SSTC 111 y 113/2006, de 5 de abril de 2006: La inconstitucionalidad de la regulación del presentador del documento en los Impuestos sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos y Sucesiones.
Cristina García-Herrera Blanco
Profesora Contratada Doctora Universidad Complutense de Madrid
I. Doctrina del Tribunal
El Tribunal declara inconstitucional la regulación del presentador del documento contenida en la normativa reguladora del ITPAJD y del ISD, por vulnerar la tutela judicial efectiva que declara el artículo 24.1 de la CE.
II. Antecedentes jurisprudenciales
Sobre el derecho a la tutela judicial efectiva: SSTC 20/1993, de 30 de junio; 34/1994, de 31 de enero; 273/2005, de 27 de octubre; 206/1987, de 21 de diciembre; 182/2004, de 2 de noviembre; 158/1997, de 20 de octubre; 60/1989, de 16 de marzo; 32/1991, de 14 de febrero; 114/1992, de 14 de septiembre; 82/2000, de 27 de marzo; 162/2002, de 26 de septiembre; 55/2003, de 24 de marzo; 138/2003, de 14 de julio; 220/2002, de 25 de noviembre.
Sobre la doctrina general sobre los actos de comunicación procesal y sobre la notificación de actos a los interesados: SSTC 21/2006, de 30 de enero; 199/2002, de 28 de septiembre; 19/2004, de 23 de febrero; 195/1990, de 29 de noviembre, 22/1987, de 20 de febrero; 275/1993, de 20 de septiembre; 326/1993, de 8 de noviembre; 39/1996, de 11 de marzo; 113/2001, de 7 de mayo; 60/1989, de 16 de marzo.
Sobre la doctrina de la normalidad de los casos: SSTC 70/1991, de 8 de abril; 308/1994, de 21 de noviembre; 289/2000, de 30 de noviembre; 24/2001, de 15 de febrero; 73/1996, de 30 de abril; 212/2001, de 29 de octubre; 21/2002, de 28 de febrero; 193/2004, de 4 de noviembre; 255/2004, de 22 de diciembre.
III. Supuesto de hecho
En ambos supuestos nos encontramos con la notificación de una comprobación de valores –relativa al Impuesto sobre Sucesiones, en el primero, y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en el segundo- al presentador del documento, notificación que desconocen los sujetos pasivos del impuesto, que deciden recurrir ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, primero, y ante el Tribunal Superior de Justicia, después.
IV. Tipo de procedimiento
Se trata de dos cuestiones de inconstitucionalidad interpuestas por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en relación con los artículos 36.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones y 59.2 del Real Decreto Legislativo3050/1980, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados, en la redacción dada por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, en la medida en que pudieran ser contrarios a los artículos 9.3 (principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos), 14 (principio de igualdad), 24.1 (derecho a la tutela judicial efectiva) y 31.1 (derecho a un sistema tributario justo basado en el principio de igualdad) de la Constitución Española.
V. Fundamentos jurídicos
El Tribunal parte de aceptar que la finalidad de la norma es constitucionalmente legítima, a saber, una mayor eficacia en la gestión de ambos impuestos, para después examinar si la medida concreta adoptada por la norma legal para atender a dicho fin es necesaria razonada y proporcionada al mismo.
Para el Alto Tribunal “es evidente que la previsión contenida en el artículo 36.2 de la Ley 29/1987 [en el artículo 59.2 del RD Legislativo 3050/1980] tiene incidencia en el derecho a la tutela judicial efectiva de los obligados tributarios. Y la tiene en la medida en que la notificación de los actos de gestión del impuesto sobre sucesiones y donaciones [impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados] a quien no siendo sujeto pasivo del impuesto presenta el documento, puede constituir un obstáculo insalvable para los obligados tributarios en orden a la obtención de una resolución de fondo ante la jurisdicción en aquellos casos en los que el presentador no les comunique dichos actos o no lo haga tempestivamente” (FJ 4º STC 111/2006 y FJ 5º STC 113/2006).
Las sentencias señalan que cuando la norma “establece un determinado régimen jurídico para la figura del «presentador» es claro que no se está refiriendo al propio «interesado» ni a su «representante», con el alcance y contenido que a esta última expresión confiere el ordenamiento jurídico, sino que, partiendo de que es práctica habitual que sean otras personas quienes presentan los documentos o declaraciones que recogen los actos o contratos sujetos al impuesto [...] (notarías, gestorías, asesores, familiares, etc), lo que la norma pretende específicamente regular es la validez y eficacia de los actos de comunicación practicados por la Administración tributaria con estas terceras personas” (FJ 7º STC 111/2006 y FJ 8º STC 113/2006).
Esta circunstancia, según consta en ambas sentencias, no determina la inconstitucionalidad de tales normas. Ahora bien, ello “no impide que la comunicación de actos de tanta trascendencia para el derecho a la tutela judicial efectiva de los sujetos pasivos del impuesto de sucesiones y donaciones como son las liquidaciones tributarias o las comprobaciones de valores –actos, no de mero trámite, cuya notificación abre la vía de recursos y reclamaciones previas al contencioso-administrativo- se efectúe a personas que no solo no guardan relación alguna de cercanía con el interesado (proximidad geográfica)- lo que frente a lo que mantiene el Abogado del Estado, diferencia este supuesto de las comunicaciones a terceras personas que se hallan en el domicilio del interesado-, sino que pueden no haber recibido ningún mandato de éste (gestor de negocios ajenos) o haber recibido únicamente el encargo, remunerado o no, de presentar el documento o declaración (nuncio); circunstancias éstas que obviamente, no garantizan que las comunicaciones lleguen a poder del interesado con la suficiente antelación como para que éste pueda preparar e interponer, en el reducido plazo que establezca la ley, los recursos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición” [...].
Además, el Tribunal considera que, a diferencia de lo que indica el Abogado del Estado, no puede alegarse que los supuestos en que el presentador no tiene ningún encargo del interesado o sólo lo tiene para presentar el documento sean excepcionales ni “aunque pudiera probarse que los supuestos en los que existe mandato constituyen la regla habría que excluir por este simple hecho la vulneración del artículo 24.1 CE” en virtud de la doctrina sobre la normalidad de los casos” [...].
“Por otra parte, la doctrina de la normalidad de los casos no permite afirmar que una norma no es inconstitucional por el mero hecho de que ésta no lesione los derechos fundamentales «en la mayor parte de los casos» que regula, dado que la vulneración de la Constitución no puede depender de un dato puramente estadístico. En efecto, lo que hemos venido declarando con fundamento en aquella doctrina es que no puede basarse la inconstitucionalidad de la norma en la existencia de supuestos patológicos, no previstos ni queridos por la ley o, dicho de otro modo, que el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideración el caso normal y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma”[...].
“Es evidente, sin embargo que el supuesto de quien no siendo sujeto pasivo del impuesto ... presenta el documento o declaración sin mandato no puede considerarse ni «al margen de los objetivos perseguidos por la Ley» ni como una situación «no prevista» en la Ley [...]. La presentación del documento por quien no tiene mandato para hacerlo o sólo tiene el encargo de presentarlo constituyen precisamente los supuestos que pretende normar el precepto cuestionado, dado que la comunicación a los representantes stricto sensu de los sujetos pasivos se halla regulada con carácter general en la Ley general tributaria” (FJ 8º STC 111/2006 y FJ 9º STC 113/2006).
VI. Comentario crítico
El Tribunal ha declarado en estas sentencias la inconstitucionalidad de un régimen tradicional de nuestro sistema tributario, en el ámbito del ISD y del ITPAJD, que es el del presentador del documento. En la normativa de ambos tributos se disponía que este último tendría por el solo hecho de la presentación el carácter de mandatario de los obligados al pago del impuesto y todas las notificaciones que se le hicieran en relación con el documento que hubiese presentado, así como las diligencias por él suscritas, tendrían el mismo valor y producirían iguales efectos que si se hubieran entendido con los mismos interesados.
A mi juicio, la declaración de inconstitucionalidad no era necesaria. Así lo han considerado también algunos magistrados del Tribunal, tal y como se desprende de la lectura del Voto particular existente.
En efecto, en mi opinión, una correcta interpretación de los preceptos cuestionados salvaba la constitucionalidad de los mismos. Es cierto que dichas normas habían sido aplicadas por la Administración de forma inadecuada en bastantes ocasiones, provocando algunos problemas en el pasado, pero la jurisprudencia venía resolviéndolos de forma adecuada, mediante una proporcionada interpretación de los mismos, lo que había llevado en numerosas ocasiones a declarar nulas las notificaciones realizadas al presentador del documento (así, cabe citar, las SSTS 29 de enero de 1986 y 24 de octubre de 1987). No lo entiende así, desde luego, el Tribunal Constitucional que llega a afirmar que realizar una distinta interpretación supondría “una reconstrucción de
la norma misma no explicitada debidamente en el texto legal y, por ende, la creación de una norma nueva, con la consiguiente asunción por el Tribunal Constitucional de una función de legislador positivo que constitucionalmente no le corresponde”.
La sentencia parte de la finalidad de los preceptos cuestionados para después analizar si la medida concreta que se adopta por la norma para alcanzar el fin propuesto es constitucionalmente válida. Así, el Tribunal reconoce que el régimen del presentador del documento previsto en la normativa reguladora de los impuestos sobre sucesiones y donaciones y transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es constitucionalmente legítima al consistir en la eficiencia en la gestión tributaria o, más concretamente, la necesaria protección de la eficacia de la actuación administrativa que proclama el artículo 103 de la Constitución en orden a la gestión de los tributos. Sin embargo, el Tribunal llega a la conclusión de que la medida concreta adoptada para alcanzar tal finalidad no supera el control de proporcionalidad en sede constitucional (no es una medida necesaria, razonable y proporcionada al mismo), lo que le lleva a declarar la inconstitucionalidad de los preceptos analizados.
Ahora bien, discrepo de varios de los argumentos empleados por el Tribunal Constitucional para declarar que el régimen diseñado en la normativa analizada vulnera el artículo 24.1 de la CE.
En primer lugar, el Tribunal entiende que la norma permite que la Administración notifique con carácter general cualquier acto relacionado con el documento presentado y, en particular, tanto los actos de comprobación de valores como las liquidaciones tributarias derivadas del mismo e igualmente permite al presentador suscribir cualquier diligencia relacionada con el tributo. Es decir, el régimen del presentador implicaría un mandato representativo pleno para la entera gestión del impuesto.
Sin embargo, a mi juicio, en cuanto a los actos comprendidos en la presunción legal de poder no puede olvidarse la modificación operadas por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adaptación de determinados conceptos a los Reglamentos y Directivas comunitarios que suprimió de los preceptos analizados la referencia que contenían a la comprobación de valores y a las liquidaciones que se practiquen lo que llevo a parte de la doctrina y de la jurisprudencia a entender así excluidos dichos actos del ámbito objetivo de la presunción de representación.
En segundo lugar, otro de los motivos alegados por el Tribunal para la declaración de inconstitucionalidad de las normas es que las mismas no ofrecen a los interesados la posibilidad de probar que no se les trasladó el contenido de dichos actos a tiempo de poder reaccionar en defensa de sus derechos e intereses. El argumento que utiliza el Tribunal para defender que la naturaleza jurídica de la norma es la de una ficción jurídica es que la misma emplea el imperativo al disponer que el presentador del documento tendrá el carácter de mandatario de los obligados al pago del impuesto.
Con ello, el Tribunal Constitucional discrepa en este ámbito de lo que venía considerando la doctrina mayoritaria para quien las normas cuestionadas contenían una presunción iuris tantum. Igualmente la jurisprudencia venía entendiendo que la presunción legal de poder “siempre y en todo caso admite la prueba en contrario” (SAT de Barcelona de 25 de abril de 1989).
Así, no tiene mucho sentido, como afirma FALCÓN Y TELLA, “el empeño del parecer mayoritario del Tribunal (e incluso del voto particular) en negar que estemos ante una presunción iuris tantum, para afirmar que se trata de una fictio iuris o calificación legal. Pues si «ha de poder probarse que no se da el presupuesto implícito sobre el que el legislador construye la relación de mandato» (es decir, la existencia de un «encargo» por el obligado tributario en favor del presentador del documento), como afirma el voto particular, es claro que en tal caso estamos ante una presunción de representación voluntaria”.
Por último, llama la atención que el Tribunal Constitucional emplee su doctrina de la normalidad de los casos para una declaración de inconstitucionalidad., ya que la jurisprudencia constitucional anterior que había apelado a esta doctrina (SSTC 73/1996, de 30 de abril; 289/2000, de 30 de noviembre; 47/2001, de 5 de febrero; 212/2001, de 29 de octubre; 21/2002, de 28 de febrero; 193/2004, de 4 de noviembre y 255/2004, de 22 de diciembre) lo hacía para salvar la constitucionalidad de las normas- de un precepto alegando que “las normas, en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad”.
VII. Relevancia jurídica
Las sentencias declaran la inconstitucionalidad de los artículos 36.2 de la Ley 28/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones y 59.2 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre por el que se aprueba el texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. La declaración de inconstitucionalidad lógicamente se hace extensible, por ser idéntico el tenor literal de dicha norma, al artículo 56.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, actualmente en vigor.
Por otra parte, el profesor FALCÓN Y TELLA ha puesto de manifiesto cómo las sentencias comentadas pueden también tener consecuencias sobre otros supuestos de representación previstos en la normativa tributaria. Así, el profesor cita el artículo 40.2 de la LGT -que permite que si la deuda no está liquidada en el momento de extinguirse la sociedad podrán entenderse las actuaciones con cualquiera de los socios o partícipes- así como el artículo 2.2 del Proyecto de Ley de Medidas para la prevención del fraude fiscal que pretende modificar el artículo 10.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, facultando a la Administración para considerar representante a quien esté facultado para contratar en nombre de los no residentes, o al depositario o gestor de los bienes o derechos situados en España.
VIII. Bibliografía
R. FALCÓN Y TELLA: “La inconstitucionalidad de la regulación del presentador del documento en el ISD y en el ITPAJD: las SSTC 111 y 113/2006, de 5 de abril y sus consecuencias en relación con el art. 40.2 LGT y con el proyectado art. 10.2 del TR del IRNR”, QF, núm. 11, 2006; C. GARCÍA-HERRERA BLANCO: “El presentador del documento: especial referencia al artículo 56.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, QF, núm. 3, 1998.
