8 Periodificación y asientos de cierre
8.01 Ajustes por periodificación.
8.01.01 Gastos anticipados. Cuenta 480. 8.01.02 Ingresos anticipados. Cuenta 485.
8.01.03 Intereses pagados por anticipado. Cuenta 567. 8.01.04 Intereses cobrados por anticipado. Cuenta 568.
8.01.05 Gastos e intereses pendientes de pago. Pagos diferidos. 8.01.06 Ingresos e intereses pendientes de cobro. Cobros diferidos. 8.02 Regularizaciones.
8.02.01 Regularización de Existencias.
8.02.02 Regularización de las cuentas de Compras y Gastos y de Ventas e Ingresos. 8.03 Contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
8.03.01 Norma 16 de valoración contable. El Impuesto sobre Sociedades. 8.03.02 Contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
8.03.03 Caso práctico. 8.03.04 Resumen. 8.04 Asiento de cierre. 8.05 Caso práctico.
8.06.Impuesto de sociedades Gran Empresa. Normativa sobre el registro y valoración del Impuesto sobre Beneficios según el PGC (Nº 13.ª PGC) :
8.06.01. Activos y pasivos por impuesto corriente. 8.06.02. Activos y pasivos por impuesto diferido.
8.06.03. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido. 8.06.04. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios.
INTRODUCCIÓN
A lo largo del ejercicio, la empresa registra contablemente las operaciones que se han realizado, siempre siguiendo los principios que marca el PGC, relativos a las partidas de ingresos y gastos que por diferencia serán las que determinarán el resultado económico del ejercicio. Para que la contabilidad refleje todos estos gastos e ingresos, al final del ejercicio deben realizarse una serie de operaciones de ajuste por periodificación, de regularización y por último contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
8.01 AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
La periodificación contable consiste en atribuir a cada ejercicio administrativo los gastos e ingresos, costes y productos, pérdidas y ganancias que económicamente le corresponden, atendiendo al principio de devengo. En un mismo ejercicio, se pagan gastos que no corresponden al mismo, pertenecen a otro anterior o posterior. Por el contrario, hay gastos que deben ser incluidos en este ejercicio y que, sin embargo, han sido satisfechos en otro período anterior, o bien se pagarán posteriormente. El Plan General Contable recoge los ajustes por periodificación en dos subgrupos específicos:
48 que corresponde a la regulación de desfases producidos por no coincidir la fecha de cierre con la de devengo o exigibilidad de ciertos derechos u obligaciones. Tiene por objeto contabilizar en cada ejercicio los gastos y productos a él imputables.
480 Gastos an ticipados. Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra que corresponden al siguiente.
485 Ingresos an ticipados. Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra e imputables como ingresos al posterior.
56 que corresponde a la regulación de desfases producidos por no coincidir la fecha de cierre del ejercicio con la de devengo o exigibilidad de intereses. Tiene por objeto contabilizar en cada ejercicio los intereses a él imputables.
567 Intereses pagados por anticip ado. Intereses pagados por la empresa que corresponden al ejercicio siguiente y que se han satisfecho en el que se cierra.
568 Intereses cobrados po r anticip ado. Intereses cobrados por la empresa, en el ejercicio que se cierra y que corresponden al posterior.
Operaciones c on c obro o pago diferido.
Estas operaciones se darán al cierre del ejercicio cuando existan pagos o cobros a realizar en el próximo ejercicio y que corresponde a gastos o ingresos imputables al ejercicio que se cierra. Las cuentas usadas en los pagos diferidos de operaciones de tráfico son las siguientes:
4009 Proveedores, factur as p endientes d e recibir o de formalizar , que recogerá las compras realizadas en el ejercicio y de las que no poseemos aún su factura al cierre.
4109 Acreedores, por pr estaciones de se rvicios, facturas p endientes de r ecibir o de formalizar, que recogerá el resto de operaciones de tráfico que no sean compras y que al cierre del ejercicio no poseemos factura.
Las cuentas usadas en los pagos o cobros diferidos de intereses son:
506 Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas. Recoge los intereses a pagar no vencidos en el ejercicio que se cierra proveniente de empréstitos y otras emisiones análogas.
527 IIntereses a corto plazo con entidades de crédito. Esta cuenta recogerá los intereses a pagar no vencidos en el ejercicio que se cierra, con entidades de crédito que no sean asociadas ni del grupo. En el caso de que dichos intereses correspondieran a empresas asociadas o del grupo se usarían las cuentas 5143 Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo, o la 5144 Intereses a cor to plazo de deudas con empresas asociadas.
546 Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas. Su significado es, como estamos observando, de intereses sobre valores de renta fija que la empresa tiene que cobrar, pero cuyo vencimiento se produce en el siguiente ejercicio, a empresas que no sean del grupo ni asociadas. En el caso de que dichos intereses correspondieran a partes vinculadas se usaría la cuenta 533 Intereses a corto plazo valores representativos de deuda de partes vinculadas.
547 Intereses a corto plazo de créditos. Su funcionamiento es análogo a las anteriores cuentas con la diferencia que en este caso los intereses provienen de créditos concedidos por la empresa a terceros que no sean del grupo o asociados. En el caso de que dichos intereses fueran de empresas del grupo o asociados se usarían respectivamente las cuentas: 534 Intereses a corto plazo de créditos a partes vinculadas.
8.01.01 Gastos anticipados. Cuenta 480
Son aquéllos que estando registrados en la contabilidad por haberse realizado el pago, todavía no se ha devengado el gasto.
Ejemplo: Gastos anticipados. Cuenta 480
El 1 de Diciembre se pagan 30.000 euros por el alquiler de una nave. Por lo que se contabilizará:
X 30.000 (621) Arrendamientos y cánones
a (572) Bancos c/c a la vista,
euros 30.000 Si el alquiler corresponde a los meses de diciembre, enero y febrero, procederá realizar un asiento a 31 de diciembre que nos aísle los meses de enero y febrero como gasto de alquiler del ejercicio que se cierra.
El asiento sería:
X
20.000 (480) Gastos Anticipados a (621) Arrendamientos y cánones 20.000
8.01.02 Ingresos anticipados. Cuenta 485
Son aquéllos que estando registrados en la contabilidad por haberse realizado el pago, todavía no se ha devengado el gasto.. Cuenta
485
Si durante el ejercicio se ha realizado un cobro de 2.000 euros, en virtud de la concesión del uso de alguna manifestación de la propiedad industrial, el asiento habrá sido:
X
2.000 (570) Caja, euros a (753) Ingresos de la propiedad industrial cedida en
explotación 2.000 Suponiendo que el canon percibido sea anual, por un período comprendido entre el 1 de Abril de dicho ejercicio y 30 de Marzo del siguiente, es evidente que una cuarta parte del canon se ha de computar como ingreso del ejercicio siguiente, disminuyendo, por tanto, dicho importe de los ingresos del presente ejercicio mediante el asiento:
X 500 (753) Ingresos de la propiedad
industrial cedida en
explotación a (485) Ingresos anticipados 500
En el ejercicio siguiente, después de la reapertura de libros se redactaría un asiento contrario y por el mismo importe que este último.
8.01.02 Ingresos anticipados. Cuenta 567
Corresponden a intereses pagados por la empresa que no se han devengado en el ejercicio.Ejemplo: Intereses pagados por anticipado. Cuenta 567
Si la empresa, como consecuencia de un préstamo recibido en 1 de Abril, pagó, en concepto de interés anual anticipado, 6.000 euros, el asiento debió ser en el momento del pago:
X
6.000 (662) Intereses de deudas a (570) Caja, euros 6.000
Correspondiendo 1.500 euros (un trimestre) a intereses aplicables al ejercicio siguiente; en el cierre del ejercicio se procederá a realizar el siguiente asiento:
X 1.500 (567) Intereses pagados por
anticipado a (662) Intereses de deudas 1.500
8.01.04 Intereses cobrados por anticipado. Cuenta 568
Corresponden a intereses cobrados por la empresa que no se han devengado en el ejercicio.
Ejemplo: Intereses cobrados por anticipado. Cuenta 568
Si, como operación contraria a la anterior, es decir, siendo prestamista la empresa, hubiese ésta percibido los 6.000 euros en iguales fecha y condiciones, los asientos del ejercicio en que el cobro se hizo, habrían sido, respectivamente:
X
6.000 (570) Caja, euros a (7621) Ingresos de créditos a corto
plazo 6.000
X 1.500 (7621) Ingresos de créditos a corto
plazo a (568) Intereses cobrados por
anticipado 1.500 Y en el ejercicio siguiente:
X 1.500 (568) Intereses cobrados por
anticipado a (7621) Ingresos de créditos a corto
plazo 1.500
8.01.05 Gastos e intereses pendientes de pago. Pagos diferidos
Ejemplo: Gastos e intereses pendientes de pago.Pagos diferidos. Cuenta 4109
Cuenta 4109. Si en el momento de proceder a la liquidación queda pendiente de pago
determinado gasto no contabilizado, por ejemplo un suministro de 580 euros correspondiente al ejercicio que se cierra, procederá un asiento de:
X
580 (628) Suministros a (4109) Acreedores por prestaciones de servicios, facturas
pendientes de recibir o de
formalizar 580
Y en el ejercicio siguiente, al pagar el citado arbitrio, procedería: X
580 (4109) Acreedores por prestaciones de servicios, facturas
pendientes de recibir o
formalizar a (570) Caja 580
Ejemplo: Gastos e intereses pendientes de pagoPagos diferidos. Cuenta 528
Cuenta 528. Si en virtud de un préstamo recibido por la empresa debe ésta pagar, el 31 de Marzo siguiente, un interés anual de 6.000 euros, es evidente que han transcurrido ya, en 31 de Diciembre, nueve meses del período a que se refieren los intereses, lo que representan 4.500 euros, que deben computarse como gasto en el ejercicio presente, lo que se reflejaría mediante el asiento:
X 4.500 (662) Intereses de deudas
a (528) Intereses a corto plazo de
En el ejercicio siguiente, al verificar el pago, será:
X 4.500 (528) Intereses a corto plazo de
deudas
1.500 (662) Intereses de deudas a (570) Caja, euros 6.000
8.01.06 Ingresos e intereses pendientes de cobro. Cobros diferidos Ejemplo: Ingresos e intereses pendientes de cobro. Cobros diferidos
Una empresa concede un préstamo, y debe cobrar el 31 de Marzo del ejercicio siguiente, un interés anual de 6.000 euros. A 31 de Diciembre han transcurrido 9 meses del período al que se refieren los intereses, lo que representan 4.500 euros, que deben computarse como ingreso en el presente ejercicio, los asientos serían los siguientes:
X 4.500 (547) Intereses a corto plazo de
créditos a (7621) Ingresos de créditos a corto
plazo 4.500
X
6.000 (570) Caja, euros a (547) Intereses a corto plazo
de créditos 4.500
(7621) Ingresos de créditos a
corto plazo 1.500
8.02 REGULARIZACIONES
8.02.01 Regularización de Existencias
Durante todo el ejercicio la cuenta de Mercaderías (300) refleja el importe de las Existencias iniciales, ya que no se contabilizan en ella las compras y ventas que se realizan en el ejercicio. Por lo que, al final del ejercicio deberemos eliminar el valor de las existencias iniciales y sustituirlo por el importe actualizado de las existencias finales. Generalmente el importe de las existencias finales se determina mediante recuento físico de las unidades en el almacén. Sin embargo, la siguiente ecuación puede darnos el importe de las mismas:
EXISTENCIAS FINALES =
Los asientos contables de regularización serían los siguientes:
Por el importe de las Existencias iniciales: X
Variación de existencias (61/71) a Existencias (3)
Por el importe de las Existencias finales: X
Existencias (3) a Variación de existencias (61/71) La cuenta de Variación de existencias quedará del modo siguiente:
VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
Existencias iniciales Existencias finales
Posteriormente, el saldo de esta cuenta habrá de ser llevado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Ejemplo: Regularización de Existencias
La Sociedad Anónima X, contaba al inicio del ejercicio unas existencias iniciales de mercaderías de 5.000 euros. Durante el ejercicio ha realizado las siguientes operaciones:
- 15 de Marzo: compra mercaderías por importe 10.000 euros.
- 30 de Junio: vende mercaderías por importe de 7.500 euros. El coste de estas mercaderías es de 4.000 euros.
- 15 de Septiembre: compra mercaderías por valor de 3.000 euros. Calcular las Existencias finales y realizar los asientos de regularización. Aplicando la fórmula:
Existencias finales = Existencias iniciales + Compras - Coste de Ventas Existencias finales = 5.000 + (10.000 + 3.000) - 4.000 = 14.000
X 5.000 (610) Variación de existencias
mercaderías a (300) Mercaderías 5.000
X
14.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias
8.02.02 Regularización de las cuentas de Compras y Gastos y de Ventas e Ingresos
Las cuentas de compras y gastos y de ventas e ingresos se regularizarán contra la cuenta de Resultados del ejercicio, realizándose los siguientes asientos:
X
(129) Resultados del ejercicio a (600) Compras
(631) Tributos
(640) Sueldos y Salarios
...
X (700) Ventas de mercaderías (759) Ingresos por servicios diversos
... a (129) Resultados del ejercicio
El saldo de la cuenta de Resultados del ejercicio, una vez realizadas las regularizaciones nos dará el resultado, antes de impuestos, del ejercicio.
Si el saldo es deudor, nos indicará Pérdida. Si el saldo es acreedor, nos indicará Beneficio.
8.03 CAMBIO EN ALGÚN CRITERIO CONTABLE
Según la NV 21ª, cuando se produzca un cambio en algún criterio contable, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores derivado de dicha aplicación dará lugar a un ajuste que se imputará directamente al patrimonio neto, concretamente en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o ingreso que se imputó en años anteriores directamente en otra partida del patrimonio neto. Además habrá que modificar las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.
Siempre que se produzcan cambios en algún criterio contable, deberá informarse de ello en la memoria de las cuentas anuales.
La sociedad “BETA” adquiere el día 01.01.20XX un edificio con el fin de utilizarlo para el desarrollo de su actividad productiva. El valor del terreno es 100.000 euros y el valor de la construcción 800.000 euros. El método de amortización utilizado es el lineal. La vida útil del edificio se estima en un principio en 50 años. Se paga por bancos la mitad del total del importe de la compra en el momento de la adquisición, pagándose el resto dentro de 6 meses.
El día 01.02.XX+1 la empresa, debido a un error contable en la estimación de la vida útil del edificio, decide cambiar y amortizar cada año el 3 %. Contabilizar la operación aplicando cuando procedan los porcentajes de amortización oportunos.
A 01.01.20XX, por la adquisición del edificio, el asiento contable será: DEBE HABER 211 210 472 523 572 Construcciones
Terrenos y bienes naturales HªPª IVA Soportado Proveedores de inmovilizado a c.p. ((100.000+800.000+144.000)/2) Bancos 800.000 100.000 144.000 522.000 522.000 A 01.07.20XX, por el pago de lo adeudado por la empresa:
DEBE HABER 523 572 Proveedores de inmovilizado a c.p. ((100.000+800.000+144.000)/2) Bancos 522.000 522.000 A 31.12.XX, por la amortización del ejercicio:
DEBE HABER
681 281
Amortización del inmovilizado material Amortización acumulado del
inmovilizado material 16.000 16.000
A partir del día 01.01.20XX+1, al cambiar el criterio de amortización, se modifica también la cantidad amortizada, y esta modificación, según la norma de valoración 22ª, se llevará a cabo con efecto retroactivo desde el último ejercicio contable del que se disponga de información, lo que dará lugar a un ajuste en el patrimonio neto (al ser la
causa del cambio de criterio un error contable cometido por la propia empresa) por la diferencia en la cantidad amortizada como consecuencia del cambio en el criterio de amortización.
En el año 20XX habíamos amortizado 16.000 euros, cuando en realidad deberíamos haber amortizado:
3 % x 800.000 = 24.000 euros; luego a 01.01.20XX+1 habrá que realizar un ajuste en el patrimonio neto (en una cuenta de reservas) por valor de 24.000 - 16.000 = 8.000 euros, reflejado en el siguiente asiento contable:
DEBE HABER
113 281
Reservas voluntarias
Amortización acumulado del inmovilizado material 8.000 8.000 8.04 CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Como ya hemos estudiado, contablemente los tributos son un gasto. Tienen la consideración contable de tributos todos aquellos impuestos, tasas y contribuciones especiales que recaigan sobre la empresa, es decir, en aquellos supuestos en los que la empresa adquiere la condición de contribuyente, resultando por tanto obligada al pago de los mismos. Nos encontramos en el subgrupo 63 del PGC "Tributos", y en él encontramos:
- Ajustes en el IVA. El IVA es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo, por lo que las empresas, en general no soportan la gravosidad del impuesto, ya que con el mecanismo de repercusión el IVA a efectos de gasto aparece como neutro. La liquidación contable se limita a efectuar liquidaciones por la diferencia entre las cuotas repercutidas y las soportadas.
- Encontramos también otros tributos que contablemente son mayor coste de adquisición. Así encontramos derechos arancelarios y tasas de construcción. - No podemos considerar bajo un prisma contable, a las cuotas patronales
satisfechas a la Seguridad Social como tributos. Contablemente lo tenemos que considerar como gastos de personal.
El impuesto sobre beneficios se aplica una vez determinado el resultado obtenido por la empresa teniendo en cuenta todas y cada una de, las actividades de la empresa.
Los objetivos del Impuesto sobre Sociedades y de la contabilización son diferentes. Si bien el objetivo del impuesto, como el de todo el sistema fiscal es el de recaudación, la finalidad de la contabilidad es la búsqueda de la imagen fiel.
Es por este motivo, en el sentido de la rigidez de las normas fiscales del impuesto mediante el establecimiento de criterios muy objetivos, por el que chocan las legislaciones de ambos sistemas, el contable y el fiscal, y se produce como consecuencia los conocidos ajustes fiscales a la contabilidad. El impuesto devengado como consecuencia de lo anterior, es considerado como gasto del ejercicio en el que se obtuvo el beneficio gravado. Los ajustes posteriores en los impuestos anticipados o diferidos, deben ser considerados como
incrementos o disminuciones de gastos en el ejercicio en el que fueron conocidos y se imputan a resultados con posterioridad a la determinación de resultados antes de impuestos.
Como ejemplo de los ajustes fiscales a la contabilidad, podríamos exponer el caso de los gastos no deducibles. Así por ejemplo, cogemos las liberalidades a clientes y vemos que contablemente es un gasto. Debemos ver si por normativa fiscal se acepta o no dicho gasto. Por ello habrá que acudir a la normativa fiscal para verlo. En este caso vemos que el Art. 14 de la LIS estipula que no será gasto fiscalmente deducible las liberalidades con clientes. Surgirá así un ajuste fiscal a la contabilidad, ya que el resultado contable, en el que se ha imputado una liberalidad con clientes como gasto, fiscalmente no es correcto, por lo que se procederá a realizar un ajuste positivo al resultado contable para obtener la base imponible del impuesto. El resultado fiscal (Base Imponible), será igual al resultado contable más las diferencias que puedan producirse.
Estos ajustes dan como resultado que una cosa es el gasto contable del Impuesto sobre Sociedades, y otra el importe del mismo.
8.04.01 Norma 15 de valoración contable. El Impuesto sobre Sociedades
Para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades hemos de considerar las diferencias existentes entre el resultado contable y el resultado fiscal (entendida esta como la base imponible del impuesto), siempre que las mismas se deban a las siguientes causas:
- Diferencias entre la definición de gastos y de ingresos en el ámbito contable y el fiscal. - Diferencias entre los criterios temporales de imputación de ingresos y gastos entre los
mismos ámbitos.
- La admisión en la rama fiscal de la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Las cuentas afectadas son las siguientes:
6300 Impuesto corriente 6301 Impuesto diferido
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles (menos cantidad a pagar en ejercicios futuros).
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (más cantidad a pagar en ejercicios futuros).
8300 Impuesto corriente (Gran empresa) 8301 Impuesto diferido (Gran empresa)
A)Diferencias de carácter permanente
Son aquellas diferencias que nunca revierten en los sucesivos períodos subsiguientes, o dicho de otra manera, son diferencias que se dan una vez y nunca vuelven a tener relevancia como diferencias porque nunca van a considerarse gasto fiscal.
Un claro ejemplo son las multas. Contablemente es un gasto pero fiscalmente nunca va a considerarse como tal por el Art. 14.1.c)LIS.
La consecuencia contable es que en el momento de contabilizar el Impuesto sobre
Sociedades, habrá que tener en cuenta que el resultado contable se verá aumentado en la cuantía de la multa, a efectos fiscales, y ello tendrá un reflejo contable. No tienen una cuenta específica.
B)Diferencias temporarias
Son aquellas diferencias que revierten en períodos subsiguientes, es decir, son las diferencias producidas entre la base imponible y el resultado contable antes del impuesto del ejercicio, que tienen como origen los diferentes criterios temporales utilizados para determinar ambas magnitudes, y que, por tanto, tendrán consecuencias en períodos posteriores. Dentro de las temporarias están las temporales, que son las que habitualmente nos encontramos (ej: amortización contable diferente de la amortización fiscal).
Ejemplo: Diferencias temporarias temporales
Adquirimos un inmovilizado, y procedemos a su amortización. Los criterios contables y fiscales pueden ser diferentes, es decir, fiscalmente se puede considerar que un elemento del inmovilizado se desgasta antes o después que el criterio contable.
Imaginémonos que contablemente un inmovilizado de valor 9 millones, lo amortizamos en 3 años, es decir, amortizamos 3 millones anualmente. Y descubrimos que la norma fiscal no permite amortizarlo más que un 10%.Encontramos así:
AñoAmortizaciónContable
Amortización Fiscal
Diferencia Temporaria
X1 -3 millones -0.9 millones +2.1 millones X2 -3 millones -0.9 millones +2.1 millones X3 -3 millones -0.9 millones +2.1 millones X4 0 -0.9 millones -0.9 millones X5 0 -0.9 millones -0.9 millones
X6 · · ·
X7 · · ·
Vemos así como los tres primeros años se debe aumentar el resultado contable por la diferencia en los criterios utilizados. Nace una Diferencia Temporaria en positivo. Por tanto se produce un Impuesto Anticipado.
A partir del cuarto año hasta el último se debe disminuir el resultado contable en 0.9 millones, es decir se aumenta el gasto, por lo que se produce una Diferencia Temporaria que revierte en negativo, por lo que se vuelve a producir Impuesto Anticipado.
Por otro lado están las diferencias temporarias temporarias, que no son habituales encontrarse, y que afectan a la contabilización de grandes empresas:
Ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto.
Combinación de negocios, en donde el valor contable es diferente del valor fiscal. No es combinación de negocios, y el valor contable es diferente al valor fiscal en su reconocimiento inicial.
8.04.02 Contabilización del Impuesto sobre Sociedades
A partir de todo lo expresado anteriormente, el importe que haya que contabilizar por el Impuesto sobre Sociedades acreditado en el ejercicio será calculado mediante las operaciones siguientes:
Se obtendrá el resultado contable ajustado, que será el resultado económico del ejercicio anterior a la deducción de los impuestos más o menos las diferencias permanentes correspondientes al ejercicio. Se calculará el importe del impuesto bruto aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el resultado contable ajustado
Finalmente, al importe bruto, tanto si es positivo como negativo se le restará o sumará, respectivamente, el importe de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, para obtener el Impuesto sobre Sociedades acreditado.
Las diferencias que puedan darse entre el Impuesto sobre Sociedades que haya que pagar y el gasto por dicho impuesto, así como el crédito impositivo para la compensación fiscal de pérdidas serán registradas en las cuentas 4740 "Activos por diferencias temporarias deducibles", 4745 "Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio", y 479 "Pasivos por diferencias temporarias imponibles ", en la medida en que tengan un cierto interés con relación a la carga fiscal futura.
Contabilización
En el caso en el que no existan Diferencias Temporales, el asiento por el impuesto devengado en caso de ingreso será el siguiente:
X
(6300) Impuesto corriente a (473) HP Retenciones y pagos a cuenta
En caso de que el resultado fuera a devolver, debido a unas retenciones superiores al importe a pagar en el ejercicio (y en el caso que no hubieran Diferencias Temporarias), el asiento a realizar sería como sigue:
X
(6300) Impuesto corriente (4709) HP Deudor por devolución
impuestos a
(473) HP Retenciones y pagos a cuenta
Ejemplo: Diferencias TemporariasPositivas
En el momento en el que se produzcan Diferencias Temporarias, habrá que tenerlas en cuenta a la hora de la realización del asiento del impuestoEjemplo: Diferencias Temporarias
X (6300) Impuesto Devengado a (6301) (473) Impuesto diferido HP Retenciones y pagos a cuenta
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles
(4752) Cuota diferencial a ingresar
Ejemplo: Diferencias TemporariasNegativas X
(479)
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(6300) Impuesto Devengado
(473) HP Retenciones y pagos a cuenta (6301) Impuesto diferido
a
(4752)Cuota diferencial a ingresar
8.04.03 Caso práctico
La empresa Dahaitsu, S.A., tiene:
-Resultado contable antes de impuestos: 19.000.000 -Gastos contables: 4.000.000
3.000.000
(Fiscalmente no será deducible hasta el siguiente ejercicio -Diferencia Temporaria-).
(Fiscalmente no deducible -Diferencia Permanente-).
Retenciones y pagos a cuenta: 1.600.000 -Tipo impositivo: 30%
Desarrollo supuesto práctico
Contablemente:
19.000.000 Resultado contable antes de impuestos
+3.000.000 Diferencia permanente no deducibles fiscalmente 22.000.000 Resultado contable ajustado
x30% Tipo impositivo
6.600.000 Impuesto bruto
-1.300.000 Deducciones y bonificaciones 5.300.000 Impuesto devengado
Fiscalmente:
19.000.000 Resultado contable antes de impuestos
+7.000.000 Ajuste extracontable positivo = 4.000.000 de Dif. Temporaria y 3.000.000 de Dif. Permanente
26.000.000 Base Imponible del impuesto x30% Tipo impositivo
7.800.000 Cuota íntegra
-1.300.000 Bonificaciones y deducciones 6.500.000 Cuota líquida
-1.600.000 Retenciones y pagos a cuenta 4.900.000 Impuesto a pagar
La diferencia fiscalmente no deducible de este ejercicio, da como resultado que nace una Diferencia Temporaria en positivo, por lo que existe un activo por diferencias temporarias deducibles. Éste será igual a la diferencia entre el impuesto «a pagar» (exceptuando las retenciones y pagos a cuenta) y el Impuesto sobre Sociedades devengado, es decir
6.500.000– 5.300.000 = 1.200.000
Este mismo importe del Impuesto sobre beneficios anticipado lo podríamos haber cuadrado también aplicando el tipo impositivo del ejercicio a la Diferencia Temporaria originada en el mismo, es decir
Una vez tenemos todos los datos, podemos proceder a registrar el Impuesto sobre Sociedades. El asiento en el Libro Diario sería:
X
6.400.000 (6300) Impuesto corriente (4752) HP, acreedor por Impuesto sobre
Sociedades 4.900.000 1.200.000 (4740) Activos por diferencias
temporarias deducibles
a (473) Retenciones y pagos a
cuenta 1.600.000
8.04.04 Resumen
En cumplimiento del período de devengo obliga a contabilizar el Impuesto sobre Sociedades cuando se devenga, con independencia de la cuota a pagar o pagada durante el ejercicio, del mismo modo que se hace con el resto de gastos e ingresos que intervienen para la obtención del resultado.
La cuota impositiva devengada, resultante de aplicar el tipo impositivo al resultado contable, es la que debe aparecer como gasto del ejercicio.
El procedimiento para determinar la base imponible consiste en tomar como dato de partida el resultado contable y practicar sobre el mismo los ajustes extracontables de naturaleza fiscal que sean necesarios según las normas del Impuesto sobre Sociedades.
8.05 ASIENTO DE CIERRE
Una vez realizadas las periodificaciones, regularizaciones y contabilización del Impuesto sobre beneficios, se hace el asiento de cierre de todas las cuentas de Balance, pasando todos los saldos de las cuentas del Pasivo del Balance al Debe y todos los saldos de las cuentas del Activo del Balance al Haber.
En el asiento de cierre el resultado del ejercicio aparece en la cuenta de Resultado del ejercicio .
Con el asiento de cierre, quedan cerradas todas las cuentas, y finaliza así, el ciclo contable
del Diario.
8.05.01 CASO PRÁCTICO
Ver Caso práctico al final de la unidad
8.06. Impuesto de sociedades Gran Empresa. Normativa sobre el r egistro y valoración del Impuesto sobre Beneficios según el PGC (Nº 13.ª PGC) :
Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos que se liquidan partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.
8.06.01. Activos y pasivos por impuesto corriente
El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Es decir, se corresponde con la cuota líquida o impuesto a pagar. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en este, darán lugar a un menor importe de dicho impuesto a pagar.
El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
Pasivos corrientes: reflejan la obligación a pagar a la Hacienda Pública que se deriva de la declaración-liquidación del impuesto (cuenta 4752 HªPª, acreedora por impuesto sobre sociedades).
Activos corrientes: por el derecho de cobro, si el resultado de la declaración-liquidación del impuesto es a devolver (cuenta 4709 HªPª, deudora por devolución de impuestos.
Las retenciones y pagos a cuenta realizadas a lo largo del año se contabilizan como un activo corriente en la cuenta 473 HªPª, retenciones y pagos a cuenta.
8.06.02. Activos y pasivos por impuesto diferido
Las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida
a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
Puede existir algún elemento que tenga base fiscal (entendiendo esta como el importe atribuido a dicho elemento del activo, pasivo o instrumento de patrimonio de acuerdo con la legislación fiscal aplicable) aunque carezca de valor contable y, por lo tanto, no figure reconocido en el balance y, aunque en el PGC no se contemple expresamente, también puede darse el caso contrario.
En resumen, las diferencias temporarias son discrepancias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos y pasivos a condición de que tales diferencias se traduzcan en mayores o menores pagos de impuestos en el futuro.
Las diferencias temporarias se producen:
1. Por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación utilizados para determinar ambas magnitudes, y que revierten en períodos posteriores.
2. En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales (subvenciones, ajustes de valor de activos disponibles para la venta).
3. En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales (fusiones).
4. En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales (permutas no comerciales).
Se establecen dos tipos de diferencias temporarias en el PGC:
1. Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Generan pasivos por impuesto diferido.
2. Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Generan activos por impuesto diferido.
Los mayores / menores pagos futuros de impuesto que generan las diferencias temporarias se recogen en los estados financieros como pasivos / activos por impuesto diferido. Las cuentas previstas a tal fin son:
474. Activos por impuesto diferido: recogen además de los derivados de diferencias deducibles los que provienen del derecho a deducir de la cuota bonificaciones pendientes y del derecho a compensar pérdidas fiscales. Dependiendo del motivo, el PGC ofrece las siguientes subcuentas: 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles.4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar.
4745. Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio.
Pasivos por impuesto diferido
Se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que estas hubiesen surgido de:
1. El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo sí se registrarán los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.
2. El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
3. Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal
diferencia no revierta en un futuro previsible
Activos por impuesto diferido
Según el principio de prudencia, solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:
• Por las diferencias temporarias deducibles.
• Por el derecho a compensar, en ejercicios posteriores, pérdidas fiscales (normalmente es un derecho a compensar bases imponibles negativas).
• Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
Se tendrán en cuenta las siguientes excepciones:
• Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido.
• Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, solo se reconocerá un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente.
En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido tanto reconocidos como no. En ese instante, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación. Elementos patrimoniales VC>BF VC<BF ACTIVOS IMPONIBLE Generan pasivos por
impuestos diferidos
DEDUCIBLE Generan activos por
impuestos diferidos
PASIVOS DEDUCIBLE
Generan activos por
impuestos diferidos
IMPONIBLE Generan pasivos por
impuestos diferidos Siendo (VC) valor contable y (BF) base fiscal
8.06.03. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido
Los activos y pasivos por impuesto corriente se valoran por las cantidades que se espera pagar o recuperar de Hacienda, de acuerdo con la normativa vigente.
Los activos y pasivos por impuesto diferido se valoran según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa vigente, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
8.06.04. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios
El gasto (ingreso) por IS del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponde con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.
El gasto o el ingreso por impuesto diferidos se corresponde con:
• Suma del reconocimiento y/o cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido.
• El reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto por la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención, o similar a ella.
En general, tanto el gasto (o ingreso) por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Pero existen dos excepciones para aquellos activos y/o pasivos por impuesto corriente y diferido que procedan de las siguientes circunstancias: Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida. El correspondiente gasto (ingreso) se recoge en las siguientes cuentas del Grupo 8:
o 8300. Impuesto corriente o 8301. Impuesto diferido
Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinación.
Cuando la modificación de la legislación tributaria haya dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, y se reconocerán directamente en la
cuenta de pérdidas y ganancias (en las cuentas: 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios o 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios). En el caso en que dichos activos y pasivos se relacionasen con partidas reconocidas previamente a patrimonio neto, los ajustes se imputarán a las cuentas 833 u 838, que revertirán, posteriormente, en las correspondientes partidas de patrimonio neto.
8.06.05. Cuentas previstas en el PGC en relación con la contabilización del IS
Gasto por impuesto
6300 Impuesto corriente 6301 Impuesto diferido
Activos y pasivos por impuesto corriente
4752 Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 4709 Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
Activos y pasivos por impuesto diferido
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 474 Activos por impuesto diferido
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar 4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio
En caso de variación a lo largo del ejercicio de los activos o pasivos por impuesto diferido respecto a los anteriormente generados:
633 Ajustes negativos en la imposición sobre be neficios 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
En el caso de que los activos o pasivos fiscales se contabilicen con cargo o abono directo al patrimonio neto, las cuentas a utilizar son:
Gasto por impuesto
8300 Impuesto corriente 8301 Impuesto diferido
Reflejo del efecto impositivo de diferenc ias permanentes y deducciones y bonificaciones y su imputación a pérdidas y ganancias
834 Ingresos fiscales por diferencias permanentes 835 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones 836 Transferencia de diferencias permanentes
837 Transferencia de deducciones y bonificaciones
Por el traspaso al cierre del ejercicio de las cuentas anteriores
1370 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios 1371 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios
En caso de variación a lo largo del ejercicio de los activos o pasivos por impuesto diferido respecto a los anteriormente generados:
833 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 838 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
EJEMPLO:
Contabilización de un alta de un crédito fiscal por pérdidas a compensar en ejercicio diferente al de su generación según el PGC 2007.
La empresa “Pérez & Cía. SA” presenta al cierre del ejercicio 200X una pérdida antes de impuestos por importe de 15.000 euros, no existiendo diferencias entre sus criterios contables y los fiscales. La empresa considera que en ejercicios futuros no obtendrá resultados positivos a los que podrá aplicar el crédito fiscal. En el ejercicio 200X+1 la empresa obtiene unas pérdidas de 3.000 euros y considera que la situación ha mejorado y que podrá compensar el crédito fiscal por las pérdidas del ejercicio 200X+1 y el anterior por lo que procede a reconocer ambos activos fiscales.
- Cálculo del impuesto corriente a:
. Euros
Resultado contable antes de impuestos (15.000) Diferencias permanentes . Diferencias temporarias . Base imponible (15.000) Tipo impositivo _____x 30% Cuota íntegra 0 Deducciones y bonificaciones . Impuesto corriente 0
- Cálculo del crédito fiscal:
. Euros
Resultado contable antes de impuestos (15.000) Diferencias permanentes . Diferencia temporarias . Base imponible (15.000) Tipo impositivo _____x30% Crédito fiscal (4.500)
Cuenta Debe Haber
4745 Créditos por pérdidas a
compensar del ejercicio 200X 4.500 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (30% sobre
15.000) 4.500
4745 Créditos por pérdidas a
compensar del ejercicio 200X+1 900 6301 Impuesto diferido (30% sobre 3.000) 900
EJEMPLO:
La empresa “García & Cía. SA” no ha podido aplicar una deducción de 9.000 euros por asistencia a ferias internacionales durante el ejercicio 200X por insuficiencia de cuota, considerando que en ejercicios futuros obtendrá resultados positivos suficientes a los que podrá aplicar el crédito fiscal.
Cuenta
Debe Haber
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes
de aplicar 9.000
6301 Impuesto diferido
9.000
En el ejercicio en que pueda aplicar esta deducción regularizará la misma.
RESUMEN
Al final del ejercicio se realizan una serie de operaciones para determinar el resultado contable, y que éste refleje del modo más ajustado posible, todos los ingresos y gastos al final del ejercicio.
Las operaciones antes comentadas, son básicamente, las siguientes:
-Ajustes de periodificación: que consiste en atribuir a cada ejercicio los gastos e ingresos, costes y productos, pérdidas y ganancias que económicamente le corresponden, atendiendo al principio de devengo.
-Regularizaciones de las existencias y de las cuentas de compras y gastos y de ventas e ingresos.
-Contabilización del Impuesto sobre Sociedades cuando se devenga, con independencia de la cuota a pagar o pagada durante el ejercicio.
-Asiento de cierre.
CASOS PRÁCTICOS