CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
Bogotá, D. C., trece (13) de diciembre de dos mil once (2011) Consejera Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ Ref.: 470012331000200301293 01
Número Interno 17626
DEMANDANTE: CONSTRUCTORA NORBERTO ODEBRECHT DE DE COLOMBIA
DEMANDADO: DIAN
FALLO
Se decide la apelación interpuesta por la parte demandante contra la sentencia del 13 de agosto del 2008, por medio de la cual, el Tribunal Administrativo del Magdalena decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que interpuso contra los actos administrativos mediante los cuales, la DIAN rechazó la solicitud de devolución por pago en exceso de la suma de $380.457.315, correspondiente al impuesto a las ventas pagado por la importación de maquinaria pesada durante 1998, para la construcción del Proyecto Hidroeléctrico del Río La Miel.
Dicho fallo dispuso:
“1. NEGAR las pretensiones de la demanda, según lo esbozado en la ratio decidendi.
2. EXONERAR de costas en esta instancia a la parte actora, conforme a lo enunciado en la parte motiva.
3. DISPONER el archivo del expediente, una vez se encuentre en firme esta providencia, y previas las desanotaciones y constancias secretariales de rigor.”
ANTECEDENTES
El 22 de diciembre de 1993 se abrió la Licitación Pública MI-100/93 para la construcción del proyecto MIEL I, perteneciente al desarrollo hidroeléctrico del Río La Miel.
Mediante Resolución Nº C-002 de 1994, el Presidente de Hidromiel S. A., entidad descentralizada organizada como sociedad de economía mixta del orden nacional, vinculada al entonces Ministerio de Minas y Energía, y cuyo objeto principal era promover el desarrollo del Río La Miel y sus afluentes, adjudicó la licitación pública indicada al Consorcio Odebrecht, conformado por la Constructora Norberto Odebrecht S.A., El Grupo Mexicano de Desarrollo, ASEA Brown Boveri Ltda. (Brasil), ABB Sae Sadelmi Spa (Italia) y Kvaerner Energy A.S.
Para los fines de la licitación 1, la Constructora Norberto Odebrecht S. A. contrató
con la Constructora Norberto Odebrecht de Colombia Ltda. – aquí demandante - la prestación de servicios de ingeniería civil.
En desarrollo de dicha convención, la demandante celebró contratos de leasing, con proveedores extranjeros, de maquinaria pesada que importó para la construcción mencionada, bajo la modalidad de importación temporal a largo plazo, según las siguientes declaraciones del año 1998: 0648044073366-0 del 20 de febrero, 5518625002052-5 del 19 de mayo, 0648044075507-1 del 1º de septiembre, 0648044076058-0 del 20 de octubre y 0648044076445-8 del 7 de diciembre.
El 23 de noviembre del 2000 dichas declaraciones fueron modificadas, en su orden, por las declaraciones Nºs. 2387004054325-8; 0534107056501-2; 0534107056499-5; 2387004054324-0 y 0534107056500-5. A su vez, las dos primeras, declaraciones Nºs. 2387004054325-8 y 0534107056501-2 se modificaron por las Nºs. 0611744067475-1 del 22 de mayo del 2002 y 0142801052142-9 del 18 de octubre del 2001, respectivamente.
Posteriormente, la declarante cedió los contratos de leasing a la empresa Constructora Norberto Odebrecht S. A., y, de acuerdo con ello, modificó las declaraciones de importación para que quedaran a nombre de dicha sociedad, cambiando la modalidad de importación temporal a largo plazo a la de importación ordinaria.
El 14 de mayo del 2003, la demandante solicitó la devolución de $380.457.315, por pago de lo no debido, respecto del impuesto a las ventas que pagó al momento de realizar las importaciones.
Mediante Resolución Nº 0002 de 18 de junio del 2003, la División de Recaudación y Cobranzas de la Administración Local de Impuestos y Aduanas de Santa Marta rechazó la solicitud de devolución, porque la modalidad de importación temporal a largo plazo se modificó a ordinaria, y el artículo 428 [e] del Estatuto Tributario sólo previó la exclusión de IVA para la primera de dichas modalidades. La anterior decisión fue confirmada por la División Jurídica de la misma Administración Local, a través de la Resolución 000011 de 8 de septiembre del 2003, que decidió el correspondiente recurso de reconsideración.
LA DEMANDA
La Constructora Norberto Odebrecht de Colombia Ltda. demandó la nulidad de las Resoluciones Nºs. 0002 del 18 de junio del 2003 y 0000011 del 8 de septiembre del mismo año. A título de restablecimiento del derecho pidió que se reconociera la existencia de un pago de lo no debido por $380.457.315; que dicha suma se actualizara desde el día en que se hizo exigible hasta cuando se devolviera en su
1Financiación del proyecto, construcción de obras civiles, diseño, fabricación, suministro, instalación y pruebas de los equipos electromecánicos, la operación inicial y comercial de las unidades y la entrega de la Central Miel I en operación comercial.
totalidad, con base en el IPC certificado por el DANE y que se liquidaran los intereses previstos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, reconociéndose los propiamente comerciales durante los 30 días siguientes al fallo, junto con los moratorios que se generaran después de ese término.
Igualmente, solicitó que se ordene cumplir la sentencia dentro de los 30 días siguientes a cuando se expida, y que se condene a la demandada a pagar las costas y agencias en derecho que se llegaren a causar.
La demandante citó como violados los artículos 29, 58, 150 [12] y 338 de la Constitución Política; 428 [lit. e)] y 683 del Estatuto Tributario; 2 y 150 del Decreto 2685 de 1999; 14 de la Ley 223 de 1995; 10 y 66 del Código Civil.
Sobre el concepto de violación expuso:
La exclusión de IVA del artículo 428 [e] del Estatuto Tributario, con la modificación de la Ley 223 de 1995, buscó permitir que la maquinaria pesada no producida en el país y destinada a industrias básicas pudiera importarse en condiciones de menor costo, mediante la utilización de herramientas financieras como el contrato de leasing internacional.
El objeto de tal importación de maquinaria es la construcción de obras de alta ingeniería y tecnología. De acuerdo con esa finalidad, el mencionado beneficio de exclusión de IVA no puede perderse cuando finaliza la importación temporal a largo plazo, pues, además de que ninguna norma prevé tal consecuencia, lo cierto es que la mercancía se queda en el país.
El literal e) del artículo 428 del E.T., antes de la modificación de la Ley 223 de 1995, establecía la exclusión de IVA respecto de las importaciones de maquinaria pesada, en general, sin distinguir entre importación ordinaria o temporal, y esa era la norma vigente cuando se adjudicó la licitación pública para la construcción del Proyecto Hidroeléctrico Miel I, de la cual se ocupó la actora.
El beneficio de exclusión fue una de las consideraciones financieras que se tuvieron en cuenta para determinar el valor de la construcción del proyecto, y el desconocimiento de esa circunstancia afectó el equilibrio económico y financiero del contrato celebrado para dicha construcción.
En los casos de importación temporal de largo plazo en que se decide dejar la mercancía en el país bajo la modalidad de importación ordinaria definitiva, se debe aplicar el artículo 150 del Decreto 2685 de 1999, que prima por especialidad sobre el artículo 89 ibídem. Por la misma razón, tanto los conceptos de la DIAN que estiman improcedente la devolución para ese tipo de cambios en la modalidad de importación, como el Concepto 01 de 2003, son inaplicables, conforme con la Circular 175 de 2001 sobre seguridad jurídica, según la cual, los conceptos oficiales no pueden primar sobre las normas legales.
Según la norma especial del artículo 150 del Decreto 2685 de 1999, la modificación de la modalidad de importación temporal a largo plazo, a
importación ordinaria, implica pagar los tributos aduaneros correspondientes a las cuotas insolutas, pues, en concordancia con el artículo 145 ibídem, en las referidas importaciones temporales los tributos aduaneros se distribuyen en cuotas semestrales iguales, por el término de permanencia de la mercancía en el territorio aduanero nacional.
La deuda por las cuotas insolutas es la que existe desde cuando se realiza la importación temporal de modo que, al modificarse esa modalidad de importación, debe pagarse el valor de la obligación impositiva inicial, y las cuotas faltantes deben cuantificarse en la misma magnitud con la que se establecieron inicialmente. La inexistencia de cuotas insolutas no conlleva pago alguno.
Por consiguiente, como la deuda inicialmente originada por las importaciones que efectuó la demandante, no incluía el pago de impuesto sobre las ventas, las cuotas insolutas existentes al momento de modificarse la modalidad de importación temporal a la de importación ordinaria, no comprendían dicho tributo.
Los actos demandados afectaron el derecho de propiedad de la actora sobre los valores que pagó por concepto del IVA generado en las importaciones de maquinaria pesada pues, conforme con la sentencia C-796 del 2000, condujeron a que ese pago quedara indebidamente incorporado en el patrimonio del Estado, e impidieron que la demandante lo recuperara, obligándola a asumir un impuesto carente de soporte legal y desconociendo el principio de legalidad de los tributos, según el cual sólo el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales pueden imponer contribuciones fiscales; no obstante, los mencionados actos hacen que por vía administrativa se imponga un tributo carente de ley que lo consagre.
La DIAN no puede aprovecharse de la equivocación del importador, cobrándole un impuesto que pagó por error. Los funcionarios administrativos de jerarquía inferior a la del legislador no pueden limitar el derecho del importador a que se le devuelvan los dineros que legítimamente le pertenecen, ni crear derechos por vía interpretativa, so pena de proferir actos contrarios a la ley.
Negar la devolución del IVA pagado por no haberse indicado los bienes excluidos en la declaración, viola el principio de eficacia porque desconoce que en los procedimientos debe prevalecer el fondo sobre la forma, máxime cuando ninguna norma aduanera prevé la pérdida de los beneficios que no se declaran. La demandada dio al artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 un alcance que no tiene, pues la sanción disciplinaria que establece por desconocimiento de los conceptos de la DIAN se previó con carácter meramente facultativo. Los conceptos no pueden transgredir lo normado por el legislador ni disponer condiciones exclusivas de la ley o de los reglamentos.
El rechazo de la solicitud de devolución constituye una sanción consistente en perder una suma de dinero que le pertenece, por un aspecto netamente formal,
lo cual no proviene de las normas aduaneras sino de la interpretación deliberada de los funcionarios administrativos, quienes, por lo mismo, violaron los principios de legalidad de las sanciones, justicia, equidad, distribución de las cargas públicas, a los que ya se aludió, además de originar un enriquecimiento ilícito para el Estado. Hidromiel S. A., entidad pública organizada como sociedad de economía mixta, que de acuerdo con el artículo 38 de la Ley 489 de 1998 integra la rama ejecutiva en el orden nacional, dentro del sector descentralizado por servicios, y se encuentra vinculada al Ministerio de Minas y Energía, adjudicó la construcción del Proyecto Hidroeléctrico La Miel I, al Consorcio Miel (del cual hace parte la demandante) antes de entrar a regir la Ley 223 de 1995.
El 10 de abril de 2003, el Coordinador del Grupo de Origen – Producción Nacional del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, certificó que la maquinaria pesada que la actora importó para la construcción del proyecto no tenía registrada producción nacional, y que consistía en partes y piezas para maquinaria pesada, enmarcada dentro del concepto de industria básica de generación y transmisión de energía eléctrica.
De acuerdo con tal certificación y los artículos 428 del Estatuto Tributario [e], y 14 de la Ley 223 de 1995, las importaciones realizadas por la actora se encuentran excluidas del impuesto sobre las ventas y no generaron ninguna obligación de pago a cargo de aquella pues, independientemente de las modificaciones legales respecto del IVA aplicable al contrato celebrado, el mencionado impuesto se rige por las normas vigentes con anterioridad a la referida Ley 223, entre las cuales se encuentra la que consagra la exclusión mencionada.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: La exclusión prevista en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario opera de pleno derecho, no obstante lo cual, su reconocimiento debe hacerse conforme con el Decreto 1803 de 1994 que exige al importador una certificación expedida por el Instituto Colombiano de Comercio Exterior – INCOMEX –, al momento del levante de las mercancías, en la que conste que los bienes importados son maquinaria pesada no producida en el país y que se usan en las industrias básicas enumeradas en el mencionado literal.
En las declaraciones que presentó, la demandante no invocó la exclusión legal pues omitió describir la mercancía importada como maquinaria pesada para industrias básicas.
La solicitud de devolución de saldos a favor por pago de lo no debido es improcedente, porque la modalidad de importación de la mercancía referida cambió de temporal a ordinaria, lo cual implicaba pagar el impuesto sobre las ventas generado por la importación. La devolución sólo procede en los casos en que se decide reexportar el bien.
El Decreto 2685 de 1999 no es aplicable al caso concreto, porque las mercancías se importaron inicialmente en la modalidad de importación temporal en arrendamiento en leasing para reexportación - S115, y para terminar dicho régimen debía presentarse una declaración de modificación cancelando las cuotas pendientes del contrato de arrendamiento y liquidando y pagando los tributos aduaneros a que hubiere lugar.
De acuerdo con el régimen de transición previsto en el Decreto 2685 de 1999 (art. 569), para las mercancías que hubieren ingresado al país a partir del momento en que entró a regir dicho decreto (1º de julio del 2000) bajo la modalidad de importación temporal, y para aquellas cuya modalidad se hubiere modificado a “ordinaria” aunque su ingreso al país hubiere ocurrido en fecha anterior al decreto, la terminación del régimen de importación se tramita conforme con esa normativa.
La actuación administrativa enjuiciada no atentó contra el derecho de propiedad de la demandante ni contra el principio de legalidad de los tributos, sino que atendió el carácter restrictivo de las normas que establecen exenciones y que prohibía la exclusión del IVA en la importación ordinaria de maquinaria pesada para industrias básicas.
El rechazo de la solicitud de devolución respetó todos los principios orientadores de la función pública que rigen el proceso administrativo, los cuales son más estrictos y exigentes en la aplicación de las normas que conceden exenciones y no tienen aplicación extensiva ni analógica. Los actos demandados no se basaron en ninguna presunción legal sino en la interpretación legal del artículo 428 (lit. e) del Estatuto Tributario, después de la modificación de la Ley 223 de 1995.
El pago de tributos aduaneros en las importaciones realizadas por la demandante, antes de expedirse el Decreto 2685 de 1999, se rige por las normas posteriores a la Ley 223 de 1995, toda vez que las declaraciones iniciales y sus modificatorias se presentaron cuando dicha ley ya regía.
El artículo 14 de la referida Ley 223 se aplica a las tarifas del impuesto a las ventas pactadas contractualmente, no a las exenciones del mismo tributo. Dicha disposición busca proteger los intereses de las entidades públicas en el sentido de que se respeten las tarifas pactadas por los servicios contratados.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: La maquinaria pesada para industria básica puede declararse bajo la modalidad de importación temporal a largo plazo y se encuentra excluida del impuesto sobre las ventas cuando el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Comercio, Industria y Turismo) certifica tanto su naturaleza como su no producción nacional.
De acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, dicha certificación no puede presentarse con posterioridad al levante de las mercancías; por tanto, el certificado que presentó la demandante para obtener la exclusión referida no es pertinente para tal efecto toda vez que data del año 2003, en tanto que el levante y la finalización del régimen de importación temporal a largo plazo ocurrió mucho antes.
La decisión de los actos demandados no constituye un enriquecimiento ilícito a favor del Estado, porque la exclusión pretendida no opera automáticamente sino que se condiciona a que el importador manifieste expresamente acogerse a ella, anexando las respectivas certificaciones sobre la calidad de las mercancías que importa, su condición de maquinaria pesada, y su insuficiencia de producción nacional. Al momento del levante aduanero la demandante no probó ninguno de los aspectos mencionados, con lo cual renunció tácitamente al beneficio fiscal y generó una justa causa de pago.
El artículo 14 de la Ley 223 de 1995, cuya violación se predicó, contiene una disposición extraña a los hechos probados y a las mismas pretensiones de la actora, dado que la tarifa del IVA no se encuentra en discusión.
Las declaraciones de importación surgen a la vida jurídica a partir del acto aduanero del levante de las mercancías y pueden ser objeto de modificación o corrección, de oficio o a solicitud del importador.
Pretender dejar en el país la mercancía importada bajo la modalidad “temporal a largo plazo” con la modificación del mencionado régimen a modalidad “ordinaria” hace exigibles los derechos aduaneros y el pago del impuesto sobre las ventas que causa la operación de importación, sin que ello se oponga al artículo 150 del Estatuto Aduanero, pues, en desarrollo de la facultad de regulación en materia de aduanas, el Presidente de la República puede disponer sobre los casos en que deben pagarse tales derechos y tributos.
Por tanto, los pagos realizados por la actora tienen un sustento legal ya que en todos los casos en que el importador pretenda adoptar la modalidad de importación ordinaria, debe presentar la respectiva modificación a la declaración inicial y liquidar todo tipo de tributos aduaneros incluido el IVA.
No procede la condena en costas porque la actuación de la DIAN no está teñida de mala fe ni es torticera, maliciosa o malintencionada, como tampoco constituye abuso del derecho.
LA APELACIÓN
La demandante apeló la sentencia del Tribunal por las siguientes razones:
Los artículos 1º del Decreto Reglamentario 1803 de 1994 y 121 del Estatuto Aduanero se limitaron a facultar a la Administración para que, de considerarlo necesario, pidiera el certificado de calidad y de condiciones de las maquinarias importadas al momento de realizarse su levante.
El Decreto 1909 de 1992 obligaba a los importadores a conservar algunos documentos de la importación por un período mínimo de cinco años, entre ellos el certificado referido, y a ponerlos a disposición de la autoridad aduanera cuando ésta los requiriera. Esas obligaciones de obtención, conservación y puesta a disposición se mantuvieron en el Decreto 2685 de 1999, y no comprenden deber alguno en relación con la presentación de documentos al momento del levante.
La automatización, sistematización e informatización de los procesos aduaneros condujo a que la aduana omitiera examinar la documentación de la importación al momento de presentarse la declaración, y lo hiciera dentro de los programas de fiscalización posterior al levante de la mercancía, como potestad excepcional para no entorpecer la agilidad de los procesos de comercio exterior.
La exigencia legal de que la importación se soporte en documentos no implica que éstos deban presentarse al momento del levante, pues tal consecuencia no se encuentra prevista en las normas procesales aduaneras que son de orden público y no admiten interpretaciones extensivas.
Requerir la presentación de documentos en dicho momento carece de respaldo jurídico, genera consecuencias contrarias a los principios de legalidad y de justicia y, en últimas, se asocia con un error de apreciación sobre el verdadero alcance de los deberes impositivos de la importadora. Ello conduce a que los actos demandados tengan un fundamento irreal e inexistente y evidencian el desconocimiento de las normas sobre devolución por el pago en exceso que hizo la demandante.
El cambio de importación temporal a ordinaria no afecta el derecho a la exclusión del IVA para la mercancía importada, pues ninguna norma legal establece ese efecto. Frente a tal evento el artículo 150 del Estatuto Aduanero sólo prevé el pago de un impuesto diferente del aplicable a la importación temporal.
El artículo 89 ibídem, que ordena pagar los tributos vigentes a la fecha de presentación y aceptación de la modificación a la declaración, es una norma general inaplicable al cambio de importación temporal a largo plazo a importación definitiva, pues ésta se rige por la norma especial del citado artículo 150, referido a la totalidad de los tributos aduaneros correspondientes.
Si existen cuotas insolutas de la importación temporal, éstas deben pagarse cuantificadas según la magnitud en que inicialmente se establecieron, y si no existen, tampoco habría lugar a realizar pago alguno. Por tanto, si al momento de cambiar la modalidad de importación existían cuotas insolutas, éstas deben pagarse y no comprenden el pago del impuesto a las ventas.
El pago de impuestos que no tienen soporte legal viola el derecho de propiedad sobre los valores de dicho pago y el principio de legalidad de los tributos. En el caso concreto no existía ninguna norma que sustentara válidamente la
obligación de pagar IVA por la maquinaria importada, y la legislación vigente constata la ausencia de esa obligación.
Rechazar la solicitud de devolución por no haberse presentado el certificado del INCOMEX sobre la exclusión de IVA para los bienes importados, con base en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario, contraría el principio de eficacia que impone a los funcionarios remover oficiosamente los obstáculos formales para que primen las normas sustanciales.
En este punto, la apelante retoma textualmente los argumentos del cargo de violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 2º del Decreto 2685 de 1999 y 683 del Estatuto Tributario, por inaplicación de los principios de legalidad de las sanciones, justicia, equidad y distribución en las cargas públicas, y de acuerdo con el cual se predica que las decisiones demandadas configuran un enriquecimiento ilícito a favor del Estado, dado que el rechazo de la devolución hace nugatorio el derecho a obtener la recuperación de un dinero que, por disposición legal, le pertenece al particular.
El parágrafo 4º del artículo 14 de la Ley 223 de 1995 obliga a respetar el tratamiento del impuesto sobre las ventas que venía aplicándose a los contratos con entidades públicas cuyas licitaciones se hubieran adjudicado antes de que dicha ley entrara a regir, como ocurre con la licitación pública adjudicada al Consorcio Miel MI-100 Proyecto Hidroeléctrico Miel I, mediante Resolución C-002 del 9 de diciembre de 1994. Así pues, las modificaciones adoptadas por las últimas reformas tributarias en materia de impuesto sobre las ventas, no inciden en el tratamiento de dicho tributo sobre los contratos celebrados por la empresa Hidromiel S. A. para la construcción del proyecto mencionado.
De acuerdo con la jurisprudencia, el parágrafo mencionado busca mantener el equilibrio en todos los contratos adjudicados antes de su vigencia sin poderse limitar su alcance al tema tarifario del 14% y el 16%, porque ello implicaría admitir el quiebre del equilibrio del contrato en casos en los que no existe tarifa aplicable por razón de que el objeto contractual recaía sobre bienes excluidos.
Debe respetarse el verdadero alcance del parágrafo, porque la maquinaria que la actora importó correspondía a un contrato adjudicado antes de la Ley 223 de 1995, de modo que el tratamiento tributario preferencial de exclusión es el vigente al momento de adjudicarse la licitación aunque las importaciones se hayan realizado con posterioridad a dicha ley.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos del recurso de apelación. La DIAN, a su vez, acotó:
El certificado expedido por el INCOMEX no es una simple formalidad para efecto de la exclusión, sino una exigencia prevista en el artículo 428 del Estatuto Tributario
y en el Decreto Reglamentario 1803 de 1994, que permite a la Administración establecer el momento de la importación del bien que ingresa al territorio colombiano y que no puede producirse en el país.
Conforme con ello, dicho certificado no puede tener fecha posterior al levante de la mercancía; no obstante, la demandante lo presentó cinco años después de haber realizado la importación, y al momento de presentar la mercancía para obtener el levante no describió la calidad de la misma ni adjuntó los documentos requeridos para soportar la exclusión.
La solicitud de devolución que radicó la actora era improcedente porque no cumplía los requisitos establecidos en las normas anteriormente señaladas. Además, el cambio de régimen de importación temporal a ordinaria la obligaba a cancelar los tributos aduaneros que dejó de pagar en la primera.
Por último, la negativa a la solicitud de devolución se encuentra amparada en la normativa aplicable, sin poderse predicar la violación de la misma cuando la Administración actuó de acuerdo con ella.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público rindió concepto desfavorable a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:
Existe un requisito legal para obtener la exclusión prevista en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario, relacionada con los documentos que debe aportar el importador para beneficiarse de la misma y el incumplimiento de aquella hace improcedente dicho tratamiento fiscal.
La certificación del INCOMEX debe presentarse al momento del levante de las mercancías. Ello implica que el contribuyente informe el régimen aduanero de importación antes de ese momento y manifieste si pretende hacer uso de alguna exclusión.
Omitir informar el régimen aduanero, las características de las mercancías o las condiciones que otorgan la exclusión, y no aportar los soportes para la declaración de los beneficios fiscales, desconfiguran los requisitos necesarios para acceder a aquellos.
El caso concreto debe resolverse a la luz de la norma que regía al momento de la importación definitiva de la mercancía, de acuerdo con la cual, la exclusión sólo opera para importaciones temporales. Como en vigencia de dicha normativa la demandante modificó el régimen de importación a “ordinaria”, no tiene derecho a la exclusión de IVA que reclama.
Si el contribuyente importó mercancías bajo la modalidad de “importación temporal” y no usó el beneficio fiscal previsto para aquellas, cambiando posteriormente el régimen de importación a “ordinaria”, no puede pretender que se le aplique el régimen de importación temporal.
La sentencia apelada explicó la transición del régimen legal aplicable de acuerdo con los hechos y circunstancias vigentes en cada momento, y demostró que los cambios normativos y en el régimen de importación impedían que prosperaran las pretensiones de la actora.
Por lo anterior, el Ministerio Público solicita que se confirme la sentencia apelada.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala establece si se ajustan a derecho los actos mediante los cuales, la DIAN rechazó la solicitud de devolución del impuesto sobre las ventas pagado por la sociedad Constructora Norberto Odebrecht de Colombia Ltda., respecto de las declaraciones de importación del año 1998 Nºs. 0648044073366-0 del 20 de febrero, 5518625002052-5 del 19 de mayo, 0648044075507-1 del 1º de septiembre, 0648044076058-0 del 20 de octubre y 0648044076445-8 del 7 de diciembre del mismo año, todas ellas modificadas el 23 de noviembre del año 2000.
En los términos del recurso de apelación, son dos los aspectos a examinar en esta instancia: i) si la entrega del certificado del Ministerio de Comercio Exterior de que trata el artículo 1º del Decreto 1803 de 1994, en momento posterior al levante de las mercancías importadas hace perder el derecho a la exclusión prevista en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario; y, ii) si el pago de IVA por la importación de las mercancías referidas constituye un pago de lo no debido, susceptible de devolución a pesar de que la actora modificó la modalidad de importación inicial “temporal a largo plazo” a la de importación “ordinaria”. Tal análisis se hará dentro del siguiente marco legal y conceptual:
De la exigencia del certificado previsto en el artículo 1º del Decreto 1803 de 1994, al momento del levante de la mercancía importada
El literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario vigente para el momento en que se realizaron las importaciones respecto de las cuales se pagó el impuesto sobre las ventas cuya devolución se debate, es decir, con la modificación introducida por la Ley 223 de 1995, dispone:
“Artículo 428. Las siguientes importaciones no causan el impuesto sobre las ventas:
e. La importación temporal de maquinaria pesada para industrias básicas, siempre y cuando dicha maquinaria no se produzca en el país. Se consideran industrias básicas las de minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno. El concepto de maquinaria pesada incluye todos los elementos complementarios o accesorios del equipo principal.”
De acuerdo con la norma anterior, el beneficio de exclusión señalado se condiciona a la concurrencia de tres requisitos a saber: que la importación se realice por la modalidad de importación temporal; que los bienes importados correspondan a maquinaria pesada destinada a las industrias básicas de minería,
hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno y que la maquinaria importada no se produzca en el país.
La Sala ha precisado que esta exclusión de IVA se aplica a toda importación de maquinaria para industrias básicas, sea total o por partes. Lo anterior, porque dentro del campo de la política fiscal ese tipo de beneficios tributarios busca incentivar el desarrollo del país, propendiendo el auge de las mencionadas industrias. Para el logro de ese objetivo, se requiere excluir del IVA a la maquinaria pesada tanto en su unidad, como en las partes y repuestos necesarios para su funcionamiento, pues no tiene sentido permitir el ingreso al país de maquinaria pesada en su forma completa y negar el beneficio a los componentes, partes y repuestos que le permiten utilizarse óptimamente en el objetivo de desarrollo2.
El Gobierno Nacional reglamentó, mediante los artículos 1º y 6º del Decreto 1803 de 1994, la forma en que debía acreditarse que el bien importado era maquinaria pesada para industria básica y que, además, no se producía en el país, así:
“Artículo 1º Para los efectos de la exclusión establecida en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, exigirá al interesado al momento del levante de las mercancías, la certificación expedida por el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, INCOMEX, en la que conste como mínimo lo siguiente: a) Que los bienes importados poseen la calidad de maquinaria pesada no producida en el país.
b) Que los bienes importados se usarán en las industrias básicas enumeradas en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario.
(…)”
“Artículo 6º Cuando la maquinaria pesada se vaya a someter a la modalidad de importación temporal de largo plazo; el importador deberá obtener del Incomex, la certificación a que se refiere el presente Decreto, la cual deberá adjuntarse a la declaración de importación para obtener la autorización de levante.
(…).”
Como se observa, tanto en el artículo 1º como en el artículo 6º del Decreto 1803 de 1994 se precisa que era obligación del importador acreditar el certificado del INCOMEX, para efectos de obtener el levante en las declaraciones de importación de maquinaria pesada para industrias básicas con exclusión del IVA. El Consejo de Estado negó la nulidad del artículo 1º, antes transcrito3, y precisó
que el hecho de que la mercancía no se seleccione para inspección documental o física, no implica que el documento requerido en la norma especial no sea exigible y que el importador o declarante no lo deba obtener antes de la
2Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 4 de agosto de 1995, exp. 5975A. Este fallo anuló el artículo 4 del Decreto Reglamentario 1803 de 1994, por violar el artículo 428 literal e) del Estatuto Tributario, en cuanto sobrepasó la facultad reglamentaria porque introdujo restricciones no previstas en dicha norma legal, para gravar los componentes o partes que excedían al numero de las requeridas para constituir una máquina pesada completa o incompleta.
presentación de la declaración de importación y conservar después de ese momento.
El tipo de importación pasible de la exclusión prevista en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario, con la modificación de la Ley 223 de 1995 – Régimen de exclusión aplicable al caso concreto
En virtud del principio de legalidad, la procedencia de la solicitud de devolución presentada por la actora debe estudiarse a la luz de las normas vigentes al momento en que ocurrieron los hechos que la fundamentan.
Tal solicitud se motivó en la causal de exclusión de IVA prevista en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario, que recae directamente sobre la operación de importación. En consecuencia, ese beneficio fiscal debe analizarse conforme con la regulación legal que tenía para cuando se presentaron las declaraciones respecto de las cuales se pagó el IVA objeto de la solicitud de devolución (fls. 145 a 157 y 161 c. 2), y que dieron lugar a la investigación aduanera4.
Las declaraciones a que se hace referencia, son: las declaraciones presentadas en el año 1998, con los números 0648044073366-0 del 20 de febrero, 5518625002052-5 del 19 de mayo, 0648044075507-1 del 1º de septiembre, 0648044076058-0 del 20 de octubre y 0648044076445-8 del 7 de diciembre; las declaraciones de modificación del 23 de noviembre del 2000, es decir, las Nºs. 2387004054325-8; 0534107056501-2; 0534107056499-5; 2387004054324-0 y 0534107056500-5, junto con las declaraciones Nºs. 0611744067475-1 del 22 de mayo del 2002 y 0142801052142-9 del 18 de octubre del 2001 que, a su vez, modificaron las declaraciones Nºs. 2387004054325-8 y 0534107056501-2, ya mencionadas.
Así pues y dado que el artículo 7º del Decreto 1909 de 1992 dispuso que los tributos aduaneros que se deben liquidar por la importación son los vigentes en la fecha de presentación de la respectiva declaración, la exclusión del IVA pagado por las importaciones que la actora realizó durante el año 1998 se rigen por la norma vigente para esos años, es decir, el artículo 6º de la Ley 223 de 1995, que modificó el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario, con la restricción de la exclusión del IVA a una modalidad especial de importación: la temporal.
El artículo 19 del Decreto 1909 de 1992 estableció las diferentes modalidades de importación, entre las cuales se encuentran las importaciones temporales para reexportación en el mismo estado y para perfeccionamiento activo5.
4 Bajo esta lógica se profirieron las sentencias de 21 de octubre de 1997, exp. 8056, C. P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, y de 22 de septiembre de 2000, exp. 10564, C. P. Julio Enrique Correa Restrepo, que aplicaron el mismo criterio, aunque respecto de la ley aplicable para examinar solicitudes de corrección, concluyéndose que dicha normativa no es vigente al momento de radicarse la solicitud, sino la que rige cuando se presenta la declaración errónea, pues a partir de ésta empieza a correr el término para solicitar la corrección.
5Según el artículo 40 del Decreto 1909 de 1992, la importación temporal para reexportación en el mismo estado, es la importación al territorio Nacional, con suspensión de tributos aduaneros, de
En la primera de dichas modalidades, se suspenden los tributos aduaneros bajo la obligación de reexportar los bienes importados en el mismo estado en el que ingresaron al país, sin modificación alguna, y con constitución de garantía bancaria o de compañía de seguros de hasta por el 100% de los tributos aduaneros (art. 42 ibídem), con el fin de que se responda por la terminación de la importación temporal en los plazos señalados en la declaración, según se trate de importación de largo o corto plazo6, y por el pago de dichos tributos, de tal suerte
que si el importador no cumple con las obligaciones derivadas de dicho régimen en el plazo señalado, la Administración declara el incumplimiento de la obligación y hace efectiva la póliza7.
En las importaciones temporales de largo plazo, que es la que interesa al caso materia de litis, la mercancía se importa para una finalidad específica y su plazo máximo de permanencia en el país es de seis meses, prorrogables por tres más. Según el artículo 41 ejusdem, “en la respectiva declaración deberán liquidarse los tributos aduaneros en dólares de los Estados Unidos de Norteamérica, a las tarifas vigentes en la fecha de su presentación”, distribuidos en cuotas semestrales iguales por el término de duración de la importación. La respectiva cuota se convertirá a pesos colombianos, a la tasa de cambio vigente para efectos aduaneros en el momento del pago.
Se tiene entonces que en la importación temporal a largo plazo se causan tributos aduaneros diferidos y distribuidos durante el término de permanencia de los bienes en el país, en tantas cuotas hayan, como semestres durante los cuales los bienes permanezcan bajo dicho régimen de importación8.
Igualmente, la legislación aduanera previó la posibilidad de modificar la declaración de importación temporal para prorrogar el término inicialmente mercancías para reexportación en cierto plazo, sin previa modificación excepto por depreciación normal derivada de su uso. Bajo tal modalidad no pueden importarse mercancías fungibles o que no se puedan ser plenamente identificadas.
A su vez, la importación temporal para perfeccionamiento activo es el régimen que permite recibir dentro del territorio aduanero colombiano, con suspensión total o parcial de derechos de importación, mercancías específicas para reexportarlas total o parcialmente en un plazo determinado, después de haberse transformado, elaborado o reparado; insumos necesarios para tales operaciones; maquinarias, equipos, repuestos y partes o piezas para fabricarlos en el país, utilizados en producción y comercialización de bienes y servicios destinados a la exportación (artículo 231 del Decreto 2666 de 1984, aplicable por remisión del artículo 48 del Decreto 1909 de 1992).
6“a) De corto plazo, cuando la mercancía se importa para atender una finalidad específica que determine su corta permanencia en el país. El plazo máximo de la importación será de seis (6) meses, prorrogables por tres meses más.
b) De largo plazo, cuando se trate de bienes de capital, representados por máquinas, equipos, material de transporte y sus accesorios, partes y repuestos, que vengan en el mismo embarque. El plazo máximo de esta importación será de cinco (5) años” (artículo 40 del Decreto 1909 de 1992) 7Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 12 de diciembre de 1997, exp. 8590, C. P. Dr. Delio Gómez Leyva
8Similares criterios contiene la sentencia de 24 de agosto de 2001, exp. 10893, C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, respecto de la regulación del Decreto 2685 de 1999 sobre la importación temporal para reexportación en el mismo estado.
declarado, sustituir el importador, y modificar la modalidad por la de importación ordinaria (Decreto 1909 de 1992, artículos 43, 44 y 45).
El artículo 45 del Decreto 1909 de 1992 dispuso que la modalidad de importación temporal podía modificarse a ordinaria, antes de vencer el plazo de la importación y pagando los tributos aduaneros correspondientes. Si se trata de una importación a corto plazo, dichos tributos se liquidan con base en las tarifas vigentes en la fecha en que se presenta la modificación; si la importación es de largo plazo, se deben liquidar todos los tributos causados desde cuando se presentó la declaración inicial, y cancelarse las cuotas vencidas, pero la reexportación de la mercancía no genera derecho a la devolución de los tributos cancelados.
En el mismo sentido, el artículo 150 del Decreto 2685 de 1999 – que derogó el Decreto 1909 de 1992 -, señaló que cuando en una importación temporal se decida dejar la mercancía en el país, el importador deberá, antes del vencimiento del plazo de la importación temporal, modificar la declaración de importación temporal a importación ordinaria o con franquicia y obtener el correspondiente levante o reexportar la mercancía, pagando, cuando fuere del caso, la totalidad de los tributos aduaneros correspondientes a las cuotas insolutas, los intereses pertinentes y la sanción a que haya lugar.
Ahora bien, de acuerdo con lo señalado por las partes y el diligenciamiento de los formularios correspondientes, la introducción al país de las mercancías amparadas por las declaraciones Nºs. 0648044073366-0 del 20 de febrero, 5518625002052-5 del 19 de mayo, 0648044075507-1 del 1º de septiembre, 0648044076058-0 del 20 de octubre y 0648044076445-8 del 7 de diciembre9, todas
del año 1998, se realizó bajo la modalidad de importación temporal - código S115 (fls. 323, 298, 78, 83 y 317). En cada una de ellas se autoliquidó y pagó el respectivo impuesto a las ventas, sin solicitar la exclusión ni aportar la certificación que exige el Decreto 1803 de 1994 al momento del levante de las mercancías importadas.
Sin embargo, la demandante modificó las declaraciones mencionadas y para dos de ellas cambió la modalidad de importación, según lo advierte la resolución que rechazó la solicitud de devolución (fl. 190, c. 1) y lo constata la distinta documentación obrante en el expediente:
Declaraciones iniciales (Modalidad S-115 “importación temporal”) Declaraciones de modificación (mantienen modalidad) S-115) Segunda modificación Finalización del régimen.
(Modalidad C-390 “importación ordinaria”) 0648044073366-0 del 20-2-98 (fl. 323) 2387004054325-8 del 23-11-00 (fl. 322) 0611744067475-1 del 22-5-02 (fl. 324) 5518625002052-5 del 19-5-98 (fl. 298) 0534107056501-2 del 23-11-00 (fl. 299) 014280152142-9 del 18-10-01 (fl. 300) 0648044075507-1 del 1-9-98 (fl. 311) 0534107056499-5 del 23-11-00 (fl. 310) 0648044076058-0 del 20-10- 2387004054324-0 del 23-11-00
98 (fl. 304)
(fl. 305) 0648044076445-8 del 7-12-98
(fl. 317) 0534107056500-5 del 23-11-00 (fl. 316)
El cambio de la modalidad de la importación inicial (temporal a largo plazo S-115), a importación ordinaria (C-390), sólo se evidencia en el caso de las declaraciones de modificación Nºs. 0611744067475-1 del 22 de mayo de 2002 y 014280152142-9 del 18 de octubre de 2001.
De si procede la devolución del impuesto sobre las ventas pagado, cuando con la solicitud se aporta el certificado del INCOMEX
Es claro que, legalmente, el pago del impuesto sobre las ventas respecto de la importación de maquinarias para industrias básicas que reúnen las condiciones para acceder a la exclusión prevista en el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario, no constituye causal de pérdida del beneficio.10
Sin embargo, cuando el importador decide dejar la maquinaria pesada para industria básica en el país, se obliga a modificar todas las declaraciones de importación temporal que amparen dicha maquinaria, sus partes, piezas y repuestos para amparar los bienes en la modalidad de importación ordinaria. Este cambio de régimen conlleva el pago del impuesto sobre las ventas.
Así lo ha precisado la Sala, en doctrina judicial que se reitera en esta oportunidad,
11.
“De si está excluida del impuesto sobre las ventas la maquinaria pesada para industria básica importada con posterioridad a la vigencia de la Ley 223 de 1995, cuando esa importación se hace en virtud de un contrato con entidades públicas, cuya adjudicación se hizo con anterioridad a esa Ley.
Para absolver este problema jurídico debe tenerse en cuenta que el literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario, antes de la Ley 223 de 1995 consagraba la exclusión del impuesto sobre las ventas para la importación de maquinaria pesada para industrias básicas, sin distinguir la modalidad por la cual se importaba, esto es, importación temporal u ordinaria.
Es decir, que con la Ley 223 de 1995 se restringió el beneficio de la exclusión a las importaciones temporales. Adicionalmente, el artículo 50 de la citada Ley
10 Esta Sección, mediante sentencia 13533 del 25 de noviembre de 2004, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio, declaró la nulidad del Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas N° 003 de julio 12 de 2002 de DIAN, en cuanto interpretó que la única oportunidad para allegar cualquier certificado o documento que se requiera para acreditar el derecho a la exclusión del IVA, era el de la presentación de la declaración de importación. La decisión se fundamentó en que esa restricción no se podía derivar del artículo 89 del Decreto 2685 de 1999, norma que sirvió de fundamento al concepto.
11Sentencia 17193 del 23 de septiembre de 2010, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; así mismo, Sentencias del 5 de mayo de 2010, expedientes 17192 y 17444, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo; en todos esos procesos el asunto discutido era el mismo entre la ahora actora y la DIAN.
adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 258-2 del E.T. Conforme con esa adición, el impuesto sobre las ventas que se cause en la importación de maquinaria pesada para industrias básicas, debe liquidarse y pagarse con la declaración de importación, pero que cuando la maquinaria importada tenga un valor CIF superior a quinientos mil dólares (US$ 500.000), el pago del impuesto sobre las ventas puede realizarse de la siguiente manera: 40% con la declaración de importación y el saldo en dos (2) cuotas iguales dentro de los dos años siguientes. Adicionalmente, para el pago de dicho saldo, el importador debe suscribir acuerdo de pago ante la administración de impuestos y aduanas respectiva, en la forma y dentro de los plazos que establezca el Gobierno Nacional.
Respecto de la maquinaria que ingresó al país antes de la Ley 223 de 1995, el parágrafo del artículo 50 dispuso que se le aplicaran las normas en materia del impuesto sobre las ventas vigentes al momento de su introducción al territorio nacional.
Por otra parte, el artículo 14 de la Ley 223 de 1995, que modificó el artículo 468 del E.T., referido a las tarifas del impuesto sobre las ventas, en el parágrafo 4 dispuso:
“ARTÍCULO 14. El artículo 468 del Estatuto Tributario quedará así: "ARTÍCULO 468. TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. (…)
PARÁGRAFO 4o. En el caso de contratos con entidades públicas, cuyas licitaciones hayan sido adjudicadas con anterioridad a la vigencia de esta ley, se continuará aplicando la tarifa vigente en la fecha de adjudicación de la licitación".
En ese contexto, la Sala precisa que a las operaciones “gravadas con el impuesto sobre las ventas” que se realicen en virtud de contratos con entidades públicas cuyas licitaciones hayan sido adjudicadas con anterioridad a la Ley 223 de 1995, se les aplicarán las tarifas vigentes a la fecha de adjudicación de la licitación. En ese sentido se pronunció la Sala en la sentencia del Consejo de Estado del 12 de diciembre de 2006, C. P. Germán Ayala Mantilla, que citó el demandante.
Así mismo, si en ejecución del contrato adjudicado se importa maquinaria pesada para industria básica, de conformidad con el parágrafo del artículo 50 de la Ley 223 de 1995 esa maquinaria seguirá con el régimen de la exclusión del impuesto sobre las ventas si se introdujo al territorio nacional antes de la entrada en vigencia de la Ley 223 de 1995 e independientemente de la modalidad de importación que haya declarado, esto es, importación temporal o importación ordinaria.”
Conforme con los hechos que atañen al asunto, relacionados en las páginas 21 y 22 de esta providencia, la Sala pasa a referirse a la procedencia de la devolución del impuesto sobre las ventas pagado con ocasión de la presentación de las declaraciones de importación.
Como se explicó, constituye un requisito para acreditar la exclusión del impuesto sobre las ventas por la importación de maquinaria pesada para industria básica,
obtener, previamente a la presentación de la declaración de importación y para efectos del levante, el certificado de la Dirección de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (antes INCOMEX) que certifique que el bien a importar tiene las condiciones que prevé el Estatuto Tributario para gozar de la exclusión.
El hecho de que la DIAN pueda, aleatoriamente, exigir los documentos soporte de la declaración de importación, no constituye un aval para que el importador los obtenga cuando a bien tenga; lo anterior, teniendo en cuenta que, antes, los Decretos 1909 de 1992 y 1803 de 1994 y, actualmente, el Decreto 2685 de 1999, consagraron claramente esta obligación so pena de que su incumplimiento motive la no aceptación de la declaración de importación hasta que se entregue el documento o se corrija la declaración de importación en el sentido de liquidar el impuesto correspondiente.
En el caso concreto, está probado que la demandante presentó las declaraciones de importación en el año 1998, bajo la modalidad de importación temporal con pago de tributos aduaneros, y que luego las modificó a importación ordinaria en el año 2000.
Está probado, también, que la DIAN aceptó las declaraciones y autorizó el correspondiente levante, porque para ninguna de las dos modalidades, la demandante invocó el beneficio; por eso, no obtuvo el certificado a que se ha venido haciendo referencia, como era su deber, sino que lo hizo posteriormente, para efectos de solicitar la devolución.
Así las cosas, es evidente que la obligación de la DIAN estaba relacionada con la verificación de que los impuestos declarados eran los correspondientes y no con la exigencia de la citada certificación, porque el Decreto 1803 de 1994 ordenó que el importador la obtuviera y la presentara ante la DIAN, para que esta entidad verificara el cumplimiento de los requisitos legales para tener derecho a la exclusión.
Alegó la demandante que el rechazo de la solicitud de devolución constituye una sanción consistente en perder una suma de dinero que le pertenece, por un aspecto netamente formal. Respecto de este argumento, la Sala reitera que si bien no existe norma que establezca la pérdida del beneficio, no es pertinente alegar que un pago se hizo de manera indebida cuando éste se paga a sabiendas de que no se debe.
Conforme al régimen general de las obligaciones, el error en materia de derecho constituye una presunción de mala fe, que no admite prueba en contrario; por lo tanto, el derecho a la devolución sólo surge a partir del momento en que quien recibe de buena fe, se entera de que recibió un pago no debido.
La demandante manifestó su inconformidad con el fallo del Tribunal, en el que concluyó que la demandante modificó las declaraciones de importación temporal a importación ordinaria; específicamente, está en desacuerdo con la
interpretación que el Tribunal hizo de la Ley 223 de 1995 y los artículos 145 y 150 del Decreto 2685 de 1999.
Reiteró que las normas sobre el impuesto sobre las ventas que se aplican al caso concreto son las vigentes al momento en que se le adjudicó la licitación Pública MI-100 Hidromiel S.A. al Consorcio MIEL; que lo anterior implica que tenía el derecho a la exclusión del IVA, sin importar la modalidad de importación, porque la licitación pública se adjudicó antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995 y, por lo tanto, al caso concreto se le aplica el parágrafo 4º del artículo 14 de esa ley y el artículo 150 del Decreto 2685 de 1999.
La Sala considera que no le asiste razón a la demandante y que el hecho de que la Licitación Pública MI-100, Proyecto Hidroeléctrico MIEL I, le fuera adjudicada al Consorcio MIEL, sólo es relevante para probar el derecho de la demandante a que se le respetara el régimen de tarifas del impuesto sobre las ventas para operaciones gravadas, conforme con las normas vigentes a la fecha de adjudicación.
Para probar el derecho a la exclusión del impuesto sobre las ventas, sea por la importación temporal o por la ordinaría, de la maquinaria pesada para industria básica respecto de la cual la demandante pagó el impuesto, debía probar que la maquinaria se introdujo antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995, lo que no ocurrió en el presente caso pues las declaraciones de importación dan cuenta de que la maquinaria se introdujo al país después de la vigencia de esa ley, exactamente en el año 1998.
Fundamenta la actora su derecho a la exclusión en lo previsto en el artículo 150 del Decreto 2685 de 1999, según el cual cuando se modifica la declaración de importación temporal de largo plazo a ordinaria se conserva el régimen jurídico tributario vigente al momento de la declaración inicial.
La Sala, en la Sentencia 17193 del 23 de septiembre de 2010, a que antes se aludió, precisó que “ …… si bien es cierto que cuando se invoca la modalidad de importación de largo plazo los tributos aduaneros corresponden a los vigentes al momento de la presentación y aceptación de la declaración de importación (Art. 145 Decreto 2685 de 1999), de tal manera que cuando se modifica la declaración a importación ordinaria, por regla general se deben pagar, únicamente, las cuotas insolutas (Art. 150 ibídem); por excepción, tratándose del impuesto sobre las ventas, la Ley 223 de 1995 dispuso otra regla, porque gravó la importación ordinaria de la maquinaria pesada para industria básica. En consecuencia, en esos eventos se aplica de preferencia esa Ley.”
También se hizo referencia, en la providencia en mención, al cargo de violación del principio de equidad tributaria, y sobre el particular advirtió que, en el caso sometido a examen, los actos demandados no vulneraron ese principio porque fue la ley la que excluyó del impuesto sobre las ventas a las importaciones temporales.
En el caso concreto no fueron los conceptos que se invocaron en los actos demandados, ni los actos en sí mismos, los que modificaron las condiciones de la exclusión pues ello se hizo mediante la Ley 223 de 1995 la que, además de establecer unas condiciones favorables para aquellos importadores que pretendieran despachar para consumo la maquinaria pesada para industria básica, reguló un régimen de transición para los que habían importado con el tratamiento especial, antes de la vigencia de la ley.
Ahora bien, en el caso concreto está probado que la parte actora trajo partes y piezas para maquinaria pesada para industria básica, que se utilizarían en el Proyecto Hidroeléctrico de la MIEL I, proyecto que según el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se enmarcaba dentro de Industria Básica de Generación y Transmisión de Energía Eléctrica.
También está probado que esas partes y piezas fueron importadas con 5 declaraciones de importación temporal a largo plazo, 2 de las cuales ya fueron modificadas al régimen de importación ordinaria.12
Respecto de estas dos declaraciones de importación no existe duda de que el beneficio de la exclusión ya no es procedente, habida cuenta del cambio de modalidad.
En cuanto a las tres declaraciones restantes13, para la Sala, el tratamiento debe
ser el mismo, esto es, que no hay derecho a la devolución, pues, no obstante que en el expediente no obra prueba de que las declaraciones de importación temporal se hayan modificado a importación ordinaria, tampoco hay prueba de que las partes y piezas que se importaron con tales declaraciones hayan sido reexportadas. 12 Declaraciones iniciales (Modalidad S-115 “importación temporal”) Declaraciones de modificación (mantienen modalidad) S-115)
Segunda modificación Finalización
del régimen. (Modalidad C-390 “importación ordinaria”) 0648044073366-0 del 20-2-98 (fl. 323) 2387004054325-8 del 23-11-00 (fl. 322) 0611744067475-1 del 22-5-02 (fl. 324) 5518625002052-5 del 19-5-98 (fl. 298) 0534107056501-2 del 23-11-00 (fl. 299) 014280152142-9 del 18-10-01 (fl. 300) 13 Declaraciones iniciales (Modalidad S-115 “importación temporal”) Declaraciones de modificación (mantienen modalidad) S-115)
Segunda modificación Finalización
del régimen. (Modalidad C-390 “importación ordinaria”) 0648044075507-1 del 1-9-98 (fl. 311) 0534107056499-5 del 23-11-00 (fl. 310) 0648044076058-0 del 20-10-98 (fl. 304) 2387004054324-0 del 23-11-00 (fl. 305) 0648044076445-8 del 7-12-98 (fl. 317) 0534107056500-5 del 23-11-00 (fl. 316)
Es más, dado que las partes y piezas fueron importadas bajo la modalidad de importación temporal para reexportación en el mismo estado en leasing (S115), y que conforme se aprecia en las respectivas declaraciones de importación, se estipuló el pago de los tributos aduaneros en 10 cuotas semestrales, este hecho permite inferir que, cumplido el pago de las 10 cuotas, las respectivas declaraciones de importación temporal se convertían en declaraciones de importación ordinaria con la sola certificación de la Aduana donde se realizaron los pagos, conforme con lo previsto en el parágrafo del artículo 224 del Decreto 2666 de 1984.14
En consecuencia, no prosperan los cargos de apelación.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
1. CONFÍRMASE la sentencia del 13 de agosto del 2008, proferida por el Tribunal Administrativo del Magdalena, en la acción de nulidad y restablecimiento promovida por la Constructora Norberto Odebrecht de Colombia Ltda. contra la DIAN, por las razones expuestas en esta providencia.
2. Reconócese personería jurídica para actuar como apoderado de la DIAN, al abogado Marco Orlando Osorio Rodríguez, en los términos del poder que obra en el folio 437 de este cuaderno.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS WILLIAM GIRALDO GIRALDO
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
14 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA. Magistrado sustanciador: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS. Bogotá, Veintinueve (29) de septiembre de dos mil once (2011). Ref.: Expediente N°: 7600123310002004556201 (17350).. Demandante: COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A. – CONFIANZA. Demandado: U.A.E. DIAN.
