Hacia el ocaso de la
cuenta de pérdidas y
ganancias tradicional
Hacia el ocaso de la
cuenta de pérdidas y
ganancias tradicional
Es previsible que el IASB se decante en un futuro por el Estado de
resultados globales como única alternativa para informar del rendimiento
empresarial. Decisión no exenta de polémica, en particular en entornos
contables como el español, con una notable influencia fiscal y fuerte peso
de la protección patrimonial. Dicha alternativa conduciría al adiós definitivo
de la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional
Es previsible que el IASB se decante en un futuro por el Estado de
resultados globales como única alternativa para informar del rendimiento
empresarial. Decisión no exenta de polémica, en particular en entornos
contables como el español, con una notable influencia fiscal y fuerte peso
de la protección patrimonial. Dicha alternativa conduciría al adiós definitivo
de la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional
D
esde la década de los noventa, los organismos emisores de nor-mas contables más relevantes en el panorama internacional, en-tre los que cabe destacar el ASB (FRS 3, 1992, revisado en 1999 y 2007), el FASB (SFAS 130, 1997) y el IASB (NIC 1, 1997, revisada en 2003 y 2007), han veni-do exigienveni-do a las empresas la revelación del resultado global, conocido en el mundo anglosajón como comprehensive income. El mismo se determina partiendo del resultado neto –net income– de la cuenta de pérdidas y ganancias, al que se le agregan los gastos e ingresos que según las correspondientes normas deban reconocerse directamente en el patrimonio neto, tales como determinadas diferencias de conversión en moneda ex-tranjera, los cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros clasificados como disponibles para la venta, los resulta-dos asociaresulta-dos a las coberturas de flujos de efectivo, o los cambios en el valor razonable de los inmovilizados materiales e intangibles si se ha optado por el fair value model según la normativa del IASB.El objetivo esencial, que ha guiado a los organismos emisores para incorporar la revelación del resultado global dentro del conjunto completo de estados financieros periódicos de propósito general, es el de suministrar a los inversores(1) una
informa-(1) Considerados en el Marco Conceptual (IASB, 1989; disponible también en Túa, 1996) como usuarios de refe-rencia.
ción más relevante en el área de resultados. Información que vaya mucho más allá de la tradicional cuenta de resultados que, como resulta conocido, ha venido construyén-dose sobre la base del coste histórico y la prudencia, habiendo tenido ésta carácter de preferencial. A esta corriente se han unido también el Banco de España con su Circular 4/2004 y, más recientemente, el Ministerio de Economía con la aprobación del Plan Ge-neral de Contabilidad 2007 (PGC07).
Con todo ello, la coincidencia, tanto a ni-vel nacional como internacional, es unánime con respecto a la adopción y revelación del resultado global. Pero en la actualidad nos
Universidad de Cantabria
FICHA RESUMEN Autor:
Francisco Sousa Fernández
Título:
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional
Fuente:
Partida Doble, núm. 206, páginas 46 a 61, enero 2009
Localización:
PD 09.01.04
Resumen:
Con la revisión de la NIC1 Presentación de estados financieros del IASB, en septiembre de 2007 y que entra en vigor el 1 de enero de 2009, asistimos a cambios sustanciales en la
configuración de los estados financieros, en particular, en lo concerniente a la presentación del resultado contable. En este trabajo, el autor analiza dichos cambios, circunscritos esencialmente al hecho de la aparición de un nuevo estado contable para nuestro entorno, el estado de resultados globales -Statement of Comprehensive Income-, que integra la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional. Así, las empresas podrán optar por formular de forma desglosada ambos, o presentar únicamente el Estado de Resultado Globales. Esta última opción supone la desaparición de la cuenta de resultados tradicional del conjunto completo de estados financieros periódicos de propósito general. Un hecho sin dudas destacable para la Contabilidad.
Descriptores ICALI: Cuenta de pérdidas y ganancias. Estado de cambios en el patrimonio neto. Estados intermedios. Normas internacionales de contabilidad. Reforma contable.
encontramos ante notables divergencias con respecto a qué elementos o partidas deben integrar el comprehensive income y los for-matos para su presentación.
El IASB y el FASB, conscientes de estas dificultades, entre otras, han venido desarro-llando en los últimos años el proyecto con-junto Financial Statement Presentation, acti-vo en la actualidad, que tiene como finalidad esencial establecer en el panorama interna-cional normas comunes de alta calidad para la presentación de los estados financieros, y así reportar una mayor utilidad a los usuarios, siempre teniendo presente como usua-rios de referencia a los suministra-dores de capital riesgo.
Precisamente, en el mar-co de dicho proyecto mar- con-junto, el IASB ha revisado la NIC 1 Presentación de estados financieros en septiembre de 2007(2). Di-chas modificaciones entran en vigor el 1 de enero de 2009, incorporando entre otros cambios des-tacables una nueva forma de presentar el resultado conta-ble. Ello, dependiendo de la alternativa por la que opten las empresas, podrá suponer la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional del conjunto completo de estados financieros periódicos de propósito general. Un hecho sin dudas destacado para la Contabilidad.
En el contexto de estos cambios relevan-tes en la información financiera internacional, analizaremos el nuevo modelo de presenta-ción del rendimiento de las empresas a par-tir de los preceptos establecidos en la NIC 1 revisada y en la Guía para su Implementa-ción. Para ello, es necesario estudiar el nue-vo estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income– y las alternativas para su presentación. Sin olvidar los previsi-bles cambios en el PGC07, para adecuarlo a estas últimas corrientes en la información financiera mundial.
(2) El EFRAG (2007) ya ha informado favorablemente para su adopción por la Unión Europea.
DISCREPANCIAS EN EL PANORAMA
INTERNACIONAL
Como ya indicamos, la coincidencia es unánime con respecto a la adopción y revela-ción del resultado global en el ámbito interna-cional, pero nos encontramos ante notables discrepancias, tanto en lo concerniente a las partidas que incorpora el mismo en resulta-dos como en lo que respecta a los formatos para su presentación, que dificultan la com-parabilidad.
De este modo, entre las discrepancias más sustanciales respecto a los elementos que incorpora el
re-sultado global, cabe reseñar que el IASB (NIC 16 y NIC 38(3)) contempla para la valoración de los inmovilizados mate-riales e intangibles un mode-lo alternativo fair value model/ cost model, con el consiguiente impacto en el resultado global cuando se opte por el fair value model. Mientras que en otros cuerpos normativos, como el del FASB, la Circular 4/2004 del Banco de España y el PGC07, no se establece dicho modelo alternativo, por lo que no se podrá optar por el valor razo-nable para valorar dichos activos.
Además, tampoco hemos de olvidar que en el PGC07 se contempla la partida “Subvenciones, donaciones y legados” como ingresos a reconocer directamente en el patrimonio neto en el Estado de ingresos y gastos reconocidos. Por lo que forman parte del resultado glo-bal o del “total de ingresos y gastos reco-nocidos”, precisamente como ingresos del año en que se conceden a la empresa los mismos. Por el contrario, en el resto de cuerpos normativos no se contemplan las subvenciones, donaciones y legados como ingresos a reconocer directamente en el patrimonio neto(4).
(3) Pueden consultarse en la web del ICAC en http://www. icac.meh.es el texto de las NIIF adoptadas por la Unión Europea.
(4) Ver comentario al respecto en la Comunicación del ICAC (2007) al IASB en el proceso de discusión del Borra-dor de la NIC 1, revisada en 2007.
siempre teniendo presente como usua-rios de referencia a los suministra-dores de capital riesgo.
Precisamente, en el mar-co de dicho proyecto mar- con-junto, el IASB ha revisado Presentación de
en .
Di-ble. Ello, dependiendo de la alternativa por la que opten las empresas, podrá suponer la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional del conjunto completo de
elementos que incorpora el re-sultado global, cabe reseñar
que el IASB (NIC 16 y NIC 38 contempla para la
de los inmovilizados mate-riales e intangibles
lo alternativo cost model,
impacto en el resultado global cuando se opte por el
model.
cuerpos normativos, como el del FASB, la Circular 4/2004 del Banco de España y el PGC07, no se establece dicho modelo alternativo, por lo que no se podrá optar por el valor razo-nable para valorar dichos activos.
Respecto a los formatos alternativos para su presentación, nos encontramos también ante notables divergencias en el panorama internacional. Así, el FASB (en el SFAS 130 de 1997) contempla tres es-tados contables alternativos para la pre-sentación del resultado global: Estado de resultados globales –Statement of Com-prehensive Income–; añadir a la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional el anterior estado contable –Statement of Income and Comprehensive Income–; o revelarlo en el Estado de cambios en el patrimonio neto.
Sin embargo, el IASB (en la NIC 1 de 2003) plantea como formatos alternativos el Estado de cambios en el patrimonio neto y el Estado de ingresos y gastos reconocidos, siendo este último realmente un Estado de resultados globales(5).
Asimismo, en el PGC07, ha de ser reve-lado el resultado global en el Estado de in-gresos y gastos reconocidos, pero quedando integrado este estado contable dentro del Es-tado de cambios en el patrimonio neto.
Mientras que el Banco de España, en su Circular 4/2004, contempla informar del mismo por parte de las entidades financie-ras en lo que denomina Estado de cambios en el patrimonio neto, pero tal como está regulado es un Estado de resultados glo-bales.
Por otra parte, hemos de tener en cuenta que en el panorama internacional de los úl-timos años se han desarrollado un conjunto de investigaciones empíricas relevantes(6) que, con una metodología experimental y tomando aportaciones de la Psicología a la Contabilidad, prueban que, de los formatos propuestos por el FASB para la revelación del resultado global, el que realmente im-pacta en la toma de decisiones de los ana-listas e inversores es el Estado de resulta-do globales –Statement of Comprehensive Income–, no revistiendo relevancia informar del mismo en el Estado de cambios en el pa-trimonio neto.
(5) Para profundizar en el debate sobre la presentación del resultado empresarial, puede verse, entre otros, el docu-mento del EFRAG-ICAC (2006): “El debate sobre la pre-sentación del rendimiento”.
(6) Hirst y Hopkins, 1998; Maines y McDaniel, 2000; y Hun-ton et al., 2006.
Sin embargo, en otros trabajos(7), par-tiendo de muestras de empresas cotizadas en mercados de valores estadounidenses y teniendo en cuenta las alternativas que contempla el SFAS 130 (1997) del FASB, se evidencia una clara preferencia de estas compañías por el Estado de cambios en el patrimonio neto para informar del resultado global. Evidencias que son consistentes con las halladas por Sousa (2008a) para los gru-pos empresariales españoles cotizados en la Bolsa de Madrid, que también optaron de forma masiva por el referido estado en los años 2005 y 2006.
Entre las razones que justifican esta pre-ferencia masiva por revelar el resultado glo-bal en el Estado de cambios en el patrimonio neto, cabe pensar en el hecho de no estar familiarizadas las empresas con la adopción del mismo y el tener que asumir un nuevo estado de resultados. Pero es bastante pro-bable que se decanten por revelarlo junto con el resto de cambios en el patrimonio neto para que así quede oculto o confundido junto con el resto cambios en la riqueza neta para la propiedad. Dado que, de hacerlo en un estado de resultados autónomo, sería mucho más visible para los usuarios el im-pacto debido al resultado global. Hecho que podría influir en los mercados y perjudicar la imagen de la compañía, teniendo en cuenta la volatilidad que suponen las oscilaciones de los precios de los títulos y los tipos de cambio que lleva aparejados.
Sin embargo, de acuerdo con las evi-dencias empíricas halladas, la opción de la revelación del resultado global en el Estado de cambios en el patrimonio neto no reporta (7) Entre otros, Pandit y Phillips (2004) y Pandit et al. (2006).
Los cambios en la presentación del
resultado global
confirman un avance
en la información financiera mundial
aún más decantada
a la protección
del mercado
utilidad para los analistas e inversores. Así, los autores referidos sugieren a los organis-mos emisores que sea revelado en el Es-tado de resulEs-tados globales –Satement of Comprehensive Income–, evidentemente con autonomía propia dentro de la unidad que deben representar las cuentas anuales, y no quede disperso o confundido junto con el resto de cambios en el patrimonio neto.
Por todo ello, resulta probable que el IASB, al revisar en 2007 la NIC 1, haya tenido en cuenta las anteriores evidencias empíricas, dado que en su párrafo IN2 se indica que el principal objetivo de esta revisión es agregar en los estados financieros información con carac-terísticas comunes. De tal modo que, según se recoge en el cuadro 1, se considera de utilidad delimitar y revelar de forma nítida y separada los cambios en el patrimonio neto derivados de las operaciones con los propietarios, de aque-llos otros que no lo son, que son precisamente los que conforman el resultado global(8).
Así, con estos cambios en la normativa internacional, las empresas ya no podrán optar por revelar el resultado global en el Estado de cambios en el patrimonio neto, mezclado o confundido junto con el resto de cambios en la riqueza neta para la propie-dad. Por el contrario, se verán compelidas a conferir una mayor visibilidad al mismo en el nuevo Estado de resultados globales, con autonomía propia, que de acuerdo con los hallazgos empíricos a los que nos hemos re-ferido supondrá incrementar la utilidad de la información para los analistas e inversores.
NUEVO MODELO DE
PRESENTACIÓN DEL RESULTADO
(NIC 1 2007)
Una vez que han quedado analizadas las razones esenciales de los cambios en la pre-sentación del rendimiento empresarial en las normas internacionales, abordaremos el estu-dio concreto del nuevo modelo. Para ello, en principio resulta necesario referirnos a cómo quedan configurados los estados financieros en la NIC 1 revisada en 2007. Así, en su párra-fo 10 se establece que un conjunto completo de estados financieros comprende:
a. Estado de posición financiera al final del período.
b. Estado de resultados globales del período.
CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO RELACIONADOS CON OPERACIONES CON LA PROPIEDAD NO RELACIONADOS CON OPERACIONES CON LA PROPIEDAD [RESULTADO GLOBAL -COMPREHENSIVE INCOME-](9) • Ampliación/reducción de capital • Distribución de dividendos • Conversión de obligaciones en acciones • Operaciones de autocartera • Combinaciones de negocios • Etc. Ingresos/Gastos
A reconocer según corresponda en: • Pérdidas y ganancias • Patrimonio neto A revelar en: • Estado de cambios en el patrimonio neto A revelar en:
• Estado de resultados globales
(Statement of Comprehensive Income)
Se puede optar por desglosar el anterior estado contable en:
• Cuenta de pérdidas y ganancias
(Income Statement)
• Estado de resultados globales
(Statement of Comprehensive Income)
[Ha de aparecer también una síntesis de estos cambios en el patrimonio neto no relacionados con operaciones con la propiedad en el Estado de cambios en el patrimonio neto]
Fuente: Elaboración propia, a partir de la NIC 1 (2007).
DELIMITACIÓN Y REVELACIÓN DE LOS CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO DE ACUERDO CON LA NIC 1 (2007)
C U A D R O 1
(8) Otro motivo que llevó al IASB a la revisión de la NIC 1, aparte de reordenar las secciones de la misma para facili-tar su comprensión, es el de la convergencia con el FASB. De este modo, en las normas internacionales se adopta el término comprehensive income del SFAS 130 para susti-tuirlo por el anterior “total ingresos y gastos reconocidos”, además de adoptar también la denominación norteameri-cana Statement of Comprehensive Income. No obstante, como ya señalamos, aún quedan en esta parcela concre-ta noconcre-tables discrepancias entre ambos cuerpos normati-vos, pero resulta previsible y deseable que a la luz del proyecto conjunto de ambos Financial Statement Presen-tation se alcance una mayor armonización.
(9) El FASB fue el organismo pionero en incorporar el concepto de resultado global en el SFAC 3 (1980), reem-plazado por el SFAC 6 (1985), donde en su párrafo 70 de-fine el mismo como los cambios en el patrimonio neto que tienen su origen en operaciones no relacionados con la propiedad. Sin embargo, en el Marco Conceptual del IASB no contamos con una definición explícita de resulta-do global. Lo mismo que ocurre en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC07 pero, si atendemos a las definiciones de gastos e ingresos contenidos en los mis-mos, estamos también ante la asunción del concepto de resultado global que propuso el FASB hace ya casi tres décadas.
c. Estado de cambios en el patrimonio neto del período.
d. Estado de flujos de efectivo del período. e. Notas, que han de incluir un sumario de
las políticas contables significativas y otra información aclaratoria.
f. Estado de posición financiera, formulado al principio del período comparativo más temprano o antiguo en el caso de que la empresa aplique una política contable re-trospectivamente, o también reformule o reclasifique partidas de forma retrospecti-va en sus estados financieros.
De acuerdo con esta nueva regulación, cabe destacar la desaparición del término Balance de las cuentas anuales, pasando a denominarse Estado de posición financiera, si bien se permite a las empresas emplear otras denominaciones diferentes a las esta-blecidas con anterioridad. Además, las em-presas que estén en los supuestos contem-plados en el apartado f habrán de formular adicionalmente el Estado de posición finan-ciera que se indica.
Por lo que respecta a nuestro trabajo, como hemos señalado, se hace necesario formular el Estado de resultados globales, con autonomía propia dentro de la unidad que deben repre-sentar las cuentas anuales. Para ello, tal como se señala en el párrafo 81 de dicha NIC y ha quedado referido en el cuadro 1, las empresas podrán presentar todos los ingresos y gastos reconocidos en el período:
a. En un único Estado de resultados glo-bales –Statement of Comprehensive In-come–.
b. En dos estados contables:
✓ Un estado que muestra los elementos integrantes de pérdidas y ganancias. [Cuenta de pérdidas y ganancias separa-da –separate Income Statement–]
✓ Un estado en el que, partiendo del beneficio o pérdida del período tomado de la Cuenta de pérdidas y ganancias, se agreguen otros elementos del resultado global, para llegar así al resultado global del período.
[Estado de resultados globales –State-ment of Comprehensive Income–]
200X 200X-1
Ingresos por ventas 586.000 495.000
Otros ingresos 16.544 23.574
Variación de existencias de productos terminados y trabajos en
curso -170.500 -140.450
Trabajos llevados a cabo por la empresa y capitalizados 24.400 19.650 Materias primas y consumibles utilizados -152.675 -175.123
Gastos de personal -94.100 -83.700
Amortizaciones -26.440 -22.150
Deterioro del inmovilizado -5.600 -4.566
Otros gastos -3.740 -2.955
Costes financieros -9.650 -7.560
Participación en el beneficio de las asociadas(1) 26.980 24.560 Beneficio antes de impuestos 191.219 126.280
Impuesto sobre beneficios -47.805 -31.570
Beneficios del período de operaciones continuadas 143.414 94.710
Pérdidas del período de operaciones interrumpidas – -26.750
BENEFICIO DEL PERÍODO 143.414 67.960
Otros elementos del resultado global -comprehensive
income-:
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones
extranjeras(2) 8.000 16.000
Activos financieros disponibles para la venta -42.667 38.667 Coberturas de flujos de caja 733 6.133 Beneficios en la revalorización del inmovilizado material 1.600 6.000 Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos -5.600 3.067 Participación asociadas en otros elementos del resultado global(3) 800 -1.600
Impuesto sobre beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global(4) 9.284 -17.067
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos -27.850 51.200 TOTAL RESULTADO GLOBAL –COMPREHENSIVE INCOME–
DEL PERÍODO 115.564 119.160
• Beneficio atribuible a:
– Propietarios de la matriz 123.450 50.518 – Intereses sin control 19.964 17.442 143.414 67.960 • Total resultado global –comprehensive income– atribuible a:
– Propietarios de la matriz 99.302 101.431 – Intereses sin control 16.262 17.729 115.564 119.160 • Beneficio por acción:
– Básico y diluido (expresado en euros) 0,29 0,14
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación de
la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES Y CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR NATURALEZA
Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income– del Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros, excepto beneficio por acción)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en un solo estado contable]
[Clasificación de los gastos por naturaleza] C U A D R O 2
(1) Representa la participación en el beneficio de las asociadas atribuible a los propietarios de las mismas,
después de impuestos e intereses sin control.
(2) Aparece de forma agregada, con la revelación para cada año en las notas de las pérdidas y ganancias y
los correspondientes ajustes por reclasificación. Alternativamente, puede presentarse de forma detallada.
(3) Representa la participación de las asociadas en otros elementos del resultado global, después de
impues-tos e intereses sin control.
(4) Los impuestos relacionados con cada componente de otros elementos del resultado global se revelan en
las notas.
De acuerdo con los ejemplos ilustrativos contenidos en la Guía para la Implementación del NIC 1 (2007), he-mos considerado un tipo impositivo del 25%.
Por otra parte, las anteriores notas 1,2, 3 y 4 deben considerarse en los siguientes Cuadros, que hemos omiti-do por motivos de brevedad y sencillez.
Asimismo, según establece el párrafo 82, como mínimo el Estado de resultados glo-bales ha de contener las siguientes parti-das:
a. Ingresos.
b. Costes financieros.
c. Participación en el beneficio o pérdida de las asociadas y empresas conjuntas –jo-int ventures– contabilizadas empleando el método de la puesta en equivalencia. d. Impuestos.
e. Un importe único comprendiendo el total de:
i. Beneficio o pérdida después de impues-tos de las operaciones discontinuadas o interrumpidas.
ii. Beneficio o pérdida después de im-puestos reconocido en la valoración a valor razonable menos los costes de venta, o en la disposición de activos o de grupos de activos relacionados con operaciones discontinuadas o in-terrumpidas.
f. Beneficio o pérdida.
g. Cada componente de otros elementos del resultado global, clasificado por natura-leza, excluidos los importes reconocidos según el apartado h.
h. Participación en otros elementos del re-sultado global de las asociadas y empre-sas conjuntas -joint ventures- contabiliza-das empleado el método de la puesta en equivalencia.
i. Total resultado global.
Por otra parte, en su párrafo 85 se especifica que podrán presentarse agru-paciones o partidas adicionales a las es-tablecidas con anterioridad, tanto en el Estado de resultados globales como en la Cuenta de pérdidas y ganancias separada, en caso de que ésta se presente, siem-pre que dichas partidas sean relevantes de cara a la comprensión del performance de la empresa. Por su parte, en el párrafo 87 se indica que en ningún caso podrán considerarse gastos o ingresos de carácter extraordinario.
Asimismo, tal como se contempla en el párrafo 83, se deberán revelar los siguien-tes ítems en el Estado de resultados globa-200X 200X-1
Ingresos por ventas 586.000 495.000
Otros ingresos 16.544 23.574
Variación de existencias de productos terminados y trabajos en
curso -170.500 -140.450
Trabajos llevados a cabo por la empresa y capitalizados 24.400 19.650 Materias primas y consumibles utilizados -152.675 -175.123
Gastos de personal -94.100 -83.700
Amortizaciones -26.440 -22.150
Deterioro del inmovilizado -5.600 -4.566
Otros gastos -3.740 -2.955
Costes financieros -9.650 -7.560
Participación en el beneficio de las asociadas 26.980 24.560
Beneficio antes de impuestos 191.219 126.280
Impuesto sobre beneficios -47.805 -31.570
Beneficios del período de operaciones continuadas 143.414 94.710
Pérdidas del período de operaciones interrumpidas – -26.750
BENEFICIO DEL PERÍODO 143.414 67.960
• Beneficio atribuible a:
– Propietarios de la matriz 123.450 50.518 – Intereses sin control 19.964 17.442 143.414 67.960 • Beneficio por acción:
– Básico y diluido (expresado en euros) 0,29 0,14
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS SEPARADA, CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR NATURALEZA
Cuenta de pérdidas y ganancias -Income Statement- del Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros, excepto beneficio por acción)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en dos estados contables] [Clasificación de los gastos por naturaleza]
C U A D R O 3
200X 200X-1
BENEFICIO DEL PERÍODO 143.414 67.960
Otros elementos del resultado global –comprehensive
income–:
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras 8.000 16.000 Activos financieros disponibles para la venta -42.667 38.667 Coberturas de flujos de caja 733 6.133 Beneficios en la revalorización del inmovilizado material 1.600 6.000 Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos -5.600 3.067 Participación asociadas en otros elementos del resultado global 800 -1.600 Impuesto sobre beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global 9.284 -17.067
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos -27.850 51.200 TOTAL RESULTADO GLOBAL –COMPREHENSIVE INCOME–
DEL PERÍODO 115.564 119.160
• Total resultado global –comprehensive income– atribuible a:
– Propietarios de la matriz 99.302 101.431 – Intereses sin control 16.262 17.729 115.564 119.160
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación de
la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES (Partiendo del saldo final cuadro 3)
Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income– del Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en dos estados contables] C U A D R O 4
les, a modo de atribución del beneficio o la pérdida del período:
a. Beneficio o pérdida del período atribuible a: i. Intereses sin control
ii. Propietarios de la matriz
b. Total resultado global del período atribui-ble a:
i. Intereses sin control ii. Propietarios de la matriz
Además, según el párrafo 99, las empresas podrán optar por presentar un análisis de los gastos reconocidos en pérdidas y ganancias utilizando una clasificación por naturaleza o funcional, cualquiera que suponga el suminis-tro de información fiable y más relevante. Si se opta por la clasificación funcional de los gastos, el párrafo 104 indica que ha de presentarse in-formación adicional en las notas sobre la natu-raleza de los mismos, incluida la amortización y depreciación y los gastos de personal.
Una vez acotado el marco normativo fun-damental para la presentación del resultado contable de acuerdo con la NIC 1 (2007), y apoyados en la Guía para su Implementa-ción, hemos querido ilustrar en los apartados siguientes unos casos que cubran una serie de posibilidades de presentación del rendi-miento según dicha norma. Éstos no repre-sentan unos formatos obligatorios, dado que en la norma se exige el cumplimiento de un requisitos informativos mínimos, pudiendo por lo tanto las empresas añadir epígrafes, títulos y subtotales, en la medida en que sean relevantes para la comprensión del resultado por parte de los usuarios.
De este modo, en el cuadro 2 recogemos la presentación del resultado global en un solo estado contable, el Estado de resultados globales, optando por la clasificación de los gastos por naturaleza. En los cuadros 3 y 4 se ilustra la presentación del resultado global en dos estados contables, la Cuenta de pér-didas y ganancias separada, clasificando los gastos por naturaleza, y el Estado de resulta-dos globales, elaborado partiendo del saldo final de esta última.
Por otra parte, en el cuadro 5 detallamos la presentación del resultado global en un solo estado contable, el Estado de resulta-dos globales, pero optando ahora por la
cla-sificación funcional de los gastos asociados al resultado del período. A continuación, en los cuadros 6 y 7 recogemos la revelación del resultado global en dos estados conta-bles, la Cuenta de pérdidas y ganancias, adoptando ahora una clasificación funcional de los gastos, y el Estado de resultados glo-bales, formulado partiendo del saldo final de esta última.
200X 200X-1
Ingresos por ventas 586.000 495.000
Coste de ventas -410.000 -392.000 Beneficio bruto 176.000 103.000 Otros ingresos 16.544 23.574 Costes de distribución -6.500 -4.600 Costes de administración -14.300 -13.900 Otros gastos -1.905 -1.788 Costes financieros -5.600 -4.566
Participación en los beneficios de asociadas 26.980 24.560
Beneficio antes de impuestos 191.219 126.280
Impuesto sobre beneficios -47.805 -31.570
Beneficios del período de operaciones continuadas 143.414 94.710
Pérdidas del período de operaciones interrumpidas - -26.750
BENEFICIO DEL PERÍODO 143.414 67.960
Otros elementos del resultado global –comprehensive income–:
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras 8.000 16.000 Activos financieros disponibles para la venta -42.667 38.667 Coberturas de flujos de caja 733 6.133 Beneficios en la revalorización del inmovilizado material 1.600 6.000 Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos -5.600 3.067 Participación asociadas en otros elementos del resultado global 800 -1.600 Impuesto sobre beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global 9.284 -17.067
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos -27.850 51.200 TOTAL RESULTADO GLOBAL –COMPREHENSIVE INCOME–
DEL PERÍODO 115.564 119.160
• Beneficio atribuible a:
– Propietarios de la matriz 123.450 50.518 – Intereses sin control 19.964 17.442
143.414 67.960
• Total resultado global –comprehensive income– atribuible a:
– Propietarios de la matriz 99.302 101.431 – Intereses sin control 16.262 17.729
115.564 119.160 • Beneficio por acción:
– Básico y diluido (expresado en euros) 0,29 0,14
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES Y CLASIFICACIÓN FUNCIONAL DE LOS GASTOS
Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income– del Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros, excepto beneficio por acción)
[Presentación del resultado global -comprehensive income- en un solo estado contable]
[Clasificación funcional de los gastos asociados al resultado del período] C U A D R O 5
Asimismo, interesa reseñar que, según lo contemplado en el párrafo 12 de la NIC 1 (2007), si las empresas optan por revelar el resultado global en dos estados contables, esto es, en la Cuenta de pérdidas y ganancias y el Estado de resultados globales, tal como hemos reflejado en los cuadros 3, 4, 6 y 7, la Cuenta de pérdidas y ganancias forma parte del conjunto completo de estados financieros, y deberá ser revelada inmediatamente antes del Estado de resultados globales. Dado que la misma captura una parte del performance empresarial, para después ser integrado en este último estado contable y llegar así al re-sultado global, última magnitud o bottom line del estado de resultado en el nuevo modelo que estamos analizando.
Por otra parte, como ya hemos señalado, cualquiera que sea la alternativa por la que opte la empresa para informar de su rendi-miento, se hace preceptivo informar en el cuerpo principal del estado de resultados el beneficio atribuible a la matriz y a los intere-ses sin control, así como del resultado global imputable a los mismos, tal como hemos re-cogido en los cuadros 2, 3, 4, 5, 6 y 7, según ha correspondido.
Del mismo modo, en los cuadros 2, 3, 5 y 6, hemos reflejado el beneficio por acción básico y diluido asociado a las operaciones que continúan, atribuible a los accionistas de la sociedad matriz, tal como se contempla de forma preceptiva en el párrafo 66 de la NIC 33 Beneficio por acción.
En definitiva, después del análisis de to-dos estos cambios, estamos en condiciones de afirmar que el resultado realizado tradicio-nal, y por ello la Cuenta de pérdidas y ga-nancias tradicional, quedan desdibujados o subsumidos ante la prominencia que gana el resultado global según la revisión en 2007 de la NIC 1 del IASB, en particular si las sas optan por revelar el rendimiento empre-sarial en el Estado de resultados globales.
La justificación de fondo de estos cam-bios, que van mucho más allá de un simple reformateo de los estados contables, no es otro que el avance hacia un modelo conta-ble aún más decantado a favor del suministro de una información más útil a los inversores, considerados como usuarios de referencia en el Marco Conceptual (Cañibano y Mora, 2000, p. 131). Y por ello más posicionado a 200X 200X-1
Ingresos por ventas 586.000 495.000
Coste de ventas -410.000 -392.000 Beneficio bruto 176.000 103.000 Otros ingresos 16.544 23.574 Costes de distribución -6.500 -4.600 Costes de administración -14.300 -13.900 Otros gastos -1.905 -1.788 Costes financieros -5.600 -4.566
Participación en los beneficios de asociadas 26.980 24.560
Beneficio antes de impuestos 191.219 126.280
Impuesto sobre beneficios -47.805 -31.570
Beneficios del período de operaciones continuadas 143.414 94.710
Pérdidas del período de operaciones interrumpidas – -26.750
BENEFICIO DEL PERÍODO 143.414 67.960
• Beneficio atribuible a:
– Propietarios de la matriz 123.450 50.518 – Intereses sin control 19.964 17.442 143.414 67.960 • Beneficio por acción:
– Básico y diluido (expresado en euros) 0,29 0,14
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS SEPARADA, CLASIFICACIÓN FUNCIONAL DE LOS GASTOS
Cuenta de pérdidas y ganancias -Income Statement- del Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros, excepto beneficio por acción)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en dos estados contables]
[Clasificación funcional de los gastos] C U A D R O 6
200X 200X-1
BENEFICIO DEL PERÍODO 143.414 67.960
Otros elementos del resultado global –comprehensive
income–:
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras 8.000 16.000 Activos financieros disponibles para la venta -42.667 38.667 Coberturas de flujos de caja 733 6.133 Beneficios en la revalorización del inmovilizado material 1.600 6.000 Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos -5.600 3.067 Participación asociadas en otros elementos del resultado global 800 -1.600 Impuesto sobre beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global 9.284 -17.067
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos -27.850 51.200 TOTAL RESULTADO GLOBAL –COMPREHENSIVE INCOME–
DEL PERÍODO 115.564 119.160
• Total resultado global –comprehensive income– atribuible a:
– Propietarios de la matriz 99.302 101.431 – Intereses sin control 16.262 17.729 115.564 119.160
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación de
la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES (Partiendo del saldo final cuadro 6)
Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income– del Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en dos estados contables]
favor de la protección del mercado, dado que coincidimos con Mora (2004, p. 10) cuando refiere que con la adopción del resultado glo-bal se contribuye al funcionamiento eficiente del mercado y a la utilidad que reporta la in-formación contable de cara a la valoración de las empresas en los mismos.
Como se puede comprobar, en los Esta-dos de ResultaEsta-dos Globales recogiEsta-dos en los cuadros 2, 4, 5 y 7 aparecen otros elemen-tos del resultado global antes de impueselemen-tos, detallándose después en una agrupación el efecto fiscal de todos ellos, pero tal como re-cogemos en el Cuadro 8 las empresas podrán revelar en el referido estado contable dichos elementos netos de impuestos.
Notas en la memoria asociadas a
la revelación del resultado global
Además de la información revelada en el cuerpo principal de los estados de resultados analizados, también se hace preceptivo infor-mar en notas en la memoria de los aspectos que referimos a continuación.
Así, cuando la empresa opte por presen-tar de forma agregada o sintetizada los ítems que incorpora el resultado global en el Estado de resultados globales, se han de explicar en una nota en la memoria, tal como recogemos en el cuadro 9, los ajustes de reclasificación que procedan y las pérdidas y ganancias de los años que correspondan.
Por otra parte, tal como recogemos en el cuadro 10, la empresa ha de informar en la me-moria de cada uno de los integrantes de otros elementos del resultado global antes de im-puestos el correspondiente efecto fiscal y cada una de las partidas netas de impuestos.
El reciclado de partidas: ajustes
de reclasificación
Según se contempla en el párrafo 92 de la NIC 1 (2007), las empresas deben infor-mar de los ajustes por reclasificación que procedan correspondientes a otros elemen-tos del resultado global, bien en el cuerpo principal del Estado de resultados globales o en las notas (párrafo 94).
Los ajustes de reclasificación tienen lu-gar cuando en el momento de la realización por enajenación, baja o deterioro de los
co-rrespondientes activos o pasivos se trans-fiere a la cuenta de pérdidas y ganancias los gastos o ingresos reconocidos previa-mente en el patrimonio neto, e integrantes por lo tanto de otros elementos del resulta-do global.
200X 200X-1
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras 6.000 12.000 Activos financieros disponibles para la venta -32.000 29.000 Coberturas de flujos de caja 550 4.600 Beneficios en la revalorización del inmovilizado material 1.200 4.500 Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos -4.200 2.300 Participación asociadas en otros elementos del resultado global 600 -1.200
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos -27.850 51.200 Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London. OTROS ELEMENTOS DEL RESULTADO GLOBAL, NETOS DE IMPUESTOS
C U A D R O 8
Otros elementos del resultado global: 200X 200X-1
• Diferencias de cambio en la conversión de
operaciones extranjeras(1) 8.000 16.000
• Activos financieros disponibles para la venta:
Beneficios devengados en el período 7.800 47.867 – Ajustes de reclasificación de beneficios
incluidos en la cuenta de pérdidas y
ganancias –50.467 -42.667 -9.200 38.667 • Coberturas de flujos de caja:
Beneficios devengados en el período 1.233 11.793 – Ajustes de reclasificación de beneficios
incluidos en la cuenta de pérdidas y
ganancias -500 733 –5.560 6.133
• Beneficios en la revalorización inmovilizado
material 1.600 6.000
• Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de
pensiones definidos -5.600 3.067 • Participación de asociadas en otros elementos
del resultado global 800 -1.600 • Impuesto sobre beneficios correspondiente a
otros elementos del resultado global(2) 9.284 -17.067 Total otros elementos del resultado global,
netos de impuestos -27.850 51.200
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación de
la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
REVELACIÓN DE LOS ÍTEMS CORRESPONDIENTES A OTROS ELEMENTOS DEL RESULTADO GLOBAL
(Valores expresados en miles de euros)
[Nota en la memoria del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 200X] C U A D R O 9
(1) No ha habido disposición o enajenación en una operación extranjera, con lo que no proce-de ajuste proce-de reclasificación para los años presentados.
(2) Los impuestos asociados a cada componente de otros elementos del resultado global se revelan en las notas.
Los mismos se justifican para evitar la doble contabilización de partidas en resulta-dos, tal como aclaramos con el siguiente ejemplo propuesto en la Guía para la Imple-mentación de la NIC 1 (2007), y como por otra parte contempla el PGC07 en el Estado de ingresos y gastos reconocidos en la agru-pación de Transferencias a la Cuenta de pér-didas y ganancias, para lo cual se han habili-tado en los grupos 8 y 9 las cuentas de “Transferencias de…”.
Ejemplo
El 31 de diciembre de 200X, el Grupo X compró 1.000 acciones a 10 cada una y las clasificó en la cartera de disponibles para la venta. El valor razonable de las mismas a 31 de diciembre de 200X+1 fue de 12 ca-da una y a 31 de diciembre de 200X+2 de 15 . Se vendieron todas las acciones el 31 de di-ciembre de 200X+2. No se acordó el pago de dividendos durante todo el período de te-nencia de las acciones y se considera un ti-po imti-positivo del 30%.
En primer lugar, en el cuadro 11 detalla-mos los beneficios que ha generado la referi-da inversión financiera con el correspondien-te efecto fiscal.
Después, en el cuadro 12 aparecen los beneficios netos de impuestos del año 200X+1 por 1.400 y del año 200X+1 por 2.100 , imputados directamente al patrimo-nio neto al estar ante la cartera de instru-mentos financieros disponibles para la venta, por lo que aparecen reconocidos dentro de otros elementos del resultado global.
En el año 200X+2 se enajena toda la car-tera, con un beneficio acumulado de 5.000 a lo largo de todo el proceso de tenencia (200X+1 y 200X+2), y al estar ante un bene-ficio realizado se reconoce en su totalidad en pérdidas y ganancias, que tras considerar el impuesto de 1.500 llegamos a un beneficio neto de 3.500 .
Por último, se muestra el reciclado de partidas o ajuste de reclasificación por 3.500 , neto de impuestos, que evidentemente se corresponde con la transferencia del benefi-cio a pérdidas y ganancias desde otros ele-mentos del resultado global. Como ya co-mentamos, la finalidad no es otra que evitar la doble contabilización de partidas, dado
200X 200X-1 Antes de impuestos Impuesto (gasto) ingreso Después de impuestos Antes de impuestos Impuesto (gasto) ingreso Después de impuestos Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras 8.000 -2.000 6.000 16.000 -4.000 12.000 Activos financieros disponibles para la venta -42.667 10.667 -32.000 38.667 -9.667 29.000 Coberturas de flujos de caja 733 -183 550 6.133 -1.533 4.600 Beneficios en la revalorización inmovilizado material 1.600 -400 1.200 6.000 -1.500 4.500 Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos -5.600 1.400 -4.200 3.067 -767 2.300 Participación asociadas en otros elementos del resultado global 800 -200 600 -1.600 400 -1.200 Total otros elementos del resultado global, netos de impuestos -37.134 9.284 -27.850 68.267 -17.067 51.200
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
REVELACIÓN DEL EFECTO FISCAL ASOCIADO A CADA
COMPONENTE DE OTROS ELEMENTOS DEL RESULTADO GLOBAL
(Valores expresados en miles de euros)
[Nota en la memoria del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 200X] C U A D R O 1 0 Antes de impuestos Impuesto Después de Impuestos Beneficios reconocidos en otros elementos del
resultado global:
A 31 de diciembre de 200X+1 2.000 -600 1.400 A 31 de diciembre de 200X+2 3.000 -900 2.100
Total Beneficio 5.000 -1.500 3.500 Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London. DETERMINACIÓN DEL BENEFICIO
que de no actuar así obviamente estaríamos duplicando en este caso el beneficio recono-cido por una parte en pérdidas y ganancias y por otra en el patrimonio neto.
Por otra parte, como alternativa a la pre-sentación del cuadro 12, las empresas po-drán optar, tal como detallamos en el cuadro 13, por informar de los ajustes de reclasifica-ción revelando otros elementos del resultado global antes de impuestos, lo que lleva apa-rejado informar de forma desglosada del efecto fiscal.
De este modo, aparecen los beneficios antes de impuestos del año 200X+1 por 2.000 y del 200X+2 por 3.000 , imputa-dos directamente al patrimonio neto al estar ante la cartera de instrumentos financieros disponibles para la venta, por lo que apare-cen reconocidos dentro de otros elementos del resultado global.
Además, en el año 200X+1 aparecen re-velados 600 de forma desglosada, corres-pondientes al impuesto diferido, para infor-mar después del resultado global de ese año de 1.400 neto de impuestos. Pero co-mo después se revelan en pérdidas y ga-nancias 1.500 de impuestos en el año 200X+2 correspondientes a los beneficios generados tanto en el año 200X+1 como en el 200X+2, aparece como compensación en el año 200X+2 en otros elementos del resul-tado global 600 del impuesto diferido re-conocido en el 200X+1, dado que de no ac-tuar así se duplicaría la contabilización del impuesto.
Por último, figuran reflejados en otros elementos del resultado global 5.000 a modo de ajuste de reclasificación. En este caso sin tener en cuenta el efecto fiscal, para con ello, como ya indicamos, evitar la doble contabilización del beneficio en este caso.
Asimismo, interesa reseñar que a través de la técnica del reciclado de partidas con los ajustes de reclasificación, se imputan al resultado global de cada ejercicio los cam-bios en el valor circunscritos exclusivamente al mismo, en nuestro ejemplo 1.400 netos de impuestos al ejercicio 200X+1 y 2.100 también netos de impuestos al ejercicio 200X+2. Con lo que los valores positivos o negativos acumulados a lo largo de todo el
200X+2 200X+1 Pérdidas y Ganancias:
Beneficios en la venta de acciones 5.000
Impuesto de beneficios -1.500
A BENEFICIO NETO 3.500
Otros elementos del resultado global:
Beneficio devengado durante el año, neto de impuestos 2.100 1.400 Ajuste de reclasificación, neto de impuestos -3.500
B Beneficio (pérdida) neta reconocido en otros elementos
del resultado global -1.400 1.400
(A + B) RESULTADO GLOBAL -COMPREHENSIVE INCOME- 2.100 1.400 Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
AJUSTE DE RECLASIFICACIÓN CORRESPONDIENTE A UNAS ACCIONES CLASIFICADAS COMO DISPONIBLES PARA LA VENTA
Importes reconocidos en pérdidas y ganancias y en otros elementos del resultado global para los años terminados a 31 de diciembre de 200X+1 y 31 de diciembre de 200X+2
(Considerando en otros elementos del resultado global los beneficios netos de impuestos)
C U A D R O 1 2
200X+2 200X+1 Pérdidas y Ganancias:
Beneficios en la venta de acciones 5.000
Impuesto de beneficios -1.500
A BENEFICIO NETO 3.500
Otros elementos del resultado global:
Beneficio devengado durante el año 3.000 2.000 Ajuste de reclasificación -5.000
Impuesto de beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global 600 -600
B Beneficio (pérdida) neta reconocido en otros elementos
del resultado global -1.400 1.400
(A + B) RESULTADO GLOBAL -COMPREHENSIVE INCOME- 2.100 1.400 Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
AJUSTE DE RECLASFICACIÓN CORRESPONDIENTE A UNAS ACCIONES CLASIFICADAS COMO DISPONIBLES PARA LA VENTA
Importes reconocidos en pérdidas y ganancias y en otros elementos del resultado global para los años terminados a 31 de diciembre de 200X+1 y 31 de diciembre de 200X+2
(Con revelación de otros elementos del resultado global antes de impuestos y el desglose del efecto fiscal)
proceso de tenencia de los activos o pasivos que corresponda no se atribuirían al año de su enajenación o salida del patrimonio, sino al ejercicio o ejercicios en los que realmente fueron generados.
Por otra parte, en el párrafo 95 de la NIC 1 (2007) se especifica que los ajustes de reclasificación, tal como los hemos analiza-do, corresponde realizarlos en el caso de enajenación de una operación extranjera con respecto a las diferencias de conver-sión (NIC 21), cuando se dé de baja un ins-trumento financiero clasificado en la cartera de disponible para la venta (NIC 39) y cuan-do una cobertura de flujos de caja de una transacción prevista afecte a pérdidas y ga-nancias (NIC 39).
Sin embargo, como se contempla en el párrafo 96 de dicha NIC, los ajustes de recla-sificación no han de practicarse cuando se producen cambios en la revalorización de los elementos del inmovilizado material e intan-gible si la empresa ha optado por el fair va-lue model (NIC 16 y NIC 38), ni tampoco en los casos de las pérdidas y ganancias actua-riales en los planes de prestación definida de los empleados (NIC 19).
En concreto, los anteriores componentes han de reconocerse como otros elementos del resultado global en el ejercicio en el que se devenguen, pero nunca pueden trasladar-se o reclasificartrasladar-se como gastos e ingresos en pérdidas y ganancias en los períodos subsiguientes.
Así, los cambios en la revalorización de los elementos del inmovilizado material e in-tangible han de ser transferidos a reservas o beneficios retenidos en los períodos subsi-guientes a medida que los correspondientes activos se consuman o utilicen o cuando se den de baja. Respecto a los beneficios y pér-didas actuariales en los planes de prestación definida de los empleados, serán reconoci-dos como otros elementos del resultado glo-bal en el mismo ejercicio en que se hayan reconocido como reservas o beneficios rete-nidos(10).
Recapitulación sobre el nuevo
modelo de presentación del
resultado global en la NIC 1
(2007)
La nueva forma de presentar el resulta-do global de acuerresulta-do con la NIC 1 (2007), que como hemos visto revisa de forma sus-tancial el modelo contemplado en la NIC 1 (2003), nos encontramos ante mayores exi-gencias informativas en la memoria y la eli-minación de la alternativa de presentar el resultado global en el Estado de cambios en el patrimonio neto, para pasar a hacerlo preceptivamente en el Estado de resultados globales.
Consideramos muy necesarios estos cambios en la normativa internacional dado que, tal como revela Sousa (2008a), alrede-dor del 80% de los grupos empresariales españoles cotizados en la Bolsa de Madrid optaron para la revelación del resultado glo-bal por el Estado de cambios en el patrimo-nio neto los años 2005 y 2006 de acuerdo con la NIC 1 (2003) y, según las investiga-ciones empíricas a las que hemos hecho re-ferencia, el informar del mismo en el referi-do estareferi-do no reporta utilidad a los analistas e inversores.
Si a este hecho unimos la circunstancia de que la inmensa mayoría de los referidos grupos empresariales que así lo hicieron in-cumplieron con los párrafos 96.b y 96.c de dicha norma, al no revelar el resultado glo-bal, estamos claramente alejados de la ne-cesaria protección del mercado propugnada por las normas internacionales. Ello también supone encontrarnos ante dificultades en la captura de datos de forma sistemática y ágil con propósitos de investigación empírica so-bre el resultado global en el entorno español (Sousa, 2008b).
Por todo ello, con la entrada en vigor de la NIC 1 (2007) el 1 de enero de 2009, las empresas se verán compelidas a informar en detalle en la memoria de aspectos rela-cionados con el resultado global, además de hacerlo obligatoriamente en el Estado de resultados globales.
Lo que, sin duda, redundará en una ma-yor transparencia y calidad informativa en un área tan esencial como es la comunica-ción del resultado contable a los mercados. (10) Con respecto a la polémica en el ámbito internacional
sobre el reciclado de partidas y ajustes de reclasificación, se puede consultar, entre otros, el documento ya citado del EFRAG-ICAC (2006): “El debate sobre la presenta-ción del rendimiento”.
Por último, cabe reflexionar que nos ha-llamos ante cambios importantes con res-pecto a la forma no ya sólo de presentar, si-no también de concebir el rendimiento de las empresas. Así, las normas internacionales se despreocupan por el hecho de determinar el resultado contable con propósitos fiscales, o que sirva de base para el reparto del bene-ficio, y conciben el mismo netamente orien-tado a protección del mercado. Esto es, a la satisfacción de las necesidades informativas de los suministradores de capital-riesgo, al ser considerados en el Marco Conceptual como usuarios de referencia .
En ese sentido, Gonzalo (2000, p. 255) nos anticipaba que si se impusiera el concepto de resultado total o global -comprehensive income- como medida única del rendimiento empresa-rial, según preveía que ocurriría y como real-mente ha sucedido de forma mucho más decidi-da con la revisión de la NIC 1 en 2007, “la deci-sión de distribuir a los propietarios una parte o la totalidad de esa cifra se debería basar en consideraciones que van más allá del propio estado de resultados, que de esta forma no in-corporaría explícitamente el concepto de benefi-cio distribuible ni, en consecuencia, ninguna postura acerca del capital a mantener”.
REVISIÓN DEL PGC07 PARA
ADECUARLO A LA NIC 1 (2007)
(11)El Plan General de Contabilidad 2007 regu-ló la revelación del resultado global(12) para ha-cerlo compatible fundamentalmente con la NIC 1 (2003). En concreto, al incorporar el Estado de ingresos y gastos reconocidos como una parte del Estado de cambios en el patrimonio neto, para lo cual se habilitaron los grupos 8 y 9, destinados a reconocer respectivamente los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio neto.
Teniendo en cuenta esta regulación del texto básico de nuestra normalización conta-ble, y a la luz de la revisión de la NIC 1 (2007) en lo que respecta a la presentación del resultado global, se hace necesario revi-sar el texto legal español para hacerlo com-patible con dicha norma internacional.
En concreto, es preciso considerar el Es-tado de resulEs-tados globales –Statement of Comprehensive Income– dentro del conjunto completo de nuestros estados financieros.
Bien es cierto que el Estado de ingresos y gastos reconocidos con el que contamos en el PGC07 es equivalente en líneas gene-rales al Estado de resultados globales (Cua-dros 4 y 7) pero, de acuerdo con la nueva re-gulación internacional, no puede ser consi-derado como una parte integrante del Estado de cambios en el patrimonio neto. Por eso es necesario que no lleve esta consideración y pase a formar parte, con autonomía propia, de las cuentas anuales, dejando así de estar subsumido dentro del referido Estado de cambios en el patrimonio neto.
Para ello, según las alternativas para la pre-sentación del resultado contable en la NIC 1 (2007), se podrá optar por exigir únicamente la formulación del Estado de resultados globales (Cuadros 2 y 5), o por la Cuenta de pérdidas y ganancias separada (Cuadros 3 y 6), presenta-da necesariamente antes de este último estado, que la integra (Cuadros 4 y 7).
Pero teniendo en cuenta que el legislador español en materia contable, respecto a la adaptación a las normas internacionales, suele optar por la alternativa más conserva-dora, y además considerando nuestra tradi-ción y cultura contables, precisamente en un entorno como el español no familiarizado con el resultado global, es previsible que se decida optar por mantener la Cuenta de pér-didas y ganancias de forma separada, com-pletada posteriormente con el Estado de re-sultados globales. Sin olvidar que, de acuer-do con la propia regulación y filosofía que inspiró la revisión de la NIC 1 (2007), esta-mos ante una apuesta en el ámbito inter-nacional cada vez más decidida por el re-sultado global como medida relevante del performance empresarial.
En este sentido, puede verse en dicha NIC el controvertido debate sobre la presen-(11) Aparte de la revisión del Plan General de Contabilidad
2007, también se hace necesaria la revisión al respecto de la Circular 4/2004 del Banco de España para adaptarla a la NIC 1 (2007), y de este modo las entidades financieras es-pañolas incluyan dentro de sus cuentas anuales el Estado de resultados globales, con la posibilidad de revelar sólo este último o con el desglose de la Cuenta de pérdidas y ganancias separada. No obstante lo anterior, la referida Circular adaptada a las normas internacionales ya regula la revelación del resultado global, pero con la denominación de Estado de cambios en el patrimonio neto.
(12) El legislador español no adoptó el término resultado global o total, sino “total de ingresos y gastos reconocidos”, en línea con la terminología utilizada por la NIC 1 (2003), pero realmente estamos ante el propio resultado global o comprehensive income, asumido ya parece que de forma definitiva en el ámbito internacional.
tación del rendimiento en la sección Basis for Conclusions. En particular, en los apartados BC49 a BC54 asociados al párrafo 81, donde el IASB se declara partidario de presentar el resultado global en un solo estado, esto es, en el Estado de resultados globales, obvian-do por lo tanto la Cuenta de pérdidas y ga-nancias. Posición ésta que previsiblemente prevalecerá en un futuro, a medida que vaya avanzando el proyecto Presentation of Fi-nancial Statements, que como vimos está desarrollando conjuntamente con el FASB. De ser así, supondría a medio o largo plazo la desaparición, ya de forma definitiva, de los estados tradiciones de resultados dentro del conjunto completo de estados financieros periódicos de propósito general.
Por último, como hemos tenido oportuni-dad de ir comprobando a lo largo de nuestro trabajo, el nuevo modelo de presentación del resultado en la NIC 1 (2007), aún pu-diendo tener las empresas de menor dimen-sión elementos que incorpora el resultado global, evidentemente concierne mucho más a las de mayor dimensión. Por ello, es casi seguro que los cambios al respecto no afectarán al Plan General de Contabilidad de PYMES 2007, dado que este texto legal no contempla un modelo para la revelación del mismo.
CONCLUSIONES
Hemos analizado y justificado a lo largo de nuestro trabajo los cambios en la presen-tación del resultado global a partir de los pre-ceptos establecidos en la NIC 1 revisada en 2007 y en la Guía para su implementación, habiendo detectado importantes novedades con respecto a la NIC 1 (2003), motivadas
esencialmente por el propósito de conferir una mayor relevancia en el área de resulta-dos a los inversores, consideraresulta-dos usuarios de referencia en el Marco Conceptual.
En concreto, se exigen más requisitos in-formativos en la memoria, y para revelarlo ya no se podrá optar por el Estado de cambios en el patrimonio neto, sino que ha de hacerse de forma preceptiva en el Estado de resulta-dos globales, lo que confiere una mayor visi-bilidad al rendimiento empresarial determina-do sobre unas bases más integrales.
Para su formulación, las empresas podrán optar por presentar una Cuenta de pérdidas y ganancias separada e inmediatamente después el Estado de resultados globales, elaborado a partir de la primera; o presentar únicamente es-te último. La última opción supone la desapari-ción de la cuenta de resultados tradicional del conjunto completo de estados financieros perió-dicos de propósito general, hecho destacable para la Contabilidad. Por otra parte, conduce a que el resultado global –comprehensive inco-me– cobre más fuerza como última magnitud –bottom line– de los estados de resultados.
Es previsible que el IASB, a tenor de los comentarios vertidos en la sección de bases para las conclusiones de la NIC 1 (2007) y a la luz del proyecto conjunto que está desarro-llando con el FASB, se decante en un futuro por el referido estado como única alternativa para informar del rendimiento empresarial. Al-ternativa que no está exenta de polémica, en particular en entornos con una notable in-fluencia fiscal y fuerte peso de la protección patrimonial en sus modelos contables, como es el caso español. La misma conduciría al ocaso o al adiós definitivo a la Cuenta de pér-didas y ganancias tradicional en el ámbito de la información financiera internacional.
En definitiva, los cambios analizados res-pecto a la presentación del resultado global, que por otra parte hacen necesaria la ade-cuación del PGC07 al menos a la parte pre-ceptiva de los mismos para estar en sintonía con las normas internacionales, no hacen si-no confirmar un avance en la información fi-nanciera mundial hacia posiciones aún más decantadas a favor de la protección del mer-cado, para con ello contribuir a la eficiencia del mismo y a la utilidad de la información contable para la valoración de las empresas en los mercados. ✽
