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Nuevo reglamento del impuesto sobre
sociedades
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INTRODUCCIÓN
El pasado 11 de julio de 2015 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (en
adelante, “RIS”), cuyo contenido se corresponde en gran medida con el desarrollo de las novedades
también introducidas por la entrada en vigor de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”). En los apartados siguientes, se analizarán las
principales novedades de este nuevo RIS:
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BASE IMPONIBLE
1.1 IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS: CRITERIOS DISTINTOS AL DEVENGO:
Se establece un procedimiento similar al previsto en el RIS anterior para aquellos supuestos en que el contribuyente utilice un método de imputación temporal en el ámbito contable distinto al del devengo, aunque se recogen ahora 3 diferencias: (i) en la solicitud, no se exige justificación de que la aplicación del criterio no representa una tributación inferior, (ii) en la terminación del procedimiento, la Administración sólo podrá aprobar o desestimar el mismo y (iii) la competencia de resolución del procedimiento la tendrá el órgano de la AEAT que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica.
1.2 AMORTIZACIONES:
Se actualiza el desarrollo reglamentario aplicable a las amortizaciones, regulándose las cuestiones siguientes: (i) normas comunes para la amortización de elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, (ii) normas para la amortización según las nuevas tablas recogidas en la nueva LIS, porcentaje constante y números dígitos (iii) novedades en el perímetro de aplicación de las normas de amortización para bienes usados (antes regla no aplicable para compras realizadas en empresas del mismo grupo fiscal, ahora no aplicables a compras entre entidades del mismo grupo en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas).
En cuanto al desarrollo del tratamiento de las amortizaciones, destaca: (i) la supresión de la regulación del tratamiento de las instalaciones técnicas, (ii) la supresión de la previsión antes existente de que para un mismo elemento patrimonial no se pueden aplicar, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización reconduciéndose así esta situación a los criterios contables aplicables y (iii) la inclusión de la posibilidad de presentar planes especiales de amortización en cualquier momento dentro del plazo de amortización del elemento patrimonial, flexibilizando sus requisitos (hasta ahora esa posibilidad se encontraba restringida a los 3 meses posteriores al comienzo del plazo de amortización).
1.3 COBERTURA DE RIESGO DE CRÉDITO EN ENTIDADES FINANCIERAS:
Se mantiene la normativa anterior sobre las reglas especiales de deducibilidad fiscal, extendiéndose su ámbito de aplicación a los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado.
1.4 VALORACIÓN PREVIA DE GASTOS CORRESPONDIENTES A PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA O DE INNOVACIÓNTECNOLÓGICA:
Se introduce una novedad en cuanto a la valoración previa de gastos correspondientes a este tipo de proyectos ya que se ha eliminado el inciso que fijaba que el plazo de vigencia de la valoración no debía ser superior a 3 años, lo anterior representa la posibilidad que el plazo tenga una duración superior. Además, se incluye la necesidad de indicar la fecha de entrada en vigor de la valoración previa.
1.5 ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN O DE CALIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE RENTAS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOSINTANGIBLES:
Si bien el tratamiento de estos acuerdos se reproduce en los mismos términos que el anterior RIS, las novedades más importantes son: (i) que se elimina la posibilidad de requerir la subsanación de errores o completar datos pendientes del solicitante
1.6 RÉGIMEN TRANSITORIO PARA LA DEDUCCIÓN DEL FONDO DE COMERCIO
FINANCIERO RESPECTO DE LAS INVERSIONES REALIZADAS ANTES DE 1 DE ENERO DE 2015:
Se impone la obligación de suministrar determinada información en los ejercicios en los que se practique la deducción.
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INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN SOBRE
ENTIDADES Y OPERACIONES VINCULADAS
El nuevo RIS pretende adaptarse a las modificaciones legislativas introducidas por la nueva LIS, así como respetar las obligaciones generales asumidas en materia de precios de transferencia, las mismas que vienen establecidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (“OCDE”) a través de su “
Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
” (enadelante, “BEPS”), no sólo en cuanto a las obligaciones de documentación se refiere, sino también
en cuanto a la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre entidades vinculadas. En este contexto, se ha procedido a introducir novedades relevantes en esta materia, las mismas que, por su importancia, serán tratadas en una Circular específica.
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ENTIDADESPATRIMONIALES
La nueva LIS introdujo el concepto de “entidades patrimoniales”, entendidas éstas como aquéllas
que no realizan una actividad económica en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no están afectos a una actividad económica.
En este contexto, conviene tener en cuenta que la calificación de una entidad patrimonial a lo largo de la nueva LIS hace referencia a efectos distintos en un determinado período impositivo (e.g. , en la compensación de bases imponibles negativas, en la inaplicación del Régimen de Entidades de Nueva Creación, en la valoración mínima en aplicación del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, en la inaplicación del Régimen de Entidades de Reducida Dimensión y del Régimen de Entidad de Tenencia de Valores). No obstante, existe un precepto en el que la evolución de una entidad calificada patrimonial si es relevante, en particular, de cara aplicar el régimen de exención previsto en el nuevo artículo 21.5 de la LIS (i.e., régimen de exención de plusvalías generadas en la transmisión de participaciones) determinando que esta exención no resultará aplicable para las plusvalías tácitas generadas en la transmisión de una sociedad patrimonial. Además, se prevé que, si
una entidad ha sido patrimonial en un período impositivo, la exención no se aplicará por la parte de renta que proporcionalmente se corresponda con ese período.
Lo anterior exige, que para aplicar la exención se deba analizar si la sociedad que se transmite tenía en periodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2015 la condición de sociedad patrimonial. A este respecto, el nuevo RIS introduce una disposición para regular esta situación al objeto de determinar la patrimonialidad de una entidad en periodos anteriores a 1 de enero de 2015.
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REGÍMENESESPECIALES
Se mantiene, sin modificaciones sustanciales, el desarrollo reglamentario de los siguientes regímenes especiales: (i) el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, (ii) el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros y (iii) el de los partidos políticos. En relación con los demás regímenes especiales destacan los siguientes aspectos:
4.1 RÉGIMEN DE LAS ENTIDADES NAVIERAS EN FUNCIÓN DEL TONELAJE:
Se mantiene en los mismos términos que en el RIS anterior, salvo en lo que se refiere a la solicitud, prórroga o renuncia del citado régimen especial, que de acuerdo con el régimen anterior tenía que presentarse con, al menos, tres meses de antelación al inicio del período impositivo y que ahora puede presentarse en cualquier momento antes de la finalización del periodo impositivo.
4.2 AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Y UNIONES TEMPORALES DE EMPRESA:
El RIS modifica el contenido de la información a suministrar junto con la declaración del IS por estas entidades en consonancia con las modificaciones introducidas por la LIS.
4.3 RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓNFISCAL
El nuevo RIS adapta las obligaciones formales correspondientes al régimen de consolidación fiscal a la nueva delimitación del perímetro de consolidación del grupo fiscal que fue introducido por la Ley de IS.
4.4 RÉGIMEN APLICABLE A LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN
En el nuevo RIS se adaptan las obligaciones formales a la nueva configuración prevista por la LIS del régimen fiscal de las operaciones de reestructuración como régimen general para las operaciones de esta naturaleza (ya no como régimen especial), desapareciendo la opción para su aplicación y estableciendo una obligación genérica de comunicación a la Administración Tributaria respecto de las operaciones a las que resulta aplicable.
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GESTIÓN DELIMPUESTO
Se mantienen en los mismos términos, lo relativo a: (i) índice de entidades, (ii) devolución del impuesto y (iii) obligaciones de colaboración con entidades externas en la presentación y gestión de declaraciones.
Por su parte, la regulación de las obligaciones de retener e ingresar a cuenta se mantiene, no obstante, en relación con la base para el cálculo de retenciones el RIS puntualiza que:
• En el caso de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, la base de la retención estará constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA.
• En el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos de gravamen especial de determinadas loterías y apuestas, la retención se practicará sobre el importe del premio sujeto y no exento.
Con carácter general el porcentaje de retención será del 19% (con las matizaciones que haremos a continuación respecto al año 2015) excepto en relación con:
• Rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, que se mantiene en el 24%y;
• Premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos del gravamen especial de determinadas loterías y apuestas, que será del20%.
Como consecuencia del régimen transitorio previsto en la LIS y las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico, el porcentaje de retención general del 19% será:
• Del 20% desde el 1 de enero de 2015 hasta el 11 de julio de2015.
• Del 19,5% desde el 12 de julio hasta el 31 de diciembre de2015.
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CONVERSIÓN DE ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO EN
CRÉDITOS EXIGIBLES FRENTE A LA HACIENDA PÚBLICA
El Real Decreto-ley 14/2013 introdujo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, una norma que permite convertir determinados activos por
impuestos diferidos en créditos exigibles frente a la Hacienda Pública. El nuevo RIS
introduce los dos procedimientos derivados de dicha conversión.
En particular, la conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del IS, correspondiente al periodo impositivo en el que se produzcan las siguientes circunstancias:
• Que el contribuyente registre pérdidas contables en sus cuentas anuales auditadas ya aprobadas por el órgano correspondiente;
• Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.
• En lo que se refiere a los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas, los mismos se convertirán en un crédito exigible cuando sean consecuencia de integrar en la base imponible las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o
aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido.
En este contexto, la conversión ofrece dos opciones al contribuyente: (i) solicitar el
abono del crédito derivado de la conversión a la Administración tributaria por medio de la
autoliquidación del IS, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo de interés de demora, o (ii)
compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria, solicitud que sólo