CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
Consejera Ponente (E): MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Bogotá D.C. veinticinco (25) de julio de dos mil dieciséis (2016)
Radicación: 050012331000200700007 01 (21276)
Demandante: ÁNGELA MARÍA OCAMPO TORO
Demandado: MUNICIPIO DE TURBO
Asunto: Nulidad simple
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el municipio de Turbo contra la sentencia del 20 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que declaró la nulidad de los artículos 1º, 2º, 5º y 6º del Acuerdo 010 del 31 de marzo de 2005, expedido por el Concejo municipal de Turbo.
EL ACTO DEMANDADO
El demandante solicitó la nulidad de los artículos 1º, 2º, 5º y 6º del Acuerdo municipal 010 del 31 de marzo de 2005, expedido por el Concejo Municipal de Turbo.
El texto de los artículos demandados es el siguiente:
<<ARTÍCULO PRIMERO: Facultar al señor Alcalde Municipal de Turbo, para cobrar el Impuesto de Industria y Comercio y su complementario de avisos y tableros en el servicio de transporte marítimo y fluvial de carga a las navieras, barcos, buques, lanchas, chalupas, pangas y similares.
ARTÍCULO SEGUNDO. CAUSACIÓN. Esta obligación tributaria nace al momento de realizar el contrato o convenio de carga en la jurisdicción del Municipio de Turbo.
ARTÍCULO TERCERO. HECHO GENERADOR. Ejercer la actividad de prestación del servicio de transporte marítimo y fluvial de mercancías o cargas desde la jurisdicción del Municipio de Turbo, a través de navieras, barcos, lanchas, barcazas, bongos, remolcadores, planchones, chalupas y similares.
ARTÍCULO CUARTO. SUJETO ACTIVO. El sujeto activo del Impuesto de Industria y Comercio y sus complementarios de avisos y tableros, para el servicio de transporte marítimo de carga o mercancías, es el Municipio de Turbo.
ARTÍCULO QUINTO. SUJETO PASIVO. El sujeto pasivo de este impuesto, son las personas naturales, jurídicas, los agentes marítimos que represente (sic) naves o navieras y en el
Municipio de Turbo (sic), que presten el servicio de transporte marítimo de carga, desde la jurisdicción del Municipio de Turbo, de acuerdo con el principio de territorialidad, según el Art. 294 C.N. (sic) y la Ley 14 de 1983, la cual dice que se debe tributar en el Municipio o distrito donde se realiza la actividad, en el caso del servicio de transporte marítimo de carga o mercancía en el lugar donde tiene origen el servicio.
ARTÍCULO SEXTO. PERIODO. El periodo de pago de este impuesto, ha de ser al terminar la actividad de cargue, antes de zarpar los barcos, las navieras, las lanchas, las barcazas, los bongos, los remolcadores, los planchones, las chalupas y similares, que no tengan domicilio en el Municipio de Tubo, O J O (sic) deben declarar y pagar el Impuesto de Industria y Comercio y sus complementarios de avisos y tableros, por el servicio de transporte marítimo o fluvial de carga o mercancías.
ARTÍCULO SÉPTIMO. BASE GRAVABLE. Son los ingresos brutos obtenidos por el flete del transporte marítimo o fluvial en el ejercicio de la actividad de la jurisdicción del Municipio de Turbo.
ARTÍCULO OCTAVO. TARIFA. La tarifa del Impuesto de Industria y Comercio y su complementario de avisos y tableros, por el servicio de transporte marítimo y fluvial de carga o mercancías, es del 10x1.000 de la base gravable>>.
LA DEMANDA
La demandante, en ejercicio de la acción pública de simple nulidad, solicitó: <<2.- PRETENSIONES
Con base en los hechos y en los conceptos de violación y de normas violadas que más adelante se expondrán respetuosamente solicito al Despacho que se efectúen las siguientes declaraciones: 2.1.- Que se declaren nulos en su integridad los artículos 1, 2, 5 y 6 del Acuerdo Número 010 de Marzo 31 de 2005 del H. Concejo Municipal de Tubo por medio del cual se faculta al señor Alcalde Municipal para cobrar el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros y complementarios en el servicio de transporte marítimo y fluvial en el Municipio de Turbo.
2.2.- Que se declare que la sentencia que se dicte en este proceso producirá los efectos previstos en el Artículo 175 del C.C:A., Decreto Ley 1 de 1984>>.
Invocó como disposiciones violadas los artículos 287, 313 y 338 de la Constitución Política; 171 del Decreto 1333 de 1986, 71 y 81 del Decreto 2626 de 1994; 33, 36 y 37 de la Ley 14 de 1983; 4º del Decreto Ley 1421 de 1993; 1568 del Código Civil; 1º, 2º y 792 del Estatuto Tributario.
Se refirió a la normativa que regula las facultades de los municipios en materia fiscal, y dijo que la competencia para crear o modificar los tributos no es originaria sino derivada, porque previamente debe estar establecida en la Constitución Política y en la ley.
Que no existe previsión legal que autorice a los concejos municipales a crear o establecer una modalidad específica de servicios sujeta al impuesto de industria y comercio, como ocurre con los <<fletes marítimos>>, que no corresponde a las actividades sujetas existentes.
En cuanto al artículo 1º del acuerdo demandado, explicó que el Concejo municipal no podía facultar al alcalde para cobrar el tributo sobre una categoría de servicios creada por el mismo acuerdo y no por la ley.
Señaló que el artículo 2º de la norma acusada es nulo porque estableció que la obligación tributaria nace al momento de realizar el contrato o convenio de carga en el municipio, lo que desconoce que lo relevante en la causación del tributo es el lugar de prestación del servicio.
Dijo que el artículo 5º es nulo porque no podía establecer como sujetos pasivos del impuesto a los agentes marítimos que representen naves o navieras, pues estos simplemente representan la nave mientras está en el país, no reciben ingresos y tampoco prestan el servicio de transporte marítimo. Que por ello, no representan a las navieras para efectos impositivos ni son solidarios con estas.
Aclaró que las aguas marítimas pertenecen a la Nación y no a la jurisdicción territorial del municipio de Turbo. Manifestó que el artículo 6º del acuerdo no podía establecer distinciones entre los sujetos pasivos del tributo con y sin domicilio en el municipio para efectos del pago del tributo, pues la Ley 14 de 1983 prevé que el impuesto de industria y comercio se liquida sobre los ingresos brutos del año anterior.
Argumentó que el pago del impuesto complementario de avisos y tableros sólo se causa, como su nombre lo indica, por tener avisos y tableros, lo que no ocurre en el servicio que se pretende gravar.
TRÁMITES JUDICIALES
Mediante auto del 5 de febrero de 20071 el Tribunal Administrativo de Antioquia negó la solicitud de suspensión provisional presentada con la demanda. Contra esa decisión, la demandante interpuso el recurso de apelación2, que fue declarado extemporáneo por providencia del 28 de mayo de 20073.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
1 Folios 32 a 35 del cuaderno principal. 2 Folios 37 a 40 del c.p.
El municipio demandado se opuso a las pretensiones de la demanda4.
Afirmó que el municipio no desbordó la competencia residual otorgada, porque al incluir como actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, el transporte de carga marítima o fluvial, actuó de conformidad con las facultades otorgadas.
Adujo que las embarcaciones señaladas en el acuerdo acusado realizan actividades de servicios gravados con el impuesto de industria y comercio.
Que el Concejo municipal está facultado para establecer los hechos generadores y los sujetos activo y pasivo de la <<contribución>>, y que el agente marítimo, al representar la nave marítima y fluvial, realiza una actividad de prestación de servicios, lo que lo hace sujeto pasivo del tributo.
Indicó que las normas demandadas no crearon solidaridad alguna, porque como el agente marítimo percibe el valor del transporte de carga, del que deduce la comisión que le corresponde, es a éste a quien corresponde el pago del tributo.
Explicó que el cobro del tributo ocurre cuando la embarcación carga o descarga mercancía en el puerto ubicado en el municipio, que es el lugar donde se genera el ingreso gravado.
Anotó que el acuerdo acusado estableció que el impuesto de industria y comercio recae sobre el servicio que prestan embarcaciones sin domicilio en esa jurisdicción, y que si bien el tributo se liquida sobre los ingresos brutos del año inmediatamente anterior, en condiciones diferentes a las previstas en los artículos demandados sería imposible el cobro de la actividad gravada.
SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA
El Tribunal Administrativo de Antioquia declaró la nulidad de los artículos demandados del Acuerdo 010 del 31 de marzo de 2005, expedido por el Concejo municipal de Turbo5.
Identificó la normativa que establece las facultades impositivas de los órganos de representación popular del orden municipal, para señalar que el ejercicio de tales facultades está limitada por la Constitución Política y por la ley.
Explicó que los municipios, por cuenta de la potestad de auto-organización pueden reglamentar los procedimientos internos para hacer efectivo el cobro del tributo, adaptándolos a sus posibilidades, siempre y cuando no desborden el marco establecido previamente por la ley.
4 Folios 50 a 53 del c.p.
Se refirió a los precedentes normativos del impuesto de industria y comercio y a los elementos esenciales del tributo, para señalar que el legislador facultó a los municipios para determinar los sujetos activos y pasivos, los hechos generadores, la base gravable y la tarifa del tributo. Que por ello, el Concejo municipal tenía la competencia para autorizar que alcalde cobre el tributo en el servicio de transporte marítimo y fluvial, sin que tal situación implique la creación de un nuevo tributo.
Que no obstante, los artículos demandados no se ajustan a los parámetros establecidos en el ley, porque el artículo 5º del acuerdo cuestionado fijó como sujetos pasivos del tributo a los agentes marítimos que representen naves o navieras, en tanto que el artículo 3º ejusdem previó que el hecho generador consiste en la prestación del servicio de transporte marítimo y fluvial de mercancías o cargas, lo que desconoce que esos agentes no prestan el servicio aludido, pues es el <<naviero>> quien ejecuta el transporte y tiene bajo su control la mercancía desde que la recibe hasta que la entrega, según las condiciones contractuales acordadas.
Aclaró que el agente marítimo no es parte del contrato de transporte, pues se encarga de funciones administrativas en puerto de coordinación de servicios, sin que por ello intervenga en la ejecución del servicio de transporte, lo que es acorde con la definición establecida en el artículo 1489 del Código de Comercio. Concluyó que el hecho generador del tributo, previsto en la normativa demandada, no coincide con el sujeto pasivo en ella establecido, pues la persona natural o jurídica o sociedad de hecho no realiza el hecho generador de la obligación tributaria.
Agregó que en atención al principio de territorialidad, la causación del tributo no se da con la firma del contrato, como lo determinó el acuerdo municipal, sino al momento de prestar el servicio gravado, por lo que el acuerdo pretende extender la facultad impositiva del municipio por fuera de su jurisdicción.
RECURSO DE APELACIÓN
El municipio demandado interpuso el recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia6.
Destacó que el servicio gravado por el acuerdo municipal demandado es acorde con las actividades sobre las que legalmente recae el impuesto de industria y comercio, que no son de carácter taxativo.
Rechazó que el a-quo declarara la nulidad de las normas demandadas, porque se desconoce la competencia legal del municipio para establecer el impuesto de industria y comercio sobre el servicio de transporte marítimo y fluvial de mercancías o cargas, que debe ser cobrado a los sujetos que prestan el servicio.
6 Folios 85 a 90 del c.p.
Calificó de contradictorio que el Tribunal reconozca las facultades impositivas del municipio, al tiempo que anula el artículo 1º del acuerdo que autorizó al alcalde para cobrar el impuesto de industria y comercio, tributo que no es objeto de reproche en el fallo recurrido.
Argumentó que si bien es discutible la designación de los agentes marítimos como sujetos pasivos del tributo, no se cuestionó la legalidad de los demás sujetos establecidos en el artículo 5º del acuerdo, lo que indica que la declaratoria de nulidad de la integridad de ese artículo no resulta procedente.
Afirmó que el impuesto de industria y comercio puede ser cobrado a los agentes marítimos, porque participan en el servicio gravado del que se obtienen ingresos brutos en un periodo determinado, y porque en los términos del Código de Comercio, les corresponde la representación legal de las naves o navieras.
Argumentó que el sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio debe tributar en la jurisdicción en que realiza las actividades gravadas, porque se beneficia de la infraestructura y del mercado local; que, como el servicio que se grava aprovecha la infraestructura portuaria del municipio, es éste el lugar de causación del tributo.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Las partes no intervinieron en esta etapa procesal.
MINISTERIO PÚBLICO
El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado pidió confirmar la sentencia apelada.
Se refirió a los artículos demandados del Acuerdo 010 de 2005, expedido por el Concejo municipal de Turbo y a las normas que regulan el impuesto de industria y comercio, y señaló:
Que el artículo 1º del acuerdo demandado, además de facultar al alcalde del municipio para el cobro del tributo, estableció como hecho generador una modalidad de transporte que no es susceptible del gravamen, porque de la ubicación de un puerto marítimo en un municipio determinado no se puede afirmar que el transporte marítimo se preste en un lugar diferente del mar, que pertenece a la Nación. Que por el hecho de que el territorio del municipio esté atravesado por ríos navegables, no significa que el servicio de transporte fluvial se preste en esa jurisdicción, lo que haría que el tributo se aplique para determinados casos, en detrimento de la generalidad que caracteriza al impuesto de industria y comercio.
Que es contrario a la ley establecer que la causación del tributo ocurre al <<realizar el contrato de carga>> y que el periodo corresponda a la finalización de la actividad de cargue; que tampoco es viable establecer como sujeto pasivo a los agentes marítimos, que no ejecutan la actividad gravada.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir si son nulos los artículos 1º, 2º, 5º y 6º del Acuerdo 010 del 31 de marzo de 1005, expedido por el Concejo del municipio de Turbo – Antioquia, <<POR MEDIO DEL CUAL SE FACULTA AL SEÑOR ALCALDE MUNICIPAL PARA COBRAR EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, AVISOS, TABLEROS Y COMPLEMENTARIOS EN EL SERVICIO DE TRANSPORTE MARÍTIMO Y FLUVIAL, EN EL MUNICIPIO DE TURBO>>.
Para ello, debe establecer si el Concejo municipal de Turbo estaba facultado para: i) fijar como servicio gravado con el impuesto de industria y comercio, el << transporte marítimo y fluvial de carga>>; ii) determinar que el tributo se causa al <<realizar el contrato o convenio de carga en la jurisdicción del Municipio de Turbo>>; iii) señalar que son sujetos pasivos del tributo <<los agentes marítimos que represente (sic) naves o navieras>> y; iv) si podía indicar que <<el periodo de pago de este impuesto, ha de ser al terminar la actividad de cargue>> de las embarcaciones.
Marco general
Por cuenta de la imposibilidad del Estado para establecer tributos sin que medie la representación popular, el artículo 338 de la Constitución Política7 autorizó a las corporaciones de elección popular, tanto del nivel nacional, como de los niveles departamental, municipal y distrital, para establecer las <<contribuciones fiscales y parafiscales8>> necesarias para el cumplimiento de sus fines, siendo la ley, las ordenanzas y los acuerdos el medio previsto para determinar los elementos esenciales del tributo.
Los artículos 2879 y 31310 ibídem, por su parte, facultaron a los concejos municipales para administrar sus recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus propósitos, siempre y cuando el ejercicio de tal atribución se desarrolle dentro del marco constitucional y legal previsto para el efecto.
Por lo anterior, si bien la creación de los tributos de las entidades territoriales hace parte de la reserva legal, la determinación de los elementos que los conforman es el resultado del ejercicio de una competencia conjunta
7<<Art. 338.- En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos>>.
8 La expresión señalada corresponde a una imprecisión conceptual que hace referencia a los tributos en general.
9<<Art. 287.- Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos: (…) 3.- Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones>>.
entre los órganos de representación popular11, que se informa en los principios de descentralización y autonomía de esas entidades, previstos en el artículo 1º de la Constitución Política12.
En el caso del impuesto de industria y comercio, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 estableció que el tributo recaerá <<sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos>>.
No obstante, de la simple ejecución de las actividades referidas no nace la obligación tributaria, porque el hecho generador del tributo exige que la realización de las mismas genere ingresos al sujeto obligado (personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho), de los que se presume la capacidad contributiva que se pretende gravar.
Por su parte, el artículo 33 ejusdem previó que el impuesto de industria y comercio <<se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior>>, que constituye la base gravable del tributo, sobre la que se aplicará la tarifa que definan los concejos municipales.
Teniendo en cuenta que la obligación tributaria en el impuesto de industria y comercio es ex-lege, los presupuestos para su nacimiento son imperativos y requieren la correspondencia y coincidencia de los siguientes elementos:
i) El hecho generador que consiste en la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios en las jurisdicciones municipales;
ii) El sujeto pasivo que son las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado y detentan la capacidad contributiva que la ley pretende gravar;
iii) El sujeto activo que corresponde al municipio donde se realiza el hecho generador, que además de ser el titular del crédito tributario, tiene la potestad para establecer el impuesto en su jurisdicción; iv) la base gravable constituida por el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente
anterior y,
v) La tarifa determinada, dentro del margen prescrito por la ley, por los concejos municipales. En cuanto al elemento temporal del hecho gravado en el impuesto de industria y comercio, los ingresos originados en la realización de actividades gravadas se generan durante un periodo que coincide con el año
11 Congreso, Asambleas Departamentales y concejos municipales y distritales.
12 <<Art. 1º.- Colombia es un Estado social de derecho organizado en forma de República unitaria, descentralizada, con autonomía de
sus entidades territoriales, democrática, participativa y pluralista, fundada en el respeto de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad de las personas que la integran y en le prevalencia del interés general>>.
calendario, o con un bimestre, como excepcionalmente ocurre en el Distrito Capital de Bogotá, por cuenta de la previsión traída por el Decreto Ley 1421 de 1993.
A diferencia de los impuestos de causación instantánea, en los que la ocurrencia de cada hecho generador coincide con el nacimiento de la consecuente obligación tributaria, en el impuesto de industria y comercio el elemento temporal está constituido por un periodo, lo que implica que sólo en el momento en que éste culmina, se causa el tributo y nace la obligación tributaria de pagarlo. Así, la obligación tributaria es el resultado de los hechos gravables ocurridos durante el periodo, que como se indicó, está comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del año gravable y se causa en la última fecha señalada.
El lugar en el que se realizan las actividades gravadas determina el elemento espacial del hecho generador del tributo, lo que, por demás fija el ámbito de la competencia impositiva de los municipios.
A su turno, en razón de la correspondencia que debe haber entre los elementos esenciales del tributo, el elemento subjetivo del hecho generador debe coincidir con la capacidad contributiva sobre la que recae el impuesto, lo cual implica que el sujeto llamado a responder como obligado por el pago del tributo es el mismo que realiza las actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio, de las que obtiene un ingreso. De ahí que se trate de un impuesto directo, porque grava a quien realiza la actividad gravada, cuya capacidad económica se presume13.
De otro lado, en lo que interesa al proceso, el artículo 36 ibídem precisó que las actividades de servicios gravadas con el impuesto de industria y comercio son <<las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: (…) transporte y aparcaderos (…>>. (Se subraya).
La expresión <<o análogas>>, contenida en el artículo señalado, fue declarada exequible por la Corte Constitucional mediante la sentencia C-220 del 16 de mayo de 199614, al considerar que por regla general, todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, están gravadas con el impuesto de industria y comercio. Que por ello, las actividades de servicios contenidas en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, no son taxativas sino enunciativas, y que son los municipios los encargados de calificar los servicios gravados, tema que también fue puesto de presente por esta Corporación15.
El fallo de la Corte constitucional señaló:
<<Adviértase cómo el legislador al referirse a las actividades de servicios que deben pagar el impuesto de industria y comercio, hace una enunciación no taxativa de éstas. En consecuencia, la calificación de las actividades "análogas" a las enumeradas en la disposición materia de demanda, que también pueden catalogarse de servicios y, por tanto, obligadas a pagar dicho
13 El impuesto de industria y comercio es de carácter objetivo, por lo que la capacidad contributiva se presume. 14 M.P. Carlos Gaviria Díaz.
15 Sentencias 18343 del 24 de octubre de 2013 y 19960 del 30 de marzo de 2016, ambas con ponencia del Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
gravamen, corresponde hacerla a los Concejos Municipales, como ente facultado constitucionalmente para crear impuestos de acuerdo con lo establecido por la ley. (arts. 1, 287-3, 313-4 y 338 C.N...) (…)
En este orden de ideas la expresión "o análogas", contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, no viola el principio de legalidad tributaria. El recurso a la analogía previsto en la norma demandada se refiere únicamente a la determinación de otras actividades de servicios que siendo semejantes o similares a las enunciadas expresamente, deben ser objeto del impuesto de industria y comercio. Exigir al legislador que enumere todas las actividades de servicios destinadas a satisfacer las necesidades de la comunidad, para efectos de la imposición de dicho gravamen, sería ilógico e irrazonable.
La utilización por parte del legislador de términos como "similares" o "análogas" en las normas tributarias, no implica necesariamente la indeterminación de los elementos del impuesto, ni conduce de manera inevitable a su inconstitucionalidad. Los hechos gravables, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y las tarifas de los impuestos pueden no estar determinados en la respectiva disposición, pero ser perfectamente determinables a partir de una referencia, pauta o directriz contenida en la norma creadora del tributo. (…)
En el caso que hoy se demanda, las actividades de servicios análogas a las consagradas por el legislador en el artículo 36 de la ley 14 de 1983, que serían objeto del pago del impuesto de industria y comercio, son claramente determinables, pues ha de tratarse de servicios que guarden similitud o semejanza con los citados en dicha disposición. Y como bien lo afirma el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, "estando señaladas por la ley como materia imponible todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, como lo enseña el artículo 32 y calificadas como las califica de industriales, comerciales, o de servicios, la no inclusión en alguno de estos grupos a lo sumo tendría como efecto que se considerara dentro de la norma como 'comercial', pero no escaparía al señalamiento como hecho gravable o materia imponible, como dice la ley>>. (Se subraya).
Entre las actividades de servicios a que se refiere el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 está señalada de forma general la de <<transporte16>>, concepto que incluye diferentes modalidades17, entre las que se encuentran el transporte terrestre, férreo, masivo, aéreo, marítimo y fluvial18.
16 El artículo 6º de la Ley 336 de 1996, <<Por la cual se adopta el estatuto nacional de transporte>>, definió la actividad transportadora como <<un conjunto organizado de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o cosas, separada o conjuntamente, de un
lugar a otro, utilizando uno o varios modos, de conformidad con las autorizaciones expedidas por las autoridades competentes basadas en los reglamentos del Gobierno Nacional>>
17 El artículo 1º de la Ley 336 de 1996 unificó los principios y criterios en que se informa la reglamentación de la actividad transportadora en las modalidades descritas.
De esta forma, es claro que el transporte marítimo y fluvial, sea de carga o de pasajeros, es una actividad determinable y análoga a la de transporte porque forma parte de la misma, motivo por el cual puede ser gravada con el impuesto de industria y comercio por parte de los concejos municipales.
Caso particular
A partir de las anteriores consideraciones, la Sala observa que el texto de los artículos demandados del Acuerdo Municipal 010 del 31 de marzo de 2005, expedido por el Concejo Municipal de Turbo, es el siguiente:
<<ARTÍCULO PRIMERO: Facultar al señor Alcalde Municipal de Turbo, para cobrar el Impuesto de Industria y Comercio y su complementario de avisos y tableros en el servicio de transporte marítimo y fluvial de carga a las navieras, barcos, buques, lanchas, chalupas, pangas y similares>>.
De la norma señalada, la Sala advierte que el municipio demandado estaba facultado para gravar con el impuesto de industria y comercio la actividad de transporte marítimo y fluvial, que por disposición de la Ley 336 de 1996 constituye una de las modalidades de la actividad transportadora a que se refiere el artículo 36 de la Ley 14 de 1983.
En esos términos, se reitera que los órganos de representación popular del nivel municipal están facultados para calificar como gravadas, las actividades <<análogas>> a las dispuestas en esta última norma, sin que ello implique que la entidad territorial esté creando una categoría diferente de servicios gravados, pues como lo indicó la Corte Constitucional en la sentencia transcrita párrafos atrás, la enumeración hecha por el legislador en materia de servicios gravados con el impuesto de industria y comercio no es taxativa sino simplemente enunciativa.
<<ARTÍCULO SEGUNDO. CAUSACIÓN. Esta obligación tributaria nace al momento de realizar el contrato o convenio de carga en la jurisdicción del Municipio de Turbo. (…)
ARTÍCULO SEXTO. PERIODO. El periodo de pago de este impuesto, ha de ser al terminar la actividad de cargue, antes de zarpar los barcos, las navieras, las lanchas, las barcazas, los bongos, los remolcadores, los planchones, las chalupas y similares, que no tengan domicilio en el Municipio de Tubo, O J O (sic) deben declarar y pagar el Impuesto de Industria y Comercio y sus complementarios de avisos y tableros, por el servicio de transporte marítimo o fluvial de carga o mercancías>>.
La Sala advierte que el concejo del municipio demandado, al expedir los artículos 2º y 6º del acuerdo en discusión, excedió la potestad fiscal otorgada por el legislador, al establecer un momento de causación del tributo y un periodo diferente a los previstos por la Ley 14 de 1983.
Como se dijo con anterioridad, el impuesto de industria y comercio es un tributo de periodo en el que la obligación tributaria responde al resultado de los hechos gravados ocurridos durante ese término, que en este caso, coincide con el año calendario comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre.
En tal sentido, es claro que la finalización de la actividad de cargue establecida como <<periodo>> por parte del artículo 6º del acuerdo demandado, no responde al marco legal en que el municipio debió informarse para imponer el impuesto de industria y comercio dentro de su jurisdicción, porque desnaturalizó el elemento temporal del impuesto en discusión y lo asimiló con un tributo de causación instantánea, en el que la obligación sustancial de pago nace en el momento en que ocurre el hecho generador, lo cual desborda las facultades otorgadas.
Consecuente con lo anterior, la Sala aclara que en el impuesto de industria y comercio la obligación tributaria se causa al finalizar el periodo, esto es, el 31 de diciembre del año gravable, lo cual implica que la norma demandada no podía establecer un momento diferente de causación, y menos aún, sobre una base gravable diferente al <<promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior>>.
<<ARTÍCULO QUINTO. SUJETO PASIVO. El sujeto pasivo de este impuesto, son las personas naturales, jurídicas, los agentes marítimos que represente (sic) naves o navieras y en el Municipio de Turbo (sic), que presten el servicio de transporte marítimo de carga, desde la jurisdicción del Municipio de Turbo, de acuerdo con el principio de territorialidad, según el Art. 294 C.N. (sic) y la Ley 14 de 1983, la cual dice que se debe tributar en el Municipio o distrito donde se realiza la actividad, en el caso del servicio de transporte marítimo de carga o mercancía en el lugar donde tiene origen el servicio>>.
La Sala observa que entre los sujetos pasivos del tributo determinados por el acuerdo demandado, se encuentran los agentes marítimos que representan naves o navieras.
Para esta Corporación no es aceptable la determinación de un sujeto pasivo que no realiza el hecho generador del tributo, porque como lo indicó el a-quo en su oportunidad, en los términos del artículo 1489 del Código de Comercio, el agente marítimo <<es la persona que representa en tierra al armador para todos los efectos relacionados con la nave>>.
Para ello, el artículo 1492 ejusdem, estableció como obligaciones del agente marítimo, las siguientes: <<1) Representar al armador en todas las relaciones referentes a contratos de transporte; 2) Gestionar todos los problemas administrativos relacionados con la permanencia de la nave en puerto;
3) Hacer entrega a las respectivas autoridades aduaneras y a órdenes del destinatario, de las mercancías transportadas por la nave;
4) Representar judicialmente al armador o al capitán en lo concerniente a las obligaciones relativas a la nave agenciada;
5) Responder personal y solidariamente con el capitán de la nave agenciada, por la inejecución de las obligaciones relativas a la entrega o recibo de las mercancías;
6) Responder por los objetos y valores recibidos;
7) Responder personalmente cuando ha contratado un transporte o flete sin dar a conocer el nombre de la empresa o nave agenciada, y
8) Responder solidariamente con el armador y el capitán, por toda clase de obligaciones relativas a la nave agenciada que contraigan estos en el país>>.
La Sala advierte que las tareas administrativas que ejecuta el agente marítimo no se pueden confundir con la prestación del servicio del transporte marítimo y fluvial de carga sobre el que recae el impuesto de industria y comercio, que si bien incide en su realización, no corresponden en estricto sentido con el hecho generador del tributo previsto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983.
De otro lado, contrario a lo sugerido por el representante del municipio demandado, no son los ingresos que recibe el agente marítimo por las funciones que realiza dentro de la embarcación lo que se grava con el impuesto de industria y comercio, sino los derivados de la actividad de transporte marítimo y fluvial de carga.
En lo que respecta a la determinación como sujetos pasivos de las <<personas naturales, jurídicas>> que presten el servicio de transporte marítimo y fluvial de carga, hecha por el artículo 5º en mención, la Sala considera que se ajusta a la legalidad, en tanto tales sujetos realicen la actividad gravada en el municipio y tengan establecimientos de comercio o sucursales en esa jurisdicción.
Sobre este punto, se debe tener en cuenta que la Corte Constitucional, mediante la sentencia C-121 del 22 de febrero de 200619, que declaró exequible la expresión "que se ejerzan o realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales", contenida en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, precisó que la actividad gravada se debe beneficiar de los recursos del municipio, al señalar:
<<Así pues, la lectura de la norma permite entender claramente que, por ser un impuesto de carácter municipal, el sujeto activo del tributo es el municipio donde "se ejerzan o realicen las actividades comerciales o industriales."
La exposición de motivos al proyecto que vino a ser la Ley 14 de 1983 corrobora que es dicho municipio a quien corresponde devengar el impuesto de industria y comercio; en efecto, dicha exposición revela que el legislador entendió que, en cuanto la actividad comercial o industrial gravada se ve beneficiada de la infraestructura de servicios, del mercado y de los demás recursos de un determinado municipio, correspondía que éste fuera el beneficiario del tributo; en este sentido se lee en la exposición de motivos a dicho proyecto lo siguiente:
"Si se tiene en cuenta que el impuesto de industria y comercio técnicamente no debe recaer sobre artículos sino sobre actividades, el proyecto se refiere a las que se benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado de los municipios y son fuente de riqueza. Consiguientemente, se sujetan al impuesto las actividades industriales y de servicios, según se las define en los artículos pertinentes del proyecto de ley"(…)
Así las cosas, la Corte encuentra que la norma acusada -artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 195 del Decreto 1333 de 1986- establece una regla general conforme a la cual el
municipio llamado a percibir el impuesto de industria y comercio, es decir el sujeto activo de este tributo, es aquel donde se lleva a cabo la actividad comercial, industrial o de servicios>>. (Se subraya).
De la sentencia proferida por la Corte Constitucional se extrae que la delimitación del municipio que funge como sujeto activo del tributo, está dada en función del aprovechamiento que el contribuyente hace de la infraestructura de servicios, de mercado y de los demás recursos de la entidad territorial, para realizar la actividad gravada.
Lo anterior implica que el hecho generador del impuesto de industria y comercio se causa en el lugar en que está localizado el establecimiento de comercio de la persona jurídica (empresa de transporte) o natural que presta el servicio gravado, pues no basta, como ocurre en el caso del transporte marítimo o fluvial, que la embarcación salga del municipio para entender tal servicio se prestó en esa jurisdicción y, que por tanto, puede ser gravado con el tributo en mención.
Para efectos del presente caso la Sala observa que el artículo 5º del acuerdo demandado precisó que son sujetos pasivos las personas naturales o jurídicas que presten el servicio de transporte <<desde la jurisdicción del municipio de Turbo, de acuerdo con el principio de territorialidad, según el Art. 294 C.N. (sic) y la Ley 14 de 1983, la cual dice que se debe tributar en el Municipio o distrito donde se realiza la actividad, en el caso del servicio de transporte marítimo de carga o mercancía en el lugar donde tiene origen el servicio>>. (Se subraya).
En esas condiciones la Sala declarará la legalidad condicionada del citado artículo 5°, bajo el entendido de que sólo serán sujetos pasivos del tributo las personas naturales o jurídicas que, al prestar el servicio grabado, aprovechen los recursos de municipio (mercado, infraestructura y demás), siempre que tengan establecimientos de comercio o sucursales en esa jurisdicción.
En consecuencia, la Sala declarará la nulidad parcial del artículo 5º del Acuerdo municipal 010 del 31 de marzo de 2005, expedido por el Concejo municipal de Turbo, en el sentido de anular la expresión <<los agentes marítimos que represente (sic) naves o navieras>> y condicionará la determinación de las personas naturales o jurídicas como sujetos pasivos del tributo, a que tengan establecimientos de comercio o sucursales en la jurisdicción del municipio de Turbo.
Por las razones expuestas, la Sala modificará el artículo Primero de la sentencia del 20 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, para excluir el artículo 1º del Acuerdo 010 del 31 de marzo de 2005, para declarar la nulidad parcial del artículo 5º ibídem y para declarar la nulidad condicionada en lo que respecta a la fijación de los sujetos pasivos del tributo. En lo demás, confirmará.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
PRIMERO.- MODIFÍCASE el artículo Primero de la sentencia del 20 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que quedará así:
<<PRIMERO: DECLARAR la nulidad de los artículos 2º y 6º del Acuerdo 010 del 31 de marzo de 2005, expedido por el Concejo municipal de Turbo
ANÚLASE la expresión <<los agentes marítimos que represente (sic) naves o navieras>> contenida en el artículo 5º del Acuerdo 010 de 2005, señalado en el párrafo anterior.
DECÁRASE la legalidad condicionada de la determinación de las personas naturales o jurídicas como sujetos pasivos del tributo, hecha por el artículo 5° señalado, a que tengan establecimientos de comercio o sucursales en la jurisdicción del municipio de Turbo>>.
En lo demás, CONFÍRMASE.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
