Convenio Multilateral
Expone: Dr. (CP) Martín R. CarantaAtribución de Ingresos y
Gastos
Régimen General
Régimen General
Atribución de ingresos
Atribución de ingresos
¿Qué ingresos son los que hay que considerar para
la determinación del coeficiente de ingresos?
Los ingresos alcanzados por el impuesto.
Se deberán considerar los ingresos gravados y los
Se deberán considerar los ingresos gravados y los
exentos.
No se deberán considerar los ingresos no
alcanzados por el gravamen ni los que se
atribuyen por regímenes especiales.
Atribución de ingresos
b)
El cincuenta por ciento (50%)
restante en
proporción a los ingresos brutos provenientes de
cada jurisdicción, en los casos de operaciones
realizadas por intermedio de sucursales, agencia u
realizadas por intermedio de sucursales, agencia u
otros
establecimientos
permanentes
similares,
corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios, etcétera, con o sin relación de
dependencia…
Atribución de ingresos
Criterios para la atribución de ingresos
1. Ventas de mercaderías
1. Ventas de mercaderías
Ventas de mercaderías
1.
Operaciones entre presentes
Los ingresos deben atribuirse a la jurisdicción de la cual provienen. En realidad no dice expresamente entre presentes, sino que lo da a entender con las ejemplificaciones que realiza: “…en los casos de
operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia”.
Cuando se habla de ingreso se refiere al mismo en términos
económicos: un resultado que se genera como consecuencia de una
actividad que se ha desarrollado.
La clave radica en la aplicación del criterio del devengado, y dónde se ha producido el devengamiento del ingreso.
Ventas de mercaderías
Situaciones posibles a presentarse:
a.
Ventas en mostrador
b.
Ventas con entregas de mercadería en distintas jurisdicciones a
aquella en donde el contribuyente tiene establecimientos
aquella en donde el contribuyente tiene establecimientos
c.
Ventas a través de intermediarios
2. Operaciones entre ausentes
a. Tratamiento general
Cuando las operaciones sean realizadas entre ausentes (p.e. por correspondencia, telégrafo, teletipo, etcétera) los ingresos deberán ser Venta de mercaderías
atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquiriente de los bienes obras o servicios.
b. Operaciones con medios electrónicos
Se entenderá que el vendedor efectuó gastos en la jurisdicción del adquiriente cuando éste último realice el pedido a través del medio electrónico
¿Operaciones entre
presentes?
Venta de mercaderías
¿O entre ausentes?
Res. (CA) 22/2006 – Ambest S.A. c/ Prov. Buenos Aires
“…el Convenio no alude de manera expresa a los contratos entre ausentes, aunque algunos de los medios utilizados para concertar las operaciones puedan serlo (…). Esta circunstancia permite llegar a una primera conclusión y es que el citado párrafo del artículo 1º se refiere sólo a los medios que se puedan utilizar para la concreción de las sólo a los medios que se puedan utilizar para la concreción de las operaciones, pudiendo serlo entre ausentes o entre presentes, y como atribuir los ingresos provenientes de ellas. Esta afirmación autoriza a sostener que el intérprete debe limitarse a analizar, en cada caso particular, si se trató de una operación por correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, o eventualmente encuadra en el inelegante “etc.”, y no si es entre ausentes o presentes”.
Res. (CA) 30/2011 – ACCINSA S.A. c/ Prov. Santa Fe
“…la finalidad (…) es incorporar en el ámbito del Convenio Multilateral a las operaciones en las cuales no se requiere el traslado necesario del adquirente a la jurisdicción vendedora para concretar la operación”.
“…el hecho de que la entrega se produce en el depósito de la firma recurrente al retirar el cliente la mercadería solicitada, no significa necesariamente que la operación no haya tenido su origen en alguno de los medios enunciados en el artículo 1º, último párrafo, del Convenio Multilateral”.
Res. (CA) 51/2011 – Deutz Agco Motores c/ PBA
Domicilio legal en CABA
Sede administrativa y planta industrial en Haedo, PBA. En esa planta se fabrica motores y repuestos para maquinaria agrícola o grupos electrógenos, disponiendo de una red de concesionarios en esa y otras jurisdicciones.
Opinión contribuyente: las ventas se realizan mediante las llamadas operaciones entre ausentes, ya que los interesados, que son los concesionarios, fabricantes de vehículos o maquinarias, solicitan los bienes a la empresa por teléfono, fax, e-mail, correspondencia y los retiran de la Planta de Haedo mediante transporte propios o de terceros.
Res. (CA) 51/2011 – Deutz Agco Motores c/ PBA
Prov. de Buenos Aires: atribuyó los ingresos al lugar de entrega de los bienes, ya que la apoderada de la firma había informado que las entregas de los bienes vendidos por Deutz Agco Motores S.A. se realizan en el depósito ubicado en Haedo.
Sostiene el fisco bonaerense que el contribuyente se equivoca cuando considera que se está en presencia de operaciones entre ausentes, ya considera que se está en presencia de operaciones entre ausentes, ya que toda la operatoria desplegada es una consecuencia directa de la ejecución del contrato de concesión destacándose que, en modo alguno, prueba lo que afirma.
Si como medio de comunicación más eficaz y rápido se utiliza el teléfono, fax o e-mail para la remisión de las notas de pedido por los concesionarios y sus autorizaciones por parte de la concedente, no prueban nada más que eso: es un modo de ejecución de los derechos y obligaciones emergentes de los contratos de concesión comercial concretados entre presentes y con anterioridad a las operaciones.
Res. (CA) 51/2011 – Deutz Agco Motores c/ PBA COMISIÓN ARBITRAL
No es relevante tipificar si las operaciones son entre presentes o entre ausentes, sino establecer de dónde provienen sus ingresos.
Los concesionarios de DEUTZ están vinculados con un contrato de colaboración, lo que le permite saber quién es el comprador, donde se colaboración, lo que le permite saber quién es el comprador, donde se domicilia y por ende, de qué jurisdicción provienen los ingresos. Lo mismo se puede decir con los compradores de los motores, grupos electrógenos y repuestos, que no son concesionarios de DEUTZ, en la medida que surja de la documentación pertinente y existente en las actuaciones administrativas, el lugar de destino final de los bienes.
Tampoco es relevante tener si la mercadería viaja por cuenta y riesgo del comprador, o a cargo de quien está el flete. Lo que
importa es que conste en las actuaciones que las mercaderías son enviadas por el vendedor al domicilio del comprador. Es a la jurisdicción de ese domicilio a la que corresponde asignar los ingresos.
Res. (CA) 54/2011 – Honda Argentina c/ Prov. de Santa Fe
Ventas de motocicletas y productos de fuerza: HONDA efectuará la entrega en su domicilio, siendo el concesionario responsable del costo del flete y riesgos de los productos a partir de que los mismos sean retirados de dicho depósito.
HONDA: no corresponde asignar ventas de motos a la jurisdicción de Santa Fe, por cuanto estando frente a una operación entre presentes Santa Fe, por cuanto estando frente a una operación entre presentes ha de tenerse en cuenta en la asignación del ingreso el lugar en que tendrá efectos la concertación final del negocio, que termina con la entrega del bien en la jurisdicción del vendedor, jurisdicción donde se genera el negocio y por ende, jurisdicción que recepta el “ingreso” como consecuencia de ese negocio.
Prov. de Santa Fe: el contribuyente reconoce gastos en Santa Fe. Si
bien la compraventa se puede llegar a perfeccionar con la entrega que se produce en el depósito de la firma, no significa necesariamente que la operación no haya tenido su origen en alguno de los medios enunciados en el artículo 1º último párrafo del Convenio Multilateral.
Res. (CA) 54/2011 – Honda Argentina c/ Prov. de Santa Fe
No se puede concebir que en el lugar de la entrega se concerten las operaciones, dado que sería poco razonable que los concesionarios envíen medios de transporte sin tener la certeza de que el proveedor dispondrá de las mercaderías que quiere comprar y que la misma esté preparada y lista para transportar.
Entiende que, previo al despacho, la operación estaba aceptada por la
Entiende que, previo al despacho, la operación estaba aceptada por la vendedora ante las órdenes de compra remitidas por sus clientes por alguno de los medios indicados en el último párrafo del artículo 1º del Convenio Multilateral (teléfono, fax u otros).
Res. (CA) 54/2011 – Honda Argentina c/ Prov. de Santa Fe COMISIÓN ARBITRAL
Tal como surge de las disposiciones de aplicación, no se consigna que las operaciones en ellas incluidas son aquellas realizadas “entre ausentes”.
Simplemente se enumeran los medios a través de los cuales se
Simplemente se enumeran los medios a través de los cuales se conciertan las operaciones.
A su vez, el inciso b), última parte, del artículo 2º del Convenio Multilateral especifica cómo deben ser atribuidos los ingresos generados por las operaciones realizadas en las condiciones previstas en las normas previamente citadas, sin requerir ningún otro requisito.
Dado que la firma había realizado gastos en la Prov. de Santa Fe, los ingresos por la venta de motocicles y máquinas de fuerza deben atribuirse a dicha jurisdicción.
Prestaciones y/o locaciones de servicios
Los ingresos deben atribuirse al lugar donde se realiza la
prestación. Res. (CA) 20/2000.
La imputación debe realizarse a la jurisdicción en que se
realizan las prestaciones, independientemente de la manera en
realizan las prestaciones, independientemente de la manera en
que éstas se efectúen, o de las características de la retribución
que se percibe.
En una actividad de prestación de servicios la generación de
ingresos se encuentra ligada al lugar donde efectivamente se
realizó la misma. Full Medicine Res. (CA) 10/2001 y (CP)
Res. (CA) 13/2011 – Iturán Argentina c/ Prov. de Buenos Aires
El objeto de la firma es la localización y rastreo de vehículos, que se realiza a través de un sistema que tiene tres elementos: a) un transmisor móvil o alarma que se coloca en el vehículo, b) estaciones de base que contienen antenas, equipos de transmisión y receptor codificado y c) un centro de control que calcula la ubicación del transmisor -el sistema de control no se realiza vía satélite-.
transmisor -el sistema de control no se realiza vía satélite-.
Ha seguido un único criterio de asignación de los ingresos, que es el del lugar de la concertación, por entender que es el procedente.
COMISIÓN ARBITRAL: Debe entenderse que los ingresos provienen de la jurisdicción donde los servicios son prestados, que debe asimilarse al del domicilio de los usuarios que se benefician con los servicios que brinda Iturán.
RG (CA) 3/2011 – Compañías de Tarjetas de Crédito
Los referidos ingresos deberán atribuirse a la jurisdicción donde los servicios son efectivamente prestados, entendiéndose que:
1. Los ingresos obtenidos por servicios prestados a los titulares y/o usuarios del sistema, deberán asignarse al domicilio del titular de la tarjeta.
2. Los ingresos obtenidos de los proveedores o comercios adheridos al sistema, deberán asignarse al lugar donde se encuentra ubicada la terminal de captura de la operación.
3. Los ingresos obtenidos de las entidades emisoras o pagadoras, deberán asignarse a la jurisdicción donde se encuentran radicadas las sucursales de la entidad emisora o pagadora.
RG (CA) 1/2004 – Terminal Quequén c./ Prov. de Buenos Aires
Todos los contratos para carga de buques para exportación en el elevador Terminal Quequén se celebran por teléfono en su oficina de la Ciudad de Buenos Aires.
En dicha oficina, la GG desarrolla la gestión comercial efectuando un periódico contacto telefónico con las empresas exportadoras.
Se realizan también tareas referidas a solicitudes y disponibilidades de espacio y se concertan telefónicamente las operaciones.
Teniendo en cuenta esta forma de contratación, siendo que las operaciones se formalizan por contratos entre ausentes, la firma consideró que los ingresos provienen de la jurisdicción del domicilio del adquirente.
RG (CA) 1/2004 – Terminal Quequén c./ Prov. de Buenos Aires PROV. DE BUENOS AIRES
Es imposible que la operatoria pueda concretarse sin la participación activa y presencial de las partes. Las operaciones nacen y finalizan en la Provincia de Buenos Aires, por lo que no resulta lógico atribuírselas a otra jurisdicción.
El Convenio no distingue entre contratos “entre ausentes” y “entre presentes”. Dicha clasificación sólo hace a la forma en que se materializa o exterioriza un contrato y ésta no puede modificar la relación negocial sustancial, ya que debiera ser la naturaleza de la operación –no la forma extrínseca- la que se tenga en cuenta a fin de determinar el criterio a utilizar para distribuir los ingresos.
No resultaría lógico (…) de lo contrario, fácilmente podría eludirse una norma eligiendo la forma de instrumentar una operatoria (por ejemplo para beneficiarse indebidamente con diferencias de alícuotas, etc.).
RG (CA) 1/2004 – Terminal Quequén c./ Prov. de Buenos Aires COMISIÓN ARBITRAL
Teniendo en cuenta las características especiales de la operatoria realizada, en donde varios de sus clientes son a la vez, accionistas de la empresa, y donde prácticamente todo el desarrollo de la actividad se realiza en la sede que la empresa posee en la terminal situada en Quequén, se entiende que las operaciones realizadas no lo son entre Quequén, se entiende que las operaciones realizadas no lo son entre ausentes, debiendo atribuirse los ingresos al lugar de prestación de los servicios.
RG (CA) 33/2008 – Hotel Internacional Iguazú c./ GCBA
“Que esta posición está en línea con los casos semejantes al presente en los que le ha tocado intervenir a la Comisión Arbitral (Resoluciones C.A. Nos. 20/2000, 22/2006 y 13/2007, entre otras), en los cuales se ha sustentado el criterio de considerar “domicilio del adquirente” al lugar real en el cual se cumple el objeto de la obligación, que es la prestación real en el cual se cumple el objeto de la obligación, que es la prestación del servicio, que en este caso, se sabe, es en Misiones, y no a la jurisdicción donde se encuentra o se domicilia el sujeto que efectúa la comunicación o aquél desde donde se promueve alguna negociación”.
Operaciones con bienes intangibles y cesiones de derechos
Cuando se transfieren llaves de negocio, marcas o patentes lo
importante será el lugar en donde se utilizarán y no el lugar en
el que se firme el contrato que habilita su uso. Res. (CP)
el que se firme el contrato que habilita su uso. Res. (CP)
Financiación de la operación principal
RG (CA) 39/201 – Aut. Juan Manuel Fangio c./ Prov. de Buenos Aires
La firma asignó los ingresos de financiación, el criterio de la inspección consiste en asignar los ingresos en cuestión en función al lugar de entrega de las unidades financiadas, en razón de que: a) no todas las ventas son financiadas y; y b) porque el interés accesorio del capital ventas son financiadas y; y b) porque el interés accesorio del capital debe seguir la suerte del principal y, en ese caso, tanto ARBA como la Comisión Arbitral tienen dicho que en el caso de venta de automotores los ingresos deben asignarse al lugar de entrega del vehículo.
La inspección los asignó en función del porcentual de ventas del período que se trate.
La firma no pudo probar la atribución efectuada, por lo que la Comisión Arbitral convalidó el ajuste fiscal.
Convenio Multilateral
Régimen General
Atribución de gastos
¿Qué gastos son los que hay que considerar para la
determinación del coeficiente de gastos?
Los gastos vinculados con las actividades que se
Los gastos vinculados con las actividades que se
atribuyen por el régimen del artículo 2º.
No
se
deberán
considerar
los
gastos
vinculados con actividades no alcanzadas por
el gravamen ni los que se vinculen con
ingresos que se atribuyen por regímenes
especiales.
Atribución de gastos
Gastos computables
Los gastos que se deberán computar son los gastos se originan
por el ejercicio de la actividad alcanzada, aquellos que sirven
para indicar que la actividad del sujeto se ha desarrollado en
para indicar que la actividad del sujeto se ha desarrollado en
alguna jurisdicción.
Atribución de gastos
Algunos ejemplos que da la norma son:
•
Sueldos, jornales y toda otra remuneración
•
Combustibles y fuerza motriz
•
Reparaciones y conservación
•
Reparaciones y conservación
•
Alquileres
•
Primas de seguros
•
Las amortizaciones ordinarias admitidas por la Ley del Impuesto
a las Ganancias
•
Criterio general: todo gasto de compra, administración,
producción, comercialización, etc.
Atribución de gastos
No se computarán como gastos:
a) Actividades industriales: El costo de la materia prima adquirida a
terceros para ser incorporados al proceso productivo.
Actividades comerciales: El costo de las mercaderías adquiridas
Actividades comerciales: El costo de las mercaderías adquiridas
para su venta.
Concepto de materia prima: todo bien de cualquier
naturaleza que se incorpore físicamente o se agregue al
producto terminado.
b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su
comercialización.
Atribución de gastos
No se computarán como gastos (cont.):
d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos,
tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc.).
e) Los intereses
e) Los intereses
f)
Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de
sociedades, en los importes que excedan el uno por ciento
(1%) de la utilidad del balance comercial.
No es una enumeración taxativa, sino que se trata de
conceptos que no evidencian actividad del sujeto, sino de
terceros.
Atribución de gastos
Cuestiones sobre ciertos gastos puntuales:
1.
Diferencias de cambio
2.
Gastos por exportaciones
3.
Gastos por importaciones
3.
Gastos por importaciones
4.
Gastos de transporte: los gastos de transporte se atribuirán por
partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el
hecho imponible.
Atribución de gastos
Cuestiones sobre ciertos gastos puntuales (cont.):
6.
Previsiones
7.
Provisiones
8.
Sueldos incluidos en el CMV
8.
Sueldos incluidos en el CMV
9.
Gastos de façón: Angel Dionisio opina que las retribuciones
pagadas a estos terceros podían constituir un “gasto” o un
“costo de la mercadería” según su labor integre o no el proceso
industrial de quien los contrata
Atribución de gastos
Criterio de atribución
Los gastos se atribuirán a la jurisdicción que soporta el gasto.
Se entenderá que un gasto es soportado en una jurisdicción
Se entenderá que un gasto es soportado en una jurisdicción
cuando tenga una relación directa con la actividad que en la
misma se realice, aún cuando la erogación que él representa se
efectúe en otra.
Ejemplo: los sueldos, jornales y otras remuneraciones se
consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los
servicios a que dichos gastos se refieren.
Atribución de gastos
Gastos que no puedan ser atribuidos con certeza
•
Si son de escasa significación: se distribuirán en la misma
proporción que los demás, neutralizándose.
La CA definió en la RG 22/1984 como gastos de escasa
La CA definió en la RG 22/1984 como gastos de escasa
significación a aquellos que en su conjunto no superen el 10%
de gastos computables del período y cada uno individualmente
no represente más del 20% del referido 10%. Cada uno
individualmente no deberá superar el 2% del total.
•
Si no son de escasa significación: el contribuyente deberá
distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada.
Atribución de gastos
Amortización de bienes de uso
•
El art. 3
°
se refiere a las “amortizaciones ordinarias admitidas
por la ley del impuesto a las ganancias”.
•
RG (CA) 8/2008: A los efectos de determinar el coeficiente de
•
RG (CA) 8/2008: A los efectos de determinar el coeficiente de
gastos (…) la distribución de la amortización de bienes de uso
deberá efectuarse en proporción a los ingresos que se atribuyan
exclusivamente a cada una de las jurisdicciones donde ellos son
utilizados, en el ejercicio comercial que sirve de base para el
cálculo del coeficiente respectivo.
Atribución de gastos
Cargas sociales – RG (CA) 4/2010
La división entre gastos computables y gastos no computables de acuerdo a la esencia del Convenio Multilateral, se basa en que los primeros son indicativos o representativos del grado de actividad que desarrolla un contribuyente en las distintas jurisdicciones donde desarrolla un contribuyente en las distintas jurisdicciones donde desarrolla la actividad gravada.
Los sueldos -sobre los que se calculan las cargas sociales- son expresamente considerados computables y constituyen un parámetro razonable de medición del desarrollo de actividad económica.
Por ello, las cargas sociales también constituyen un parámetro válido para la medición de la actividad desarrollada en cada jurisdicción, por lo que debe interpretarse con alcance general que las mismas resultan ser un gasto computable
Convenio Multilateral
Protocolo
Adicional
I - Resolución General (CA) 15/1983 Requisitos para su aplicación:
1. Fiscalización por alguna Provincia.
2. Interpretación controvertida del Convenio Multilateral en una situación concreta.
3. Inspección finalizada, dictado de resolución determinativa y que ésta esté firme .
4. Dentro de los 15 DHA el Fisco que desarrolló la inspección debe poner en conocimiento a las restantes jurisdicciones del resultado obtenido. 5. Los Fiscos notificados deberán contestar dentro de los 30 días, bajo
apercibimiento de consentir el criterio utilizado en la inspección.
6. En caso de disentir con el criterio de la provincia actuante, se debe someter el caso a la CA, dentro de los 15 días.
I - Resolución General (CA) 15/1983 Requisitos para su aplicación:
7. La CA deberá resolver en el término de 60 días, pudiéndose apelar dicha resolución ante la CP.
Si la resolución es contraria a las aspiraciones de quién fiscalizó, la cuestión queda zanjada sin que el PACM se aplique, en tanto se cuestión queda zanjada sin que el PACM se aplique, en tanto se confirma que el sujeto requerido aplicó correctamente las normas del Convenio Multilateral.
Si se confirma la determinación de oficio el trámite debe continuar. 8. La resolución de la CA o CP debe notificarse al contribuyente, éste
tiene 10 días para acudir al órgano que no efectuó la inspección para que extienda un documento de crédito a su favor, a la orden de la jurisdicción fiscalizador.
II - Resolución General (CA) 2/2010 (arts. 32 a 39) Requisitos para su aplicación:
1. Con la vista –o etapa similar– el contribuyente debe solicitar su la aplicación del PACM y notificar a los fiscos involucrados.
2. Debe demostrar al interponer la apelación del artículo 24 inc. b) del CM que fue inducido a error por las jurisdicciones implicadas.
que fue inducido a error por las jurisdicciones implicadas.
3. No debe haber omisión de base imponible, ni suscripciones a regímenes de regularización de deuda o moratorias.
4. Finalizado el proceso determinativo, el contribuyente debe notificar a la CA cuando quede firme la DO.
5. El proceso de recupero o compensación es idéntico a los puntos 8 y 9 del la RG (CA) 15/1983.
Convenio Multilateral
Ley 24.769, art. 1°
