República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución N° TAT-RF-035 del 13 de julio de 2015 EXPEDIENTE: 141-2011
VISTOS:
El Licenciado ________________________, en calidad de apoderado especial del contribuyente ________________________________, con RUC No. ____________, interpuso Recurso de Apelación contra la Resolución No. 201-6210 de 25 de noviembre de 2009, y su acto confirmatorio la Resolución No. 201-6593 de 22 de junio de 2011, ambas dictadas por el Director General de Ingresos, en la cual se dispuso NEGAR por
improcedente la devolución de la suma de
_________________________________________________________________________ _____________________________________________ (B/. ____________), en concepto de crédito a su favor proveniente de sus Declaraciones Juradas de Renta correspondientes a los períodos fiscales de 1998 a 2000, y EXIGIR EL PAGO de la suma de _________________________________________________________________________ ____________________________________________ (B/. ____________), en concepto de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los años 1996 a 2000, la suma de _________________________________________________________________________ _ (B/. _________), en Impuesto Complementario correspondiente al año 1996, y multa en Impuesto Sobre la Renta por la suma de ____________________ (B/. ______) en los años 1998 a 2000.
I. DEL ORIGEN Y FUNDAMENTO DE LA RESOLUCIÓN ORIGINARIA. La Administración Tributaria, de conformidad con el Artículo 737 y 1073-A del Código Fiscal, a través de la Sección de Auditoría de Devolución del Departamento de Fiscalización verificó dicha solicitud y resolvió negar la solicitud de reconocimiento y devolución de un crédito fiscal. El resultado de dichas verificación, también determinó que el contribuyente incumplió con los requisitos exigidos en la norma reglamentaria con respecto a la presentación de la documentación pertinente, por razón de solicitudes de devolución de impuestos, conforme la Resolución N° 201-2053 de 12 de diciembre de 1996 (Reglamenta la forma en que se debe presentar la Declaración de Renta de “empresas extranjeras” con referencia a sus ingresos y gastos relacionados con las remesas provenientes de empresas panameñas, además dicta reglas para estas empresas panameñas
y desarrolla lo estipulado en el artículo 149 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 sobre los gastos reembolsables por la empresa extranjera a la local).
Consideró además, la Administración Tributaria que con base al artículo 737 del Código Fiscal, dicha solicitud de devolución se realizó fuera de término, es decir, se encontraba prescrito el derecho a la devolución, con lo que se fundamentó para que la Administración Tributaria negara la solicitud de devolución.
La Administración Tributaria, conforme a lo que establece el artículo 1073-A del Código Fiscal, mediante el cual se establece la facultad de la Administración Tributaria de decretar de oficio la compensación de los créditos líquidos y exigibles a favor del Tesoro Nacional, así como los recargos e intereses, lo cual permite que se refleje las sumas en morosidad exigidas y así lo expuso mediante la Resolución No. 201-6210 de 25 de noviembre de 2009, visible a fojas 79 a 82 del expediente de primera instancia.
II. DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Para controvertir lo anterior, a efectos de obtener la revocatoria del acto administrativo principal, el contribuyente activó la vía gubernativa, presentando a través de su apoderado especial, escrito de sustentación del Recurso de Reconsideración. Contrario a lo expuesto por la Administración Tributaria, el recurrente señaló que si bien el parágrafo del artículo 737 del Código Fiscal, establece expresamente que el derecho de los particulares a la devolución de las sumas pagadas de más o indebidamente al fisco prescribe a los 7 años, este período hace referencia a la devolución de dinero en efectivo, sin embargo, no hace mención al reconocimiento del crédito o al término de prescripción para ejercer el derecho a reclamar la aplicación de dicho crédito al pago de tributos pendientes con el fisco, el cual prescribiría a los 15 años de acuerdo al artículo 1073 del Código Fiscal, por lo que consideró el recurrente que la norma invocada en el acto impugnado no es aplicable a su solicitud de reconocimiento de crédito.
De allí sostuvo, el recurrente que la norma señalada como la aplicable por la Administración Tributaria en referencia al artículo 737 del Código Fiscal, permite que el contribuyente solicite la devolución dentro de un período de siete (7) años, contados desde el día del año en que se efectuó el pago, sin embargo, esta norma no restringe el derecho a un reconocimiento de un crédito fiscal en concepto de Impuesto sobre la Renta por pago indebido o en exceso al término de 7 años, por tal razón, el acto impugnado debió acceder al reconocimiento del crédito fiscal en lugar de negar la suma en efectivo pagada indebidamente, puesto que como queda expuesto, en virtud al artículo 1073 del Código Fiscal, el derecho al reconocimiento de ese crédito fiscal prescribiría a los quince (15) años contados desde el último día del año en que se realizó el pago.
Agrega además el recurrente con relación al alcance dictado en el mismo acto que niega la devolución de impuestos (reconocimiento de crédito), que si bien, el estado de cuenta corriente de ________________________________, del sistema informático E-Tax de la Dirección General de Ingresos, refleja un saldo a pagar de Impuesto sobre la Renta Jurídica de B/.____________ nominal correspondiente al año 1996 la suma de B/. __________, año 1998 de B/. __________, año 1999 la suma de B/. __________ y al año 2000 de B/. __________, destacando que para el año 1997 no se refleja morosidad alguna, y que motiva dicho alcance, es una actuación errada de la Administración Tributaria. (Ver foja 166 del expediente de primera instancia, según estado de cuenta del año 2011)
Señala el recurrente que el alcance no corresponde, en virtud a que el contribuyente __________________, ejerció su calidad de agente retenedor, y realizó las retenciones correspondientes por remesas al exterior en concepto de regalías al contribuyente ________________________________, y esto se comprueba con la presentación de las copias de recepción ante la Administración Tributarias de las declaraciones originales de retención por remesas pagadas por __________________, en los períodos fiscales 1996, 1998, 1999 y 2000.
Destaca el recurrente que las sumas retenidas se basaron en lo que estipulaba la norma reglamentaria, que establecía en su artículo 149 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, antes de ser modificado por el Decreto Ejecutivo 143 de 27 de octubre de 2005, y señalaba lo siguiente:
“Artículo 149. Sumas sobre las cuales se aplicará la retención a las remesas a beneficiarios radicados en el exterior.
A los efectos de las retenciones establecidas en el artículo anterior y salvo lo previsto en el Código Fiscal y en este Decreto las tarifas de los artículos 699 y 700 del Código Fiscal se aplicarán sobre la totalidad de las remesas al exterior. Las personas naturales y jurídicas radicadas en el exterior que hayan recibido tales remesas, podrán presentar declaración jurada de dichos ingresos a los efectos de deducirse los gastos correspondientes y aplicándose, como créditos las sumas que en concepto de impuesto sobre la renta, le fueron retenidas. En el evento que de ella resultare un crédito a favor, el mismo podrá ser objeto de devolución, cesión o compensación de conformidad con los artículos 710 y 1073-A del Código Fiscal.”
Con base a esta normativa reglamentaria reitera el recurrente que el alcance realizado al contribuyente ________________________________, no corresponde, toda vez, que ya __________________, en los períodos fiscales 1996, 1998, 1999 y 2000 hizo las retenciones correspondientes a dichos Impuestos, lo que incluso resumió y desglosó estableciendo que para el período fiscal 1996 retuvo y pagó la suma de B/. __________, para el período fiscal 1998 retuvo y pagó la suma de B/. __________, para el período fiscal 1999 retuvo y pagó la suma de B/.__________, para el período fiscal 2000 retuvo y pagó la suma de B/._____________.
Según la solicitud de devolución producto de la Renta Gravable podemos observar las diferencias entre los recaudado y retenido, que permite reflejar el supuesto crédito a exigir.
Fuente fojas 3 y 4 de expediente de primera instancia.
El recurrente hace referencia a una resolución (Resolución N° 201-2469 de 19 de agosto de 2005) expedida por la Dirección General de Ingresos, en la cual se resolvió reconocer la suma de B/. __________ como crédito en concepto de Impuesto sobre la Renta retenido en
exceso sobre regalías pagadas al exterior al contribuyente
________________________________, durante el período fiscal de 1996. Se ordenó además, aplicar la deducción a dicha suma reconocida como crédito, de un crédito parcial determinado por la Resolución N° 201-1212 de 6 de junio de 2000, por la suma de B/. _________, lo que dejó como saldo remanente a ceder al contribuyente ________________________________, la suma de B/. __________.
Dicha resolución igualmente señaló en su parte resolutiva que se le informaba al contribuyente __________________, que dicho remanente podía ser utilizado para: “cancelar deudas tributarias administradas por la DGI, o para ser cedido a otras personas naturales o jurídicas. Finalmente se ordenó, en dicha resolución lo siguiente: “la anulación
de los débitos de Impuesto sobre la Renta e Impuesto Complementario, provocados por la presentación de la Declaración Jurada de Rentas de las sociedad ________________________________, para el año 1996, toda vez que dicha declaración se presentó a efectos de deducirse los gastos correspondientes y reclamar el crédito respectivo conforme el artículo 149 del Decreto Ejecutivo N° 170 de 27 de octubre de 1993”. Total 2000 1999 1998 Renta Gravable B/.___________ B/.___________ B/.___________ B/.____________ Impuesto Sobre la Renta Recaudado B/.____________ B/. __________ B/.__________ B/. __________ Impuesto Sobre la Renta Retenido Remesa B/. ____________ B/. __________ B/. __________ B/.__________ Crédito (sic)B/____________ B/ _________ B/ __________ B/ _________
Ante lo señalado en el párrafo anterior, en referencia a la anulación de débitos para el año 1996 ordenada por la Dirección General de Ingresos, el recurrente indica que la misma situación es aplicable a los años 1998, 1999 y 2000, en las cuales la empresa __________________, también realizó retenciones por remesas al exterior (regalías) pagadas a ________________________________, procediéndose con la remisión y pago del impuesto a favor del fisco.
Cabe mencionar que el abogado del recurrente señaló como pruebas en primera instancia, copias de la Resolución N° 201-2469 de 19 de agosto de 2005 expedida por la Dirección General de Ingresos, copia de la recepción, en el Ministerio de Economía y Finanzas, de las declaraciones originales de retenciones por remesas al exterior pagadas __________________, en los períodos fiscales 1996, 1998, 1999 y 2000, copia de la Resolución N° 072 de 4 de marzo de 2009 del viceministro de Finanzas, copias del estado de cuenta del contribuyente y solicitó prueba de oficio, para que el Departamento de Archivos de la Dirección General de Ingresos cotejarse las copias de los formularios presentados con el Recurso de Reconsideración. (Ver fojas 83 a 87 de antecedentes)
III. RESOLUCIÓN QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN.
La Dirección General de Ingresos dictó la Resolución No. 201-6593 de 22 de junio de 2011 (visible a fojas 170 a 179 del expediente de antecedentes), mediante la cual se resolvió MANTENER en todas sus partes la Resolución No. 201-6210 de 25 de noviembre de 2009, motivando su decisión en que luego del análisis realizado, la Dirección General de Ingresos procedió conforme a lo que dispone el Capítulo Tercero del Título I del Libro Quinto, especialmente los artículos 1066, 1076 y 1079 del Código Fiscal y que a la letra dicen;
Artículo 1066.
Todo ingreso al Tesoro deberá ser reconocido, aunque se recaude íntegramente y de contado.
“Artículo 1076.
Ninguna erogación del Tesoro es válida si no concurren los siguientes requisitos:
1. Que en el Presupuesto haya sido apropiada la partida correspondiente, o que se haya abierto el correspondiente crédito adicional;
2. Que el funcionario respectivo haya hecho el reconocimiento del crédito a cargo del Tesoro;
3. Que el Ordenador haya expedido la orden de pago correspondiente y que la Contraloría General de la República haya fiscalizado y refrendado dicha orden; y,
4. Que se haya verificado el pago con arreglo a la orden respectiva. Artículo 1079.
El reconocimiento de un crédito contra el Tesoro se hace por el Ministerio respectivo de acuerdo con los reglamentos correspondientes, previa la
liquidación del caso, y sobre las nóminas, cuentas de cobro u otros documentos en que se funde el derecho de los acreedores.”
Se señala en la Resolución No. 201-6210 de 25 de noviembre de 2009, que las diligencias propias para el reconocimiento, incluyeron la vigencia del supuesto crédito; lo que dio como resultado que de la fecha de causación del Impuesto y su supuesto crédito han transcurrido más de siete (7) años, sin embargo, este plazo no fue aprovechado por el titular del supuesto crédito, que era el contribuyente ________________________________, quien debió accionar a fin de lograr su pretensión.
Se manifestó en la resolución que resolvió la primera instancia que el plazo de 15 años era sólo aplicable para los agentes retenedores y no a los titulares o sujetos pasivos directos de la obligación tributaria o contribuyente, de acuerdo al artículo 694 del Código Fiscal.
En cuanto al alcance, la Resolución No. 201-6210 de 25 de noviembre de 2009 se limita a manifestar que hubo omisión por parte del contribuyente, en cuanto a la obligación de pagar Impuesto Estimado de Renta, de las Declaraciones Juradas de Renta para los años 1998, 1999 y 2000, incumpliéndose con lo dispuesto en el artículo 710 del Código Fiscal.
IV. RECURSO DE APELACIÓN:
El Licenciado _____________, en su calidad de apoderado especial del contribuyente ________________________________, interpuso Recurso de Apelación contra la Resolución No. 201-6210 de 25 de noviembre de 2009 y su acto confirmatorio contenido en la Resolución N°. 201-6593 de 22 de junio de 2011, fundamentando sus argumentos en las mismas razones de hecho y derecho, en que basó su escrito de reconsideración.
El recurrente se basa en que la Administración Tributaria de Panamá, cuando dicta la liquidación adicional sobre el contribuyente ________________________________, nunca se pronunció con respecto a las retenciones de Impuesto sobre la Renta que para los periodos fiscales en discusión, a saber 1996, 1998, 1999 y 2000, le fueron aplicadas a ________________________________, por __________________, como AGENTE DE RETENCIÓN, compañía que realizó las debidas retenciones por remesas al exterior (regalías) pagadas a su mandante, pretendiendo obligar al contribuyente al pago de Impuesto sobre la Renta y del Impuesto Complementario sobre los mismos ingresos que ya fueron objeto de retención, lo que produciría la duplicidad del pago sobre los mismos ingresos gravados, lo que implicaría la doble tributación de una misma obligación tributaria.
Agrega el recurrente, con respecto a la negación del reconocimiento de crédito fiscal, que el artículo 737 del Código Fiscal es claro al establecer que el derecho de los particulares a la devolución de las sumas pagadas demás o indebidamente al fisco prescribe a los 7 años,
sólo cuando la devolución se trata de dinero en efectivo, y debido a que no se refiere de manera expresa o hace mención alguna al reconocimiento de créditos, ni se refiere a término de prescripción para que un contribuyente ejerza su derecho a reclamar la aplicación de dichos créditos al pago de tributos pendientes con el fisco, no le es aplicable tal normativa, sino que debe atenderse a lo que establece el artículo 1073 del Código Fiscal, lo que significa entonces que ese crédito fiscal prescribiría a los quince (15) años contados desde el última día del año en que se realizó el pago. (fojas 1 a 16 del expediente del TAT).
V. AUDIENCIA
Este Tribunal dictó Resolución No. TAT-AUD-003 de 08 de agosto de 2014 mediante la cual resuelve ordenar la celebración de Audiencia solicitado por el abogado del recurrente, cabe mencionar que la Dirección General de Ingresos no asistió a dicha audiencia.
El recurrente señala lo siguiente:
“…yo diría que la historia de mi cliente es la de aquel que va por la lana prometida, pero sale injustamente trasquilado, y digo eso por lo siguiente, yo represento a una sociedad extranjera organizada bajo las leyes de Suiza, con domicilio en Suiza que no tiene operaciones en Panamá de ninguna clase, por tanto, no ha sacado permiso de operaciones, no se ha registrado en el Registro Público de Panamá porque no tiene interés en ejercer el comercio en Panamá, sin embargo, tiene una relación con el fisco panameño indirectamente…; las personas naturales o jurídicas radicadas en el exterior que hayan recibido remesas, o sea que ya las recibieron, podrán presentar declaración jurada de dichos ingresos a los efectos de deducirse los gastos correspondientes y aplicándose como crédito las sumas que en concepto de impuesto sobre la renta les fueron retenidas en el evento de que ella resulte un crédito a favor del mismo podrá ser objeto de devolución, cesión o compensación de conformidad con los artículo 710 y 1073 A del Código Fiscal…; hasta allí independientemente que estemos de acuerdo o no todo parecía normal, sencillamente yo pido un crédito la Administración considera que no tengo derecho me lo niega, o me lo cede o me lo niega, en ese caso considero que las declaraciones no habían sido presentadas con las formalidades legales y que el crédito estaba vencido por el hecho de que había trascurrido más de siete años, el último pago se había hecho en el 2000 y la petición según ellos se había hecho en el 2008, por tanto los 7 años ya estaban vencidos y lo declaró, todo eso pareciera normal, pero lo anormal es que a renglón seguido se olvida de que esa declaraciones fueron presentadas para que se hiciera una comparación entre lo pagado y lo que según la empresa consideraba que debía pagarse para que si surgía una diferencia a favor del contribuyente se le devolviera la diferencia o se le reconociera el crédito correspondiente, claro que si por casualidad cosa que nadie va a hacer una solicitud en ese sentido, si surgiera
una diferencia a favor del estado entonces vendría una Liquidación Adicional, pero aquí no estamos hablando de Liquidación Adicional, aquí estamos hablando de que tienes que pagar una suma específica, la suma que resulte de esa Declaración de Renta,…”
VI.ALEGATOS FINALES
En su escrito de alegatos finales, el recurrente ahora el licenciado ____________________, reitera que se revoque y anule el alcance fiscal, y se conceda el reconocimiento del crédito fiscal, señalando que el sistema de la Dirección General de Ingresos, no reconocía los impuestos pagados vía retención por ___________________, en nombre de ________________________________, por lo que al momento de presentar sus declaraciones de renta, esos pagos no se registraban.
Agrega en sus alegatos que ________________________________, no realizó ninguna actividad generadora de rentas en Panamá, salvo por la cesión del derecho de uso de intangibles en nuestro territorio, a ___________________, para lo cual pagó vía retención, el Impuesto sobre la Renta sobre el 100% del ingreso, sin derecho a deducirse los costos ni gastos incurridos, al momento en que le realizaron la retención y que la única razón de ser de las declaraciones de rentas presentadas por ________________________________, fue la de aplicar a los impuestos ya pagados, los gastos relacionados con los mismos, para obtener el crédito fiscal, tal como lo establecía el artículo 149 del Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993, para los años 1996, 1998, 1999 y 2000.
Finalmente en sus alegatos, manifiesta el recurrente que el artículo 737 del Código Fiscal, es claro al establecer expresamente que el derecho de los particulares a la devolución de las sumas pagadas de más o indebidamente al fisco prescribe a los siete (7) años, sin embargo, no hace mención al reconocimiento del crédito o el término de prescripción para ejercer el derecho a reclamar la aplicación de dicho crédito al pago de tributos pendientes con el Fisco. Es decir, sigue indicando el recurrente, que una cosa es la prescripción para solicitar la devolución del crédito en efectivo y otra el derecho del reconocimiento del crédito como tal. (Ver fojas 302 a 310 del expediente del TAT).
Por otro lado, la Dirección General de Ingresos en su oportunidad procesal al presentar sus alegatos finales señala que si bien es cierto, que el artículo 149 del Decreto Ejecutivo N° 170 de 27 de octubre de 1993, a su vez modificado por el artículo 2 del Decreto Ejecutivo N° 102 de 30 de septiembre de 1996, como norma vigente al momento de presentar las Declaraciones Juradas de Renta correspondiente a los períodos fiscales 1998, 1999 y 2000, señalaba que las personas naturales y jurídicas radicadas en el exterior que hayan recibido remesas, podrían presentar declaración jurada por dichos ingresos a los
efectos de deducirse los gastos correspondientes y aplicarse como créditos las sumas que en concepto de Impuesto sobre la Renta, le fueron retenidas, en el evento que de ella resultare un crédito a su favor de conformidad con los artículos 710 y 1073 del Código Fiscal, también el contribuyente debió considerar lo que establece el artículo 19 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, con relación a la posibilidad de deducirse costos y gastos en que incurra en el año fiscal necesarios para la producción de la renta de fuente panameña o para la conservación de su fuente, tomando en consideración que para ser deducible esos costos y gastos, estos deben haber sido efectivamente realizados o causados, y estar debidamente documentado mediante factura o documento equivalente legalmente emitido.
En ese sentido, señala la Dirección General de Ingresos en sus alegatos finales que para que esos gastos sean tomados como ciertos, no basta con haberse declarado en el renglón 56 de la línea de otros gastos, de la Declaración Jurada de Rentas, sino comprobarlos a satisfacción, para poder reconocer o calificar esos montos deducidos como Impuesto sobre la Renta retenido y pagado en exceso, de tal manera que no hay pruebas de que existe tal excedente sujeto a devolución por parte de la Dirección General de Ingresos.
Finalmente indica la Dirección General de Ingresos, que con base en el artículo 737 del Código Fiscal y luego de las prácticas probatorias realizadas, queda claro que los últimos pagos efectuados, fueron en los periodos fiscales correspondientes a 1998 y 1999 de tal forma que la fecha de prescripción correspondieron, por un lado al 31 de diciembre de 2006 y 31 de diciembre de 2007 respectivamente, por lo que, al momento de la presentación del memorial de solicitud de reconocimiento de crédito fiscal y devolución, se encontraba prescrito dicho derecho. (foja 313 a 316 del expediente del TAT).
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL:
Debiendo decidir el presente recurso, este Tribunal procede a la verificación de los presupuestos procesales indispensables para su análisis y valoración.
Al proceder a examinar las piezas procesales se verifica que el recurrente aportó una serie de pruebas documentales, las cuales fueron admitidas en esta instancia procesal y que para su examen de validez en cuando a su contenido e información, incluso se realizaron diligencias encaminadas es ese sentido de establecer el valor probatorio de dichas pruebas, mediante la Resolución N° TAT-PR- 001 de 5 de enero de 2012.
La práctica de las pruebas admitidas conllevó la realización de inspecciones oculares dentro de las oficinas de la Dirección General de Ingresos, en donde se buscó determinar cuáles eran las actividades generadoras de rentas del contribuyente ________________________________, sus ingresos considerados al momento de establecer el Impuesto sobre la Renta correspondiente, determinar si realizó pagos de
regalías durante los años 1996 a 2000, si existen detalles referentes a retenciones de Impuesto sobre la Renta para los períodos fiscales 1996 al 2000 que le corresponderían pagar al contribuyente, y de ser así, a quien le correspondió fungir como agente de retención, monto de esas retenciones y fecha en la que fueron retenidas.
Se esperaba determinar si el contribuyente ________________________________, mantenía deudas u obligaciones de naturaleza tributaria, así como el detalle de las mismas de ser afirmativo, si existen antecedentes por pago de otro tipo de impuestos y si constan en los registros de cuenta corriente alguna aplicación de crédito fiscal, su concepto, fecha y monto.
Luego de la práctica de dichas diligencias se emitió un informe bajo la responsabilidad de la Unidad Técnica Tributaria de este Tribunal, en el cual se plasman los resultados de las diligencias antes descritas mediante la práctica de las pruebas aducidas con relación al cotejo de las pruebas documentales admitidas y consistentes en copia de la Resolución N° 201-2469 de 19 de agosto de 2005 expedida por la Dirección General de Ingresos, copias de las declaraciones originales de retenciones de remesas al exterior pagadas por __________________, correspondientes a los años 1996, 1998, 1999 y 2000, copia del estado de cuenta del contribuyente ________________________________, en donde en una primera diligencia se estableció que el sistema E-Tax no emite detalles sobre quién resulta beneficiario de la retención, por lo que, no se expresaba claridad sobre la efectividad de las retenciones, lo que motivó una ampliación de dicha diligencia.
Con la ampliación de la diligencia anteriormente indicada, visible a foja 163 del expediente de este Tribunal, se pudo determinar que efectivamente __________________, tal cual se verificó en el departamento de Archivo y Correspondencia de la Dirección General de Ingresos, en la sección de Microfilmación, presentó Declaraciones de Retenciones por Rentas Acreditadas o Remesas al Exterior, en donde se refleja que el beneficiario domiciliado en el exterior es ________________________________, para los períodos fiscales comprendidos entre 1996 al 2000, sin embargo, cabe destacar que de la misma diligencia se evidenció que debido a la falta de creación en el sistema informático de la cuenta corriente para estos casos de pagos de Impuesto sobre la Renta, producto de retenciones por remesas al exterior no se puede reflejar la existencia de créditos fiscales, debido a la falta de una cuenta de débito y de crédito, por este tipo de modalidad de pago de Impuesto sobre la Renta, que permita realizar las operaciones de forma automatizada, que arrojen de existir un crédito fiscal.
De la constancias procesales que se reflejan producto de la práctica de pruebas, así como los alegatos presentados por el recurrente, este Tribunal considera que existe una deficiencia en el sistema E-Tax que debe reflejar la cuenta corriente en debida forma y con apego a la normas vigentes, no sólo en función de la información que refleje dentro de las cuentas corrientes los débitos productos de las deudas tributarias sino que también permita
que se reflejen los pagos de los distintos tributos, indistintamente de la modalidad del pago del impuesto que corresponda en un momento dado por el contribuyente.
Siendo así las cosas, observa este Tribunal que efectivamente se demuestra se realizaron las retenciones por remesas pagadas por el contribuyente __________________, al contribuyente ________________________________, para los periodos fiscales 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000, en donde específicamente para el período 1996 se constata que se retuvo y pagó un total de B/. __________ en concepto de remesas, por encima de los B/. ___________ que se reflejan en el estado de cuenta, para el período 1998 se constata que se retuvo y pagó un total de B/. ___________, en concepto de remesas, por encima de los B/. ___________, que se reflejan en el estado de cuenta, para el período 1999 se constata que se retuvo y pagó un total de B/. ___________, en concepto de remesas, por encima de los B/. ___________, que se reflejan en el estado de cuenta, para el período 2000 se constata que se retuvo y pagó un total de B/. _____________ en concepto de remesas, por encima de los B/. __________ que se reflejan en el estado de cuenta, en atención al detalle visible a foja 107 del expediente de este Tribunal, producto de las Declaraciones de Retenciones por Remesas al Exterior, realizadas con fundamento al artículo 149 del Decreto Ejecutivo N° 170 de 27 de octubre de 1993, por lo que, los períodos en que no se reflejan declaraciones no pueden considerarse como conductas omisas frente a un tipo de declaración especial.
Para determinar el monto exacto que correspondería en créditos fiscales, al establecerse el elemento de determinación que corresponde por razón de la deducibilidad de costos y gastos en atención a las regalías, mediante una Declaración Jurada optativa, nos lleva a razonar que estamos antes un elemento clave, como es el de determinación de lo que efectivamente correspondía pagar por Impuestos sobre la Renta en calidad de contribuyente no residente, frente a la solicitud realizada por el contribuyente.
Si bien era una opción por parte del contribuyente ________________________________, presentar una declaración jurada de dichos ingresos, al hacerlo, estaba sujeto al concepto de “determinación” y desde el punto de vista de la facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria, tomando como referencia el texto de la Ponencia publicada en Julio de 1996, denominada “LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA” por el Magistrado Rogelio A. Fábrega Zarak (q. e. p. d)., hay que atender lo que dice:
“La determinación, sin embargo, es más amplia que una mera labor de cuantificación de la deuda tributaria, Se trata de un procedimiento de constatación de la obligación tributaria y su precisión o individualización. En efecto: en el procedimiento de determinación se ha de verificar, en primer término, si se ha producido el hecho generador o imponible de la obligación tributaria, ya que sin éste no existe la obligación ni el crédito tributario. Acreditada la existencia de ésta, debe cuantificarse la deuda tributaria, es decir, aplicar al caso concreto las disposiciones que regulan un tributo en particular. Normalmente esto consistirá en determinar o fijar la base y aplicarle a ésta la tarifa impositiva que corresponda al tributo que se trata de determinar. Por lo tanto, se aprecia que el procedimiento de determinación desborde el marco de la mera cuantificación de la deuda, ya
que involucra el análisis jurídico del hecho imponible y la inserción de ese supuesto hipotético en los hechos singulares o individualizados que se trata de determinar, mediante el procedimiento de gestión o de liquidación, fijando con precisión la deuda tributaria concreta.” (Páginas 5-6 El resaltado es nuestro).
Del referido texto, debemos destacar que tal como se observa en la Resolución No. 201-2053 de 12 de diciembre de 1996, mediante la cual se reglamentaba este procedimiento especial de presentación de declaración jurada de rentas por razón de la retención sobre remesas enviadas a la sociedad extranjera, se establece el procedimiento de determinación para fijar la base imponible y para ser más precisos en este caso para fijar el crédito fiscal. Obsérvese que dicha resolución establece además de la necesidad de inscribirse en el registro único de contribuyentes (RUC), de condicionar la declaración al mismo procedimiento de la presentación de las Declaraciones Juradas de Rentas de los períodos fiscales ordinarios, de fijar el término de presentación, con la excepción de que lo que se declarara como rentas se referirá únicamente a los ingresos y gastos relacionados con las remesas provenientes de la empresa panameña, en este caso __________________, es decir, había que cumplir con una formalidad y el concepto de la determinación especialísimo, vigentes para periodos fiscales en controversia, destacándose de esta resolución para mayor claridad lo siguiente:
“Resolución No. 201-2053 de 12 de diciembre de 1996 …
SEGUNDO: La empresa local de donde se originan las remesas, deberá mantener a disposición de la Dirección General de Ingresos documentación sustentatoria relacionada con los reembolsos realizados a la empresa extranjera en concepto de prorrata de gastos de operación, de investigación y desarrollo, de administración y similares.
Para efectos de fiscalización, la empresa extranjera a su vez, deberá mantener a disposición de la Dirección General de Ingresos la documentación apropiada para justificar las sumas recibidas como reembolsos en concepto de prorrata de gastos.
TERCERO: Son deducibles todos los gastos, incluyendo los reembolsables por la empresa extranjera a la local, pagados o incurridos dentro o fuera de la República de Panamá, necesarios para la producción de la renta o la conservación de la fuente generadora de la misma, efectivamente realizados o causados, instrumentados o documentados debidamente y que guarden la respectiva proporción con los ingresos gravables generados dentro del territorio nacional.
CUARTO:… …
SEXTO: Para la comprobación de los referidos gastos, el fisco podrá solicitar a la empresa extranjera la documentación que considere pertinente dentro de lo razonable, la cual puede incluir, pero no se limita, a los estados financieros publicados de la empresa.
…” Lo resaltado es nuestro.
Debemos señalar que las normativas aplicables en virtud al rechazo de la solicitud de reconocimiento de un crédito y devolución nos indican que efectivamente para el caso en estudio, la Administración Tributaria señala que ante la solicitud de ________________________________, esta al ser verificada en su documentación incumplió con los requisitos exigidos en la Resolución No. 201-2053 de 12 de diciembre de 1996, por un lado, de lo que entonces concluye este Tribunal al examinar los recursos interpuestos que estos se concentran en aportar copias de los formularios de retenciones, de las declaraciones Juradas de Rentas y la práctica de una diligencia exhibitoria, como en una sucinta explicación detallada en la Audiencia concedida, sobre las retenciones efectuadas, que en efecto permite observar como anteriormente se ha señalado que consta la realización efectiva de las retenciones, sin embargo, aunque la Administración Tributaria no solicitó específicamente tampoco se aporta ningún documento sustentatorio por parte del contribuyente de los gastos que por razón de “asistencia técnica” y “asistencia comercial general” se han supuestamente ocasionado en el contribuyente ________________________________, que nos permita en esta instancia considerar que efectivamente se ha realizado la determinación que arroje que los montos solicitados como créditos fiscales, corresponden a los que efectivamente derivan de dichos supuestos gastos deducidos de los ingresos recibidos en concepto de regalía por parte de __________________, entendiendo este incumplimiento, como el incumpliendo de los “requisitos” señalados en el acto impugnado, con fundamento en lo exigido por la Resolución No. 201-2053 de 12 de diciembre de 1996, la cual tiene como base legal el Decreto de Gabinete 109 de 1970.
Por otro lado, en cuanto al planteamiento que no le es aplicable el artículo 737 a la solicitud de un reconocimiento de crédito fiscal, para los efectos de la prescripción que opera en contra del contribuyente para la solicitud de una devolución de impuestos, señala el recurrente que la norma aplicable en el tiempo en que ocurrió el pago en exceso o indebido en concepto de Impuesto sobre la Renta, permitía que el contribuyente solicitara la devolución dentro de un período de siete (7) años, contados desde el día del año en que efectuó el pago, sin embargo, esta norma no restringe el derecho al reconocimiento de un crédito fiscal en concepto de Impuesto sobre la Renta por pago indebido o en exceso al término de 7 años, por tal razón, la resolución recurrida debió acceder al reconocimiento del crédito fiscal y no negar la devolución en efectivo de la suma de dinero pagada en exceso, puesto que, a su criterio en virtud del artículo 1073 del Código Fiscal, el derecho al reconocimiento de ese crédito fiscal prescribiría a los quince (15) años contados desde el último día del año en que se realizó el pago.
Ante este último punto, debemos aclarar que el reconocimiento de un crédito fiscal es una modalidad para conceder un impuesto pagado de más o indebidamente, entendiendo al
crédito fiscal como un saldo a favor del contribuyente el cual puede ser recuperable y el cual puede resultar cuando de la aplicación del Impuesto sobre la Renta sobre las sumas a remesar toma un monto que excede de la base imponible sujeta al Impuesto, como se presume sucedió en este caso en estudio de acuerdo a la solicitud de reconocimiento de crédito y devolución realizada por ________________________________, basándose en lo dispuesto en el artículo 149 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, principalmente en que podrán presentar declaración jurada de dichos ingresos a los efectos de deducirse los gastos correspondientes y aplicándose, como créditos las sumas que en concepto de impuesto sobre la renta, le fueron retenidas, y en cuanto al evento en que de ella resultare un crédito a favor, el mismo podrá ser objeto de devolución, cesión o compensación de conformidad con los artículos 710 y 1073-A del Código Fiscal.
En ese sentido, podemos observar que tanto el artículo 710 del Código Fiscal, señala que los saldos favorables de un contribuyente, podrán ser acreditados a futuros pagos o devueltos y el artículo 1073-A del C.F., que los denomina créditos líquidos y exigibles a favor de contribuyentes que se podrán compensar con otras deudas tributarias igualmente liquidas y exigibles, nos indica claramente que la devolución, la cesión o la compensación son modalidades que nuestro ordenamiento jurídico fiscal reconoce como formas de conceder los pagos de más o realizados indebidamente, por ende, el término de prescripción que opera en contra del contribuyente para hacer valer ese derecho corresponde tácitamente al mismo, tanto para la devolución, como para el reconocimiento de créditos, de siete (7) años que establece el artículo 737 del Código Fiscal, y el término de 15 años al que hace referencia el recurrente con base al artículo 1073 del Código Fiscal, es el término de prescripción que opera en contra de la Administración Tributaria para ejercer su facultad para cobrar cualquier crédito a favor del tesoro nacional, lo que incluye cualquier tributo en el cual no se disponga por Ley, un término distinto.
Por lo que, luego de revisado este acto administrativo que nos ocupa, este Tribunal Colegiado es del criterio que se debe modificar la Resolución No. 201-6210 de 25 de noviembre de 2009, y su acto confirmatorio la Resolución No. 201-6593 de 22 de junio de 2011, por las motivaciones antes enunciadas.
En atención al examen esgrimido en la presente Resolución, el Tribunal Administrativo Tributario, en uso de sus facultades legales,
RESUELVE:
PRIMERO: MODIFICAR la Resolución No. 201-6210 de 25 de noviembre de 2009, y su acto confirmatorio la Resolución No. 201-6593 de 22 de junio de 2011, por medio de la
cual se resuelve NEGAR POR IMPROCEDENTE la devolución de la suma de _________________________________________________________________________
_____________________________________________ (B/. ____________), a la sociedad ________________________________, con R.U.C. N°-____________, en concepto de crédito a su favor proveniente de sus Declaraciones Juradas de Renta correspondiente a los períodos fiscales 1998 a 2000. SEGUNDO: EXIGIR al contribuyente ________________________________, con R.U.C. N°-____________, el pago de la suma de
_________________________________________________________________________ ____________________________________________ (B/. ____________), en Impuesto Complementario correspondiente al año 1996 y Multa en Impuesto sobre la Renta por la suma de ____________________ SOLAMENTE (B/. ______) de los años 1998 a 2000, según Cuenta Corriente con los intereses que se generaron hasta la fecha de su cancelación, en el sentido de:
CONFIRMAR NEGAR POR IMPROCEDENTE la devolución de la suma de ___________________________________________________________________ ___________________________________________________ (B/. ____________), a la sociedad ________________________________, con R.U.C. N°-____________, en concepto de crédito a su favor proveniente de sus Declaraciones Juradas de Renta correspondiente a los períodos fiscales 1998 a 2000 y;
REVOCAR EXIGIR al contribuyente ________________________________, con R.U.C. N°-____________, el pago de la suma de ___________________________________________________________________ __________________________________________________ (B/. ____________), en Impuesto Complementario correspondiente al año 1996 y Multa en Impuesto sobre la Renta por la suma de ____________________ SOLAMENTE (B/. ______) de los años 1998 a 2000
SEGUNDO: COMUNICAR a las partes que la presente Resolución rige a partir de su notificación.
TERCERO: ORDENAR, el cierre y archivo del expediente, una vez ejecutoriada la presente resolución y devolver el expediente de antecedentes, acompañado de una copia autenticada de esta resolución a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas.
CUARTO: ADVERTIR al contribuyente que con la presente resolución se agota la vía gubernativa, por lo que podrá accionar el control jurisdiccional ante la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia.
FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículos 710, 737, 1073, 1073-A del Código Fiscal, Artículo 149 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, Artículo 6 del Decreto de Gabinete 109 de 1970, artículo 156 de la Ley 8 de 2010.Resolución No. 201-2053 de 12 de diciembre de 1996.
Notifíquese y Cúmplase,
(fdo.)REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ Magistrado
(fdo.)ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA (fdo.)ISIS ORTIZ MIRANDA
Magistrada Magistrada
(fdo.)MARCOS POLANCO M. Secretario General