INCIDENCIAS TRIBUTARIAS DE
LAS IFRS (NIIF)
EXPOSITOR: CPC ALBERTO NUÉ
BRACAMONTE
COLEGIO DE
CONTADORES PÚBLICOS
DE LIMA
INCIDENCIAS TRIBUTARIAS DE
LAS IFRS (NIIF)
EXPOSITOR: CPC ALBERTO NUÉ
BRACAMONTE
COLEGIO DE
CONTADORES PÚBLICOS
DE LIMA
3 3 CPC Alberto E. Nué Bracamonte
NIC 11 – CONTRATOS DE
CONSTRUCCIÓN
NIC 11
CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
Y LEY Y REGLAMENTO
DEL IR
NIC 11 – CONTRATOS DE
CONSTRUCCIÓN
ANTECEDENTES
z
Vigente desde el 1 de enero de 1995
z
Fue modificada en 1993
z
NIC 10 – Sucesos posteriores
Enmendó el párrafo 45 a partir del 1
de enero del 2000.
Tratamiento contable de los ingresos y costos
asociados a contratos de construcción.
Generalmente la actividad de construcción se
inicia y termina en diferentes períodos contables.
El problema principal reside en la asignación de
los ingresos y costos a los correspondientes
períodos contables.
Se usan los criterios establecidos en el Marco
para la preparación y Presentación de Estados
Financieros.
Contabilización de los contratos en
los
estados
financieros
de
los
contratistas.
7
7 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
RTF Nº 0615-2-2001
¾
En el presente caso, conforme se puede
apreciar de las copias de las facturas emitidas
por la recurrente, referidas a los ingresos
reestructurados por la Administración y a los
contratos celebrados con su principal cliente
(…)
los
trabajos
realizados
comprende
la
construcción
de
oficinas
de
inmuebles
(ampliaciones de edificaciones) construcción
de zanjas y losas deportivas, sardineles de
protección,
bases
de
concreto
para
romperrocas, así como también incluye la
remodelación de oficinas y viviendas.
8
8 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
RTF Nº 0615-2-2001
¾
Todas éstas labores son realizadas en los
inmuebles, e instalaciones de propiedad de las
empresas
clientes
tal
como
lo
señala
la
recurrente en sus escritos impugnativos.
¾
Cabe
señalar
que
las
operaciones
antes
descritas
no
implican
transferencia
del
inmueble construido, ampliado o remodelado,
pues éste es propiedad de la empresa que
solicitó
los
trabajos
de
ampliación
o
remodelación.
Contrato de Construcción:
Convenio negociado específicamente para la construcción de un activo o combinación de activos estrechamente interrelacionados o interdependientes en términos de diseño, tecnología y función o de su objeto o uso final.
Contrato a precio fijo:
El precio es convenido en el contrato o una tarifa por unidad producida (Contrato a suma alzada).
Contrato en base a costo más honorario:
Se reembolsan los costos admisibles o determinados costos más un porcentaje u honorario fijo (llave en mano).
¡PUEDEN HABER COMBINACIONES
!
10
10 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
EJEMPLOS DE COSTOS
CONTRATOS Nº
COSTOS Y MARGEN 1 2 3 TOTAL
MATERIALES DIREC. 800 620 1,470 2,890 M. DE OBRA Y OTROS 400 330 330 1,060 COSTOS DIRECTOS 1,200 950 1,800 3,950 COSTOS ATRIBUIBLES 404 320 606 1,330 MARGEN 420 260 390 1,070 TOTAL CONTRATO 2,024 1,530 2,796 6,350
Puente, edificio, dique, oleoducto, carretera,
embarcación
o
túnel
refinerías,
partes
complejas de planta y equipo.
Activos
estrechamente
interrelacionados
o
interdependientes uno del otro en términos de
diseño, tecnología, función o de su objetivo
final.
TAMBIÉN INCLUYEN:
Prestaciones
de
servicios
directamente
relacionados con construcción de activos.
Destrucción o restauración de activos, o del
medio ambiente después de la demolición.
2/2
Comprende:
El monto inicial
Las variaciones, reclamos y pago de incentivos
sí:
El ingreso es probable
Valuación es confiable
Valor Razonable.-
La variedad de incertidumbres
dependen del resultado final y las estimaciones
necesitan revisarse como suceden los hechos y
se resuelven las incertidumbres.
Comprenden:
¾
Los costos directos al contrato.
¾
Costos atribuibles de
asignación.
¾
Otros costos según contrato.
¾ Mano de obra
¾ Materiales
¾ Depreciación de planta y equipo usado
¾ Por traslado de planta, equipo y materiales al lugar indicado
¾ Alquiler de planta y equipo
¾ Por diseño y asistencia técnica
¾ Estimación de rectificación y trabajo de garantía, y Reclamo de terceros
¾ Los ingresos por venta de material excedente y disposición de planta y equipo (al final de contrato) se abonan a los costos,
disminuyéndolos.
16
16 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
COSTOS DIRECTOS – EJEMPLO
EJEMPLO ¾ MATERIALES 2,760 ¾ MANO DE OBRA 1,230 ¾ DEPRECIACIÓN 560 ¾ FLETES 170 ¾ ALQUILER MAQ. 240 ¾ DISEÑO PLANOS 405 ¾ RECLAMACIONES 125 ¾ COSTOS ATRIBUIBLES 1,330
¾ (MENOS) VENTA CHATARRA (470)
COSTOS ATRIBUIBLES
z
Seguros
z
Diseño y asistencia técnica no directos
z
Gastos indirectos de construcción
z
Costos generales de administración
z
Costos de desarrollo
Se asignan usando métodos sistemáticos
y lógicos de manera consistente a todos
los que tengan características generales.
18 18 CPC Alberto E. Nué Bracamonte
COSTOS ATRIBUIBLES
EJEMPLO ¾ SEGUROS 320 ¾ HONORARIOS TÉCNICOS 160 ¾ G. IND. CONSTRUC. 440 ¾ COSTOS GRLS. ADM. 230¾ COSTOS DESARROLLO E INV. 180 1,330
ATRIBUCIÓN:
1,330 / 3,950 * 1,800 = 606
2/2
¾
Costos generales de administración no
especificados.
¾
Gastos de ventas.
¾
Investigación y desarrollo no especificados,
¾
Depreciación de planta y equipo ocioso.
¾
Costos incurridos para la obtención y
reconocidos como gastos del período si el
contrato se obtiene en período posterior.
RECONOCIMIENTO DE
INGRESOS Y GASTOS
z
La NIC 11
sólo acepta como método de
reconocimiento de ingresos y gastos
el de
AVANCE DE EJECUCIÓN (O PORCENTAJE
DE TERMINACIÓN)
cuando el resultado final
puede
ser
estimado
confiablemente.
Una
pérdida
esperada
debe
reconocerse
inmediatamente si los ingresos serán menores
a los costos.
z
En la versión anterior se permitía también el
método de
OBRA COMPLETADA
.
MÉTODO DE AVANCE DE OBRA
z Es conocido también como el Método de Porcentaje deTerminación.
z Los ingresos del contrato se comparan con los costos incurridos para determinar la etapa de avance, originando el informe de ingresos, gastos y utilidades que pueden atribuirse en la proporción al trabajo terminado. (ESTADO DE G/P)
z Informa de manera útil el grado de actividad del contrato y su ejecución durante el período.
z Es excepción del principio de realización (devengado).
22 22 CPC Alberto E. Nué Bracamonte
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
AVANCE DE OBRA
RTF Nº 1652-5-2004
“… Se señala, en cuanto al reparo por diferimiento
de
ingresos
provenientes
de
contratos
de
construcción, que el concepto de devengado
supone que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y
que el compromiso no esté sujeto a condición
que pueda hacerlo inexistente”
.
(Supervisión de
Obra)
ESTIMACIÓN DEL
RESULTADO FINAL
z
La estimación es confiable sí es probable que:
Los beneficios económicos asociados al contrato fluirán a la empresa. La incertidumbre en la incobrabilidad de un ingreso se reconoce como gasto antes que como ajuste del monto de los ingresos.
z
Las estimaciones son confiables si el contrato
establece:
¾ Los derechos de cada parte respecto del activo a ser construido;
¾ La prestación a ser intercambiada; y
¾ La forma y los términos de la liquidación.
z
Las
estimaciones
de
ingresos
y
gastos
se
modifican a medida que avanza la ejecución.
AVANCES EN LA
EJECUCIÓN
z Hay variedad de formas, debiendo usarse la que establezca confiablemente el trabajo realizado. Según la naturaleza del contrato los métodos pueden incluir:
¾ La proporción que de los costos incurridos a la fecha del trabajo realizado representa al total de costos estimados del contrato (se excluyen los materiales no usados y anticipos a contratistas);
¾ Inspecciones del trabajo realizado; o
¾ Proporción del avance físico del trabajo contratado.
z Los pagos por el avance de la obra y los adelantos recibidos no reflejan el trabajo realizado. Tampoco los pagos a subcontratistas
z Si el resultado final no puede ser estimado; entonces:
¾ El ingreso se reconoce únicamente cuando es probable que los costos incurridos serán recuperados; y
¾ Los costos serán reconocidos como gasto en el período que son incurridos.
2/2
AVANCES EN LA
EJECUCIÓN
CPC Alberto Nué Bracamonte 26
ESTIMACIÓN FINAL NO
CONFIABLE
z Ocurre generalmente en las primeras etapas del contrato.
z Los ingresos sólo se reconocen en la medida que se espera que los costos incurridos serán recuperables.
z Si el resultado final no puede ser estimado no se reconoce ganancia alguna. Y si es probable que los costos totales excedan los ingresos totales se reconoce inmediatamente el gasto en el periodo de su estimación.
z Ejemplos:
¾ Se cuestiona la validez del contrato;
¾ El resultado final está sujeto a litigio;
¾ Hay probabilidad de confiscación;
¾ Incumplimiento por partes del cliente;
¾ El contratista no puede terminar el contrato o cumplir sus obligaciones.
CPC Alberto Nué Bracamonte 27
REVELACIONES EN LOS
EE.FF.
Deberá revelarse
:
a) Los ingresos reconocidos como tales;
b) Los métodos de reconocimiento de ingresos;
c) Los métodos usados para determinar el grado de
avance de los contratos en proceso:
• Importe acumulado de costos y utilidades • Adelantos recibidos
• Importe de retenciones facturadas y cuyo pago se sujeta a ciertas condiciones del contrato.
Deberá presentar:
a) Como activo, el importe bruto a cobrar;
CPC Alberto Nué Bracamonte 28
DETERMINACIÓN DE INGRESOS Y
GASTOS
PRESUPUESTO
z Monto inicial de Ingresos
z Ajustes por Variación en Estimac. z Ingresos Totales (1)
z Costos incurridos previamente z Costos incurridos por año
z Costos de Terminación
z Costos Totales estimados (2) z Utilidad estimada (1)-(2) z Porcentaje de avance Año 1 7,500 ____ 7,500 0 2,232 3,968 6,200 1,300 36% Año 2 7,500 300 7,800 2,232 3,016 1,152 6,400 1,400 82% Año 3 7,500 400 7,900 5,248 1,252 0 6,500 1,400 100% Fórmula : 2,232=36% 5,248=82% (2,232+3,016) 6,200 6,400
CPC Alberto Nué Bracamonte 29
INGRESOS, GASTOS Y
UTILIDADES EN G/P
A la Fecha 2,700 2,232 468 6,396 5,248 1,148 7,900 6,500 1,400 Año Anter. 2,700 2,232 468 6,396 5,248 1,148 Año Actual 2,700 2,232 468 3,696 3,016 680 1,504 1,252 252 AÑO 1 Ingresos (7,500 x .36) Costos (6,200 x .36) Margen Bruto: AÑO 2 Ingresos (7,800 x .82) Costos (6,400 x .82) Margen Bruto: AÑO 3 Ingresos (7,900 x 1.00) Costos (6,500 1.00) Margen Bruto:30
30 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
LIR - ACTIVIDAD DE
CONSTRUCCIÓN
31
31 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
CONTRATOS DE OBRA NO MAYORES
A UN (1) EJERCICIO GRAVABLE
¾
Si las empresas de construcción o similares
ejecutan contratos de obra cuyos resultados
corresponden a un solo ejercicio gravable con el
fin de reconocer los ingresos generados por
dichos contratos, deberán aplicar el principio de
lo devengado.
¾
Según el artículo 57º del TUO de la LIR, el
ejercicio gravable se inicia el 1 de enero y
culmina el 31 de diciembre del mismo año.
32
32 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
CONTRATOS DE OBRA NO MAYORES
A UN (1) EJERCICIO GRAVABLE
¾
Por lo tanto, si la obra se inicia y culmina en un
mismo
ejercicio
gravable
se
procederá
a
reconocer los ingresos de acuerdo al criterio de
los devengado, lo que significa que procederá a
reconocerse en un solo ejercicio.
¾
Sin embargo, si la obra culmina en mas de un
ejercicio gravable podrán aplicarse otros métodos
de reconocimiento de ingresos.
33
33 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
CONTRATO DE OBRAS MAYORES A
UN (1) EJERCICIO GRAVABLE
¾
Tratándose de contratos de construcción cuyos
resultados corresponden a más de un ejercicio
gravable,
podrán
aplicar
los
métodos
de
reconocimientos de ingresos señalados por el
artículo 63º de la LIR.
¾
En ambos casos, los pagos a cuenta se calcularán
por el método del porcentaje o del coeficiente
según corresponda y conforme al artículo 85º de la
LIR , en ese sentido, el tratamiento es común.
34
34 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
CARACTERISTICAS DE LOS
MÉTODOS
¾ Los métodos de reconocimiento de ingresos cumplen con las siguientes características:
a) Facultativo
Las empresas constructoras y las similares no están obligadas a aplicar dichos métodos; deciden si desean aplicar, de lo contrario, el reconocimiento se rige por la regla general; es decir, por el principio de lo devengado. b) Uniformidad
El método adopta se aplicará de manera uniforme a todas las obras que ejecute la empresa y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat la que determinará a partir de que año podrá efectuar el cambio.
35 35 CPC Alberto E. Nué Bracamonte
CARACTERISTICAS DE LOS
MÉTODOS
c) Control de CostosEn todos los casos las empresas llevarán una cuenta especial por cada obra. Esto significa llevar el control de costos por cada obra, los mismos que se diferenciarán en las cuentas analíticas de gestión. Además deberá diferenciarse los ingresos provenientes de cada obra.
d) Exclusividad de los contratos de obra
Los métodos solo se aplicarán a los ingresos provenientes de la ejecución de obras, las empresas constructoras realizan otro tipo de actividades, entonces los ingresos derivados de éstas se imputarán de acuerdo al principio de lo devengado y se añadirán a los ingresos por obras según correspondan al método aplicado.
CPC Alberto Nué Bracamonte 36
NIC 11 VS. LIR
LIR - Acepta como Métodos de Reconocimiento de Ingresos:
a) De Efectivo (ME) – La Renta Bruta resulta de aplicar a cada importe cobrado en el ejercicio comercial se aplica el porcentaje de ganancia bruta de cada obra.
b) Método del Devengado (MD) La R.B. resulta deduciendo a los importes cobrados o por cobrar por cada obra ejecutada los costos correspondientes (valorizaciones = porcentaje de terminación o avance de obra).
c) Método de Obra Completada (OC). La R.B. resulta difiriendo los resultados hasta finalizar la obra (conclusión o recepción), en contratos no mayores a 3 años. Si plazo es mayor, la utilidad se determina a partir del 3er. año bajo los métodos A) o B).
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
37 CPC Alberto E. Nué Bracamonte
Entonces, los métodos de determinación
de la R.B. son:
a)
Método del Efectivo
b)
Método del Devengado.
c)
Método de Obra Completa.
z
Aplica para contratos cuya ejecución
corresponda a mas de 1 ejercicio
gravable.
2/4
CPC Alberto Nué Bracamonte 38
NIC 11 VS. LIR
z LIR – En los métodos a) ME) y b) MD), la diferencia que resulte de la comparación de la renta bruta y la establecida mediante los procedimientos de dichos métodos se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.
z Los métodos se aplican uniformemente a todas las obras y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT la que determinará a partir de que año podrá efectuarse el cambio.
z PAGOS A CUENTA – Por avance de obra, efectivo u obra completada en el año (mínimo 3 años)
CPC Alberto Nué Bracamonte 39
NIC 11 VS. LIR
LIR – En el caso de bonos dados en pago a los
contratistas de obras de edificaciones, pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas del SPN, tales contratistas incluirán para los efectos del cómputo de la renta, sólo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio.
Comprende los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construcción directamente del Banco de la Vivienda con motivo de la ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el artículo 11 del D. Ley 17863
40 CPC Alberto E. Nué Bracamonte
NIC 11 VS. LIR
¾
La
NIC
11
no
acepta
Método
del
Efectivo
(ME)
ni
Método
de
Obra
Completada (OC). Sólo acepta Método
del Devengado (MD) que corresponde
al porcentaje de terminación.
¾
PAGOS A CUENTA DEL IR
– Se
determinan por avance de obra efectivo
u obra completada en el año (mínimo 3
años)
41 CPC Alberto E. Nué Bracamonte
¾
Conciliación:
Utilidad Neta:
NIC 11 (MD) VS OC.
Reparos:
DD. JJ. Mas
DD. JJ. (menos)
Base Imponible:
NIC 11 VS. LIR
480
70
00
550
798
110
(908)
0
MD OC132
30
00
162
1050
160
000
1210
MD OCAño 2 Año 3
2/2¿ Reparos de años anteriores en OC?
¿ Reparos de años anteriores en OC?
Utilidad Neta: Es la R. B. menos los Gastos Operativos y Financieros
DETERMINACIÓN DEL IR
PARA CONSTRUCTORES
INFORME N.° 212-2009-SUNAT/2B0000
(13-10-2009)
CONCLUSIONES:
1. Tratándose de empresas de construcción o similares acogidas a la opción c) del artículo 63° del TUO de la Ley del IR y que tengan obras que se terminen o deban terminarse en un plazo superior a tres (3) años, por el ejercicio gravable en que se cumpla el trienio deberán calcular una sola renta anual considerando tanto la liquidación relativa al trienio como la correspondiente al periodo faltante para concluir el ejercicio gravable, de acuerdo al método elegido por el contribuyente, y proceder de acuerdo a las reglas generales de declaración y pago del impuesto.
2. La elección del método a) o b) contemplados en el artículo 63° del TUO de la Ley del IR que efectúe el contribuyente una vez completados los tres años de ejecución determinará la forma cómo calculará su pago a cuenta por la totalidad del mes en que se cumplió el trienio. 42
CONTRATOS DE
CONSTRUCCION
CIIU – SECCIÓN F – CONSTRUCCIÓN
DIVISIÓN 45 /GRUPO
CONSTRUCCIÓN 451 4510 Preparación del Terreno
452 4520 Construcción de edificios completos o partes de edificios; obras de ingeniería civil
453 4530 Acondicionamiento de edificios 454 4540 Terminación de edificios
455 4550 Alquiler de edificios de construcción y demolición con operarios.
IMPUESTO A LA RENTA Y
ENAJENACIÓN DE INMUEBLES
INFORME N.° 124-2009-SUNAT/2B0000 (09.Julio.2009)
z CONCLUSIONES:
z Tratándose de la enajenación de un inmueble adquirido en el presente ejercicio (2009) por parte de una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no realiza otra enajenación ni ha adquirido previamente la condición de habitual:
1. El resultado de dicha enajenación no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de la tercera categoría a título de enajenación habitual.
2. Si el inmueble fue adquirido para su enajenación, el resultado de la operación estará gravado con el Impuesto a la Renta como renta de tercera categoría.
3. Si el inmueble no hubiera sido adquirido para su enajenación, el resultado de la operación estará gravado con el Impuesto a la Renta como renta de segunda categoría.CPC ALBERTO NUÉ B. 44
45
45 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
“AIRES” SON BIEN INMUEBLE SEGÚN
CODIGO CIVIL PERO NO ES OBJETO
DE CONSTRUCCIÓN
INFORME Nº 329-2002-SUNAT/K0000
¾ Toda vez que el sobresuelo o “aires” es considerado un inmueble para el Código Civil, el mismo también es calificado como tal para el IGV. En ese sentido, puesto que los “aires” no califican como muebles para efectos del IGV, la transferencia en propiedad de los mismos no constituye una operación gravada con dicho impuesto como venta de bienes muebles.
¾ Habiéndose determinado que las transferencias en propiedad de los “aires” no están gravadas en el IGV como “venta de bien mueble”, corresponde analizar si dicha operación califica como “primera venta de inmuebles”.
46
46 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
“AIRES” SON BIEN INMUEBLE SEGÚN
CODIGO CIVIL PERO NO ES OBJETO
DE CONSTRUCCIÓN
INFORME Nº 329-2002-SUNAT/K0000
¾ En cuanto a éste tema cabe indicar que el inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Así pues, con respecto a ésta operación, resulta necesario que para la configuración del supuesto de hecho previsto en la ley, se trate de bienes inmuebles construidos.
¾ Por el contrario, la venta de inmuebles que no han sido materia de construcción no se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV.
47
47 CPC Alberto E. Nué
Bracamonte
“AIRES” SON BIEN INMUEBLE SEGÚN
CODIGO CIVIL PERO NO ES OBJETO
DE CONSTRUCCIÓN
INFORME Nº 329-2002-SUNAT/K0000
¾
Es necesario aclarar que si bien el sobresuelo o
“aires” constituye un inmueble, su transferencia no
se encuadra dentro del supuesto de incidencia
tributaria señalado en el inciso d) del artículo 1 del
TUO de la Ley del IGV, al no ser dicho inmueble
producto de una construcción, sino que constituyen
una extensión de la propiedad territorial, un espacio
vacío respecto del cual se tiene derecho a elevar la
construcción.
48