CET
Revista Electrónica
Año 2 / Número 10 / 2008
LA UTILIZACIÓN DE SOCIEDADES HÚNGARAS PARA LA CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN DE FUTBOLISTAS DE EQUIPOS ESPAÑOLES Y EL CONCEPTO DE BENEFICIARIO EFECTIVO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Félix Alberto Vega Borrego
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Madrid
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
LA UTILIZACIÓN DE SOCIEDADES HÚNGARAS PARA LA CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN DE FUTBOLISTAS DE EQUIPOS ESPAÑOLES Y
EL CONCEPTO DE BENEFICIARIO EFECTIVO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
(*)Félix Alberto Vega Borrego
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Madrid
1. Introducción
(**)Es una práctica bien conocida que determinados deportistas, fundamentalmente los jugadores de fútbol, perciban parte de su salario en concepto de “derechos de imagen”. Durante un largo período de tiempo se ha discutido si esta parte de la retribución debía calificarse como rendimiento del capital o como rendimiento del trabajo.
La calificación de una forma o de otra encontraba un importante obstáculo, esto es, el hecho de que normalmente el equipo deportivo no pagaba dicha retribución en concepto de derechos de imagen directamente al jugador de fútbol, sino más bien a una sociedad a la que, supuestamente, previamente el jugador de fútbol le había cedido los derechos de imagen. Quien percibía esta renta, por lo menos desde un punto de vista formal, no era el propio jugador, sino una sociedad –en muchos casos esta sociedad no era residente en España-. En consecuencia, sólo si esta operación se calificaba como un supuesto de simulación o de fraude a la ley tributaria –conflicto de aplicación en la norma, siguiendo la terminología que utiliza la Ley General Tributaria de 2003- podría integrarse el rendimiento derivado de la cesión de derechos de imagen en el IRPF del futbolista residente en España.
(*) En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por
el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
Año 2 / Número 10 / 2008. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet
El presente trabajo es obra del autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.
El presente trabajo fue publicado anteriormente en el N° 21 (año 2007) de la Revista jurídica de deporte y entretenimiento:
deportes, juegos de azar, entretenimiento y música, revista editada en España por Thomson Reuters Aranzadi. Su autor, el profesor Vega Borrego, ha sido autorizado por dicha editorial para publicarlo ahora en la Revista Peruana de Derecho Tributario, USMP Tax Law Review como consecuencia de lo señalado por él en la carta publicada en http://www.derecho.usmp.edu.pe/CET_ediciones_anteriores/edicion_07/index.html
(**) Este trabajo se ha realizado en el marco del proyecto de investigación SEJ2006-11841, financiado por el Ministerio de Educación y Ciencia y el FEDER.
Esta fue la reacción inicial de la Administración tributaria española, defendiendo la unidad de la relación jurídica entre el jugador y la entidad deportiva. De este modo, “la contraprestación pagada por la cesión de derechos de imagen se recalificaba como un mayor salario, gravándose la totalidad de la renta como un rendimiento del trabajo personal en sede del IRPF del jugador, con exigencia de las correspondientes retenciones a la entidad contratante. En algún caso, la Administración entendió que existía simulación en esa estructura contractual o en la misma interposición de esa sociedad instrumental”
1.
La problemática anterior se vio alterada sensiblemente tras las modificaciones introducidas en el IRPF por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que reguló de forma expresa el tratamiento en el IRPF de los derechos de imagen.
En primer lugar, el legislador español estableció expresamente que los rendimientos derivados de la cesión de derecho de imagen debían calificarse como rendimiento del capital mobiliario, y no como rendimiento del trabajo, cuando el rendimiento era percibido directamente por el titular de la imagen cedida. Correlativamente, y en segundo lugar, el legislador estableció un nuevo supuesto de
“imputación de rentas”, denominado precisamente “imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen”, que actualmente está regulado en el art. 91 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que aprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
Este régimen de imputación de rentas se asimila, en cierto modo, al régimen de transparencia fiscal internacional, y pretende dar cobertura a los supuestos en los que el deportista obtiene los rendimientos derivados de la cesión de derechos de imagen no directamente, sino a través de una sociedad interpuesta.
Las consecuencias más relevantes de este nuevo régimen de imputación de rentas son dos. Por un lado, este régimen supone en cierto modo aceptar desde un punto de vista normativo el esquema habitual entre deportistas profesionales y entidades deportivas, lo que, como ha señalado la doctrina,
“no deja de ser contradictorio con el enfoque inicial de la Administración inclinado a negar la posibilidad misma de esa cesión de los derechos de imagen al margen de la propia relación laboral”
2. Por otra parte, este régimen vino a permitir este esquema contractual, sin soportar las consecuencias de este régimen de imputación de rentas, cuando los rendimientos del trabajo percibidos por el deportista representan al menos el 85 por 100 de la suma de estos rendimientos más la total contraprestación que el mismo empleado satisfaga por los derechos de imagen cedidos a la entidad residente o no residente primer cesionario de los mismos. Esta cuestión es especialmente criticable, porque la interposición de una sociedad para efectuar los derechos de imagen, aunque sea en el porcentaje previsto por la Ley española, supone en cierto modo permitir a estos contribuyentes no tributar en España por las citadas rentas, en la medida en que la entidad interpuesta estará ubicada en un territorio donde la tributación no será muy elevada.
Sea como fuere, lo cierto es que este régimen de imputación de rentas introduce un problema nuevo, que consiste precisamente en determinar cómo deben tributar en España las rentas satisfechas por la entidad deportiva española a la entidad no residente en España por la cesión de los derechos de imagen del deportista. Como bien puede intuirse, la tributación de dicha renta nos sitúa en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) o lo que hasta el año 1998 se denominaba la obligación real de contribuir del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades (IS), según la naturaleza jurídica del contribuyente no residente que obtenía la renta.
Pues bien, conviene dejar claro que la situación que analizaremos se refiere a cómo tributa en España la entidad no residente que percibe la retribución del equipo deportivo español por la cesión de
1 DELGADO PACHECO, A., “El régimen de los cánones en la fiscalidad internacional: cuestiones especialmente debatidas en España”: Fiscalidad internacional, CEF, Madrid, 2007, 3ª ed., pág. 878. Vid. también la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2002, recurso 115/2000 (JUR 2003\50672) y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 22 de septiembre de 2000, recurso 4992/2000 (JT 2000\1861).
2 DELGADO PACHECO, A., “El régimen de los cánones en la fiscalidad internacional: cuestiones especialmente debatidas en España”, cit., pág. 788.
derechos de imagen. Como parece lógico, a la hora de planificar esta operación desde la perspectiva fiscal se pretenderá que esta renta obtenida por la entidad no residente no tribute en España. La aplicación de determinados convenios para evitar la doble imposición (CDIs) puede permitir este efecto.
Uno de los convenios celebrados por España más utilizados a tal fin es el convenio con Hungría. Esto supone que quien cede, al menos formalmente, los derechos de imagen al equipo deportivo español sea una entidad residente en Hungría.
La razón de que se haya elegido Hungría responde, fundamentalmente, a la siguiente: la calificación que debe recibir la retribución de los derechos de imagen cuando un CDI resulta aplicable es una cuestión controvertida en España
3. La Administración tributaria española es partidaria de calificar estas rentas como cánones, en los términos previstos por el art. 12 del Modelo de convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)
4. Esta calificación permite a España, como Estado de la fuente, gravar en la mayoría de los casos la retribución percibida por un no residente con convenio por la cesión de derechos de imagen, en la medida en que la mayoría de los CDIs españoles no siguen en este punto el Modelo de convenio de la OCDE (MC OCDE). En efecto, mientras que el art. 12 del MC OCDE atribuye el derecho a gravar la renta en exclusiva al Estado de residencia –lo que supone que el Estado de la fuente no pueda gravar la renta- la mayoría de los CDIs españoles permiten al Estado de la fuente sujetar a gravamen, aunque con ciertos límites, esta renta.
Pues bien, ante la posible calificación de los rendimientos que retribuyen la cesión de derechos de imagen como canon, parece lógico canalizar esta operación desde una entidad húngara, pues este convenio es uno de los pocos que no permitiría a España gravar la renta cuando actúa como Estado de la fuente. Esta conducta, como se puede advertir, es una típica conducta de treaty shopping, en la medida en que se utiliza un convenio que en principio no es aplicable con el objetivo de reducir la tributación en el Estado de la fuente. Una de las medidas adoptadas para reaccionar contra este tipo de conductas de treaty shopping es el concepto de beneficiario efectivo, concepto que prevén la mayoría de convenios celebrados a partir de 1977, fecha en que se introdujo este concepto en los arts. 10, 11 y 12 del MC OCDE.
Pues bien, en el presente trabajo vamos a analizar una serie de sentencias de la Audiencia Nacional que deniegan la aplicación del convenio celebrado con Hungría respecto a determinados pagos realizados por un equipo deportivo español a una entidad húngara, precisamente porque se considera que la entidad húngara no era “beneficiaria efectiva” de dichas rentas. En todos los casos, como posteriormente veremos con detenimiento, la entidad húngara formalmente cedía los derechos de imagen al equipo español, pero una vez que había recibido los pagos correspondientes transfería la práctica totalidad de su importe (el 98, el 99 o el 99,5 por 100, según los casos) a otra entidad.
La Administración tributaria española entendió que la entidad húngara no era beneficiaria efectiva y por lo tanto denegó la aplicación del convenio con Hungría, lo que permitía someter la renta a tributación conforme a lo establecido en la legislación española.
Las sentencias de la Audiencia Nacional (SAN) que vamos a analizar son las siguientes: en primer lugar estarían las sentencias de 26 de marzo de 2007, recurso 280/2006 (JUR 2007\101877), de 20 de julio de 2006, recurso 1106/2003, (JUR 2007\16526) y la de 18 de julio de 2006, recurso 1110/2003 (JUR 2006\204307). En segundo lugar se encuentran las sentencias del mismo Tribunal de 18 de julio de 2006, recurso 1096/2003 (JUR2007\16549) y de 18 de julio 2006, recurso 1099/2003 (JUR2007\8915).
El supuesto de hecho del primer grupo de sentencias es el siguiente: la entidad húngara obtiene la correspondiente renta por la cesión de derechos de imagen que realiza al equipo deportivo español.
3 Vid. MARTÍN JIMÉNEZ, A., “La tributación de los cánones o regalías”: Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España”, Fundación Pedro Barrié de la Maza, La Coruña, 2005, págs. 662 y ss.
4 Vid. DELGADO PACHECO, A., “El régimen de los cánones en la fiscalidad internacional: cuestiones especialmente debatidas en España”, cit., págs. 789 y ss.
La Administración tributaria considera que la entidad húngara no es la beneficiaria efectiva de la renta, porque inmediatamente a su obtención transfiere su mayor parte a una entidad holandesa. La Administración tributaria considera que no es aplicable el convenio con Hungría, pero sí el convenio con Holanda, que permite al Estado de la fuente gravar la renta, cuando se califica como canon, hasta un 6 por 100.
El supuesto de hecho del segundo grupo de sentencias es similar: la entidad húngara obtiene la correspondiente renta por la cesión de derechos de imagen que realiza al equipo deportivo español.
La Administración tributaria considera que la entidad húngara no es la beneficiaria efectiva de la renta, porque inmediatamente a su obtención la transfiere en su mayor parte a una entidad chipriota.
La Administración tributaria considera que no es aplicable el convenio con Hungría. Al no haber convenio con Chipre, la Administración liquida el impuesto del no residente teniendo en cuenta lo establecido por el Derecho interno.
Antes de analizar con detalle los razonamientos de las sentencias de la Audiencia Nacional que confirman la actuación de la Administración tributaria, conviene señalar dos cuestiones.
La primera es que en estos casos formalmente no se trata siempre de derechos de imagen. Así, por ejemplo, el supuesto de hecho de la SAN de 26 de marzo de 2007, recurso 280/2006 (JUR 2007\101877), consiste en la cesión de los derechos de explotación de sendas marcas comunitarias cuya denominación era “Roberto Carlos” y “Mijatovic”, que precisamente en el momento al que se remontan los hechos eran jugadores de fútbol de la entidad deportiva implicada (Real Madrid). El hecho de que en este caso se haya articulado así la estructura no tiene consecuencias a estos efectos, en la medida en que la retribución por la cesión de uso o explotación de un derecho de propiedad industrial es claramente un canon a tenor del MC OCDE y los convenios celebrados por España
5. Es por ello que en este caso estaba más que justificada la utilización de una sociedad húngara, porque el convenio con este país es uno de lo pocos que, a priori, permite al no residente no tributar en España por la obtención un canon.
En el resto de casos la estructura se articula mediante contratos de cesión de la explotación derechos de imagen. La utilización en estos casos de entidades húngaras podría tener menos justificación, en la medida en que no es una cuestión clara que este tipo de renta pueda recibir la calificación de canon a tenor del art. 12 del MC OCDE. De no recibir esta calificación, la calificación que recibiría es probable que no permitiera al Estado de la fuente gravar la renta.
La razón de la utilización de Hungría podría obedecer a una cierta intención de cubrirse ante el hipotético riesgo de que dicha renta se calificara como canon, como efectivamente ha sucedido. En cualquier caso, en este trabajo no nos vamos a ocupar de si esta renta se debe calificar o no como canon. Sólo nos referiremos a si las entidades húngaras podían considerarse beneficiarias efectivas de las rentas pagadas por la entidad deportiva española, desde la perspectiva de la aplicación del convenio con ese país
6.
La segunda precisión que debemos realizar es que los procedimientos administrativos que dan lugar a las sentencias de la Audiencia Nacional indicadas se iniciaron no contra el contribuyente no residente en España (las entidades húngaras utilizadas), sino contra la entidad deportiva española que realizó los pagos. Las cantidades dejadas de ingresar por IRNR, como consecuencia de la no aplicación del convenio, o la aplicación de un convenio distinto que permitía a España exigir un determinado gravamen, se liquidaron a la entidad deportiva española en su condición de responsable solidario o retenedor.
La aplicación de la institución de la “responsabilidad” o la “retención” obedece a un factor meramente temporal, pues en algunos casos la legislación aplicable era la existente con anterioridad a la Ley
5 Vid. MARTÍN JIMÉNEZ, A., “La tributación de los cánones o regalías”, cit., pág. 663. De hecho la resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2003, 3279/2002 (JT 2004\316) ha considerado que en estos casos hay también una cesión de derechos de imagen. Vid. especialmente los fundamentos jurídicos (FJ) séptimo y octavo de esta resolución.
6 Esto significa también que tampoco trataremos otra serie de problemas que abordan las sentencias como son la prescripción, la existencia de “interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras”, etc.
41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), legislación que configuraba al pagador como a un responsable tributario y no como una persona obligada a retener. A partir de la Ley 41/1998 el pagador también tiene la consideración de responsable, pero esta condición se sustituye por la de “retenedor” cuando existe obligación de retener
7.
Es ciertamente llamativo, como veremos en su momento, que se exija el impuesto a la entidad deportiva española pues los hechos que llevan a la Administración tributaria española a considerar que la entidad húngara no era el beneficiario efectivo no necesariamente tenían que ser conocidos por la entidad pagadora –el equipo deportivo español-. Además, según se relata en las sentencias, no hay que perder de vista que la entidad húngara acreditó la aplicación del convenio a la entidad pagadora con el método habitual que se utiliza en la práctica internacional, esto es, un certificado de residencia fiscal emitido por la Administración tributaria del Estado de residencia, que en este caso es Hungría.
Sobre este importante aspecto también nos detendremos en nuestro trabajo.
2. El concepto de beneficiario efectivo en los convenios de doble imposición 2.1. Consideraciones generales sobre el significado de este concepto
Parece lógico que antes de analizar los razonamientos utilizados por las sentencias de la Audiencia Nacional para negar la condición de beneficiario efectivo de las entidades húngaras de los cánones obtenidos en España debamos referirnos a cuál es el significado o cómo se interpreta el concepto de beneficiario efectivo que prevén los CDIs.
Nos hemos ocupado de este aspecto en trabajos anteriores, por lo que aquí expondremos esta cuestión de la forma más sintética posible
8.
El MC OCDE de 1977 introdujo en los arts. 10, 11 y 12 el concepto de beneficiario efectivo. Este concepto, al menos aparentemente, introduce un requisito nuevo para que el Estado de la fuente tenga la obligación de aplicar los límites que el MC OCDE establece para la tributación en la fuente de los dividendos, intereses y cánones. El Estado de la fuente solamente tendrá la obligación de aplicar los límites contemplados por el convenio si el beneficiario efectivo de los dividendos, intereses o cánones es una persona que reside en el otro Estado parte del convenio. Como parece lógico, cuando el sujeto que reside en el otro Estado no tiene la condición de beneficiario efectivo, los límites del convenio no resultarán aplicables.
La cláusula del beneficiario efectivo se introdujo en el MC OCDE con la finalidad de impedir la aplicación de los convenios a las conductas de treaty shopping
9. El objetivo de estas conductas es
7 Actualmente el IRNR está regulado en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR). En particular su art. 9.1 señala: “responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor”.
8 Se trata de los siguientes trabajos: Las medidas contra el treaty shopping, IEF, Madrid, 2003, págs. 127 a 169; “El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposición”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, nº 8, 2005; The Limitation on Benefits Clauses in Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, La Haya, 2006, págs. 81 a 89; y “El beneficiario efectivo y el impuesto sobre sociedades”: El impuesto sobre sociedades y su reforma para 2007, Civitas, Madrid, 2006, págs. 983 a 1014. Queremos significar que en las sentencias de la Audiencia Nacional, al analizar el concepto de beneficiario efectivo, se reproduce buena parte de las consideraciones que realizamos en el trabajo publicado en 2005. Así, por ejemplo, puede compararse el FJ 13 de la SAN de 18 de julio de 2006, recurso 1099/2003 (JUR2007\8915), con las páginas 5, 6 y 12 a 16 de nuestro trabajo “El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposición”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, nº 8, 2005, accesible gratuitamente en la sección “Publicaciones:
documentos de trabajo” de la siguiente página web http://www.ief.es
9 CHICO DE LA CÁMARA, P., “La residencia fiscal y la cláusula del beneficiario efectivo como medidas anti-abuso generales en el modelo de convenio de la OCDE”: Las medidas anti-abuso en la normativa española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho comunitario, IEF, Madrid, 2002, pág. 67 y MORENO GONZÁLEZ, S., “Régimen de tributación internacional de los cánones”: Estudios sobre fiscalidad internacional y comunitaria, Colex, Madrid, 2005, pág. 412.
reducir o eliminar la tributación en el Estado de la fuente a través de un convenio que, en principio, no es aplicable. Para lograr su aplicación, normalmente se interpone un sujeto en el Estado que ha celebrado con el Estado de la fuente el convenio que se ha considerado, previamente, más favorable
10. Este sujeto que se interpone puede ser una mera persona, física o jurídica, que actúa por cuenta del titular del rendimiento, o bien una sociedad a la que se le atribuye formal y materialmente la titularidad del rendimiento generado en el Estado de la fuente
11. Pues bien, para determinar si este concepto cumple con el motivo que justificó su inclusión en el MC OCDE, la cuestión más relevante que hay que dilucidar es concretar cuál es su significado.
En este sentido, el MC OCDE no es de gran ayuda, pues en su texto no se prevé ninguna definición.
Esta ausencia plantea una cuestión de gran relevancia desde la perspectiva de la interpretación de los convenios para evitar la doble imposición. En efecto, el art. 3.2 del MC OCDE señala que “para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado Contratante cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio”. De este precepto se deriva, en principio, una preferencia a favor de la legislación interna para dotar de significado a los términos que el convenio no define expresamente. No obstante, la remisión al Derecho interno depende del peso que le demos a la otra parte del precepto (“a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente”).
La mayoría de la doctrina considera que el contexto de los CDIs exige que este concepto deba interpretarse de forma autónoma, con el fin de garantizar que los convenios se apliquen de modo uniforme por los Estados que forman parte del mismo
12. Por lo tanto, debe preferirse la interpretación autónoma del concepto a la remisión al Derecho de cada Estado con el fin de determinar su significado. Asimismo, hay que tener en cuenta, como inmediatamente veremos, que la remisión al Derecho interno puede que no constituya siempre un recurso adecuado en esta materia, toda vez que la mayoría de los ordenamientos no prevén un concepto similar
13.
Pues bien, si consideramos que el concepto de beneficiario efectivo debe interpretarse de forma autónoma, la siguiente cuestión consiste en determinar cuál es su significado. Se trata, sin lugar a dudas, de una cuestión complicada, pues el MC OCDE no define este concepto.
El concepto de beneficiario efectivo previsto en el MC OCDE se ha tomado de los ordenamientos de Derecho anglosajón. Los ordenamientos de Derecho civil no contemplan, en principio, un concepto similar, principalmente, porque, a diferencia de lo que sucede en el Derecho anglosajón, no pueden existir diferentes niveles de propiedad sobre un mismo bien; es decir, jurídicamente no cabe distinguir entre un propietario formal (legal owner) y un propietario económico o material (beneficial owner). No obstante, aunque formalmente no quepa esta división, no puede perderse de vista que en los ordenamientos de Derecho civil sí es posible que personas distintas del propietario de un objeto puedan disfrutar de derechos derivados del mismo, bien como consecuencia de una relación jurídica obligatoria (derecho personal), bien como consecuencia de la existencia de un derecho real a su favor sobre dicho objeto. También hay que poner de relieve que en el Derecho tributario de los ordenamientos de Derecho civil podemos encontrar conceptos y regímenes que se acercan al
10 Como hemos visto, el convenio español más favorable para un no residente en España que obtiene cánones en nuestro territorio es, fundamentalmente, el convenio con Hungría porque al igual que el art. 12 del MC OCDE no permite al Estado de la fuente gravar la renta.
11 Sobre el concepto de treaty shopping y las formas de estructurarse este tipo de conductas nos remitimos a nuestro trabajo Las medidas contra el treaty shopping, cit., págs. 59 a 62.
12 EDWARDES-KER, M., Tax Treaty Interpretation, In-Depth Publishing, Londres, 1994, pág. 2 (capítulo 7), VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, Londres, 1997, pág. 562 y DU TOIT, C., Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties, IBFD, Amsterdam, 1999, pág. 173.
13 No obstante, esta afirmación debe matizarse, por lo menos en el ámbito de los Estados que forman parte de la Unión Europea, a raíz de la aprobación de las directivas 2003/48/CE de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (art. 2) y 2003/49/CE de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (art. 1.4). Ambas directivas utilizan el concepto de beneficiario efectivo. Sobre el significado del concepto de beneficiario efectivo en estas normas nos hemos ocupado en nuestro trabajo “El beneficiario efectivo y el impuesto sobre sociedades”, cit., págs. 105 a 108.
concepto anglosajón de beneficiario efectivo
14. Uno de los ejemplos más significativos es el concepto de “propiedad económica” (wirtschaftliches Eigentum) previsto en el art. 39.1 de la Abgabenordnung del ordenamiento alemán
15. Este precepto establece que, con carácter general, la titularidad de un bien o derecho se atribuirá a efectos tributarios a la persona que corresponda según las normas del Derecho civil. Esta regla presupone que la titularidad de un bien y la disponibilidad económica que se tiene sobre el mismo coinciden en el mismo sujeto. Por este motivo, esta misma regla se separa de lo dispuesto por el Derecho civil, a efectos de atribución e imputación de rentas, cuando ambos elementos (titularidad y disposición económica sobre un bien) no coinciden.
En consecuencia, a la vista de lo anterior, puede afirmarse que aunque el concepto de beneficiario efectivo procede del Derecho anglosajón, el contenido del mismo no es completamente desconocido para los ordenamientos de Derecho civil, toda vez que el Derecho tributario de estos ordenamientos contempla conceptos y regímenes similares, en especial en el ámbito de las normas sobre atribución e imputación de rentas. Como veremos posteriormente, esta circunstancia puede resultar útil para determinar el significado del concepto de beneficiario efectivo.
Aunque el articulado del MC OCDE no contempla una definición del concepto de beneficiario efectivo, en los Comentarios a dicho Modelo podemos encontrar algunas referencias sobre su significado
16. En este sentido, hay que poner de relieve que la versión de 2003 del MC OCDE introdujo modificaciones importantes en este punto, que se mantienen en la versión de 2005
17.
Los Comentarios al MC OCDE 1977-2000 solamente señalaban que los límites a la imposición en el Estado de la fuente no se aplicarían “cuando un intermediario como un agente o un mandatario se interpone entre el beneficiario efectivo y el pagador, a menos que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante”. Como se puede apreciar, los Comentarios consideran que no tienen la condición de beneficiario efectivo aquellos sujetos que jurídicamente actúan por cuenta de un tercero. Ello es lógico, pues en estos casos, aunque dichos sujetos sean los que perciben materialmente el rendimiento, el hecho de actuar por cuenta ajena supone que no están obteniendo ese rendimiento para sí, pues tienen la obligación de ponerlo a disposición de un tercero, esto es, la persona por cuya cuenta están actuando. En este sentido, consideramos que sería irrelevante el hecho de que en estos casos el sujeto que actúa por cuenta de un tercero lo haga en nombre propio o en nombre ajeno. En ambos casos no puede considerarse que esta persona sea el beneficiario efectivo, pues no percibe el rendimiento para sí.
No obstante, hay que poner de relieve que desde un punto de vista práctico, cuando el intermediario actúa en nombre propio, puede resultar muy complicado para la Administración tributaria del Estado de la fuente verificar si el sujeto que percibe el rendimiento es o no el beneficiario efectivo del mismo, pues desconoce si está actuando por cuenta propia o por cuenta ajena
18. Como veremos posteriormente, en el supuesto analizado por la Audiencia Nacional la Administración tributaria española necesitó de un intercambio de información con la Administración tributaria húngara que fue la que le aportó las pruebas correspondientes para calificar que en atención a los hechos concurrentes la entidad húngara no era beneficiario efectivo.
Pues bien, si el significado del concepto de beneficiario efectivo es el que parece derivarse de la redacción de los Comentarios prevista en el MC OCDE 1977-2000 (se excluyen a los sujetos que actúan por cuenta ajena), puede afirmarse que se trata de una disposición claramente insuficiente para luchar contra todas las conductas de treaty shopping, toda vez que las estructuras en las que se
14 EYNATTEN, W.; DE HAEN, K.; HOSTYN, N., “The Concept of Beneficial Ownership under Belgian Tax Law: Legal Interpretation is Maintained”, Intertax, nº 12, 2003, págs. 530 a 532.
15 VOGEL, K., “Steuerumgehung bei Doppelbesteuerunsgabkommen”: Grenzen der Gestaltung im Internationalen Steuerrecht, Otto Schimdt, Colonia, pág. 88, parece identificar el concepto de beneficiario efectivo con el previsto en el art. 39.1 de la Abgabenordnung.
16 En informe de la OCDE de 1986 “Double taxation conventions and the use of conduit companies" (párrafo 14) también podemos encontrar algunas referencias. Precisamente, las modificaciones de 2003 del MC OCDE han introducido, con mayor extensión que en las versiones anteriores, las conclusiones del informe de 1986. El informe de 1986 puede consultarse en OCDE, Model Tax Conventions on Income and on Capital, II, OCDE, París, 1997.
17 Vid. OCDE, 2002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention, OECD, Paris, 2003, págs. 26 a 31.
18 MARTÍN JIMÉNEZ, A., “La tributación de los cánones o regalías”, cit., pág. 678.
utiliza una entidad (direct conduit y stepping stone conduit), el sujeto interpuesto actúa, al menos formalmente, por cuenta propia
19. Es más, en realidad, si el concepto de beneficiario efectivo se interpreta de ese modo, realmente no estaría añadiendo, en la mayoría de los casos, ningún requisito adicional para la aplicación de los arts. 10, 11 y 12 del MC OCDE.
En efecto, en nuestra opinión, cuando quien percibe el rendimiento actúa por cuenta ajena, no existe ni siquiera la obligación de aplicar el convenio, pues el sujeto que reclama su aplicación no cumpliría los requisitos previstos a tal efecto en los arts. 1, 3 y 4 del MC OCDE (tener la condición de persona y residir en alguno de los Estados parte del convenio). Como parece lógico, para que el intermediario pudiera reclamar la aplicación del convenio, es necesario que esté sujeto a tributación por dicha renta en el Estado de residencia. En la mayoría de los casos, el Estado de residencia no sujetará a tributación a dicho intermediario por esa renta, toda vez que sus normas de atribución e imputación de rentas, en buena lógica, atribuirán esa renta, a efectos de imposición, al sujeto por cuenta de quien actúa el intermediario. Es más, es probable que también las propias normas sobre atribución e imputación de rentas del Estado de la fuente, consideren que el no residente que debe tributar, en su caso, por dicha renta, no es el intermediario sino la persona por cuenta de quien actúa. Por este motivo, incluso cuando el convenio correspondiente no contempla este concepto, parece razonable que un Estado niegue la aplicación del convenio a un agente, alegando que el Estado de residencia no le sujeta a tributación por dicho rendimiento, toda vez que debe ser atribuido e imputado a su principal.
En este sentido parece posicionarse la interpretación que realiza la Administración americana del concepto de beneficiario efectivo en la Technical Explanation del Modelo de convenio de Estados Unidos (MC EEUU) de 1996 (párrafo 140)
20. Para la Administración americana, el beneficiario efectivo es la persona residente en un Estado contratante a quien ese Estado atribuye la renta a efectos tributarios
21. Esta posición se mantiene en la versión de 2006 del MC EEUU y de su Technical Explanation.
Si interpretamos en estos términos el concepto de beneficiario efectivo, es claro que no se está estableciendo ningún requisito nuevo para la aplicación de los arts. 10, 11 y 12 del MC OCDE.
Simplemente estaría “recordando” que hay que verificar, en cada caso, el cumplimiento de los requisitos generales que posibilitan la aplicación de los CDIs. Siendo esto así, parece claro que no se aplicarían las disposiciones correspondientes de los CDIs, cuando la conducta de treaty shopping se articula mediante la utilización de agentes, mandatarios, fiduciarios y determinados tipos de trusts. No existiría obligación de aplicar el convenio porque quien percibe la renta no está sujeto a tributación en el Estado de residencia por la misma, ya que las normas de atribución e imputación de rentas de dicho Estado se la imputan a un sujeto distinto: al principal, al mandante, al fiduciante, etc
22.
Las modificaciones introducidas en 2003 en los Comentarios al MC OCDE parecen pronunciarse en esta dirección aunque, como veremos posteriormente, pretenden también ampliar el alcance de este concepto a otros supuestos. En particular, los Comentarios señalan que “si el rendimiento es percibido por un residente de un Estado contratante que actúa en concepto de agente o mandatario, sería incoherente con el objeto y fin del convenio que el Estado de la fuente eximiera o redujese el impuesto exigido por el mero hecho de que quien percibe esa renta reside en el otro Estado parte del convenio. Aunque la persona que percibe materialmente el rendimiento tiene la condición de residente, en este caso no existe, ni siquiera potencialmente, la posibilidad de que se produzca doble imposición, porque este Estado no le atribuye a efectos tributarios esta renta”
23.
19 Sobre este tipo de estructuras vid. VEGA BORREGO, F.A., Las medidas contra el treaty shopping, cit., págs. 60 a 62.
20 Algunos CDIs han definido expresamente el concepto de beneficiario efectivo en este sentido. Vid. los que cita VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, cit., pág. 564.
21 DOERNBERG, R.; VAN RAAD, K., The 1996 United States Model Income Tax Convention, Kluwer Law International, La Haya, 1997, págs. 85 y 305.
22 Obviamente si el principal reside a su vez en el Estado del intermediario, habría que aplicar el CDI, toda vez que el requisito general se cumple: que el beneficiario efectivo resida en el otro Estado parte del CDI.
23 Vid. OCDE, 2002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention, cit., págs. 26 a 29. En nuestra opinión, es indiferente para determinar si una persona es o no el beneficiario efectivo del rendimiento si tributa o no efectivamente por el mismo en el Estado de residencia. Lo relevante no es si existe una tributación efectiva, sino simplemente si se está sujeto o no a tributación por dicha renta. Por lo tanto, podría considerarse que una determinada persona es el beneficiario efectivo de una
En suma, si se interpreta el concepto de beneficiario efectivo en el sentido expuesto, podemos comprobar como su eficacia en este ámbito es muy limitada. Esto implica también que el concepto sea claramente insuficiente para impedir que los beneficios de los convenios se apliquen a todo tipo de conductas de treaty shopping.
La doctrina ha señalado que esta interpretación del concepto sería excesivamente formal
24. En el fondo no se estaría logrando el objetivo que se deriva de la propia expresión utilizada por este concepto, en el sentido de que no sólo hay que tener en cuenta cuál es el titular formal del rendimiento, sino que también hay que examinar cuál es la persona que desde un punto de vista económico dispone efectivamente del mismo. Dicho en otras palabras, hay que analizar tanto la forma como la sustancia de la operación para establecer si la persona que reclama los beneficios del convenio es o no el beneficiario efectivo del rendimiento. El objetivo que pretende este enfoque no es otro que realizar, en cierto modo, una interpretación económica del concepto. Este enfoque, si no es bien entendido, puede encontrar serios obstáculos para las Administraciones de muchos Estados, pues sus ordenamientos no admiten la interpretación económica de las normas. En principio, en estos ordenamientos la interpretación debe ser estrictamente jurídica. No obstante, también hay que tener en cuenta que estos ordenamientos prevén principios y normas que admiten, en determinados casos, realizar una interpretación que puede ir más lejos de lo que permitiría la vinculación a las formas jurídico-privadas. Se trata precisamente de las normas y principios generales contra el fraude a la ley tributaria.
En nuestra opinión, en los supuestos a los que se pretende aplicar la cláusula del beneficiario efectivo, partiendo de que su significado es más amplio al expuesto anteriormente, materialmente lo que se entra a valorar son circunstancias similares a las que se tendrían en cuenta cuando se aplican las normas generales contra el fraude a la ley tributaria. En este sentido, por ejemplo, en una stepping stone conduit, lo que se entraría a juzgar es si la estructura se ha llevado a cabo con el único fin de lograr la aplicación del convenio. Para determinar si esta operación tiene algún motivo económico diferente al indicado anteriormente, habría que analizar las condiciones en las que se ha realizado cada operación en particular. En la medida en que se advierta que se trata de una operación artificiosa, puede concluirse que el sujeto intermedio no es el beneficiario efectivo. Para valorar lo anterior, entre otras circunstancias, se tendrán en cuenta la fecha en que se haya celebrado los acuerdos entre las distintas partes, el importe económico de cada uno de los acuerdos, etc.
En nuestra opinión esta es la postura que adopta la OCDE, a la luz del informe de 1986 en esta materia y, especialmente, a raíz de la modificación de los Comentarios al MC OCDE en 2003.
En efecto, la modificación de 2003 de los Comentarios pretende poner de relieve que el alcance del concepto de beneficiario efectivo es más amplio al que en principio podría llegarse a deducir de la simple lectura de las referencias que sobre esta materia contenían hasta dicha fecha los Comentarios.
La intención es que el alcance del concepto de beneficiario efectivo sea más amplio, con el fin de cubrir otros supuestos en los que a pesar de que formalmente el titular de un rendimiento es una persona determinada, la persona que se beneficia efectivamente del mismo, quien lo adquiere materialmente para sí, es otra. En particular el informe de 1986 señalaba que aunque los Comentarios
“mencionan el supuesto del agente y el mandatario. Esta norma es aplicable también a otros casos en los que se celebra un contrato o en el que se cumplen obligaciones en los que un sujeto realiza funciones análogas a las de un agente o mandatario. Así, una sociedad intermedia normalmente no tiene la condición de beneficiario efectivo, a pesar de que formalmente sea el titular de determinados activos, si los derechos que puede ejercer sobre los mismos son tan limitados o endebles (narrow powers) que le convierten en un mero fiduciario o administrador que actúa por cuenta de las personas
renta si el Derecho tributario de su Estado de residencia le imputa dicha renta, con independencia de que finalmente la misma no soporte un gravamen efectivo. En este sentido, aunque la renta está sujeta a tributación, es posible que no tribute efectivamente porque le sea aplicable algún régimen que le permita lograr ese efecto; por ejemplo, una exención. Conviene recordar, en sintonía con lo anterior, que el MC OCDE no prevé una cláusula general de sujeción efectiva. Vid. el párrafo 15 de los Comentarios al art. 1 MC OCDE 2003 o 2005.
24 Vid. IFA, The OECD Model Convention – 1998 and beyond: The concept of beneficial ownership in tax treaties, Kluwer Law International, La Haya, 2000. También lo afirma expresamente una sentencia judicial de Reino Unido que comenta SHEPPARD, L., “Indofood and Bank of Scotland; Who is the Beneficial Owner?, Tax Notes International, vol. 45, 2007, nº 5, pág. 407.
interesadas en ese activo (normalmente los accionistas o partícipes de la sociedad intermedia). Este párrafo, aunque con algún matiz, se ha introducido en los Comentarios a los arts. 10. 11 y 12 del MC OCDE 2003.
Como claramente se deriva de lo anterior, lo que se pretende con la introducción de estas modificaciones es poner de relieve que el concepto de beneficiario efectivo tiene un ámbito de aplicación más amplio del que podría derivarse por lo señalado en los Comentarios al 1977-2000 MC OCDE. No obstante, la aplicación a otros supuestos requiere analizar las circunstancias de cada caso, para verificar en qué condiciones recibe el sujeto el rendimiento.
En nuestra opinión, si se admite que este concepto debe interpretarse en este sentido, el resultado práctico al que se llega es muy similar al que tiene lugar cuando un Estado aplica sus normas generales contra el fraude a la ley tributaria. En este sentido, lo que se entra a valorar es si la conducta tiene o no motivos económicos válidos. Así, por ejemplo, cuando la estructura se presenta como una direct conduit, lo que se valora es si la entidad intermedia adquiere realmente para sí los rendimientos obtenidos en la fuente o, de lo contrario, es un mero intermediario, pues el control que ejercen los socios de la entidad, tiene como consecuencia la obligación del mismo de poner a su disposición los rendimientos que percibe, a través de la distribución del beneficio u otro modo de trasvasar a su socios los rendimientos acumulados. También habría que valorar si la sociedad intermedia se ha creado exclusivamente para obtener a través de ellas los dividendos generados en el otro Estado, circunstancia que se desprendería, entre otros factores, de los siguientes: el hecho de que no realiza ninguna otra actividad además de la mera tenencia de las participaciones, no tiene ningún otro activo, no tiene trabajadores, etc.
Se trata de una cuestión que, como sucede cuando se aplican las normas generales contra el fraude a la ley tributaria, sólo puede resolver en atención a las circunstancias del caso concreto. Lo mismo sucede en el caso de las stepping stone conduits. Obviamente, como ya hemos señalado, en la medida en que se perciba con mayor intensidad la estrecha vinculación entre la operación por la cual, por ejemplo, el sujeto interpuesto adquiere la licencia de la patente con el único objeto de sublicenciarla al tercero, podrá negarse la condición de beneficiario efectivo. En el fondo, lo que se vendría a concluir es que los dos contratos carecen de sustancia propia, y de lo que se trata es de una operación en la que sólo se pretende que aparezca en el medio la sociedad intermedia, con el fin de beneficiarse del convenio suscrito con el Estado de la fuente por el Estado donde reside
25.
Pues bien, si admitimos que el concepto de beneficiario efectivo también da cabida a esta segunda interpretación, es necesario poner de relieve que tampoco en este caso, desde un punto de vista material, el concepto de beneficiario efectivo estaría incorporando algo en el MC OCDE, y en los convenios que lo siguen, que no se pudiera alcanzar ya con los medios existentes. Nótese que esta interpretación emplea parámetros similares a los que los Estados utilizan para aplicar las normas generales contra el fraude a la ley. Por lo tanto, con esta figura solamente se estarían alcanzando resultados similares a los que se conseguirían aplicando los principios o cláusulas antielusión de carácter general.
Pues bien, es posible lograr este resultado sin la existencia de la cláusula del beneficiario efectivo, pues las normas generales contra el fraude a la ley tributaria, como se encarga de aclarar los Comentarios al art. 1 del MC OCDE 2003, pueden aplicarse en el ámbito de los convenios de doble imposición
26.
Sin lugar a dudas, el resultado al que se llega tras el análisis del concepto de beneficiario efectivo es claramente desalentador, pues el significado del concepto de beneficiario efectivo nos lleva al mismo punto en el que se encontraba el MC OCDE antes de incluir este concepto en su articulado. Asimismo,
25 En los casos en los que la jurisprudencia de los diferentes Estados se han enfrentado con esta cuestión, estos han sido los elementos que se han valorado a la hora de aplicar el concepto de beneficiario efectivo. Vid. VEGA BORREGO, F.A., Las medidas contra el treaty shopping, cit., págs. 160 a 162.
26 Vid. nuestro trabajo “Las medidas antielusión en la normativa interna española con proyección internacional”: Fiscalidad internacional, CEF, Madrid, 2007, 3ª ed., págs. 913 y ss.
esta formulación del concepto de beneficiario efectivo tampoco exonera a la Administración de las dificultades que conlleva la aplicación de las normas generales contra el fraude a la ley tributaria, toda vez que los parámetros que se utilizarían a tal efecto serían similares
27.
2.2. El concepto de beneficiario efectivo en la jurisprudencia española
Conforme a las consideraciones anteriores podemos abordar los razonamientos empleados por la Audiencia Nacional.
La primera cuestión que debemos poner de relieve es que en algunos casos no queda claro en las sentencias si efectivamente la entidad húngara con la que contrata la entidad deportiva española podía ceder, desde un punto de vista estrictamente jurídico, los derechos de imagen de los jugadores afectados -o la marca con el nombre del deportista correspondiente-. Para que ello pudiera ser así sería preciso que la entidad húngara, antes de ceder estos derechos al equipo deportivo español, los hubiera adquirido de la entidad correspondiente. Como hemos señalado, en unos casos se trataba de entidades residentes en Holanda y en otros de entidades residentes en Chipre. Presumimos, pues nada se dice en las sentencias, que el deportista cuya imagen es objeto de explotación cedió, en su momento, dicha imagen a la entidad holandesa o chipriota, según el caso.
El matiz anterior es ciertamente importante. Porque si en realidad las entidades holandesas o chipriotas nunca cedieron efectivamente esos derechos a la entidad húngara, ésta realmente nunca podría haber transmitido a la entidad española unos derechos de imagen que jurídicamente no le pertenecían. Desde la perspectiva del concepto de beneficiario efectivo hubiera sido bien sencillo negar la aplicación del convenio a la entidad húngara si realmente no había adquirido los derechos que “pretendidamente” cedía a la entidad deportiva española. En efecto, la entidad húngara podría conceptuarse como un “agente o mandatario”, respecto de los cuales la doctrina es prácticamente unánime en considerar que no tienen la condición de beneficiario efectivo.
También en los propios Comentarios al MC OCDE, como hemos visto, ha quedado claro desde el principio que en estos casos el sujeto afectado no sería el beneficiario efectivo de la renta. En este sentido, los Comentarios al 1977-2000 MC OCDE señalaban que los límites a la imposición en el Estado de la fuente no se aplicarían “cuando un intermediario como un agente o un mandatario se interpone entre el beneficiario efectivo y el pagador, a menos que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante”. Como se puede apreciar, los Comentarios consideran que no tienen la condición de beneficiario efectivo aquellos sujetos que jurídicamente actúan por cuenta de un tercero. Ello es lógico, pues en estos casos, aunque dichos sujetos sean los que perciben materialmente el rendimiento, el hecho de actuar por cuenta ajena supone que no están obteniendo ese rendimiento para sí, pues tienen la obligación de ponerlo a disposición de un tercero, esto es, la persona por cuya cuenta están actuando. En este sentido, consideramos que sería irrelevante el hecho de que en estos casos el sujeto que actúa por cuenta de un tercero lo haga en nombre propio o en nombre ajeno
28. En ambos casos no puede considerarse que esta persona sea el beneficiario efectivo, pues no percibe el rendimiento para sí.
Es más, como hemos señalado anteriormente, cuando quien percibe el rendimiento actúa por cuenta ajena, no existe ni siquiera obligación de aplicar el convenio, pues el sujeto que reclama su aplicación no cumpliría los requisitos previstos a tal efecto en los arts. 1, 3 y 4 del MC OCDE.
En las escasas ocasiones –antes de las sentencias de la Audiencia Nacional que dan lugar al presente trabajo- que la “jurisprudencia española” se ha ocupado del concepto de beneficiario efectivo se ha
27 De hecho el propio informe de la OCDE de 1986 pone de relieve lo anterior al señalar que “en la práctica, será muy difícil para el Estado de la fuente demostrar que la sociedad intermedia no es el beneficiario efectivo. El hecho de que la función principal de la sociedad intermedia sea la tenencia de activos u otros derechos no es suficiente por sí misma para calificarla como mera intermediaria. No obstante, el hecho de que sea esa su función principal puede ser indicativo de que es necesario un análisis más profundo de esa sociedad. En cualquier caso, este análisis puede resultar excesivamente gravoso para el Estado de la fuente. Además, incluso en determinados casos el Estado de residencia de la sociedad intermedia no tiene la información suficiente acerca de los partícipes de esa sociedad, otros interesados o sobre el procedimiento de adopción de decisiones de la sociedad”. Vid. OCDE, 2002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention, cit., págs. 30 a 31.
28 VERDONER, L., “Mayor Economic Concepts in Tax Treaty Policy”, Intertax, vol. 31, nº 4, 2003, pág. 152.
llegado a conclusiones similares cuando se trata de personas que jurídicamente actúan por cuenta de terceros, aunque lo hagan en nombre propio.
Así, por ejemplo, la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2000, recurso 6294/1996 (Normacef Fiscal), se ocupaba de una entidad residente en España que gestionaba los derechos de autor de personas no residentes en España
29. Las sumas recaudadas por la entidad española no se transferían directamente a los autores, sino a entidades de gestión de este tipo de derechos no residentes en España. La entidad española al realizar los pagos a la entidad no residente retenía el IRNR teniendo en cuenta los límites del CDI celebrado por España con el Estado donde la entidad tenía su residencia.
El TEAC, con buen criterio, consideró que la entidad de gestión no residente no era beneficiaria efectiva de los pagos realizados por la entidad española. La relación jurídica existente entre los autores y la entidad de gestión no residente en España no determinaba la cesión de los primeros a ésta última de los derechos de autor, por lo que la entidad de gestión no era el beneficiario efectivo.
Parece razonable esta solución, pues la entidad de gestión se limita a realizar los cobros y pagos correspondientes, pero siempre por cuenta del autor cuyos derechos gestionaba. Además, parece claro que la entidad de gestión no es la beneficiaria efectiva porque los cobros y pagos que se derivan de la gestión de esos derechos de autor no constituyen ingresos o gastos que deban ser incluidos en su base imponible del impuesto sobre sociedades
30, todo ello sin perjuicio de que pueda obtener un ingreso por lo que cobre al autor por la gestión de sus derechos, que bien puede ser un porcentaje de los ingresos obtenidos.
Como se puede advertir, cuando el treaty shopping se presenta de este modo la cláusula del beneficiario efectivo es hasta cierto punto innecesaria, porque podríamos llegar a la misma conclusión sin ella.
También podría afrontarse el caso que analizan las sentencias de la Audiencia Nacional desde la perspectiva de la simulación, en la medida en que la intervención de la empresa húngara sea meramente aparente. Podría llegarse a esta conclusión si nunca se hubiera llevado a efecto el negocio jurídico correspondiente para que ella pudiera contratar con la entidad española, esto es, el contrato previo de la entidad húngara con la entidad chipriota u holandesa. De los pasajes de algunas de las sentencias podría deducirse lo anterior. Así, por ejemplo, en la SAN de 26 de marzo de 2007, recurso 280/2003, se dice al relatar los hechos que “que en el ejercicio 1999 lo que el Real Madrid pagó a MSSI [entidad húngara] fueron rentas por la utilización de la licencia de marca y no se disponía de un contrato entre MSSI y Mextar BV [entidad holandesa] en relación con esa licencia de marca, pero lo transmitido por MSSI a Mextar BV en 1999 resultaba ser el 99% de las cantidades netas recibidas del Real Madrid” (FJ 1).
No existen datos suficientes en las sentencias para afirmar que estemos ante un caso de simulación.
No obstante, podría considerarse que no hay simulación porque parece que efectivamente se celebraron, por lo menos en la mayoría de las ocasiones, dos contratos –el contrato entre la entidad holandesa y chipriota con la entidad húngara y, posteriormente, el contrato de la entidad húngara con la entidad deportiva española- y que cada una de las partes realizó la prestación que le correspondía – la entidad deportiva española pagó a la entidad húngara y esta última entidad realizó el pago correspondiente a la entidad holandesa o chipriota, según el caso-.
Hubiera sido más sencillo calificar este supuesto como de simulación, si los pagos de la entidad deportiva española se hubieran efectuado directamente a la entidad holandesa o chipriota, y no a la entidad húngara. De hecho, en alguna de las sentencias de la Audiencia Nacional es perfectamente descartable la opción de la simulación, porque se acreditaba la existencia de los contratos entre la entidad deportiva española y la entidad húngara y de ésta, a su vez, con la entidad chipriota. Así en el FJ 14 de la SAN de 18 de julio de 2006, recurso 1099/2003, se da cuenta de la existencia de un contrato de una deportiva española (Club Deportivo Tenerife) con una entidad húngara, contrato en el
29 Vid. también la resolución del TEAC de 24 de mayo de 2002, recurso 359/1999 (JUR 2002\230480).
30 Así lo señala expresamente el FJ 4 de la resolución del TEAC citada en la nota anterior: “no se puede considerar ingresos de la entidad los derechos de autor recaudados que, por otra parte, han sido contabilizados en una cuenta de acreedores siguiendo la normativa del Plan General de Contabilidad y las Resoluciones del ICAC”.
que se subrogó otra entidad deportiva (Real Madrid), como consecuencia de que el deportista cuya imagen era objeto de cesión pasó a prestar sus servicios en la segunda entidad deportiva. Constaba en el expediente, según relata la sentencia, el contrato previo de la entidad húngara con una sociedad chipriota.
Sea como fuere, a los efectos de este trabajo consideraremos que las entidades húngaras podían jurídicamente contratar con la entidad deportiva española al efecto de ceder los derechos de imagen o conceder licencias de explotación –cuando la cesión de la imagen se instrumentaba a través de una marca con el nombre del jugador-, como consecuencia de que habían adquirido anteriormente dichos derechos en virtud de contratos celebrados con otra entidad (holandesa o chipriota, según el caso) que era titular de los mismos.
Si esta es la situación, parece claro que el sujeto que obtiene la renta en España es la entidad húngara. Jurídicamente la renta le es imputable a la entidad húngara porque es la titular de esos derechos de explotación de imagen. Con toda probabilidad, en el Estado de residencia deberá incluir las rentas obtenidas en la base imponible de su impuesto sobre sociedades.
Pues bien, los hechos que llevaron con toda probabilidad a la Administración a denegar la aplicación del convenio son fundamentalmente los siguientes
31: a) que los derechos cedidos por la entidad húngara habían sido adquiridos de entidades residentes en Estados con los que España no tenía convenio o esos convenios eran menos favorables que el convenio con Hungría en materia de cánones; b) que la entidad húngara cada vez que percibía una renta de la entidad deportiva española como consecuencia de la cesión la destinaba, en su práctica totalidad, para realizar un pago a una entidad residente en otro Estado (Holanda o Chipre). Aunque las sentencias no lo contemplan claramente en algunos casos, y tampoco se advierte de los hechos puestos de manifiesto por la Administración, suponemos que estos pagos que realiza la entidad húngara a las entidades holandesas o chipriotas son consecuencia de que ella tenía que retribuir también al sujeto que le había cedido los derechos correspondientes; c) que los pagos realizados por la entidad húngara a las entidades holandesas o chipriotas son de una cuantía similar a los percibidos de la entidad española.
Pues bien, con estas circunstancias parece razonable que la Administración tributaria española considerara que la entidad húngara no era beneficiaria efectiva de la renta producida en España, aunque pudiera ser titular jurídicamente de esa renta y del derecho que la genera. Ahora bien, nótese que para llegar a la conclusión de que la entidad húngara no era la beneficiaria efectiva los razonamientos que se utilizan son muy similares a los que se emplean cuando se aplica una norma general contra el fraude a la ley tributaria, como es el caso de la norma española prevista en el art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 y, con anterioridad, en el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963.
En efecto, aunque se reconoce la validez jurídica de los contratos entre las entidades implicadas – entidad titular original de los derechos, entidad húngara y la entidad deportiva española- los hechos revelan claramente que estos contratos se han realizado de este modo con el único fin de eludir el impuesto español sobre los cánones obtenidos por no residentes, mediante la interposición de una entidad en Hungría para que el convenio impidiera a España exigir el IRNR. En el fondo, lo que se vendría a concluir es que los dos contratos carecen de sustancia propia, y de lo que se trata es de una operación en la que sólo se pretende que aparezca en el medio la sociedad húngara (“la sociedad interpuesta”), con el fin de beneficiarse del convenio suscrito con el Estado de la fuente por el Estado donde reside. Desde un punto de vista económico, la entidad húngara realmente nunca hace suyo el canon recibido, porque inmediatamente tiene que destinarlo a atender el gasto que precisamente le ha permitido obtener el ingreso en España.
Y no puede disponer efectivamente de dicha renta, porque como se relata en las sentencias, los cobros y los pagos realizados coincidían en el tiempo, de tal modo que en cuanto la entidad húngara
31 Es significativo que en todos los casos la Administración tributaria española tuvo conocimiento “de cómo redirigía las rentas correspondientes la entidad húngara hacia entidades holandesas o chipriotas” a través de la información suministrada por la Administración tributaria húngara, en aplicación del art. 27 del CDI España-Hungría que contempla una cláusula de intercambio de información.
percibía el ingreso ésta inmediatamente lo destinaba a realizar los pagos correspondientes a la entidad holandesa o chipriota. Además, el margen que obtenía la entidad húngara de estas operaciones era muy reducido. En algunos casos el 2 por 100 y en otros el 1 por 100 o el 0,5 por 100, en función de que los contratos celebrados por las entidades húngaras con las empresas holandesas o chipriotas establecieran la obligación de entregar el 98 por 100, el 99 por 100 o el 99,5 por 100 de los rendimientos derivados de la cesión a terceros de los derechos de imagen
32.
Los hechos acreditados por la Inspección, para lo que precisó un intercambio de información con la Administración tributaria húngara, permiten sostener razonablemente que la cesión de derechos no se efectuó directamente entre la entidad holandesa o chipriota con la entidad deportiva española con el fin de eludir el IRNR español, para lo cual se realizó primero una cesión a una entidad húngara y luego otra cesión a la entidad española. Otros datos que ponen de relieve la vinculación de ambos contratos es que la entidad húngara cede en exclusiva los derechos a la entidad deportiva española y la retribución de ambos contratos es prácticamente idéntica dejando en manos de la entidad húngara un margen de beneficio insignificante.
Las conclusiones a las que hubiera llegado la Administración tributaria española, y por añadidura los tribunales españoles, no hubieran sido necesariamente las mismas si las condiciones contractuales de ambos contratos hubieran sido distintas, como por ejemplo: a) el hecho de que la entidad húngara pudiera ceder a otros sujetos, distintos de la entidad española, esos mismos derechos, lo que hubiera requerido que la cesión a la entidad española no hubiera sido en exclusiva; b) que el margen de beneficio obtenido por la entidad húngara hubiera sido más significativo, lo que hubiera revelado, por un lado, un verdadero interés en hacerse con los derechos de imagen del jugador correspondiente para su explotación, más allá de servir como mero “puente” entre Holanda o Chipre con España; y c) que los cobros y los pagos realizados por la entidad húngara no fueran tan inmediatos en el tiempo, particular que hubiera otorgado a los dos contratos cierta sustantividad propia.
Este tipo de operación que analizan las sentencias de la Audiencia Nacional constituye una “operación típica” de treaty shopping sobre la que la jurisprudencia de otros países se ha pronunciado en términos similares, esto es, ha negado la condición de beneficiario efectivo desde la perspectiva de la aplicación de los CDIs
33.
Así, por ejemplo, el supuesto prototípico de treaty shopping es una sentencia dictada por el Tribunal Supremo de Estados Unidos en 1971, conocida como el caso Aiken
34. Se trata de una sociedad de Bahamas que iba a obtener intereses en EEUU, como consecuencia de un préstamo, y con el fin de evitar la tributación en EEUU prestó primero el dinero a una entidad hondureña que, a su vez, prestó los fondos a la entidad estadounidense. En ese momento existía un convenio entre EEUU y Honduras que eliminaba la tributación de los intereses en EEUU, particular que no sucedía entre EEUU y Bahamas. Los hechos relevantes de este caso eran similares a los de las sentencias de la Audiencia Nacional: los contratos correspondientes coincidían en el tiempo y en cuantía
35.
32 En particular en el FJ 10 de la SAN de 26 de marzo de 2007, recurso 280/2006, se dice lo siguiente: “la operativa descrita y la actividad probatoria desarrollada permite a la Inspección llegar a la conclusión de que el beneficiario efectivo de los pagos efectuados por el Real Madrid en concepto de derechos de imagen de los jugadores […] es la entidad Holandesa, por cuanto, en primer lugar, existe el contrato de cesión de los derechos de imagen entre dichas entidades y, en segundo lugar, transferencias de fondos por el importe establecido en los respectivos contratos unos días posteriores al cobro por parte de las entidades húngaras de los citados derechos. Pues bien, tal como se concluye en la sentencia de 18/7/06 (recurso 1110/2003), a juicio de la Sala, tal circunstancia lleva también a concluir, haciendo uso del mecanismo de la presunción, admitido como medio de prueba en el artículo 118, 2, de la LGT, que entre el hecho demostrado y el que se trata de descubrir, cuál es el beneficiario efectivo del "activo cedido", existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano exigido por el precepto para entender acreditado quién debe entenderse como beneficiario de los pagos efectuados por el Real Madrid”.
33 Además de los casos que aquí se indicarán se puede consultar los comentados por BERNSTEIN, J., “Beneficial Ownership: An International Perspective”, Tax Notes International, vol. 45, 2007, nº 12, págs. 1211 a 1216 y SHEPPARD, L., “Indofood and Bank of Scotland; Who is the Beneficial Owner?, Tax Notes International, vol. 45, 2007, nº 5, págs. 406 a 413.
34 Con más detenimiento analizamos este caso en VEGA BORREGO, F.A., Las medidas contra el treaty shopping, cit., págs.
35 Como ha señalado MARTÍN JIMÉNEZ, A., “La tributación de los cánones o regalías”, cit., pág. 678, un “factor importante a tener en cuenta se refiere a las fechas de negociación y de celebración de los acuerdos entre las distintas partes (si se tiene constancia de este punto): si existió negociación entre el pagador del Estado de la fuente y el “beneficiario efectivo” con anterioridad al acuerdo entre la persona intermedia y el pagador, hay un fuerte indicio de que los cánones han sido