TRIBUTARIA. ANÁLISIS DE LAS EXENCIONES DE LOS BIENES AFECTOS A LAS ACTIVIDADES
ECONÓMICAS Y DE DETERMINADAS PARTICIPACIONES EN ENTIDADES CONTENIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE
EL PATRIMONIO
Emilio Cencerrado Millán Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alicante SUMARIO: 1. Introducción. 2. Análisis de los incentivos a la inversión en la imposición sobre la renta realizado por Soler Roch. 3. Análisis de los incentivos al patrimonio empresarial en el Impuesto sobre el Patrimonio. 3.1.
Inadecuación de la exención de los bienes y derechos afectos a actividades econó- micas a los principios de justicia tributaria. 3.2. Inadecuación de la exención de las participaciones en determinadas entidades a los principios de justicia tributaria.
Bibliografía citada.
Resumen
El estudio analiza la adecuación a los principios de justicia tributaria de las exenciones a favor de los patrimonios empresariales contenidas en el Impuesto sobre el Patrimo- nio. Por una parte, el autor pone de manifiesto las posibles vulneraciones del principio de igualdad que se pueden detectar en la aplicación de la exención de los bienes y derechos afectos a las actividades económicas contenida en el artículo 4.8. Uno de la LIP, derivadas principalmente de la incongruente configuración del requisito relativo a la principal fuente de renta del contribuyente. Además, la ausencia de una cuantía máxima de los bienes exentos pone en entredicho tanto la finalidad declarada de la exención como su adecuación al principio de progresividad. Por otra parte, el autor demuestra como la configuración actual de la exención de determinadas participaciones
en entidades, contenida en el artículo 4.8.Dos de la LIP, está muy alejada de ser una exención «análoga» a la anterior y, con ello, contradice abiertamente la finalidad para la que fue creada. Además, la flexibilización de los requisitos para su aplicación ha permitido extenderla paulatinamente a los contribuyentes que más riqueza poseen, de forma que actualmente no respeta, en opinión del autor, los principios de igualdad y progresividad predicables del sistema tributario español, máxime cuando además está estrechamente vinculada al disfrute de las reducciones de base imponible previstas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a favor de los patrimonios empresariales.
Palabras clave: Impuesto sobre el Patrimonio, exención de los bienes afectos a acti- vidades empresariales, exención de participaciones en entidades, justicia tributaria, principio de capacidad económica, principio de igualdad, principio de progresividad.
Abstract
The study analyses the adequacy to the tax justice principles of the exemptions in favour of business assets contained in the Wealth Tax. On the one hand, the author highlights the possible violations of the principle of equality because of the application of the exemption of property and rights attached to economic activities contained in article 4(8)(1) of the LIP, derived mainly from the incongruous configuration of the require- ment related to the main source of taxpayer’s income. Furthermore, the absence of a maximum amount of the exempt assets is debatable in the light of the stated purpose of the exemption and its adequacy to the principle of progressivity. On the other hand, the author demonstrates how the current configuration of the exemption of certain participations in entities, regulated in article 4(8)(2) of the LIP, is far from being an exemption «analogous» to the previous one and, in consequence, clearly contradicts the purpose for which it was created. In addition, the flexibility of the requirements for its application has allowed it to be gradually extended to the wealthier taxpayers.
Thus, the author considers that it does not currently respect the principles of equality and progressivity of the Spanish tax system, especially when it is also closely linked to the enjoyment of the tax base reductions granted in the Inheritance and Gift Tax for business assets.
Keywords: Wealth Tax, exemption of assets related to business activities, exemption of participations in entities, tax justice, ability to pay principle, principle of equality, principle of progressivity.
1. Introducción
En 1983, Soler Roch publicó su monografía Incentivos a la inversión y jus- ticia tributaria1, en la que trataba de analizar la adecuación de los incentivos
1. Soler Roch, María Teresa. Incentivos a la inversión y justicia tributaria. Ed. Civitas, Madrid, 1983.
a la inversión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a los principios de justicia tributaria. Lo hacía en un momento en que, a mi juicio, ya se estaba produciendo la relativización de los principios de justicia tributaria y había casi un consenso muy amplio en que dichos principios no podían impedir, ni siquiera limitar seriamente, la inclusión de incentivos fiscales que ayudasen a superar la crisis económica2.
Sin embargo, la citada autora sostuvo la procedencia del análisis jurídico de los incentivos fiscales desde la perspectiva de su adecuación a los princi- pios de justicia establecidos en el artículo 31.1 de nuestra Constitución, en la medida en que toda desgravación fiscal supone que determinada riqueza que, en principio, ha sido delimitada por el legislador como expresiva de la capacidad económica, y que por ello precisamente es objeto del deber de contribuir, deja de estar gravada y, por consiguiente, sus beneficiarios no soportan el deber de contribuir en igual medida que aquellos sujetos pasivos que no se benefician de dichos incentivos3.
Casi cuarenta años después, y siguiendo el ejemplo de SOLER ROCH, creo que sigue siendo igual de importante realizar análisis jurídicos dirigidos a verificar el cumplimiento de los principios de justicia tributaria en la conce- sión de los beneficios fiscales que siguen estando presentes en muchos de los impuestos que conforman nuestro sistema tributario, siendo, a mi juicio, un ejemplo muy evidente la necesidad de realizar dicho análisis en relación con las actuales exenciones de los bienes afectos a las actividades económicas del contribuyente y de determinadas participaciones en entidades reguladas en el artículo 4.8 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP).
Mi intención no es contribuir con ello a la ya dilatada discusión doctrinal en torno al mantenimiento o derogación del Impuesto sobre el Patrimonio en
2. Soler Roch afirmaba: «tampoco podemos compartir la opinión de aquellos autores, que consideran los incentivos como un dato de la realidad normativa absolutamente insoslayable con el que hay que contar, con independencia de su legitimidad constitucional, imposible de valorar en sede constitucional y que solo puede ser salvable a través de un expreso pronuncia- miento legislativo. Por el contrario, consideramos que es precisamente desde la perspectiva constitucional –al margen de los juicios de tipo político e ideológico– desde donde se podía arrojar alguna luz sobre la operatividad de los principios de justicia tributaria en el seno del ordenamiento positivo, en la medida en que aquella contradicción pudiera ser puesta en evi- dencia en el marco de un control de constitucionalidad de la legislación tributaria» (ibidem, págs. 129-130).
3. Para la citada autora, todo incentivo, con independencia del elemento estructural del tributo sobre el que actúe, supone «la sustracción de una determinada manifestación de riqueza al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, lo cual supone que los sujetos destinatarios del beneficio fiscal no soportan el sacrificio económico que implica el cumpli- miento de dicho deber en igual medida que los sujetos pasivos del tributo no afectados por dichos beneficios, y esta es una idea básica a retener cuando se trata de analizar estos últimos desde una perspectiva jurídico-constitucional» (ibidem, pág. 53).
nuestro sistema tributario, cuestión esta que, como ha afirmado DE LA PEÑA VELASCO4, está cargada de un alto componente ideológico, sino que lo que pretendo únicamente es poner de manifiesto cómo la actual regulación de las exenciones contenidas en el citado artículo 4.8 de la LIP podría ser contraria a los principios de justicia tributaria establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución española, todo ello tomando como un dato que el Impuesto sobre el Patrimonio es actualmente un impuesto vigente y viene exigiéndose conti- nuadamente desde su rehabilitación en 20115.
Además, la presente cuestión puede ser muy oportuna en la actualidad, en la medida en que en el momento en que estoy elaborando el presente estudio se está vislumbrando claramente una nueva crisis económica como conse- cuencia de la pandemia mundial generada por el virus COVID-19, que –a mi juicio– va a afectar muy negativamente a las cuentas públicas (reducción de ingresos públicos, incremento del gasto público e incrementos del déficit y de la deuda pública) de una forma incluso mucho más profunda a como lo hizo la anterior crisis económica de 2008. Por esta razón, y como estoy seguro de que será necesario un nuevo incremento de los ingresos tributarios a corto y medio plazo, creo que es ahora más imprescindible que nunca profundizar en el reparto justo de la carga tributaria que impone nuestra Constitución.
4. Como señala el citado autor, «los argumentos a favor o en contra del establecimiento o man- tenimiento de un Impuesto sobre el Patrimonio no han cambiado en los últimos años. En mi opinión, lo que ha cambiado es la valoración que de tales argumentos se hace por los distintos autores, que, por lo demás, responde fundamentalmente a criterios de orden ideológico, sin que por ello una u otra posición deba ser objeto de crítica, aunque el debate se mueve en tal caso en un ámbito diferente», en DE LA PEÑA VELASCO, Gaspar. «Algunas reflexiones y propuestas sobre el impuesto sobre el patrimonio y su base imponible», en Nueva Fiscalidad n.º 1, 2018, págs. 24-25.
5. Por el contrario, Guerra Reguera incluye dichas exenciones entre las diez razones que jus- tifican, en su opinión, la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio. Para el citado autor, se trata de «la historia de un beneficio fiscal tan imprescindible como insostenible», en Guerra Reguera, Manuel. «Reflexiones sobre el mantenimiento de un impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas», en AA.VV. Evaluación del Sistema Tributario Vigente. Propuestas de Mejora en la Regulación de los Distintos Impuestos. Dirigida por Cubero Trullo, A. Ed.
Aranzadi, Navarra, 2013, pág. 431. Por mi parte, comparto lo insostenible de la situación seña- lada por el citado autor, derivada, a mi juicio, de la falta de adecuación de la actual regulación de las exenciones a los principios de justicia tributaria, como pretendo demostrar en el presente estudio, pero lo que no puedo compartir con él es que dichos beneficios sean imprescindibles.
No lo fueron cuando se aprobaron las Leyes del Impuesto sobre el Patrimonio tanto de 1977 como de 1991 y, desde luego, no lo serían ahora con la amplitud con la que están actualmente reguladas si se atendiera únicamente a la finalidad con la que se justificó la introducción de dichas exenciones (la protección de la pequeña y mediana empresa).
2. Análisis de los incentivos a la inversión en la imposición sobre la renta realizado por Soler Roch
En su trabajo Incentivos a la inversión y justicia tributaria, SOLER ROCH considera que la presencia de beneficios fiscales permite poner en práctica la función ambivalente del tributo reconocida generalizadamente por la doctrina, plasmada en el propio artículo 4 de la entonces vigente la Ley General Tributaria de 1963 y reconocida por el Tribunal Constitucional desde sus primeros años de funcionamiento6, de forma que el mismo puede ser un instrumento destinado a la consecución de los recursos públicos necesarios para atender las necesidades públicas y, al mismo tiempo, puede ser también un instrumento que puede ser utilizado para la consecución de otros objetivos, especialmente los objetivos de política económica. A su juicio, en estos casos los beneficios fiscales no se establecen contra los principios de justicia tributaria, sino que más bien se establecen con subordinación de dichos principios a otros principios o intereses igualmente dignos de protección, por lo que «el elemento finalista del beneficio fiscal aparece elevado a la categoría de sustancial; la instrumentalidad de la norma tributaria al servicio de la política económica es lo que cuenta y, desde esta perspectiva, cualquier análisis que prescinda de ese elemento teleológico aparece juzgado como erróneo o insuficiente»7. Son estos otros principios o intereses los que deben ser analizados desde una perspectiva constitucional para decidir «si los objetivos que inspiran el reconocimiento de un beneficio fiscal responden a intereses dignos de protección y, sobre todo –este es el punto más delicado–, en qué medida dichos intereses pueden actuar como límite a la actuación de los principios, asimismo constitucionales, rectores del estableci- miento y aplicación de los tributos, hasta el extremo de neutralizarlos, de modo que aquel reconocimiento, formulado con independencia de dichos principios y aun a expensas de los mismos, puedan juzgarse constitucionalmente válidos»8.
Además, la citada autora, y creo que esto supone una aportación muy original, distingue para su análisis jurídico de los incentivos fiscales en la imposición sobre la renta entre los incentivos coyunturales o excepcionales y los incentivos estructurales. De este modo, los incentivos coyunturales tratan
6. El Tribunal Constitucional afirmó que «la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rec- tores de política social y económica (señaladamente, arts. 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados» (sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo de 2007, fundamento jurídico n.º 13).
7. Soler Roch, M.T., ob. cit., pág. 37.
8. Ibidem, pág. 47.
de cumplir su objetivo extrafiscal exonerando con carácter excepcional de tributación determinada riqueza para conseguir que ciertos sujetos pasivos o sectores económicos vean reducida su tributación cuando se le exija una conducta específica dirigida a la consecución de dicho objetivo, siendo muy relevante jurídicamente qué tipo de comportamiento es exigible al beneficia- rio por la norma9. Por mi parte, creo que en estos casos la identificación del interés perseguido, la certeza de su protección constitucional y una valoración de la proporcionalidad entre el sacrificio sufrido por los principios de justicia tributaria y el beneficio aportado a la sociedad por la concesión del incentivo introducido constituyen los elementos claves para efectuar un juicio sobre la validez constitucional de estos beneficios fiscales.
Sin embargo, para SOLER ROCH, habría otras ocasiones en las que los incentivos se introducen de tal forma en la estructura del tributo que parti- cipan, al menos indirectamente, en la configuración del índice de capacidad económica gravado por dicho tributo. En estos casos, estaríamos ante unos incentivos estructurales.
De este modo, y en relación con el análisis de los incentivos a la inversión introducidos en las leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades de 197810, SOLER ROCH pone de manifiesto, en primer término, que el legislador ha configurado inicialmente como índice de capacidad económica la renta acumulada11, de manera que «la capacidad económica de un sujeto medida a través de su renta está constituida por las variaciones netas de su patrimonio entre dos períodos consecutivos, y en base a esta premisa se considera de estricta justicia gravar, desde la perspectiva del origen u obtención de la renta, tanto los rendimientos como los incrementos de patrimonio, y desde la de su utilización o destino, tanto la renta consumida como la renta ahorrada»12.
Sin embargo, el legislador ha establecido, en segundo término, un con- junto de incentivos fiscales (exención de incrementos patrimoniales o rentas
9. Para Soler Roch, «igualmente ofrece interés la adecuación entre la oferta hecha por el legis- lador (desgravación) y el comportamiento exigido al sujeto pasivo para disfrutar del beneficio.
Cuanto menor sea el esfuerzo de este y más generosa aquella, el incentivo acusará un matiz tanto más proteccionista, mientras que, en caso contrario, asumirá simplemente su papel de estímulo. Esta consideración, que a primera vista puede parecer irrelevante en el terreno jurí- dico, no lo es tanto si tenemos en cuenta que se trata, en definitiva, de un juicio de adecuación entre el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica que conecta su realización a la norma que concede el beneficio, pero sobre todo, es una adecuación que deberá ser analizada en una valoración constitucional de este tipo de normas» (ibídem, pág. 55).
10. Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
11. Soler Roch, M. T., ob. cit., págs. 87-97.
12. Ibidem, pág. 124.
empresariales por reinversión en activos fijos empresariales, exención de incre- mentos patrimoniales por reinversión en vivienda habitual, deducción de la cuota por inversión en vivienda habitual, deducción de la cuota por inversión en activos financieros, deducción de la cuota por inversión en activos fijos empresariales y deducción de la cuota por imposición en «cuentas fiscales de ahorro») que suponen dejar de gravar determinadas rentas (rendimientos empre- sariales o incrementos patrimoniales en el caso de las exenciones de rentas) o, sin más, exigen la utilización de la renta acumulada por el contribuyente para realizar determinadas inversiones, sin necesidad de determinar su origen. Todos ellos, anudan a la conducta del contribuyente, como hipótesis de la norma, la consecuencia de una desgravación parcial del impuesto correspondiente.
Para SOLER ROCH, la concesión de estos incentivos fiscales «se conecta a conductas genéricas, precisamente porque lo que se pretende no es tanto proteger o estimular a determinados sujetos o sectores económicos, como una determinada actitud de los sujetos pasivos en relación con su renta (el ahorro/
inversión)»13. Por consiguiente, la citada autora sostiene que «la regulación de un sistema generalizado de beneficios cuya aplicación permite la exonera- ción de una parte de la renta acumulada, produce una alteración sustancial en el propio concepto de renta gravada, poniendo en evidencia el fenómeno de extensión de los incentivos a la inversión como una de las manifestaciones de la crisis por la que atraviesa en la actualidad el concepto de renta gravable, de acuerdo con los postulados de la doctrina de la acumulación»14.
Con fundamento en esta apreciación de los incentivos fiscales en la impo- sición sobre la renta, SOLER ROCH entiende que, pese a que el legislador goza de un amplio margen de discrecionalidad para delimitar los índices de capacidad económica, cuando a través de la leyes de los diferentes impuestos configura un determinado índice de riqueza (por ejemplo, la renta acumulada del contribuyente), debe ser posteriormente coherente con dicha elección, de modo que dejar de gravar la riqueza que responda a dicho índice de capacidad económica elegido podría suponer también una vulneración del principio de capacidad económica15.
Pero, además, la citada autora analiza la incidencia de dichos incentivos en los principios informadores de un sistema tributario justo, es decir, su contraste
13. Ibidem, pág. 102.
14. Ibidem, pág. 103.
15. Para Soler Roch, «si arbitrario es gravar situaciones que no revelan capacidad de pago, igualmente lo es dejar de gravar situaciones que sí denotan dicha capacidad, de acuerdo con los parámetros legislativos que definen la magnitud contemplada como riqueza; aunque quizás en el caso que nos ocupa debiera hablarse, más que de arbitrariedad, de la contra- dicción y ambigüedad que, a nivel normativo, producen las desgravaciones sobre aquellos parámetros que definen la riqueza gravada» (Ibidem, pág. 128).
con los principios de igualdad y progresividad. De este modo, advierte como estos incentivos suponen dejar de gravar rentas empresariales o determinados incrementos de patrimonio que denotan capacidad económica, según el con- cepto de renta acumulada establecido por el propio legislador, mientras que otras fuentes de rentas (fundamentalmente los rendimientos del trabajo) siguen sujetas siempre a tributación. De igual modo, las deducciones incorporadas en los impuestos exigen una conducta de inversión, lo que evidentemente solo es posible para quienes están en disposición de ahorrar o acumular renta y no para quienes por su bajo nivel de renta deben destinar toda ella a su consumo.
En definitiva, SOLER ROCH pone de manifiesto como los incentivos fis- cales incorporados al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre Sociedades alteran el concepto de renta gravada, en los términos que inicialmente el propio legislador ha decidido gravar como expresión de la capacidad económica de los contribuyentes, y lo hacen en beneficio de las personas con determinadas rentas (empresariales o ganancias de patrimonio) o en beneficio de las personas con mayor capacidad de ahorro, es decir, de las personas de rentas medias y altas16. Ello supone lógicamente un tratamiento desigual y discriminatorio en favor de las personas que mayor capacidad eco- nómica presentan de conformidad con el índice de riqueza delimitado por el propio legislador. En consecuencia, puede apreciarse una vulneración del principio de igualdad recogido en el artículo 31.1 de nuestra Constitución17.
16. Para la citada autora, «lo que interesa destacar es el trato favorable derivado de la actuación de los incentivos a la inversión en relación con los rendimientos procedentes de un determinado origen, y estos son, concretamente, los rendimientos empresariales (a través de la desgrava- ción por inversiones en la cuota del IRPF y del IS) y los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión onerosa de la vivienda propia y de los activos empresariales (a través de la desgravación por reinversión). Es evidente que hay otros incentivos a la inversión que no discriminan el tratamiento de la renta ahorrada en función del origen; este es el caso de las desgravaciones por adquisición en vivienda propia y valores mobiliarios. Pero en cambio sí puede afirmarse con bastante fundamento que dichas desgravaciones resultan favorables a las rentas medias y altas, frente a las rentas bajas» (ibídem, págs. 135-136).
17. Para Soler Roch, «la razón de esta discriminación resulta fácilmente comprobable: la aplicación de estas desgravaciones se condiciona, como hemos visto, a la circunstancia de que el importe de la inversión proceda de una parte de la renta ahorrada durante el período impositivo, lo cual determina inevitablemente que el disfrute de dichas desgravaciones guarde relación directa con la capacidad de ahorro, tanto mayor cuanto más alta es la renta, y más difícil en rentas bajas y exclusivamente salariales» (ibídem, pág. 136).
Finalmente, la citada autora concluye que, «en esta situación, el conceder desgravaciones al ahorro, que se produce más fácilmente en los niveles medios y altos de riqueza, acentuaría las diferencias entre rentas bajas y rentas medias y altas. Y esta es, en definitiva, la conclusión que se desprende en relación con la actuación de los incentivos a la inversión; no ya solo en función de los impuestos sobre la renta, sino también en punto a la valoración que, desde la perspectiva del principio de igualdad, merece un sistema tributario en cuya ordenación se contienen mecanismos que pueden provocar efectos como los anteriormente descritos
Por la misma razón, la progresividad del sistema tributario puede verse comprometida cuando una de sus principales piezas encargadas de generar dicha progresividad (el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) prevé que aquellas personas que más riqueza tienen, y que por ello deberían tributar a los tipos de gravamen más elevados de la tarifa progresiva contenida en dicho impuesto, pueden reducir su cuota tributaria mediante la obtención de ciertos tipos de renta (fundamentalmente rendimientos empresariales) o mediante la realización de ciertas inversiones (por ejemplo, en activos financieros), de forma que sus tipos de gravamen efectivos quedan por debajo de lo que sería exigible sin la existencia de dichos incentivos, que aparecen como una opor- tunidad genérica e indiscriminada para aquellos que más tienen, pero que no son accesibles para aquellos que solo perciben rentas del trabajo y no tienen capacidad de ahorro e inversión18.
A mi juicio, la profesora SOLER ROCH tuvo con este trabajo la coherencia intelectual de seguir considerando a los principios de justicia tributaria como un elemento fundamental del Derecho Tributario, la valentía de realizar un trabajo que contrastaba los incentivos fiscales con dichos principios (cuando nadie parecía planteárselo) y la maestría de llegar a unas conclusiones con las que demuestra que sí sigue siendo relevante los estudios sobre la justicia tribu- taria, ya que la formulación legislativa de los índices de capacidad económica que permiten la exigencia del deber de contribuir debe ser coherente con la concesión de beneficios fiscales, de forma que estos son admisibles cuando persiguen objetivos o principios constitucionalmente reconocidos, pero no cuando son contradictorios con la propia configuración de dichos índices y cuando, además, pueden vulnerar los principios de igualdad y progresividad.
Su aportación pone de manifiesto la viabilidad del juicio constitucional sobre los beneficios fiscales y la eficacia de los principios de justicia tributaria como imperativos constitucionales que deben ser observados en la producción norma- tiva tributaria. Y por ello, quiero aprovechar la ocasión para manifestar que su lectura me sirvió de referente singular para iniciar, a principios de los noventa del siglo pasado, mi propia tesis doctoral sobre el mínimo exento.
que, a nuestro juicio, entran abiertamente en contradicción con la exigencia constitucional de un sistema tributario justo basado en el principio de igualdad» (ibidem. págs. 138-139).
18. En palabras de Soler Roch: «En relación con la progresividad del sistema tributario en su conjunto –que es, en definitiva, como debe valorarse este principio de acuerdo con lo dispuesto en la Constitución–, puede afirmarse que aquella se ve asimismo vulnerada porque la desgravación de la renta acumulada produce el efecto de que los niveles de riqueza que denotan una mayor capacidad económica pueden verse exonerados o favorecidos en el cum- plimiento del deber de contribuir en mayor medida que otros niveles que denotan menor capacidad» (ibidem. pág. 142).
3. Análisis de los incentivos al patrimonio empresarial en el Impuesto sobre el Patrimonio
La Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio introdujo un nuevo Impuesto sobre el Patrimonio que, según su propia exposición de motivos, trataba de eli- minar el carácter excepcional y transitorio del anterior Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio que, no obstante su denominación, estuvo vigente desde 1978 hasta 1990. La introducción del nuevo Impuesto, o si se quiere la continua- ción –ahora de forma ordinaria– del gravamen sobre el patrimonio, pretendía dar cumplimiento «a lo que deben ser sus objetivos primordiales de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supone;
de utilización más productiva de los recursos; de una mejor distribución de la renta y la riqueza y de actuación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones»19. De este modo, la justicia redistributiva y la consecución de un sistema tributario más progresivo se encuentran claramente entre los principales objetivos citados por la propia LIP para fundamentar este impuesto, e incluso implícitamente se hace referencia a que su introducción viene a compensar el mejor tratamiento que las rentas del capital empezaban a tener frente a las rentas del trabajo y de las actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivado de la necesidad de adaptarse al nuevo escenario de libre circulación de capitales que estaba imponiendo la Unión Europea20.
Con este objetivo, el legislador tributario establece el patrimonio neto de las personas físicas como índice expresivo de su capacidad económica (artí- culo 1 de la LIP) y, en consecuencia, como manifestación sujeta al deber de contribuir recogido en el artículo 31.1 de la Constitución española. A mi juicio,
19. Exposición de motivos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Para Escribano López, «el objetivo primordial y básico de este Impuesto en su diseño ante- rior se ha subordinado ahora a una sedicente función redistribuidora, como paladinamente confiesa la Memoria del Proyecto de Ley, que está muy lejos de poder ser alcanzada, si atendemos a la capacidad recaudatoria de la figura», en Escribano López, Francisco. «Seis novedades en el Impuesto sobre el Patrimonio», en Civitas Revista Española de Derecho Financiero n.º 75, 1992, págs. 575.
20. En la citada exposición de motivos se afirma: «El nuevo Impuesto, sin olvidar estos obje- tivos tradicionales asume, además, otros objetivos fundamentales como la consecución de una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor jus- ticia redistributiva complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas». Más adelante, se dice: «En la configuración de la tarifa del Impuesto ha sido elemento determinante, la consideración de que la imposición patrimonial debe pasar a desempeñar en el futuro un papel compensatorio de los efectos de la libre circulación de capitales sobre la progresividad de la imposición sobre las rentas de capital (…) En conse- cuencia, se eleva el marginal de la tarifa, que opera para niveles de base liquidable más bajos, mientras que el mínimo se sigue manteniendo, reforzando la progresividad del Impuesto y su función redistributiva».
el sometimiento a tributación del patrimonio de las personas físicas constituye una opción legítima del legislador, como podría ser su decisión de no someter dicho patrimonio a tributación. En este sentido, no creemos que el mandato constitucional exija el sometimiento a tributación de cualquier manifestación de riqueza de las personas físicas o jurídicas. Sin embargo, sí creemos que una vez que el legislador toma la decisión de que el patrimonio neto de las personas físicas contribuya al deber de contribuir, debe hacerlo de forma coherente y sin contradicciones con la configuración de la riqueza que ha decidido que debe ser gravada, y sobre todo debe hacerlo sin incoherencias o contradicciones que resulten contrarias a los principios de igualdad y progresividad, en los términos que señalaba la profesora SOLER ROCH en su trabajo sobre incentivos fiscales a la inversión que hemos analizado en el epígrafe anterior.
De este modo, puede verse como el artículo 3 de la LIP establece como hecho imponible «la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto», el cual debe entenderse como «el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obli- gaciones personales de las que deba responder» (artículo 1, párrafo segundo, de la LIP). De esta forma, el índice expresivo de la capacidad económica de la persona física es definido por el legislador tributario de la manera más amplia posible: todos sus bienes y derechos de contenido económico, sea cual sea su naturaleza, función o destino, menos todas sus deudas y obligaciones.
Junto a dicho hecho imponible, el artículo 4 establece una serie de exen- ciones que, en varios casos, podrían justificarse en motivos extrafiscales, como ocurre con la exención de los bienes pertenecientes al patrimonio histórico u obras de arte, la exención de los derechos consolidados en determinados ins- trumentos de previsión social (como los planes de pensiones y equivalentes), la exención de los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial mientras estén en el patrimonio de su autor y la exención de determinados valo- res de deuda pública en manos de no residentes. Su valoración constitucional debería hacerse teniendo en cuenta los principios o intereses constitucionales que vienen a proteger y ponderando la proporcionalidad entre el beneficio que aporta dichas exenciones al cumplimiento de dichos principios o intereses y la restricción que supone para el principio de capacidad económica dejar de gravar dichos bienes.
De igual modo, también se exime de tributación la vivienda habitual y el ajuar doméstico. En estos casos, a mi juicio, más que una exención que obedezca a una finalidad extrafiscal, se tratarían de bienes que quedarían exen- tos por considerar el legislador que no manifiestan la capacidad económica necesaria para ser gravados dado su uso necesario y personal por parte del
contribuyente21. Se trataría de una cierta ampliación del mínimo exento en el ámbito de este Impuesto, que cumpliría una función similar a la reducción de la base imponible de 700.000 euros (o la cantidad aprobada, en su caso, por la Comunidad Autónoma correspondiente) que contempla actualmente el artículo 28 de la LIP.
Por consiguiente, estas últimas exenciones estarían delimitando indirec- tamente el patrimonio neto como riqueza susceptible de expresar el índice de riqueza gravado. A mi juicio, la limitación cuantitativa de la vivienda exenta (hasta 300.000 euros) y la exclusión de determinados bienes del ajuar doméstico (automóviles, embarcaciones, aeronaves, joyas, pieles suntuarias, etc.) estarían
21. Para González Ortiz, «la protección del mínimo existencial, no indicativo de capacidad contributiva, se articula en la Ley 19/1991 mediante una exención de la vivienda habitual y del ajuar doméstico. También la exención de los derechos de contenido económico de los instrumentos de previsión social contemplados en el artículo 4.Cinco de la LIP podría con- siderarse justificada en la protección del patrimonio existencial, aunque dicho fundamento exigiría el establecimiento de un límite máximo», en González Ortiz, Diego. «Fundamento jurídico, límites constitucionales y alternativas legítimas a la imposición sobre el patrimonio neto» en Civitas Revista Española de Derecho Financiero n.º 160, 2013, págs. 73-74.
Para el citado autor, incluso las exenciones del artículo 4.8 de la LIP tendrían su justificación en la protección del mínimo existencial. A su juicio, «las mismas razones permitirían justi- ficar, además de la exención de la vivienda habitual, del ajuar doméstico, y de los derechos de contenido económico de los instrumentos de previsión social, igualmente la exención del patrimonio afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, en la medida en que proporciona a su titular la renta necesaria para atender las necesidades vitales y las de su familia. Obligar a liquidar todo o parte del patrimonio empresarial para pagar un tributo, cuando la actividad empresarial o profesional a la que se encuentra afecto dicho patrimonio proporciona a una persona su mínimo vital, incluso cuando los beneficios que obtenga excedan de ese mínimo, equivale a privarle de aquellos bienes que resultan necesarios para atender sus necesidades esenciales y las de su familia. Es más, equivale a privar del mínimo vital, no solo al titular de los bienes afectos a la actividad empresarial o profesional, sino también a todas aquellas personas cuya principal fuente de renta viene constituida por las retribuciones satisfechas por la empresa» (ibídem, págs. 74-75). Por mi parte, no comparto esta última opinión, ya que la tributación del Impuesto sobre el Patrimonio no supone que el contribuyente deba liquidar sus bienes para pagar dicho impuesto (ni los afectos a activida- des empresariales, ni los no afectos a dichas actividades), sino que lo único que implica es que debe contribuir a los gastos públicos de acuerdo con esa concreta manifestación de su capacidad económica. La existencia de un mínimo exento elevado, los moderados tipos de gravamen del impuesto y la norma sobre la tributación máxima conjunta en los Impuestos sobre la renta y el patrimonio del contribuyente son garantía suficiente para evitar la confis- catoriedad, expresamente prohibida por nuestra Constitución. Por otra parte, el argumento de que gravar en el Impuesto sobre el Patrimonio los bienes de una empresa supone privar del mínimo vital incluso a todas aquellas personas cuya principal fuente de renta viene constituida por las retribuciones satisfechas por la misma (suponemos que se refiere a los trabajadores de la misma) constituye una evidente exageración, cuya maximización nos llevaría a plantearnos la inmunidad fiscal de las empresas frente a todos los tributos (¿por qué no evitar también la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades?), lo que me parece inaceptable desde el punto de vista del cumplimiento de los principios de justicia tributaria.
actuando coherentemente con la delimitación de la riqueza que debe ser gravada y con los principios de igualdad y progresividad. No obstante, la inexistencia de un límite cuantitativo máximo exento en relación con el ajuar doméstico podría ser criticable desde la perspectiva de dichos principios, en la medida en que podrían quedar exentos bienes de gran valor que solo estarían al alcance de aquellas personas que más patrimonio poseen y nunca de las personas que menos patrimonio tienen (por ejemplo, un equipo audiovisual doméstico o el mobiliario de una vivienda que podrían llegar a tener un valor de mercado muy elevado). Seguramente, las dificultades prácticas para la comprobación de la existencia de estos bienes constitutivos del ajuar doméstico han constituido una de las razones principales para justificar su exención22.
Sin embargo, creo que la cuestión más controvertida en relación con las exenciones del Impuesto sobre el Patrimonio ha venido dada por la introducción por la Ley 22/199323 de dos nuevas exenciones en el artículo 4.8 de la LIP que benefician específicamente a bienes afectos a determinadas actividades econó- micas realizadas por el contribuyente y a determinados valores representativos de la participación en ciertas entidades. Estas nuevas exenciones han podido dar lugar a una reconfiguración indirecta de la manifestación de capacidad económica que se grava en la LIP y que, por lo tanto, deben ser analizadas críticamente a la luz de los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad.
3.1. Inadecuación de la exención de los bienes y derechos afectos a actividades económicas a los principios de justicia tributaria
La Ley 22/1993 adoptó una serie de medidas legislativas dirigidas al cumpli- miento de los objetivos económicos fijados para el año 1994, en un contexto de crisis económica que se había iniciado internacionalmente durante 1990 y que en España estaba dando lugar a un significativo incremento del desempleo y del déficit público durante 1993. Para ello, se introdujeron, por un lado, una serie de estímulos fiscales y, por otro, varias medidas que iban destinadas a incrementar la recaudación fiscal.
Según la exposición de motivos de la Ley 22/1993, la introducción de la exención de los bienes afectos a las actividades económicas del contribuyente tenía como objetivo eximir de tributación «lo que ha venido denominándose en
22. Recordemos que en el anterior Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 50/1977, el ajuar doméstico no estaba exento, pero su valor se calculaba a tanto alzado en un 3% ó 5% sobre el valor del patrimonio del contribuyente en los términos señalados en el artículo 6 de la citada Ley 50/1977.
23. Las exenciones fueron introducidas por el artículo 3 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo.
el Derecho comparado «útiles de trabajo», concepto que incluye los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial, ejercida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo, y constitutiva de su prin- cipal fuente de renta». Puede apreciarse, pues, que la nueva exención constituye un estímulo fiscal destinado a reducir la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio a las personas físicas que realicen una actividad económica, podría pensarse que con la finalidad de que dicha reducción permita la subsistencia de dicha actividad desarrollada en tiempos de crisis económica24. En coherencia con este planteamiento, la exposición de motivos del Real Decreto 2481/199425, que aprobó el primer desarrollo reglamentario (ahora derogado) de las exencio- nes introducidas por la citada Ley 22/1993, recogía que: «el objetivo de esas exenciones es, al igual que la mayoría de las medidas tributarias contenidas en la Ley 22/1993 citada, favorecer la inversión empresarial, especialmente en el área de las pequeñas y medianas empresas (PYMES). Es en este sentido, por lo que solo los empresarios individuales y las participaciones en PYMES resultan beneficiadas en gran medida, pues en otras circunstancias se incurriría en un grave daño a la equidad tributaria». A mi juicio, y como veremos más adelante, este último párrafo puede resultar especialmente relevante para el análisis de la adecuación de la exención a los principios de justicia tributaria.
La exención de los bienes y derechos afectos a las actividades económicas de las personas físicas se encuentra en el artículo 4.8.Uno de la LIP26, cuya redacción actual es el fruto de varias modificaciones legislativas tendentes a ampliar su ámbito de aplicación inicial. De la lectura del precepto actual pode- mos extraer los siguientes requisitos necesarios para que proceda su aplicación:
24. En ese sentido, Muñoz del Castillo afirma que «estamos en presencia de una exención que no responde a criterios de justicia tributaria, sino que persigue claros fines de política econó- mica. Trata de incentivar la inversión empresarial y a través de ella la creación de empleo», en Muñoz del Castillo, José Luis. «La exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en sociedades», en Revista Técnica Tributaria n.º 40, 1998, pág. 90.
25. Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, por el que se determina los requisitos y con- diciones de las actividades empresariales y participaciones en entidades para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
26. Según el artículo 4.8.Uno, estarán exentos: «Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que esta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior».
1.º) Debe tratarse de bienes y derechos afectos a las actividades empresa- riales o profesionales realizadas por el contribuyente. En este sentido, el actual Reglamento que desarrolla las exenciones del artículo 4.8 de la LIP (en ade- lante RIP27) dispone que tanto la delimitación de lo que debe entenderse como actividades empresariales o profesionales como la determinación de cuáles son los bienes afectos a dichas actividades ha de realizarse de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas28 (artículos 1 y 2 del RIP). Esta remisión resulta, a mi juicio, coherente dada la complemen- tariedad que se predica del Impuesto sobre el Patrimonio en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con el objetivo de incrementar la progresividad del sistema tributario y, sobre todo, por la incorporación como requisito para disfrutar de la exención de la exigencia de que las rentas obte- nidas del ejercicio de dichas actividades deben constituir su principal fuente de renta, lo que parece difícil de medir al margen de la regulación en torno a la calificación y cuantificación de las rentas que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF).
Sin embargo, no puedo dejar de mencionar que en su redacción inicial de 1993 la exención beneficiaba exclusivamente a los bienes y derechos afectos a las actividades empresariales, lo que, a mi juicio, suponía una clara vulneración del principio de igualdad, ya que no parecía que hubiese ninguna justificación admisible para que los bienes afectos a las actividades profesionales, que tam- bién sufrían la crisis económica y, por consiguiente, también eran merecedoras del mismo trato fiscal favorable que las actividades empresariales dirigido a ayudar a su mantenimiento y a la conservación del empleo; permaneciesen gravados en el Impuesto sobre el Patrimonio, recibiendo así un trato fiscal discriminatorio. La modificación de la exención efectuada por la Ley 66/199729 amplió la exención a los bienes afectos a las actividades profesionales y, en la actualidad, la remisión efectuada a la LIRPF permite entender que se encuentran exentos todos los bienes afectos a las actividades económicas del contribuyente (empresariales, profesionales, agrícolas, ganaderas, etc.).
2.º) El contribuyente ha de desarrollar las actividades económicas de forma habitual, personal y directa. De este modo, la exención aparece formulada, en un primer momento, como una exención exclusiva de quien realiza las activi- dades económicas, lo que se determina utilizando el mismo concepto jurídico que sirve para individualizar los rendimientos de actividades económicas en el
27. Aprobado por el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las partici- paciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
28. Vid. artículos 27 y 29 de la LIRPF y artículo 22 del RIRPF.
29. Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos «de forma habitual, personal y directa», como señala el artículo 11.4 de la LIRPF) y no el concepto utilizado por la propia LIP para individualizar el patrimonio de los contribuyentes (la titu- laridad jurídica de los bienes y derechos, como dispone el artículo 7 de la LIP).
Esta primera regulación, contenida en la versión inicial de la exención, parecía querer ser coherente con la finalidad de beneficiar solo a quien desa- rrolla las actividades económicas (son sus «útiles de trabajo») y no a los meros titulares de los bienes afectos a las actividades empresariales30. Sin embargo, a mi juicio, se producían situaciones que podrían calificarse ciertamente de paradójicas, ya que, por un lado, según la normativa de la LIRFP los bienes comunes (por ejemplo, los bienes gananciales) de un matrimonio estarían afec- tos completamente a las actividades económicas que realizase uno solo de los cónyuges, generándose rendimientos de actividades económicas gravados exclusivamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dicho cónyuge y, por ello, no se generaría ningún tipo de dichos rendimientos en el impuesto del cónyuge no empresario o profesional. Ahora bien, si procedía la exención que estamos comentando, entonces el cónyuge empresario o profesio- nal que obtenía toda la renta derivada de la actividad económica no tenía que tributar por la mitad de su titularidad sobre los bienes afectos en el Impuesto sobre el Patrimonio, mientras que su cónyuge sí tenía que tributar por la mitad de la suya, aunque jurídicamente la LIRPF no le atribuyese ningún tipo de rendimientos.
Estas situaciones, creadas por introducir como requisito de la exención el criterio de individualización de rentas utilizado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, fueron eliminadas también por la Ley 66/199731, de forma que a partir de entonces se extendió expresamente la exención también a la parte de cotitularidad del cónyuge no empresario o profesional. De este modo, actualmente, podríamos afirmar que la conducta del cónyuge empresario o profesional constituye la referencia para «ganar» la exención, pero una vez
«ganada» esta por el cumplimiento de los requisitos establecidos en la LIP, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio beneficia a ambos cónyuges
30. El anterior Reglamento confirmaba esta interpretación, disponiendo que: «La exención tan solo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos se establecen en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (…)» (artículo 3.1, primer párrafo, del Real Decreto 2481/1994).
31. Dicha Ley 66/1997 añadió el segundo párrafo de la actual redacción del artículo 4.8.Uno:
«También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior».
(en relación con sus bienes y derechos comunes), también a quien no ejerce ninguna actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física ni, por lo tanto, tampoco obtiene ningún tipo de rendimientos de actividades económicas. A mi juicio, la regulación actual es más coherente con la naturaleza del Impuesto sobre el Patrimonio y con la finalidad que se declara perseguir con el incentivo que estamos analizando, en la medida en que los titulares de la empresa son ambos cónyuges (civilmente y según las reglas de atribución que establece la propia LIP) y el beneficio fiscal quiere proteger a la empresa como instrumento para generar crecimiento económico y empleo.
3.º) La renta obtenida por el contribuyente en el ejercicio de sus actividades económicas ha de constituir su principal fuente de renta. Para ello, el artículo 3.1, segundo párrafo, del RIP dispone que «se entenderá por principal fuente de renta aquella en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate»32, aclarando a continuación que cuando el mismo contribuyente realice dos o más actividades económicas, la exención se aplicará sobre todos los bienes y derechos afectos a todas las actividades realizadas por el contribuyente, de manera que para ello el cálculo de la principal fuente de renta deberá realizarse tomando el conjunto de rendi- mientos de todas las actividades económicas (artículo 3.2 del RIP).
Con la introducción de este requisito parece que el legislador ha querido establecer la exención únicamente en favor de aquellos contribuyentes que tienen como actividad principal una actividad empresarial y profesional y, por ello, resulta merecedora de protección en el Impuesto sobre el Patrimonio, mientras que excluye de dicho beneficio a los contribuyentes que puedan
32. El anterior Reglamento del Impuesto sobre el Patrimonio entendía como principal fuente de renta «aquella en la que al menos el 50 por 100 del importe agregado de las bases impo- nibles regular e irregular del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, provenga de rendimientos netos de actividades económicas». Obsérvese que el anterior Reglamento era consciente de la existencia de dos bases imponibles en el impuesto (base imponible regular y base imponible irregular) y ordenaba de manera expresa sumar las dos bases para que sirviese de referencia para comprobar que los rendimientos de actividades económicas constituían su principal fuente de renta. Por el contrario, el actual RIP solo hace referencia a la base imponible del impuesto, en singular, por lo que surge la duda de si solo se refiere a la base imponible general, donde se incluyen siempre los rendimientos de actividades económicas, o si también deben seguir sumándose ambas bases imponibles (actualmente la base imponible general y la base imponible del ahorro). A mi juicio, si hubiera habido una clara voluntad de cambiar la norma establecida por el anterior Reglamento, quizás el actual RIP debería haberse referido expresamente a la base imponible general. Por el contrario, la utilización del término «base imponible», sin adjetivarla, hace pensar en la suma de las dos bases porque ambas (la base imponible general y la base imponible del ahorro) son, en definitiva, base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello no quita que podamos criticar la falta de precisión técnica que, con más frecuencia de lo deseable, se aprecia en la normativa tributaria.
realizar actividades empresariales y profesionales de forma secundaria, pero que sus rentas provienen mayoritariamente de la realización de otras actividades (de una relación laboral o estatutaria) o de la mera inversión de su patrimonio personal (rentas derivadas de bienes no afectos a actividades económicas).
No obstante, la regulación de la exención permite poner varios ejemplos que permiten, a mi juicio, cuestionar su adecuación al principio de igualdad.
Pensemos, como primer ejemplo, en una situación en la que dos contri- buyentes realizan exclusivamente una actividad empresarial o profesional (no obtienen rentas del trabajo, ni tampoco rentas significativas del capital), de manera que ambos tienen un patrimonio empresarial o profesional de valor equivalente de conformidad con el artículo 11 de la LIP. Sin embargo, uno de los contribuyentes obtiene beneficios derivados de dicha actividad económica, mientras que el otro obtiene pérdidas.
Aplicando la regulación actual, el primero de los contribuyentes podría beneficiarse de la exención del artículo 4.8.Uno de la LIP, ya que en este caso cualquier renta positiva derivada de la actividad permitiría verificar que el rendimiento neto de actividades económicas del contribuyente supera el 50%
de su base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras que el otro contribuyente no podría aplicar la exención, ya que cual- quier renta negativa derivada de dicha actividad económica impide cumplir dicho requisito, al menos en la interpretación que parece efectuar la Dirección General de Tributos33.
A mi juicio, en este primer ejemplo, ante situaciones idénticas de valor de su patrimonio empresarial o profesional y constituyendo para ambos contribu- yentes la actividad desarrollada su principal fuente de renta (no tienen ninguna otra fuente), se establece un tratamiento tributario diferente a favor de quien más renta obtiene de dicho patrimonio (concediéndole la exención) y en perjui- cio de quien menos renta obtiene (negándole la exención). Por consiguiente, y dada la relación de complementariedad predicada por el propio legislador del Impuesto sobre el Patrimonio en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en aras a la consecución de un sistema tributario más progre- sivo, resulta un tratamiento tributario claramente discriminatorio en perjuicio de quien menos tiene y, por ello, contario al principio de igualdad.
Adviértase, además, que la diferencia de trato entre ambos contribuyentes no puede tener ninguna justificación derivada del objetivo declarado por el que se introdujo la exención, que recordemos consistía en la introducción de
33. La Dirección General de Tributos, en su consulta V1269/2014, de 13 mayo 2014, sostiene que: «La exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la actividad económica debe deter- minarse ejercicio a ejercicio. Si en un ejercicio determinado el rendimiento neto es negativo, obviamente no constituirá principal fuente de renta y no procederá la exención en el mismo».
medidas de estímulo fiscal para favorecer la inversión empresarial, especial- mente en el área de las pequeñas y medianas empresas (PYMES), ante la crisis económica persistente en 1993. En mi opinión, es evidente que el empresario o profesional que sufre pérdidas derivadas de la crisis económica está más necesitado de la ayuda que supone el incentivo para superar dicha crisis –y mantener así el empleo– que aquel otro que sigue teniendo beneficios.
Sin embargo, esta situación de desigualdad podría salvarse realizando una interpretación diferente del precepto reglamentario. Así, podría entenderse que el segundo contribuyente también tiene derecho a la exención, ya que al menos el 50% de su base imponible (negativa) proviene de su rendimiento neto de actividades económicas negativo, en la medida en que, si por hipó- tesis no obtiene ningún otro tipo de rentas, dicha base imponible (general) también sería negativa por el mismo importe que sus rendimientos netos de actividades económicas34. Incluso llevando esta interpretación hasta sus últimas consecuencias, la situación de desigualdad también podría corregirse aunque ambos contribuyentes obtuvieran otro tipo de rentas positivas y eso permitiese al segundo contribuyente efectuar la compensación de rentas que impone el artículo 48 de la LIRPF35.
De igual modo, podemos plantear, como segundo ejemplo, la situación de dos contribuyentes que ejercen la medicina. El primero de ellos trabaja única- mente por cuenta propia, de forma que obtiene únicamente rendimientos netos de actividades económicas por importe de 100.000 euros. Por el contrario, el
34. Supongamos que el contribuyente A obtiene un rendimiento neto de actividades económicas de 20.000 euros y el contribuyente B obtiene un rendimiento neto de actividades económicas negativo de –20.000 euros. Ninguno de los dos obtiene ningún otro tipo de rentas. Es evi- dente que el contribuyente A tiene derecho a la exención porque sus rendimientos netos de actividades económicas positivos alcanzan el 100% de su base imponible positiva. Pero, lo mismo podría interpretarse del contribuyente B, ya que sus rendimientos netos de actividades económicas negativos (-20.000 euros) también representan el 100% de su base imponible negativa (-20.000 euros).
35. Siguiendo con el ejemplo anterior en el que el contribuyente A obtiene un rendimiento neto de actividades económicas de 20.000 euros y el contribuyente B obtiene un rendimiento neto de actividades económicas negativo de –20.000 euros. Añadimos ahora que ambos tienen además un rendimiento neto de capital inmobiliario positivo de 11.000 euros. Obsérvese que el contribuyente A sigue manteniendo el derecho a la exención, ya que sus rendimien- tos netos de actividades económicas (20.000 euros) superan claramente el 50% de su base imponible general (50% 31.000 = 15.500 euros). Pero, también podríamos sostener que el contribuyente B conserva el derecho a la exención, ya que, al menos, el 50% de su base imponible negativa (50% – 9.000 = – 4.500 euros) proviene de sus rendimientos netos de actividades económicas. En realidad, el 100% de su base imponible negativa proviene de dichos rendimientos negativos, ya que el resto de rentas del contribuyente B (el rendimiento de capital inmobiliario positivo y la misma cuantía negativa del rendimiento de actividades económicas) ha sido objeto de compensación por imposición del artículo 48 de la LIRPF y, por ello, no se encuentra ya en su base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
segundo de ellos trabaja tanto por cuenta propia como por cuenta ajena, de forma que obtiene rendimientos netos de actividades económicas por importe de 60.000 euros y rendimientos netos del trabajo por importe de 40.000 euros.
Podemos suponer además que no obtienen ningún otro tipo de rentas. Con esta situación ambos tienen derecho a la aplicación de la exención en favor de los bienes y derechos afectos a su patrimonio profesional.
Sin embargo, al año siguiente empieza una crisis económica y ambos ven minorados los ingresos de su actividad profesional por cuenta propia, de manera que sus rendimientos netos de actividades económicas quedan reducidos a 50.000 euros para el primer contribuyente y a 30.000 euros para el segundo contribuyente (este último mantiene los mismos rendimientos netos del trabajo del año anterior). Obsérvese que el primer contribuyente seguiría aplicando la exención, ya que toda su renta proviene de su actividad profesional, mientras que el segundo no podrá hacerlo, ya que los rendimientos netos de sus activi- dades económicas (30.000 euros) no alcanzan a la mitad de su base imponible (50% 70.000 = 35.000 euros). A mi juicio, y desde el punto de vista de la finalidad de la norma, no parece razonable que ante el impacto de la crisis eco- nómica en ambas actividades económicas y, por consiguiente, estando ambas igualmente necesitadas del incentivo para su subsistencia y el mantenimiento del empleo, la exención se aplique únicamente a la primera situación descrita por el hecho decisivo de que el contribuyente obtiene únicamente rentas pro- fesionales, mientras que se niegue la misma a quien combina dichas rentas con rentas del trabajo. Esta situación podría juzgarse como discriminatoria en perjuicio de quien obtiene rentas del trabajo, ya que en ambos casos el valor de los bienes y derechos afectos a las actividades económicas según el artículo 11 de la LIP podría ser muy similar, siendo, a mi juicio, difícil de justificar que los contribuyentes con rentas del trabajo puedan recibir un peor trato fiscal que los contribuyentes con rentas de actividades económicas. Por ello, creo que esta situación contrasta con las exigencias derivadas del principio de igualdad tributaria.
Sin duda, se podrá contrargumentar que la situación no es idéntica, ya que el primer contribuyente solo tiene una fuente de renta, la proveniente de su actividad profesional, y por ello está en una situación de mayor necesidad de protección frente a la crisis económica que el segundo contribuyente que, además de su renta profesional, tiene otra fuente de renta proveniente de su trabajo por cuenta ajena. Sin embargo, a mi juicio, la situación sí que es com- parable y, en cualquier caso, puede afirmarse, al menos, que esta regulación de la exención resulta muy incoherente en relación con su finalidad, ya que le permite al segundo contribuyente poder disfrutar de la exención en períodos impositivos de bonanza económica, mientras que le niega su aplicación en
períodos impositivos de crisis económica, cuando mayor es la necesidad del incentivo para mantener la actividad profesional.
Pero, incluso, podría plantearse un tercer supuesto, en mi opinión, más claramente discriminatorio en el que ambos contribuyentes podrían obtener rendimientos del trabajo. Pensemos en dos contribuyentes que ejercen la medi- cina por cuenta propia, de forma que ambos obtienen rendimientos netos de actividades económicas por importe de 30.000 euros. Sin embargo, el primer contribuyente trabaja también por cuenta ajena, percibiendo un salario (rendi- mientos netos del trabajo por importe de otros 40.000 euros), mientras que el segundo participa en el consejo de administración de una sociedad, de la que posee el 5% de su capital, percibiendo por ello una retribución de 40.000 euros, que también habría que calificar como rendimientos netos del trabajo según establece el artículo 17.2.e) de la LIRPF.
En este punto es necesario señalar que la Ley 66/1997 añadió el siguiente párrafo a la exención contenida en el artículo 4.8.Uno de la LIP: «A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa en la participación en dichas entidades». De este modo, cualquier remuneración que provenga de una sociedad cuyas participaciones quedan exentas, por aplicación de la exención pretendidamente equivalente contenida en el artículo 4.8.Dos de la LIP, no será objeto de cómputo para la cuantificación de las bases imponibles que servirán de referencia para comprobar si se verifica que el rendimiento neto de la actividad económica del contribuyente constituye su principal fuente de renta, a los efectos de aplicar la exención de los bienes y derechos afectos al patrimonio empresarial o profesional de la persona física.
De este modo, el primer contribuyente no tendría derecho a la exención de los bienes y derechos afectos a su actividad profesional, ya que obtiene rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de su actividad profesional en mayor cuantía que los rendimientos derivados de sus actividades económicas, mientras que el segundo sí tendría derecho pese a percibir también rendimientos del trabajo en la misma cuantía que el primero, siempre que se cumplan las con- diciones para que la participación que tiene en la entidad quede también exenta en virtud del artículo 4.8.Dos de la LIS36. En este supuesto, ante el mismo
36. Para el primer contribuyente sus rendimientos netos del trabajo (30.000 euros) no alcan- zan el 50% de su base imponible (50% 70.000 = 35.000 euros), dado que tiene que sumar necesariamente todos sus rendimientos. Por lo tanto, no tiene derecho a la exención de sus bienes y derechos afectos a su actividad profesional. Sin embargo, el segundo contribuyente puede excluir del cómputo los 40.000 euros de rendimientos netos del trabajo derivados del ejercicio de su función en el consejo de administración de la sociedad cuyas participaciones queden exentas en virtud del artículo 4.8.Dos de la LIP. Por lo tanto, sus rendimientos netos