vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades *
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ERNÁNDEZAgencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.—2. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN.—3. MÉTODOS DE DETERMINA
CIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO. 3.1. Método del precio libre comparable. 3.2. Método del coste incre
mentado. 3.3. Método del precio de reventa. 3.4. Método de la distribución del resultado. 3.5. Método del margen neto del conjunto de operaciones.—4. EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD.—5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. 5.1. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas. 5.2. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario. 5.3. Obliga
ción de documentación del obligado tributario. 5.4. Entrada en vigor de las obligaciones de documentación.—
6. PRESTACIONES DE SERVICIOS DE SOCIOS PROFESIONALES A SUS SOCIEDADES.—7. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS INTRAGRUPO.—8. ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES.—9. LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN.—10. EL AJUSTE SECUNDARIO.—11. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO.—12. RÉGIMEN ESPECIAL DE INFRACCIONES Y SANCIONES DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans
ferencia.
1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medi
das para la Prevención del Fraude Fiscal (LMPFF), ha dado nueva redacción al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), reformando la regulación correspondiente al régimen de las operaciones vinculadas, con efec
tos desde 1 de diciembre de 2006 (Disposición Final 5.a); si bien su artículo 1 (relativo a las modifi
caciones del TRLIS) tendrá efectos para los perío
dos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, fecha en la que entra en vigor la Ley 36/2006.
La exposición de motivos de esta Ley recoge que la reforma del régimen de las operaciones vincu
ladas tiene dos objetivos, el primero para realizar la valoración de estas operaciones según precios de mercado y el segundo para adaptar la legislación
española al contexto internacional, en particular a las Directrices de la OCDE sobre esta materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia. Además, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entor
no, al tiempo que se dota a las actuaciones de com
probación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene.
El principio que constituye la regla esencial en materia de operaciones vinculadas es el denominado
“principio de libre competencia” (arm’s length princi
ple), principio que puede definirse como el precio que sería acordado por empresas independientes en operaciones similares desarrolladas en condiciones similares. Este principio se menciona y se desarrolla en el Modelo de Convenio de la OCDE y en las Direc
trices de Precios de Transferencia de la OCDE.
* Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2010.
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Así el artículo 9.1 del Modelo de Convenio de la OCDE, determina que este principio de libre com
petencia debe de regir la evaluación de los precios de transferencia entre empresas asociadas (socie
dades matrices y sus filiales, y sociedades someti
das a un control común); para ello deben de compararse las condiciones de la operación vincu
lada con las condiciones de otra operación similar realizada entre partes independientes, realizando los ajustes que procedan para que no existan dife
rencias.
En desarrollo de este artículo, la OCDE ha ela
borado las Directrices aplicables en materia de pre
cios de transferencia a empresas y Administraciones tributarias; estas Directrices constituyen la base de la homogeneización a nivel internacional de la norma
tiva tributaria en esta materia, y en ellas se definen los precios de transferencia como aquellos precios a los que la empresa transmite bienes materiales, activos intangibles o presta servicios a empresas asociadas.
La regulación anterior, de nuestro país sobre las operaciones vinculadas, presentaba las siguientes características:
— La aplicación del valor normal de mercado para la valoración de las operaciones efec
tuadas entre personas o entidades vincula
das, correspondía única y exclusivamente a la Administración tributaria, con carácter potestativo y dentro del período de pres
cripción.
— La valoración por el valor de mercado, sólo procedía cuando la valoración conve
nida por las partes hubiese determinado, teniendo en cuenta al conjunto de las per
sonas o entidades vinculadas, una tributa
ción en España inferior a la que hubiera correspondido por la aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
— Los ajustes que, en su caso, se practicasen tendrían carácter bilateral, de forma que la valoración administrativa no determinaría la tributación por este Impuesto sobre Sociedades ni, si fuese procedente, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectiva
mente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubiesen realizado.
— Ausencia de obligaciones específicas de documentación.
— Inexistencia de un régimen sancionador específico.
La nueva regulación establecida por la Ley 36/2006, determina que las operaciones efectua
das entre personas o entidades vinculadas se valo
rarán por su valor normal de mercado; y se entenderá por valor normal de mercado, aquel que se habría acordado por personas o entidades inde
pendientes en condiciones de libre competencia.
Se prevé la facultad de la Administración tribu
taria (podrá) para comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este impuesto, al IRPF o al IRNR que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasi
vo y los datos e información de que disponga.
Para evitar la doble imposición la Administra
ción tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas (ajuste bilateral).
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el IRPF o por el IRNR de una renta superior a la efec
tivamente derivada de la operación para el conjun
to de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se inte
gre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
El régimen de las operaciones vinculadas se aplica tanto a las operaciones internas como a las operaciones internacionales. Esto supone, que el ajuste bilateral únicamente puede practicarse cuan
do las operaciones realizadas estén sujetas en España, puesto que la Administración tributaria española carece de competencias para corregir rentas que tributan en otros Estados; en estos casos, debe recurrirse a alguno de los mecanismos para evitar la doble imposición internacional pre
vistos en los acuerdos internacionales.
2. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN
Nuestra legislación no tiene una definición del concepto de operación vinculada, sino que se limi
ta a señalar los supuestos de vinculación.
Estos supuesto están regulados en el apartado 3, del artículo 16 del TRLIS, según redacción de la LMPFF, que ha sido objeto de nueva redacción por la Disposición adicional 8.a, apartado 1.o, punto sexto, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con
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base en la normativa de la Unión Europea; aunque la única modificación producida, con relación a las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 (LMPFF), es la referida al concepto de grupo, como consecuencia de haberse modificado el artículo 42 del Código de Comercio por esta misma Ley.
Desde 1 de enero de 2008, existe grupo, cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de una u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Hasta esa fecha, existía grupo cuan
do varias sociedades constituían una unidad de deci
sión según los criterios establecidos en la anterior redacción del artículo 42 del Código de Comercio
La norma regula con gran precisión, por razo
nes de seguridad jurídica, una lista cerrada de casos tasados (doce supuestos), que se consideran per
sonas o entidades vinculadas:
“a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administra
dores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas uni
das por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenez
can a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administra
dores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas uni
das por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el ter
cer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas uni
das por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios.
J) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes- entidad, la participación deberá ser igual o supe
rior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores inclui
rá a los de derecho y a los de hecho.”
Estos casos pueden agruparse en cinco grandes grupos:
— Relaciones entre una entidad y sus socios o partícipes, directos o indirectos, o los cón
yuges y familiares de éstos.
— Relaciones entre una entidad y sus conse
jeros o administradores, o los cónyuges y familiares de éstos; o entre una entidad y los consejeros o administradores de otra del grupo.
— Relaciones entre entidades del mismo grupo societario.
— Relaciones entre entidades participadas por unos mismos socios o por un grupo familiar.
— Relaciones entre una casa central y sus establecimientos permanentes.
Las novedades que ha introducido la LMPFF son:
a) Se sustituye el término “sociedad” por el de “entidad”.
b) Se introduce el término partícipe, junto al de socio.
c) La referencia a los administradores, incluye a los “administradores de hecho”, aquellos que realmente ejercen el poder de decisión de una entidad, sin aparecer como tales, y no sólo a los administradores de derecho.
d) Se sustituye la referencia a “ascendientes o descendientes” por “personas unidas por relacio
nes de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de parentesco”.
Estos supuestos de vinculación deben de pro
ducirse en el momento de realizarse las operacio
nes respectivas, con independencia de que las condiciones de vinculación se diluyan con posterio
ridad, o que se hubieran dado previamente, si luego desaparecen.
Es importante destacar que en las relaciones socios o partícipes con la entidad la exigencia, tan solo, de un porcentaje de participación igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a cotización en un mercado regulado, supone la existencia de un perímetro de vinculación muy amplio. Son unos porcentajes muy reducidos para entender que un socio o partícipe puede tener capacidad de influencia en la entidad;
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no obstante, tanto el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, como la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada recogen una serie de derechos relevantes, para aquellos accionistas o partícipes que representen al menos un 5 por 100 del capital social.
Del análisis de estos supuestos de vinculación se desprenden diversas situaciones en las cuales no se produce la citada vinculación:
a) Relaciones entre dos o más personas físicas, ya que el artículo 16. 3 del TRLIS, siempre exige la presencia de una entidad.
b) Relaciones en las que intervienen parejas de hecho o ex-cónyuges.
c) Relaciones en las que intervienen amigos de los socios, partícipes, consejeros o administradores.
d) Relaciones entre una entidad y sus emplea
dos.
e) Relaciones en las que intervienen parientes de cuarto grado o superior de los socios, partíci
pes, consejeros o administradores.
f) Relaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afi
nidad hasta el tercer grado de los consejeros o administradores de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un mismo grupo.
3. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO
Hasta la modificación introducida por la Ley 36/2006, el antiguo artículo 16. 3 del TRLIS, con
templaba los siguientes métodos de determinación del valor normal de mercado:
a) Con carácter general, el precio de merca
do del bien o servicio en cuestión o de otros de características similares.
b) Supletoriamente, se establecían dos méto
dos:
— Precio de adquisición o coste de producción incrementado en un determinado margen.
— Precio de reventa de los bienes y servicios minorado en un determinado margen.
c) Cuando no resultasen de aplicación ninguno de los tres métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se tratase, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las fun
ciones desempeñadas por las partes relacionadas.
La modificación efectuada por la Ley 36/2006, sitúa los métodos de determinación del valor de
mercado en el artículo 16. 4 del TRLIS, e incorpora las siguientes modificaciones:
a) El método general y los dos supletorios se mantienen, con ligeras modificaciones:
— Pasan a denominarse: método del precio libre comparable, método del coste incre
mentado y método del precio de reventa.
— Estos tres métodos pueden aplicarse de forma indistinta, sin que el segundo y el tercero sean supletorios del primero.
b) El método de la distribución del resultado conjunto de la operación, en función de los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas, se mantiene, pasando a denomi
narse método de la distribución del resultado, y se incorpora un nuevo método del margen neto del conjunto de operaciones.
— Estos dos últimos métodos son supletorios de los tres primeros.
— Su aplicación tiene lugar cuando la comple
jidad o la información relativa a las opera
ciones determine que no puedan aplicarse los tres métodos principales.
3.1. Método del precio libre comparable La determinación del valor normal de mercado se realiza comparando el precio del bien o servicio de que se trate, en una operación entre personas o entidades vinculadas, con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares, en una operación entre personas o entidades indepen
dientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particulari
dades de la operación.
Este método es preferible en los casos en que pueda encontrarse una operación comparable entre personas o entidades no vinculadas. Se consi
dera que las operaciones pueden compararse entre sí cuando no exista ninguna diferencia que influya en el precio de mercado o que aun existiendo esta diferencia se pueda realizar un ajuste para eliminar los efectos que de ella se derivan. En la práctica es difícil de aplicar dada la dificultad de encontrar transacciones comparables entre empresas inde
pendientes.
3.2. Método del coste incrementado
La determinación del valor normal de mercado de la operación vinculada se realiza, añadiendo al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio de que se trate el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o
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entidades independientes o, en su defecto, el mar
gen que personas o entidades independientes apli
can a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particulari
dades de la operación.
Se considera un método adecuado tanto para las actividades de fabricación como para las presta
ciones de servicios.
3.3. Método del precio de reventa
La determinación del valor normal de mercado de la operación vinculada se realiza, sustrayendo del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénti
cas o similares con personas o entidades indepen
dientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalen
cia y considerar las particularidades de la operación.
Es un método adecuado para valorar las activi
dades de comercialización y distribución en las que el revendedor o distribuidor añade poco valor al producto.
3.4. Método de la distribución del resultado
Consiste en asignar, a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en fun
ción de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o enti
dades independientes en circunstancias similares.
Este método parte de la delimitación o identifi
cación del beneficio total que ha de distribuirse entre todas las empresas vinculadas por las opera
ciones de dicha naturaleza realizadas; repartiendo, a continuación, dicho beneficio entre las empresas vinculadas, conforme a criterios económicamente válidos, que aproximan la distribución efectuada a la que se hubiera previsto y realizado en un acuer
do en condiciones de plena competencia.
Se trata de un método de carácter multilateral, ya que en el mismo se tienen en cuenta todas las empresas vinculadas que intervienen en la transac
ción objeto de análisis.
3.5. Método del margen neto del conjunto de operaciones
Consiste en atribuir a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado
neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las carac
terísticas de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en opera
ciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando resulte preci
so, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Se trata de un método cuya estructura de fun
cionamiento es similar a la que utilizan los métodos del coste incrementado y del precio de reventa.
Se basa en un estudio comparativo de los bene
ficios correspondientes a la transacción vinculada, derivados de la magnitud utilizada como base de cálculo, con los beneficios correspondientes a otras operaciones no vinculadas de la misma enti
dad o, en su defecto, de operaciones no vinculadas de terceros independientes.
Se trata de un método unilateral, ya que se apli
ca a uno sólo de los miembros o de las partes que intervienen en la transacción.
El TRLIS no indica cuándo ha de aplicarse cada uno de los distintos métodos ni qué tipo de transac
ciones mejor se adecuan a cada método. Pero, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en su artículo 16. 5, establece, que será el análisis de comparabilidad y la información sobre las operacio
nes equiparables los factores que determinarán, en su caso, el método de valoración más adecuado.
Estos métodos se adaptan en mayor medida a los recogidos por la doctrina de la OCDE en sus Directrices sobre precios de transferencia, así, la OCDE distingue entre:
a) Métodos tradicionales:
— El método del precio libre comparable (Comparable Uncontrolled Price Method).
— El método del coste incrementado (Cost Plus Method).
— El método del precio de reventa (Resale Minus Method).
b) Métodos transaccionales sobre el beneficio:
— El método del beneficio conjunto de la operación (Profit Split Method).
— El método del margen neto de la opera
ción (Transaccional Net Margin Method).
En la actualidad, se esta realizando un proceso de revisión de estas directrices, para adaptarlas a las circunstancias actuales. La propuesta de modifi
cación va a permitir que las empresas puedan optar por la aplicación de otros métodos no contempla
dos en las propias directrices siempre que el pre
cio de la transacción respete el principio de libre
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competencia y que los métodos actuales no sean adecuados para valorar la transacción.
4. EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD
El análisis de comparabilidad establece las pautas y los criterios que deben seguirse para la aplicación práctica de cualquiera de los métodos de valoración garantizando que la comparabilidad entre las opera
ciones que se analizan es la adecuada. No siempre se comparan operaciones, sino que a veces la com
paración se refiere a márgenes brutos a sumar al valor de adquisición o al coste de producción o a restar del precio de reventa, y otras veces se busca la parte del resultado común o el margen neto que se deriva de operaciones comparables.
El principio fundamental de la comparabilidad se recoge en las Directrices sobre precios de trans
ferencia de la OCDE:
“Ser comparable significa que ninguna de las diferencias entre las situaciones que se comparan pueda afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodología o que se puedan rea
lizar ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias.”
Las Directrices sobre precios de transferencia de la OCDE se refieren a cinco factores que se han de tener en cuenta para aplicar adecuadamente el análisis de comparabilidad y determinar si dos o más operaciones son comparables:
1. Características de los activos o servicios.
2. Análisis funcional.
3. Cláusulas contractuales.
4. Circunstancias económicas.
5. Estrategias mercantiles.
Asimismo, las Directrices de la OCDE señalan una serie de cuestiones que influyen en el análisis de comparabilidad, entre ellas destacan: la identifi
cación de las operaciones realmente efectuadas, la posibilidad de valorar operaciones agregadas en lugar de operaciones aisladas, la posibilidad de uti
lizar un rango de valores en lugar de un valor único, la posibilidad de utilizar datos de varios ejercicios económicos, y el análisis de las pérdidas reiteradas y continuas.
Todo esto hace que se analicen e investiguen numerosas operaciones, tanto internas como externas, haciéndose necesario disponer de fuentes de información, que permitan buscar, seleccionar, o ajustar estas operaciones. Algunas de las bases de datos existentes de más usual utilización son: AMA
DEUS, COMPUSTAT, EDGAR, THOMSON WORLDS
COPE, OSIRIS, EUROPAGES, BANKSCOPE, etc.
En el artículo 16, apartados 1 al 5, del Regla
mento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), según redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 18 de noviembre, se señalan las pautas necesarias para realizar el análisis de comparabilidad a efectos de establecer el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades indepen
dientes en condiciones de libre competencia, com
parando las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables, por cuanto este análisis constituye un elemento determinante del método de valoración que se emplee y por lo tanto de la valoración resultante.
Dos o más operaciones son equiparables cuan
do no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuan
do las correcciones necesarias.
El RIS añade que para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuen
ta las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes o servicios.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis.
c) Los términos contractuales (responsabilida
des, riesgos, beneficios asumidos por cada parte).
d) Las características de los mercados.
e) Cualquier otra circunstancia que sea rele
vante.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obliga
do tributario considera que no es relevante, debe
rá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis. En todo caso deberán indicar
se los elementos de comparación internos o exter
nos que deban tenerse en consideración.
El RIS contempla la posibilidad de la agregación de operaciones, determinando que cuando las ope
raciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecua
da, el análisis de comparabilidad se efectuará tenien
do en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2009, indica una serie de premisas necesa
rias para realizar la comparabilidad de las operacio
nes: mismo mercado en términos geográficos, mercancía igual o similar, volumen equivalente,
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misma fase del proceso de producción y distribu
ción y mismo período de tiempo.
5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
Desde diciembre de 2003, el Foro de Precios de Transferencia de la Unión Europea (es un grupo de trabajo), ha estado trabajando en materia de requi
sitos de documentación asociados a precios de transferencia, concluyendo sus trabajos con un Código de Conducta sobre esta materia. Se trata de determinar la documentación necesaria en relación con las operaciones vinculadas, coordinando a las distintas Administraciones fiscales.
El Código de Conducta se posiciona por un equi
librio entre la documentación necesaria para cum
plir el principio de libre competencia y los costes en los que incurre el contribuyente al tener que proporcionar esta información.
El Código de Conducta es un compromiso y no afectará a los derechos ni a las obligaciones de los distintos Estados.
La documentación exigida por el Código de Con
ducta consta de dos partes principales:
a) La documentación común para todos los miembros del grupo (masterfile).
b) Una serie de documentos normalizados que contienen información específica de cada país (country specific documentation).
Con este Código de Conducta se logra estandari
zar la documentación que las empresas multinacio
nales deben de proporcionar a las distintas Administraciones tributarias en las operaciones internacionales.
En nuestro país, la exposición de motivos de la Ley 36/2006, establecía que las obligaciones especí
ficas de documentación deberán responder al prin
cipio de minoración del coste de cumplimiento, garantizando a la vez a la Administración tributaria el ejercicio de sus facultades de comprobación en esta materia, especialmente en aquellas operacio
nes susceptibles de ocasionar perjuicio económico para la Hacienda Pública.
El apartado dos del artículo 16 del TRLIS esta
blece que las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administra
ción tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario se produce en el Real Decreto 1793/2008, de 18 de noviembre, que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Socie
dades en esta materia.
El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación econó
mica y el empleo, publicado en el BOE el 13 de abril, ha modificado el artículo 16. 2 del TRLIS, sim
plificando las obligaciones de documentación en determinadas operaciones vinculadas para las pequeñas y medianas empresas, con el objetivo de eximir de la obligación de documentación a aque
llas empresas cuya cifra de negocios del período impositivo no supere los ocho millones de euros, siempre que el importe conjunto de dichas opera
ciones realizadas por el sujeto pasivo en ese perío
do no supere los 100.000 euros:
“Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho perío
do con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entida
des realizan actividades económicas.”
Además, la Disposición adicional única, de este Real Decreto-Ley, dispone la adaptación de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas a la jurisprudencia comunitaria y al dere
cho comparado:
“Sin perjuicio de las modificaciones introduci
das en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la vista de la jurisprudencia comunitaria y del dere
cho comparado, el Gobierno, en los tres meses siguientes a la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley, tramitará la modificación de la nor
mativa tributaria que regula las obligaciones de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, para reducir las cargas for
males a cumplir por las empresas, atendiendo fun
damentalmente a los siguientes factores: que se trate de operaciones internas (no internacionales), que intervengan pequeñas y medianas empresas, que su importe no sea muy significativo y que no intervengan paraísos fiscales.”
El Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, publica
do en el BOE el 10 de julio, da cumplimiento a este mandato, reduciendo la carga formal que suponen las obligaciones de documentación de las operacio
300
nes vinculadas; para ello, se establece un umbral mínimo cuantitativo, por debajo del cual no es nece
sario elaborar, salvo determinadas operaciones, las obligaciones de documentación. Dicho umbral míni
mo alcanza a todos los sujetos pasivos del Impuesto;
así, quedan excluidas de las obligaciones de docu
mentación, tanto de las correspondientes al grupo, como de las que correspondan al obligado tributa
rio, el conjunto de operaciones que no excedan de 250.000 euros realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cualquie
ra que sea el tamaño de la empresa y el carácter interno o internacional de las operaciones, en cuyo cómputo no se tienen en consideración las opera
ciones específicas para las que existe obligación de documentación salvo que queden exceptuadas por lo establecido en el Real Decreto-Ley 6/2010. Estas operaciones especificas son: operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fis
cales, operaciones realizadas con personas físicas a las que resulte de aplicación el método de estima
ción objetiva (siempre que se realicen en el ámbito de la actividad económica sometida a dicho méto
do), transmisiones de negocios o valores o partici
paciones no admitidos a negociación y transmisiones de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles.
5.1. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas
Se señala la documentación que el obligado tri
butario deberá aportar a requerimiento de la Administración tributaria para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vincu
ladas, desarrollando así lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS.
Esta documentación deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finaliza
ción del plazo voluntario de declaración o liquida
ción. Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solici
tar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus fun
ciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Gene
ral Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
La documentación deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las opera
ciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto.
Se distinguen dos tipos de obligaciones de docu
mentación:
a) La relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario.
b) La relativa al propio obligado tributario.
El preámbulo del Real Decreto 1793/2008, de 18 de noviembre, recoge que estas obligaciones están inspiradas tanto en el Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los pre
cios de transferencia exigida a las empresas asocia
das en la Unión Europea, que ha sido fruto de las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre precios de transferencia en él ámbito de la fiscalidad de las empresas asociadas en la Unión Europea, como en la exposición de motivos de la propia Ley 36/2006.
Con las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 6/2010 y el Real Decreto 897/2010, no será exigible la documentación prevista en estos artículos 18, 19 y 20 del RIS, en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
— Las realizadas por personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vincula
das no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado, con la excepción de las realizadas con paraísos fiscales.
— Las realizadas entre entidades que se inte
gren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por régimen especial.
— A las realizadas con sus miembros o con cualquier otra empresa integrante del mismo grupo de consolidación fiscal al que pertenezcan aquellas empresas miembros, por las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas.
— Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
— Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institu
cional de protección aprobado por el Banco de España, que tenga relación con el cumplimiento por parte de dicho siste
ma institucional de los requisitos estableci
do en el artículo 8. 3. d) de la Ley 13/1985.
— Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado,
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excluyendo las operaciones realizadas con paraísos fiscales, módulos y transmisión de negocios, carteras, inmuebles u operacio
nes con activos intangibles.
Esta exoneración de la obligación de documenta
ción no afecta a su valoración, por lo tanto, estas operaciones se deben de valorar a valor de mercado, aunque no se exija la obligación de documentación.
El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los térmi
nos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.
5.2. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario
La documentación relativa al grupo, está regu
lada en el artículo 19.1 del RIS, y comprende:
a) Descripción general de la estructura orga
nizativa, jurídica y operativa del grupo.
b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operacio
nes vinculadas.
c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas.
d) Descripción general de las funciones ejerci
das y de los riesgos asumidos por las distintas enti
dades del grupo.
e) Una relación de la titularidad de las paten
tes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles, así como el importe de las contrapres
taciones derivadas de su utilización.
f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adop
tados por el grupo.
g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios.
h) Relación de los acuerdos previos de valora
ción o procedimientos amistosos celebrados o en curso.
i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.
Las obligaciones documentales se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obli
gado tributario haya realizado operaciones vincu
ladas con cualquier otra entidad del grupo, y serán exigibles para los grupos que no cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.
Por lo tanto, sólo será exigible aportar la documen
tación del grupo, cuando para el conjunto de las
entidades que lo forman, el importe neto de la cifra de negocios del período anterior sea igual o supe
rior a 8.000.000 de euros.
Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe sien
do válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fue
ran necesarias.
5.3. Obligación de documentación del obligado tributario
La documentación específica del obligado tribu
tario, está regulada el artículo 20.1 del RIS, y com
prende:
a) Nombre y apellidos o razón social o deno
minación completa, domicilio fiscal y NIF del obliga
do tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.
b) Análisis de comparabilidad.
c) Explicación relativa a la selección del méto
do de valoración elegido (razones, forma de aplica
ción y especificación del valor o intervalo de valores derivado del mismo).
d) Criterios de reparto de gastos en concep
to de servicios prestados conjuntamente.
e) Cualquier otra información relevante.
Las obligaciones documentales se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada. Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación conti
núe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptacio
nes que fueran necesarias.
Las obligaciones documentales serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una entidad del ar
tículo 108 del TRLIS (Empresa de Reducida Dimen
sión), o una persona física, y no se trate de opera
ciones realizadas con paraísos fiscales, en cuyo caso se exigirá (documentación reducida):
a) Persona física en módulos en operaciones con la sociedad en la que el obligado tributario (jun
tamente con su cónyuge, ascendientes y descen
dientes) tiene más del 25 por 100 del capital social (documentación letras: a, b, c y e, anteriores).
b) Transmisión de negocios o valores no admi
tidos a negociación (documentación letras: a, y e anteriores, así como las distintas magnitudes em
pleadas en la determinación del valor).
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c) Transmisión de inmuebles o intangibles (do
cumentación letras: a, c y e anteriores).
d) Prestación de servicios profesionales (docu
mentación letra: a anterior y justificación del cum
plimiento de los requisitos establecidos).
e) Resto de casos (documentación letras: a y e anteriores, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo).
En estos casos, basta con que una de las dos partes que intervienen en la operación vinculada cumpla las condiciones, para que se rebajen las obligaciones de documentación a las dos partes.
5.4. Entrada en vigor de las obligaciones de documentación
Las obligaciones de documentación a que se refiere el artículo 16. 2 del TRLIS, serán exigibles a partir de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviem
bre (Disposición adicional séptima de la Ley 36/2006 y Disposición transitoria tercera del Real Decreto 1793/2008), esto es a partir del 19-2-2009.
La Disposición transitoria única del Real Decreto 897/2010, establece que las modificaciones introdu
cidas sobre obligaciones de documentación tienen efectos para las operaciones vinculadas realizadas en los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009.
La contestación a la consulta tributaria (DGT V1567/09) establece que todas las operaciones que se realicen a partir del 19 de febrero de 2009 sean puntuales, continuadas o de tracto sucesivo, debe
rán documentarse.
6. PRESTACIONES DE SERVICIOS DE SOCIOS PROFESIONALES A SUS SOCIEDADES
El artículo 16. 6 del RIS, según redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, regula las presta
ciones de servicios de socios profesionales a sus sociedades.
En estas prestaciones de servicios entre socios profesionales, personas físicas, y una entidad vincu
lada a ellos, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado cuando se cumplan los siguientes requisi
tos respecto de la sociedad, respecto de la suma de todas las retribuciones de los socios profesionales y respecto de la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 del TRLIS, que más del 75 por 100
de sus ingresos del ejercicio procedan del desarro
llo de actividades profesionales, que cuente con los medios materiales y humanos adecuados y que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servi
cios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones corres
pondientes a la totalidad de los socios-profesiona
les por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra anterior.
c) Que la cuantía de las retribuciones corres
pondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
— Se determine en función de la contribu
ción efectuada por estos a la buena mar
cha de la sociedad.
— No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cum
plan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retri
buciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de con
tribuyentes previsto en el artículo 11 del RIRPF (el incumplimiento de este requisito por algún socio, no impedirá la aplicación de este régimen al resto de los socios).
Como vemos, la norma es potestativa “el obli
gado tributario podrá...”, por ello cuando no se quiera o cuando no se cumplan los requisitos, estas operaciones, al ser vinculadas, se valorarán al valor normal de mercado.
El artículo 20, apartado 3, letra d), del RIS, esta
blece unas obligaciones reducidas de documentación, cuando se aplique esta norma, que consisten en:
a) Identificación de las partes y naturaleza, características e importe de las operaciones.
b) Justificación de los requisitos del artículo 16.6 del RIS.
Cuando al obligado tributario le resulte de apli
cación la no exigencia de las obligaciones de docu
mentación, se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en este artículo 16. 6 del RIS.
7. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS INTRAGRUPO
Con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 36/2006, el artículo 16. 5 del TRLIS, incluía una norma destinada a regular la deducibili
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dad fiscal de los gastos de apoyo a la gestión, pres
tados entre entidades vinculadas; esta deducción estaba condicionada a que el importe de tales gas
tos, se estableciese en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual quedasen fijados los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que prestase el servicio, exigiéndose a dicho pacto o contrato los siguientes requisitos:
— Especificación de la naturaleza de los ser
vicios a prestar.
— Establecimiento de los métodos de distri
bución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.
La nueva redacción del artículo 16. 5 del TRLIS, efectuada por la Ley 36/2006, se dirige a un con
junto más amplio que los meros servicios de apoyo a la gestión, ya que dicho precepto establece los requisitos que deben cumplirse para la deducibili
dad fiscal de los gastos en concepto de servicios (no sólo de apoyo a la gestión, sino cualquier servi
cio que cumpla las previsiones que exige el precep
to) entre entidades vinculadas.
Partiendo de la premisa de que los servicios entre entidades vinculadas deben ser valorados de acuerdo con alguno de los métodos establecidos en el artículo 16. 4 del TRLIS, la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a los mismos queda condi
cionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destina
tario. El método que se considera más adecuado para la valoración de estos servicios es el método del coste incrementado, siempre y cuando no pro
ceda la aplicación del método del precio libre com
parable.
Cuando se trate de servicios prestados conjun
tamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la indivi
dualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remunera
ción, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
El Foro Europeo de Precios de Transferencia en sus documentos de trabajo, determina algunos criterios de reparto para cada uno de los tipos se servicios que se prestan conjuntamente, Por ejemplo: servi
cios tributarios o contables (en función de la cifra de
negocios o del balance), recursos humanos (en fun
ción del número de personas), servicios informáti
cos (en función del número de ordenadores).
La Administración tributaria y los tribunales de nuestro país han sido muy restrictivos a la hora de aceptar la deducibilidad de este gasto, exigiendo la realidad o la efectividad de la prestación del servi
cio, su correlación con la obtención de un benefi
cio por la entidad prestataria y la constancia de que el pago por el servicio no constituye un donativo o liberalidad. También se rechaza la deducibilidad del gasto, cuando la prestataria vinculada posee una estructura suficiente para desarrollar tales activida
des o cuando la mayor parte de estos servicios son prestados por otras compañías del grupo distintas de la entidad prestataria.
Las Directrices de la OCDE de precios de trans
ferencia consideran que en la fijación de los precios de transferencia correspondientes a los servicios intragrupo deben tratarse dos cuestiones:
1.o Determinar si el servicio ha sido prestado efectivamente: (relacionada con el requisito de ventaja o utilidad en el destinatario exigido) podrá considerarse que el servicio ha sido efectivamente prestado siempre que la actividad suponga un inte
rés económico o comercial para un miembro del grupo, circunstancia esta que concurrirá siempre que pueda afirmarse que una empresa indepen
diente hubiese estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por la ejecución de la acti
vidad en cuestión o si la hubiera ejecutado ella misma internamente.
2.o Remuneración coherente del servicio (de plena competencia): para ello es preciso averiguar si el precio facturado por dichos servicios es aquel que hubiesen acordado dos entidades indepen
dientes en circunstancias comparables.
Las actividades centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios de grupo y pues
tas a disposición del grupo son las actividades típicas que se consideran servicios intragrupo, por ejem
plo: servicios administrativos: (planificación, control presupuestario, contabilidad, asesoría financiera...), servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos, servicios financieros, asistencia en las áreas de pro
ducción, compra, distribución y comercialización, servicios de gestión de personal, servicios relativos a la gestión y protección de intangibles.
Las Directrices de la OCDE excluyen de la lista de actividades que pueden dar lugar a servicios intragrupo centralizados, a las actividades desarro
lladas por la matriz que tienen lugar en calidad de accionista (por ejemplo: costes asociados a la orga
nización de las juntas generales de accionistas de la
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sociedad matriz, costes de la emisión de acciones de la sociedad matriz o los gastos de funcionamien
to del consejo de administración de la sociedad matriz).
8. ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES
Con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 36/2006, el antiguo artículo 16. 4 del TRLIS, recogía un precepto dedicado a regular la deducibilidad fiscal de los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y de
sarrollo realizadas por una entidad vinculada.
Tales contribuciones tenían la consideración de gasto fiscalmente deducible cuando cumpliesen los siguientes requisitos:
“a) Que fuesen exigibles en virtud de un con
trato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identificasen el proyecto o los proyectos que se fuesen a realizar y que otorgase el derecho a utilizar sus resultados.
b) Que los criterios de distribución de los gas
tos soportados efectivamente por la entidad que efectuaba la actividad de investigación y desarrollo se correspondiesen racionalmente con el conteni
do del derecho a utilizar los resultados del proyec
to o proyectos por las entidades que realizaban las contribuciones.”
La Ley 36/2006, ha modificado el precepto anterior, incorporando al artículo 16. 6 del TRLIS, una norma dedicada a regular la deducción fiscal de los gastos derivados de cualquier acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios (no sólo los vinculados a las contribuciones relativas a proyec
tos de investigación y desarrollo) suscrito entre personas o entidades vinculadas.
Los requisitos que se han de cumplir para la deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas son:
“a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la pro
piedad u otro derecho que tenga similares conse
cuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, produc
ción o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades par
ticipantes, estableciendo los pagos compensato
rios y ajustes que se estimen necesarios.”
La valoración de los gastos debe efectuarse, en todo caso, aplicando alguno de los métodos de valoración incluidos en el artículo 16. 4 del TRLIS.
Además, el acuerdo deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.
Así, el RIS, en su artículo 17, establece que los acuerdos de reparto de costes suscritos entre per
sonas o entidades vinculada deberán incluir:
— La identificación de los participantes.
— El ámbito de las actividades y proyectos.
— Su duración.
— Los criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados.
— La forma de cálculo de las aportaciones.
— La especificación de las tareas y responsa
bilidades de los partícipes.
— Las consecuencias del cambio de partícipes.
— La modificación de las circunstancias eco
nómicas.
De acuerdo con lo indicado, en el acuerdo de reparto de costes es necesario que exista un con
trato escrito y que se cumplan los requisitos exigi
dos, tanto por el artículo 16. 6 del TRLIS, como por el artículo 17 del RIS, para poder disfrutar de la deducibilidad fiscal.
Las Directrices sobre Precios de Transferencia recogen una serie de características sobre los acuerdos de reparto de costes:
— Permiten a las empresas participantes dis
tribuir los costes y los riesgos de la produc
ción o desarrollo de activos o derechos, así como la obtención de servicios que apro
vechan a todos ellos.
— Su naturaleza es contractual.
— Los beneficio que cada participante recibe deben estar en proporción con sus aporta
ciones.
— Si el resultado del acuerdo se plasma en la producción de activos, cada uno de los participantes adquirirá la propiedad del activo creado, lo que supone que cada participante no deberá pagar canon alguno por el uso del activo.
9. LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN
Los acuerdos previos de valoración son acuer
dos escritos que fijan, con anterioridad a la realiza
ción de las operaciones vinculadas, los criterios para la determinación de los precios de dichas ope
raciones, durante un período de tiempo determi
305
nado. Los acuerdos previos de valoración son una creación de Japón. En Estados Unidos se regularon en el año 1991. Posteriormente, se incorporaron en Australia, Canadá y en la mayoría de los Estados miembros de la Unión Europea. En España, se introdujeron con la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 7 del artículo 16 del TRLIS, estable
ce la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan solicitar a la Administración Tributaria que determi
ne la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Además, se deter
mina que dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración que se fundamentará en el valor normal de mercado.
También, se regula la posibilidad de que la Administración tributaria formalice acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
Podemos, por tanto, distinguir dos tipos de APAs:
— El APA unilateral que constituye un acuerdo entre el contribuyente y la Administración fiscal correspondiente a su domicilio, que contribuye a aumentar la seguridad jurídica de la operación sometida al acuerdo.
— El APA bilateral que es un acuerdo entre la Administración fiscal de residencia del contribuyente y otras Administraciones fiscales. Supone reducir el riesgo de doble imposición internacional e incrementar la seguridad jurídica de los contribuyentes implicados. El APA bilateral deberá alcan
zarse a través de los procedimientos amis
tosos previstos en los Convenios de doble imposición. El APA bilateral pasa a ser mul
tilateral cuando son más de dos las jurisdic
ciones involucradas.
La validez del acuerdo de valoración será duran
te los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cua
tro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Podrá determinarse que sus efec
tos alcancen a las operaciones del período impositi
vo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario del presenta
ción de la declaración por el impuesto correspon
diente. Esto supone, una modificación del plazo de validez de los acuerdos de valoración que pasan de tres a cuatro períodos impositivos y una novedad en lo referente a que sus efectos alcancen a las ope
raciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositi
vo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.
Las propuestas podrán entenderse desestima
das una vez transcurrido el plazo de resolución.
Los acuerdos previos de valoración son distin
tos de la consulta tributaria, pues mientras en ésta se valoran cuestiones jurídicas, los acuerdos pre
vios de valoración entienden de cuestiones de hecho y requieren de una negociación entre el con
tribuyente y una o varias Administraciones fiscales.
La Ley establece que reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas (en la regula
ción anterior no se contemplaba la posibilidad de prórrogas).
Así, en el RIS, se regulan los acuerdos de valo
ración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadas, en los artículos 22 al 29 nonies, limitando el contenido de los APAs a las ope
raciones vinculadas y a las propuestas para la apli
cación de un coeficiente de subcapitalización distinto del establecido en el artículo 20.1 del TRLIS; con el siguiente desglose:
— Actuaciones previas (art. 22), el RIS deter
mina el contenido de la solicitud previa..
— Inicio del procedimiento (art. 23), el RIS regula la documentación que tiene que acompañarse a la solicitud y los motivos de inadmisión de la misma.
— Régimen de la documentación presentada (artículo 24), el RIS establece la confiden
cialidad de los datos obtenidos, afirmando que la documentación presentada única
mente tendrá efectos en relación con este procedimiento y será exclusivamente utili
zada respecto del mismo.
— Tramitación (art. 25).
— Terminación y efectos del acuerdo (art. 26), el RIS regula el contenido del documento en el que se formalizará el acuerdo previo de valoración, y determina que el procedi
miento deberá finalizar en el plazo de seis meses.
— Recursos (art. 27).
— Órganos competentes (art. 28), el RIS esta
blece que el expediente sea resuelto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
306
— Información sobre la aplicación del acuer
do (art. 29).
— Modificación del acuerdo (art. 29 bis), el RIS recoge la posibilidad de revisión de un acuerdo previo de valoración, debido a una variación significativa de las circunstan
cias económicas existentes en el momento de aprobación del acuerdo.
— Prórroga del acuerdo (art. 29 ter), el RIS regula la renovación del acuerdo previo de valoración a solicitud del contribuyente seis meses antes de su finalización, justifi
cando que las circunstancias originales no han variado.
— Procedimiento para el acuerdo con otras Administraciones tributarias (art. 29 quáter a 29 nonies).
10. EL AJUSTE SECUNDARIO
En una operación vinculada, cuando el precio convenido entre las partes difiere del valor normal de mercado, se produce un resultado híbrido, en el que podemos diferenciar dos operaciones distintas pero relacionadas:
— Una operación principal, constituida por la transmisión del bien o derecho.
— Una operación secundaria, puesto que al ser valorada la transmisión a un precio dis
tinto del de mercado entre partes inde
pendientes, se origina un desplazamiento patrimonial a favor de una u otra, por esa diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
Cuando se valora una operación vinculada a valor de mercado, la valoración administrativa no puede determinar la tributación de una renta supe
rior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado, y por ello, se consagra que el ajuste primario es bilateral.
El ajuste secundario está regulado en el artículo 16. 8 del TRLIS, determinando el tratamiento fiscal que se da a las rentas puestas de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido entre partes vinculadas y siendo este el que corresponda conforme a su naturaleza.
En particular, en los supuestos en los que la vincula
ción se defina en función de la relación socios o par- tícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en benefi
cios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aporta
ciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
El artículo 21 bis del RIS, desarrolla el artículo 16.8 del TRLIS, estableciendo que en aquellas ope
raciones en las cuales el valor convenido sea distin
to del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha dife
rencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe:
— La parte de la diferencia que se correspon
da con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios para el socio.
— La parte de la diferencia que no se corres
ponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de retri
bución de los fondos propios para la enti
dad, y de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, aso
ciado o partícipe para el socio o partícipe.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad:
— La parte de la diferencia que se correspon
da con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de apor
tación del socio o partícipe a los fondos propios de la sociedad y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.
— La parte de la diferencia que no se corres
ponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe.
c) Cuando se trate de contribuyentes del IRNR sin EP, la renta se considerará como ganancia de patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1. i.4.o del TRLIRNR.
También se recoge la posibilidad de otra califi
cación si se prueba una causa distinta. Con esta excepción se admite la prueba en contrario sobre la calificación particular legal y reglamentaria, de tal forma que se vuelve a la regla general fiscal y con
table, es decir, se tendrá en cuenta la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto o el fondo econó
mico de los desplazamientos patrimoniales realiza
