5
Agradecimientos del trabajo de investigación:
Al Instituto de Estudios Fiscales (IEF), la Agencia Estatal de Administración Tributaria
(AEAT), el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), la Agencia
Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID), el Centro de
Estudios Económicos y Comerciales (CECO) y la Fundación Centro de Educación a
Distancia para el Desarrollo Económico y Tecnológico, por darme la oportunidad de
participar en esta importante Maestría Internacional.
A los profesores, equipo administrativo, al tutor designado, a mis compañeras y
compañeros de esta Maestría, por la importancia de esta experiencia no solamente en
los conocimientos técnicos adquiridos, los que trataré de difundirlos como docente y
profesional, sino principalmente por la calidad humana y la oportunidad de una verdadera
integración latinoamericana, que quedará siempre en
mis mejores recuerdos.
A Díos, a la Virgen María y a la vida, por permitirme culminar esta maestría y darme
siempre:
7 INDICE DE CONTENIDO
Índice 7
Siglas y abreviaturas utilizadas 13
Introducción. Justificación y objetivos de la investigación 17
Capítulo 1
Del Mercado Común del Sur
Objetivos y avances del proceso de integración regional
1. De la constitución del Mercosur 23
2. Reglas principales expuestas en el Tratado de Asunción relacionadas con la investigación 23 2.1. Propósitos y Principios de la Constitución del Mercado Común del Sur 24 2.2. Compromiso con relación al tratamiento con terceros países 24 2.3. Compromiso en materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos 24 2.4. Acuerdo de los Estados Partes con relación a los compromisos con otros bloques regionales o terceros
países relacionados a los incentivos tributarios 24
2.5. Interpretación del Art. 8 del Tratado de Asunción 25
3. Estructura Institucional del Mercosur 26
3.1. Sub grupos de trabajo del Grupo Mercado Común 27
4. Anexos incluidos en la Constitución del Mercosur y situación actual de los mismos 28
4.1. Programa de Liberación Comercial (Anexo I) 29
4.1.1. Situación actual de las negociaciones relacionadas a la eliminación de gravámenes y
restricciones al comercio entre los Estados Partes 29
4.2. Régimen General de Origen (Anexo II) 30
4.3. Solución de Controversias (Anexo III) 30
4.4. Cláusulas de Salvaguardia (Anexo IV) 31
5. De la ubicación del Mercosur dentro de las fases teóricas de integración económica 32
5.1. Ubicación del Mercosur en la fase de Unión Aduanera 33
5.2. ¿Unión Aduanera Perfecta o Imperfecta? 34
6. De las principales disposiciones con relación a la política económica y tributaria 35
7. Principio rector del Mercosur: No discriminación entre producción nacional e importada 36
8. Una visión hacia los esfuerzos de integración en América Latina y el Caribe. Su incidencia para el
Mercosur 36
Capítulo 2
De la armonización tributaria en los países del Mercosur. Avances y retrocesos.
1. De los sistemas impositivos de los países miembros del Mercosur 41
2. ¿Se desea realmente la armonización tributaria que necesariamente implica la cesión de soberanía? 41
3. ¿Es posible una armonización fiscal o al menos tributaria? 41
4. Importancia de la armonización en la tributación indirecta para el Mercosur 43
5. ¿Socios, pero competidores? ¿Se desea verdaderamente la integración? 44 5.1. ¿Podemos decir que se avanzó en el tema cuando solamente existen pocos tratados para evitar la
doble tributación entre los Estados Partes? 45
Capítulo 3
Directrices del Mercosur con relación a la concesión de incentivos tributarios Posibilidad de armonización
1. Falta de reglas claras respecto a la concesión de incentivos tributarios 47
2. Principales directrices relacionadas con los procesos de armonización fiscal y dentro de ella de los
incentivos tributarios 47
3. Primeras decisiones relacionadas a la armonización para la aplicación y utilización de incentivos a las
8
3.1. Decisión CMC Nº 11/94 de Protocolo sobre Promoción y Protección de Inversiones proveniente de
los Estados No Partes 49
4. Decisiones adoptadas con relación a la promoción y protección recíproca de inversiones en el Mercosur 49
5. Los inicios de temas relacionados a concesión de incentivos tributarios: CMC/Dec Nº 13/93 50
6. Primer antecedente de reglamentaciones de zonas francas y privilegios de trato especial a las constituidas
con anterioridad al Mercosur 51
6.1. Prorrogas unilaterales para funcionamiento de ciertas zonas francas 52
6.2. Decisiones del Mercosur con relación a las Zonas Francas 52
6.3. Pedidos realizados por Paraguay para el establecimiento de zonas francas con privilegios iguales a
los de Manaos y Tierra del Fuego 53
7. De los Regímenes Aduaneros Especiales de Importación 53
8. Del relanzamiento del Mercosur. Decisiones 31 y 32 del CMC 54
8.1. La Decisión Nº 32/00 del CMC. Relanzamiento del Mercosur en materia de relacionamiento externo 56 8.2. Avances en el sinceramiento del destino del Mercosur: Negociar la Decisión 32/00 56
8.2.1. Y de nuevo se menciona un relanzamiento del Mercosur, revisando la Decisión 32/00, con
acuerdo de Brasil, pero ¿para atrás o para delante? 58
8.2.2. Hora de librarse de la camisa de fuerza del Mercosur 59
9. Decisiones adoptadas desde la condición de Estado Parte de Venezuela 60
10. Asimetrías en el Mercosur y su relación con los incentivos tributarios 60 10.1. Reconocimiento de la necesidad de superar las asimetrías. Decisiones del GMC 61
Capítulo 4
De los incentivos tributarios como mecanismo para atraer inversiones. Su utilización por los Estados Partes del Mercosur
1. De los Incentivos tributarios como mecanismo para atraer inversiones a nivel nacional y mundial 63
1.1. Beneficios e incentivos 63
1.2. ¿Es conveniente utilizar el mecanismo de incentivos tributarios para atraer las inversiones nacionales
y extranjeras? 64
1.3. Incentivos tributarios a fin de compensar las desventajas naturales de ciertos países 65
2. El Mercosur para sus socios y para atraer inversiones de los Terceros Estados 66 2.1. La lucha en la atracción de las multinacionales en el ámbito del Mercosur 67
3. Modalidades de incentivos tributarios más frecuentes utilizados en el Mercosur 68
4. Una aproximación a los incentivos a la exportación utilizados en los países del Mercosur 69
4.1. Régimen de Maquila como incentivo a la exportación 71
4.2. Del Régimen de Zona Franca y zonas de procesamiento de exportación como incentivo a la
expor-tación 72
4.3. Exoneración de impuestos a la exportación y otros incentivos 72
4.4. ¿Y que ha pasado con el mandato del Mercosur? 73
5. Regímenes especiales para la radicación de inversiones mediante incentivos regionales 73
6. Principales conflictos entre los Estados Partes a causa de la implementación de las zonas francas, zonas
de procesamiento de exportación y otros incentivos tributarios 74
6.1. Críticas a la experiencia de la Zona Franca de Tierra del Fuego 75
6.2. Críticas a la experiencia de la Zona Franca de Manaos 75
6.3. A pesar de las críticas, estos incentivos y otros similares se siguen aplicando 76
6.4. Incentivos de la Zona Franca de Manaos 76
6.5. Zonas de Procesamiento de Exportación (ZPE) 77
6.6. El caso Brasil. La competencia en los incentivos fiscales estaduales 79
7. Incentivos sectoriales 79
7.1. Las alianzas público - privadas (APP) como nuevas políticas para atraer inversiones 80
9 Capítulo 5
Sistema tributario e incentivos para la radicación de inversiones en la República Argentina
1. Sistema tributario en Argentina 83
2. Impuestos nacionales 83
2.1. Impuesto a las ganancias (IG) 83
2.2. Impuesto al Valor Agregado (IVA) 84
2.3. Impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) 84
2.4. Impuesto sobre los bienes personales (IBP) 85
2.5. Impuestos Internos (II) 85
2.6. Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias 85
3. Impuestos provinciales 85
3.1. Impuesto sobre los Ingresos Brutos 85
3.2. Impuesto de sellos 86
3.3. Impuesto Inmobiliario 86
3.4. Tasas municipales 86
4. Una aproximación a los incentivos tributarios aplicados en la Argentina 86
5. Incentivos a las exportaciones 87
5.1. Régimen de reintegros a la exportación 87
5.2. Derechos a la exportación 87
5.3. Régimen de exención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) 87
6. Reducción de aranceles de importación 88
6.1. Sistema generalizado de preferencias (SGP) 88
7. Incentivos a la inversión en bienes de capital e infraestructura 88 7.1. Incentivos a la inversión en bienes de capital e infraestructura 88 7.2. Promoción de inversiones en bienes de capital y obras de infraestructura 88 7.3. Incentivo a la producción de bienes de capital, informática, telecomunicaciones y maquinarias 89 7.4. Incentivo para compra e importación de bienes de informática y telecomunicaciones 89 7.5. Incentivo a la importación de bienes integrantes de proyectos de inversión de líneas de producción
de automóviles 90
7.6. Importación temporal de bienes de capital que serán objeto de reexportación (Admisión Temporaria) 90
8. Incentivos sectoriales 91
8.1. Sector automotriz 91
8.1.1. Régimen de promoción automotriz y autopartista. Fortalecimiento del autopartismo argentino 91
8.1.2. Régimen de promoción de motocicletas y motopartes 92
8.2. Sector informático 93
8.2.1. Régimen de promoción de la industria del software 93
8.3. Sector desarrollo tecnológico 93
8.3.1. Promoción del desarrollo y producción de la biotecnología moderna 93
8.3.2. Promoción y fomento de la innovación tecnológica 94
8.4. Incentivos a los combustibles, explotaciones petroleras y energía 95
8.4.1. Régimen de promoción de biocombustibles 95
8.4.2. Régimen de promoción de la exploración y explotación de hidrocarburos 95 8.4.3. Régimen de promoción para el uso de fuentes renovables de energía 96
8.4.4. Programas “Petróleo Plus” y “Refinación Plus” 97
8.4.5. Ley de Promoción del Hidrógeno 98
8.5. Sector minero 98
8.5.1. Régimen de promoción minera 98
8.6. Sector forestal 99
10
8.7. Sector turismo 99
9. Incentivos territoriales 100
9.1 Régimen especial fiscal y aduanero para Tierra del fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur 100 9.2 Régimen especial de franquicias tributarias - actividad: industrial - agropecuaria - turismo.
Provin-cias: Catamarca, La Rioja, San Juan y San Luis 100
10. Zonas francas 101
11. Otros incentivos 101
12. Cuadro sinóptico de leyes de incentivos y sus clases 103
Capítulo 6
Sistema tributario e incentivos para la radicación de inversiones en la República de Brasil
1. Sistema tributario brasilero 105
2. Administración Tributaria 105
3. Impuestos federales 105
3.1. Impuesto a la renta (IR) 106
3.2. Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI) 106
3.3 Impuesto sobre Operaciones Financieras (IOF) 106
3.4 Impuesto sobre Grandes Fortunas 107
3.5 Impuestos de los Estados y del Distrito Federal 107
3.6 Impuestos municipales 107
3.7. Contribuciones sociales 107
4. Una aproximación a los incentivos tributarios aplicados por el Brasil 108
5. Incentivos a las exportaciones 109
5.1. Régimen especial de adquisición de bienes de capital para empresas exportadoras (RECAP) 109
5.2. Régimen de reintegro a la exportación (REINTEGRA) 109
5.3. Régimen especial de tributación para la plataforma de exportación de servicios de tecnología de
información (REPES) 110
6. Incentivos a la inversión en bienes de capital e infraestructura 111 6.1. Incentivos para la importación de bienes no producidos en el Brasil 111 6.2. Reducción del Impuesto a la Importación para máquinas sin producción en el Brasil 111 6.3. Régimen especial de incentivos para el desarrollo de la infraestructura (REIDI) 111
7. Incentivos sectoriales 112
7.1. Sector desarrollo tecnológico 112
7.1.1. Programa de apoyo al desarrollo tecnológico de la industria de equipamientos para la TV
Digital (PATVD) 112
7.1.2. Programa de apoyo al desarrollo tecnológico de la industria de semiconductores (PADIS) 113
7.2. Sector petróleo 114
7.2.1. Incentivos para la adquisición de bienes relacionados con el sector petrolífero 114
7.3. Sector aeronáutico 115
7.3.1. Régimen especial para la industria espacial brasilera (RETAERO) 115
8. Cuadro sinóptico de leyes de incentivos y sus clases 116
Capítulo 7
Sistema tributario e incentivos para la radicación de inversiones en la República de Uruguay
1. Sistema tributario uruguayo 117
2. Impuestos nacionales 117
2.1. Impuesto a las Actividades Económicas (IRAE) 117
2.2. Impuesto a la Renta de Personas Físicas (IRPF) 117
2.3. Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR) 118
2.4. Impuesto al Patrimonio (IP) 118
11
2.6. Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) 119
2.7. Impuesto a la Asistencia a la Seguridad Social (IAAS) 119
2.8. Impuesto a la Transferencia de Propiedad (ITP) 119
2.9. Impuesto de Control a las Sociedades Anónimas (ICOSA) 119
3. Otros impuestos 119
3.1. Impuesto Específico Interno (IMESI) 119
3.2. Fondo de Inspección Sanitaria (FIS) 120
3.3. Impuesto a los Ingresos de las Entidades Aseguradoras (IIEA) 120
3.4. Monotributo 120
4. Una aproximación a los incentivos tributarios aplicados en Uruguay 120
5. Incentivos a las exportaciones 121
6. Reducción de aranceles de importación 122
6.1. Sistema generalizado de preferencias (SGP) 122
6.2. Sistema global de preferencias comerciales (SGPC) 122
7. Incentivos a la inversión en bienes de capital e infraestructura 123
7.1. Régimen de Admisión Temporaria 123
7.2. Contratos de Participación Público – Privada (PPP) 123
8. Ley de Promoción de Inversiones 123
8.1. Estímulos de orden general para la inversión 124
9. Incentivos sectoriales específicos 124
9.1. Sector combustibles, explotación petrolera y energía 124
9.1.1. Biocombustibles 124
9.1.2. Generación de energía 124
9.1.3. Hidrocarburos 125
9.2. Sector desarrollo tecnológico 125
9.2.1. Biotecnología 125
9.2.2. Industria electrónica 126
9.2.3. Sector informático. Software 126
9.3. Sector marítimo y aeronáutico 126
9.3.1. Industria naval 126
9.3.2 Navegación marítima o aérea 127
9.4. Sector forestal 127
9.4.1. Incentivos a la inversión forestal 127
9.5. Sector automotriz 127
9.5.1. Vehículos y autopartes 127
9.5.2. Vehículos y equipos para el transporte de carga 127
9.6. Sector de maquinarias agrícolas 128
9.7. Sector de intermediación financiera 128
9.8. Sector turístico 128
9.9. Sector desarrollo cultural y comunicaciones 129
9.9.1. Sector industria gráfica 129
9.9.2. Audiovisual 130
9.9.3. Centros de atención a distancia 130
9.9.4. Industria de la comunicación 130
9.10. Sector viviendas de interés social 130
9.11. Sector de residuos industriales 131
10. Zonas francas 131
10.1. Proyecto de Zonas Económicas Especiales 131
12
Capítulo 8
Sistema tributario e incentivos para la radicación de inversiones en la República de Paraguay
1. Sistema tributario paraguayo 133
1.1. Principales reformas tributarias y derogación de incentivos fiscales dispuestos en leyes especiales 134
2. Impuestos nacionales 134
2.1. Impuesto a la Renta a Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios No Personales (IRACIS) 134
2.2. Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente (IRPC) 135
2.3. Impuesto a las Actividades Agropecuarias (IRAGRO) 135
2.4. Impuesto a la Renta Personal (IRP) 136
2.5. Impuesto al Valor Agregado (IVA) 136
2.6. Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) 137
2.7. Impuesto Inmobiliario 137
3. Una aproximación a los incentivos tributarios aplicados en Paraguay 137
4. Incentivos a las exportaciones 138
4.1. Exoneración del Impuesto a las Ganancias de los fletes internacionales 138
4.2. Exoneración del IVA y devolución del IVA Crédito Fiscal del exportador 139
4.3. Régimen de Maquila 139
5. Reducción de aranceles a la importación 140
5.1. Sistema Generalizado de Preferencias SGP + Plus 140
5.2. Régimen especial de materia prima 140
5.3. Régimen de Turismo y Régimen de Tributo Único (RTU) 140
6. Incentivos a la producción de bienes de capital 141
7. Incentivos a proyectos de infraestructura 142
8. Incentivos sectoriales 143
8.1. Sector automotriz 143
8.1.1. Régimen de promoción automotriz y de autopartes 143
8.2. Sector Industrial 143
8.2.1. Régimen de promoción de los parques industriales 143
8.3. Sector hidrocarburos 144
8.3.1. Régimen legal la prospección, exploración y explotación de petróleo y otros hidrocarburos 144
8.4. Sector minero 144
8.5. Sector desarrollo tecnológico 145
8.5.1. Ensamblaje de bienes de alta tecnología 145
8.5.2. Régimen de incentivos a la importación de vehículos eléctricos 145
9. Zonas francas y puertos francos 146
10. Cuadro sinóptico de leyes de incentivos y sus clases 148
Conclusiones 149
Anexo 1 - Mercosur/GMC/ACTA Nº 02/14 161
Anexo 2 - Principales impuestos según informe del CIAT 165
Anexo 3 - Gráficos comparativos de tasas del IVA - ICMS e Impuesto a la Renta de los países del Mercosur
y datos económicos de relevancia 169
Anexo 4 - Resumen de tipos de incentivos según análisis realizado en los capítulos 5,6,7 y 8 170
13
SIGLAS Y ABREVIATURAS UTILIZADAS
AAE Área Aduanera Especial AEC Arancel Externo Común
AFIP Administración Federal de Ingresos Públicos
AL América Latina
ALADI Asociación Latinoamericana de Integración ALALC Asociación Latinoamericana de Libro Comercio ALC América Latina y el Caribe
ALCA Área de Libre Comercio de las Américas
ANCAP Administración Nacional de Combustibles, Alcohol y Portland
AP Alianza del Pacífico
APE Ajuste de Precio de Exportación APP Alianza Pública Privada
APEX Agencia de Promoción de Exportaciones e Inversiones
APPRI Acuerdos de Promoción y Protección Recíproca de Inversiones
AT Admisión Temporaria
BID Banco Interamericano de Desarrollo
BM Banco Mundial
BPS Banco de Previsión Social
CAN Comunidad Andina de Naciones o Pacto Andino CARICOM Comunidad del Caribe
CCF Certificados de crédito fiscal
CCM Comisión de Comercio del Mercosur
CDI Convenio para evitar la Doble Imposición
CEE Comunidad Económica Europea
CELAC Comunidad de Estados Latinoamericanos y Caribeños
CEPAL Comisión Económica para América Latina y el Caribe CIAT Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIDE Contribución de Intervención en el Dominio Económico CIF Cost, Insurance & Freight - Costo, Seguro y Flete
CINSS Contribución para la Previsión Social sobre la Planilla de Pagos y Salarios CMC Consejo del Mercado Común
CNI Confederación Nacional de Industria
CNIME Consejo Nacional de las Industrias Maquiladoras de Exportación
COFINS Contribución para el financiamiento de la Previsión Social
CPC Comisión Parlamentaria Conjunta CSL Contribución Social sobre el Lucro
CSLL Contribución Social sobre la Ganancia Neta de las Personas Jurídicas CSS Caja de Seguro Social
DEC Decisión (Decisión emanada por el Mercado Común del Sur) DGA Dirección General de Aduanas
DGI Dirección General Impositiva ER Energías Renovables
FCES Foro Consultivo Económico-Social FIS Fondo de Inspección Sanitaria
14
FMI Fondo Monetario Internacional FOB Free on Board - Libre a bordo
FOCEM Fondo para la Convergencia Estructural del Mercosur GAN Grupo de Alto Nivel
GATT General Agreement on Tariffs and Trade (Acuerdo General sobre Comercio y Arance-les)
GCI Grupo de Cooperación Internacional
GMC Grupo Mercado Común
IAAS Impuesto a la Asistencia a la Seguridad Social
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (Instituto Brasileño de Geografía y Esta
-dística)
ICE Impuestos sobre los Consumos Específicos
ICMS Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestatal e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior
ICOSA Impuesto de Control a las Sociedades Anónimas IE Impuestos sobre las Exportaciones
IED Inversiones extranjeras directas IFE Institución Financiera Externa IG Impuesto a las ganancias IGF Impuesto a Grandes fortunas
IGMP Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta II Impuestos sobre la Importación
IIEA Impuesto a los Ingresos de las Entidades Aseguradoras IMEBA Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios IMESI Impuesto Específico Interno
IOF Impuestos a las Operaciones Financieras IP Impuesto al Patrimonio
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados (Impuesto a los Productos Industrializados) IPPDDHH Instituto de Políticas Públicas de Derechos Humanos
IPTU Propiedad predial y territorial urbana IPVA Propiedad de vehículos automotores IR Impuesto a la renta
IRACIS Impuesto a las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios No Personales IRAE Impuesto a las Actividades Económicas
IRAGRO Impuesto a las Actividades Agropecuarias IRIC Impuesto a la Renta de Industria y Comercio IRNR Impuesto a la Renta de los No Residentes IRP Impuesto a la Renta Personal
IRPC Impuesto al Renta del Pequeño Contribuyente IRPF Impuesto a la Renta de Personas Físicas ISC Impuesto Selectivo al Consumo
ISS Impuesto sobre Servicios
ITBI Transmisión inter vivos de bienes inmuebles ITP Impuesto a la Transferencia de Propiedad
15 ITR Impuesto sobre Propiedad territorial rural
IVA Impuesto al Valor Agregado o Impuesto al Valor Añadido MECON Ministerio de Economía y Finanzas Públicas
MEM Mercado Eléctrico Mayorista Mercosur Mercado Común del Sur
MIC Ministerio de Industria y Comercio
MIEM Ministerio de Industria, Energía y Minería
NAFTA North American Free Trade Agreement (Tratado de Libre Comercio de América del Norte)
NCM Nomenclatura Común del Mercosur NMF Nación más Favorecida
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OMC Organización Mundial del Comercio
ONU Organización de las Naciones Unidas PAC Programa de Aceleración del Crecimiento
PADIS Programa de apoyo al desarrollo tecnológico de la industria de semiconductores PIB Producto Interno Bruto
PIS Programa de Integración Social PPP Participación Público – Privada
RECAP Régimen especial de adquisición de bienes de capital para empresas exportadoras REDIEX Red de Inversiones y Exportaciones
REIDI Régimen especial de incentivos para el desarrollo de la infraestructura RENAI Red Nacional de Informaciones sobre Inversión
RFB Secretaria da Receita Federal do Brasil
RTU Régimen de Turismo y Régimen de Tributo Único SAM Secretaría Administrativa del Mercosur
SET Subsecretaría de Estado de Tributación SGP Sistema Generalizado de Preferencias SGPC Sistema Global de preferencias comerciales SGT Subgrupo de Trabajo
TGA Tasa Global Arancelaria TLC Tratado de Libre Comercio
TLCAM Tratado de Libre Comercio de América del Norte
TPP Acuerdo Transpacífico o Trans – Pacific Partnership
TPR Tribunal Permanente de Revisión del Mercosur
UE Unión Europea
UNASUR Unión de Naciones Suramericanas ZFI Zona Franca Internacional
17 Introducción. Justificación y objetivos de la investigación
El Mercosur constituyó en su momento uno de los procesos de integración más importantes de América
Latina, cuya creación se dio con la firma del Tratado de Asunción en marzo de 1991 por parte de Brasil,
Argentina, Uruguay y Paraguay. En el año 2012 se incorpora como miembro Venezuela, contando además como asociados a Bolivia (próximo a integrarse), Colombia, Ecuador, Chile y Perú.
En todo proceso de integración juega un papel relevante la armonización tributaria de las disposiciones internas de los países miembros, especialmente aquellas relacionadas con los Impuestos Directos (Renta), Impuestos Indirectos (Consumo) y los que gravan al comercio exterior (Gravámenes Aduaneros). Un aspecto relevante lo constituyen las reglas para que cada Estado Parte pueda otorgar incentivos tributarios que tienen por objeto principal la reducción de la carga tributaria especialmente en los
Impuestos a la Renta y al Consumo, con el fin de incentivar la radicación de inversiones en determinados
sectores o regiones. Por otro lado, a pesar de que las disposiciones del Mercosur contemplan la aplicación de un Arancel Externo Común, es posible otorgar ciertas excepciones a Terceros Estados.
Estos regímenes especiales pueden resultar un obstáculo y/o contrasentido, en todo proceso de integración, más aun en el Mercosur donde las asimetrías de los países miembros, y sobre todo el gran
poderío de Brasil y Argentina frente a países pequeños como Paraguay y Uruguay dificultan de por sí
el proceso.
Ni el Tratado de Asunción ni el Tratado de Ouro Preto (diciembre de 1994) contemplan la cesión de soberanía, en particular en el ámbito tributario, en favor del proceso de integración, tal como lo hacen por ejemplo las directivas de la UE.
En efecto, el Art. 7 del Tratado de Asunción simplemente establece: “En materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado Parte gozarán, en otros Estados Partes, del mismo tratamiento que se aplique al producto nacional”.
En principio no resulta claro dentro de los objetivos del Mercosur si se pretende una armonización de los incentivos tributarios o al menos una coordinación. Si bien en el año 1994 se ha suscripto el protocolo para la promoción y protección de inversiones provenientes de Estados no Partes del Mercosur,
y otras directrices sobre incentivos a la exportación y relacionados a la aplicación del Principio de no Discriminación, éstas aparentemente son insuficientes para determinar las obligaciones asumidas por
los Estados Partes a los efectos de armonizar la legislación tributaria y dentro de ella el establecimiento de regímenes de incentivos tributarios especialmente relacionados con la imposición a la renta, al consumo y al comercio exterior, por ser estos impuestos los que tienen mayor incidencia para la competitividad de los productos y servicios a nivel mundial.
Los procesos de integración regional y la globalización de la economía poseen un papel preponderante para todos los Estados. Dentro de estos, la política tributaria al igual que la lucha para la atracción de capital de origen nacional y extranjero, constituyen herramientas a las que recurren los Estados para promover el tan deseado desarrollo económico y lograr el bienestar de sus habitantes.
18
Experiencias en procesos de integración más avanzados, como lo es la Unión Europea, son de gran importancia para otros menos ambiciosos, como el Mercosur.
Como profesional y ciudadana residente de uno de los países más pequeños de América del Sur (Paraguay) el cual tiene gran dependencia económica de nuestros vecinos y socios (Argentina y Brasil),
debo poner énfasis en lo siguiente: Con ellos, junto con Uruguay y mediante la firma del Tratado
de Asunción, en el año 1991 se dio inicio a un proceso de integración económica y social enfocada principalmente al libre comercio de bienes y servicios entre los Estados Partes mediante la reducción gradual de los aranceles internos (intrazona) y la determinación de aranceles diferenciados con relación a terceros países (extrazona), comprometiéndose a la coordinación de políticas macroeconómicas. Es muy importante conocer los avances y retrocesos en dicho proceso, especialmente en materia de la concesión de incentivos tributarios en las legislaciones internas que pueden ir en contra de los principios rectores del Mercosur.
Se desea analizar esta figura no solamente desde el punto de vista del sacrificio fiscal, sino además
la posibilidad de utilizarla como instrumento para lograr una mayor equidad ante la desigualdad de
oportunidades que representan las asimetrías en materia de distribución interna de activos fijos e
ingresos, productividad local, tamaño del país, ubicación regional y acceso a mercados internacionales. Debe analizarse también si el poderío de los países grandes (Brasil y Argentina) ante los más pequeños
del bloque (Paraguay y Uruguay) representa una competencia fiscal perjudicial.
Con relación a la incorporación de Venezuela en el año 2012, el enfoque más bien se centra en analizar si la misma ha contribuido a este proceso de integración, incluyéndose exclusivamente el análisis de las decisiones en el Mercosur y de concesión de incentivos tributarios dispuestos en la legislación interna a partir de su incorporación como socio.
Habiendo transcurrido más de 24 años de formalización de ese noble propósito de integración regional, ha nacido la motivación de investigar un aspecto concreto de este proceso, el referido a los incentivos tributarios que concede cada Estado Parte tanto a sus socios del Mercosur como a otros Estados a
fin de tratar de atraer las inversiones de empresas nacionales y extranjeras utilizando como método el sacrificio de la recaudación impositiva específicamente en los impuestos a la renta, al consumo y al
comercio exterior para el fomento de las inversiones, especialmente aquellas tendientes al incremento de la producción de bienes y servicios y la posibilidad de exportar productos en forma competitiva al resto del mundo.
Varias son las investigaciones relacionadas a los temas tributarios del Mercosur y los avances en el
proceso de armonización, aunque tan solo algunas analizan específicamente el tema de incentivos
tributarios y su incidencia en este proceso de integración. Sin embargo, no se cuenta con una recopilación actualizada de los diferentes regímenes de incentivos tributarios de los países miembros, a fin de analizarlos, compararlos, evaluar las discrepancias y similitudes y los efectos que estas medidas internas tienen en la integración regional, de manera a lograr los objetivos generales y específicos que
19 La armonización del sistema tributario, aun cuando no sea uno de los objetivos inmediatos del Mercosur, juega un papel relevante en este proceso. Los incentivos tributarios existentes en las legislaciones internas de los países miembrostienen efectos directos en las condiciones de competencia de los bienes y servicios intercambiados pues afectan la estructura relativa de precios y costos de los factores de
producción. Por otro lado, influyen en la rentabilidad del ahorro y de las inversiones si se analiza
exclusivamente su localización por razones económicas, lo cual constituye uno de los aspectos a ser tenidos en cuenta, pero difícilmente el único.
Los incentivos tributarios tendientes especialmente a la radicación de inversiones extranjeras directas (IED) como toda herramienta económica o jurídica puede tener efectos negativos, aunque bien utilizadas podrían ayudar a lograr una mayor equidad ante las desigualdades de los países miembros de un proceso de integración, especialmente en el Mercosur, donde tales diferencias, dentro de cada país y entre los países, son aún mayores.
La discusión del tema se inicia desde las propias dudas que genera el Tratado de Asunción y las demás disposiciones del derecho comunitario, pues queda claro que, a diferencia de otros procesos de integración, en el Mercosur los Estados Partes no han cedido su soberanía ni la quieren ceder en materia de legislación tributaria, especialmente en cuanto a mecanismos de radicación de inversiones
se refiere. Entonces adquiere actualidad y validez la pregunta ¿pueden los Estados Partes del Mercosur
sin consulta o autorización previa de una autoridad supranacional en políticas económicas -que no existe- establecer normas de incentivos tributarios que podrían ir en contra del proceso de integración y representar una competencia desleal entre los miembros?
Recordemos los impuestos internos de cada país, especialmente los que tienen por objeto gravar la renta y el consumo, como así también aquellos que se aplican al comercio exterior, pueden generar distorsiones en las condiciones de competencia para el intercambio de bienes y servicios y además en
la localización de las inversiones productivas o simplemente de colocación de capital financiero, por
lo cual es sumamente necesario armonizar o al menos coordinar las legislaciones nacionales en estos temas de manera a avanzar en el proceso de integración y que los socios del mismo no sean en realidad
competidores.
Es aquí que la presente investigación tiene como objetivo general:
1. Analizar desde sus orígenes hasta la fecha las principales disposiciones normativas que rigen en el Mercosur relacionadas a las políticas tributarias y su posible armonización, en especial aquellas que tienen por objeto la concesión de incentivos tributarios tendientes a atraer inversiones productivas, incluyendo en dicho análisis las principales controversias surgidas entre los Estados Partes y los desafíos que al respecto debe afrontar el Mercosur ante otros procesos de integración en América Latina y el Caribe.
2. Investigar los diferentes regímenes de incentivos tributarios para la radicación de inversiones vigentes en las legislaciones internas de los miembros del Mercosur, realizando una comparación
de los mismos a fin de determinar si contribuyen a la integración o representan una competencia
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3. Proponer alternativas o mecanismos que podrían ser implementados por el Mercosur para armonizar o al menos coordinar el sistema de incentivos tributarios en cumplimiento del
Principio de No Discriminación y Reciprocidad establecidos en los Artículos 7 y 8 del Tratado de Asunción, tomando en consideración el compromiso asumido por los dos países fundadores más grandes del bloque (Brasil y Argentina) ante los de menor tamaño territorial y de mercados más pequeños (Uruguay y Paraguay), como herramienta necesaria para la tan anhelada integración regional.
Para el logro de tales objetivos, es necesario además incluir los siguientes objetivos específicos, sumados a los que van emergiendo en el avance de esta investigación:
1. Realizar un análisis general del Mercosur, objetivos y avances de la integración regional con
relación a la política económica y fiscal, a fin de determinar el marco normativo, (Tratados y Decisiones) incluyendo en tal análisis la perspectiva actual dada por los conflictos políticos y
económicos así como la incidencia de otros procesos de integración regional en América Latina y el Caribe.
2. Determinar los avances o retrocesos en la armonización fiscal de la legislación interna de los países del Mercosur, como conocimiento general necesario para abordar en forma específica la
armonización de los incentivos tributarios, profundizando sobre la intención real de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones internas.
3. Investigar los tratados, protocolos, decisiones, resoluciones o directivas que regulen la concesión
de incentivos tributarios a fin de dar cumplimiento al Art. 8 del Tratado de Asunción por el cual
los Estados Partes se han comprometido a celebrar consultas entre sí cuando se negocien esquemas amplios de desgravación arancelaria y los demás artículos del Tratado de Asunción relacionados al cumplimiento del Principio de no Discriminación entre la Producción Nacional e Importada.
4. Analizar las asimetrías del Mercosur y las medidas adoptadas al efecto, por tener relación directa con la concesión de incentivos tributarios, incluyendo recomendaciones para avanzar en dicho proceso.
5. Repasar las posturas doctrinales sobre la conveniencia de utilizar el mecanismo de incentivos tributarios a los efectos de atraer inversiones nacionales y extranjeras, las diferentes modalidades,
el costo fiscal que ello representa, incluyendo el análisis puntual de los incentivos tributarios
más utilizados en el Mercosur, su evolución y situación actual.
6. Realizar un inventario de las principales disposiciones legales internas de los 4 países originariamente miembros del Mercosur que otorgan incentivos tributarios a partir de la vigencia
del Mercosur y de Venezuela a partir de su incorporación como socio. Identificar las asimetrías
vigentes en los sistemas impositivos de los países miembros del Mercosur relacionadas con los
incentivos tributarios y que puedan afectar significativamente el proceso de integración.
7. Analizar los principales conflictos entre los Estados Partes a causa de la implementación de las
21 distorsiones que presentan estos regímenes de incentivos especiales y en especial si las mismas atentan contra la neutralidad económica.
8. Presentar las conclusiones acerca de los temas analizados, verificándose el cumplimiento de
la hipótesis, estableciendo recomendaciones y estrategias relacionadas a la armonización/ coordinación de las normas internas de los Estados Partes que otorgan incentivos tributarios
para la atracción de capital de origen nacional y extranjero de manera a que sean cumplidos los
objetivos del Mercosur y avanzar hacia el proceso de consolidación de la integración regional. Esta investigación parte de la hipótesis de que las disposiciones legales que rigen al proceso de
integración del Mercosur no son suficientemente claras con relación a las obligaciones asumidas por
los Estados Partes a los efectos de armonizar la legislación tributaria y dentro de ella el establecimiento de regímenes de incentivos tributarios tendientes a la radicación de inversiones.
Es por ello que los Estados Partes han dictado una serie de normas internas que otorgan este tipo de
incentivos a fin de tratar de atraer inversiones, fomentar la exportación de sus productos y el desarrollo
de la industria nacional, independientemente que ello viole normativas del Mercosur, perjudique directamente a sus socios del bloque e incluso constituya una competencia desleal.
Esto es nocivo en gran medida para la política de integración regional, más aun ante los nuevos
esfuerzos de integración en América Latina en otras regiones. Por ello se requiere de una redefinición
del Mercosur, con planes y estrategias consensuadas, que respondan a una verdadera intención de integración, teniendo en cuenta las asimetrías de los países más pequeños del bloque como lo son Paraguay y Uruguay.
La formulación inicial de la problemática puede resumirse en los siguientes aspectos:
• Si bien es cierto que el Tratado de Asunción contempla entre sus objetivos la armonización de sus
legislaciones en las áreas pertinentes para lograr el fortalecimiento del proceso de integración es necesario conocer cuál es el alcance del marco legal e institucional del Mercosur con relación a armonización tributaria y dentro de ella las reglas para la concesión de incentivos tributarios. ¿Cada Estado Parte tiene autonomía para dictar sus propias reglas de incentivos tributarios? ¿Existen reglas básicas o procedimientos establecidos en los acuerdos suscritos hasta la fecha?
• ¿Cuáles son los incentivos tributarios dispuestos en la legislación interna de los países miembros
del Mercosur a partir de la vigencia del Tratado de Asunción? ¿Existe asimetría entre los mismos? ¿Contribuyen a la integración regional o representan una competencia desleal? ¿Qué postura como bloque regional asume el Mercosur ante los nuevos desafíos de integración en América Latina y el Caribe?
• ¿Cuáles serían las recomendaciones o sugerencias para avanzar hacia el proceso de armonización
de las disposiciones tributarias que otorgan incentivos tributarios en los países miembros del Mercosur?
Para lograr estos objetivos, como metodología de investigación se ha empleado como diseño la investigación bibliográfica de carácter explicativo, atendiendo a que la hipótesis planteada puede
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considerarse comprobada en los diferentes análisis y en especial en las decisiones del Grupo Mercado Común.
Se ha partido del análisis de las normas del Mercosur dispuestas en la página web oficial, abarcando
las relativas a sus principales organismos grupos y comisiones. Se han revisado los principales trabajos
investigativos relacionados con la armonización fiscal en el Mercosur, a fin de confrontarlos con las
conclusiones a ser vertidas en este trabajo de investigación y actualizarlos con los eventos fácticos sucedidos durante los últimos años. Se ha recurrido a publicaciones de otros autores con preferencia a
aquellos especialistas en Derecho Comunitario y Derecho Tributario a fin de enriquecer la investigación.
Para realizar el inventario de los incentivos tributarios dispuestos en las legislaciones internas de cada Estado Parte del Mercosur se ha recurrido a las páginas web de las diferentes Administraciones
Tributarias, a los textos relativos al tema y al concurso de expertos en la materia a fin de verificar la
veracidad de la información obtenida.
Igualmente se han mantenido entrevistas con autoridades del Paraguay involucradas directamente en el proceso de integración regional como lo son el Viceministro de Relaciones Económicas e Integración Dr. Rigoberto Gauto, con el Ministro de Industria y Comercio Dr. Gustavo Leite, con el Director de Zonas Francas y otras autoridades de la Red de inversiones y exportaciones de Paraguay (Rediex). En la mayoría de los capítulos de esta investigación se presentan apreciaciones personales (positivas y negativas) de los tópicos investigados, muchos de los cuales podrían incluso parecer al lector una crítica subjetiva por estar enfocada a la realidad de uno de los países miembros del Mercosur (Paraguay), quien conjuntamente con Uruguay representan los países débiles o vulnerables del bloque .
El trabajo de investigación no sería completo sin proponer alternativas y recomendaciones para avanzar hacia este proceso de integración regional, pretendiendo dar un enfoque diferente caracterizando los regímenes de incentivos tributarios en abusivos o perniciosos o aceptables por formar parte de una política económica y tributaria que no rompe el criterio de neutralidad impositiva y respeta la
brecha entre el sacrificio fiscal y el beneficio económico colateral.
Así como las multinacionales tienen derecho a localizar sus inversiones en países que le permitan
pagar menos impuestos a fin de ser más competitivos en sus actividades y por supuesto obtener
más lucro, también los Estados tienen derecho y soberanía para establecer políticas de incentivos tributarios para atraer las IED. Por ello es necesario determinar las buenas prácticas y aquellas que se consideran abusivas.
Sobre la base de esta investigación se presentan los resultados generales y específicos planteados en ella que confirman la hipótesis prevista, e incluso la amplían, deseando que sean de utilidad y contribuyan
de alguna manera como un enfoque diferente del proceso de integración en el Mercosur.
Nora Lucía Ruoti Cosp [email protected] www.ruoti.com.py
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Capítulo 1
Del Mercado Común del Sur
Objetivos y avances del proceso de integración regional
1. De la constitución del Mercosur
El Mercosur, en sus inicios, constituía uno de los procesos de integración más importantes para Amé-rica Latina, y visto como “Un nuevo avance en el esfuerzo tendiente al desarrollo en forma progresiva de la integración de América Latina, conforme al objetivo del Tratado de Montevideo de 1980”(5to párrafo. Tratado de Asunción) en el convencimiento de quea través de la integración regional sería posible el crecimiento de los mercados nacionales y acelerar el proceso de desarrollo económico con justicia social, “mediante el más eficaz aprovechamiento de los recursos disponibles, la preservación del medio ambiente, el mejoramiento de las interconexiones físicas, la coordinación de las políticas macroeconómicas y la complementación de los diferentes sectores de la economía, con base de los principios de gradualidad, flexibilidad y equilibrio”. (2do párrafo. Tratado de Asunción)
Es así que los Estados Partes deciden constituir un Mercado Común, conformado el 31 de diciembre de 1991, el que se denomina “Mercado Común del Sur” (Mercosur).
El Tratado para la Constitución de un Mercado Común (Tratado de Asunción) fue suscripto por Gobiernos de la República Argentina, República Federativa del Brasil, República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay, en Asunción, el 26 de marzo de 1991, constando con 4 Anexos.
En el año 2012 se incorpora como miembro Venezuela, contando además como asociados a Bolivia (próximo a integrarse), Colombia, Ecuador, Chile y Perú.
2. Reglas principales expuestas en el Tratado de Asunción relacionadas con la investigación
Recordemos que la presente investigación pretende realizar un análisis de los diferentes regímenes de incentivos tributarios que otorgan los Estados Partes del Mercosur en sus legislaciones internas
para atraer la radicación de inversiones nacionales o extranjeras, a fin de determinar si los mismos se
encuadran dentro de los objetivos previstos en el Tratado de Asunción, Protocolo y Anexo.
La investigación se enfoca específicamente sobre incentivos tributarios en los impuestos a la renta, al consumo y gravámenes externos, a fin de determinará si los mismos contribuyen a la integración de
los Estados Partes o por el contrario representan una competencia desleal y por tanto entorpecen este importante proceso de integración regional.
Para ello es importante tener en cuenta algunos aspectos especiales del tratado de Asunción como son los siguientes:
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2.1. Propósitos y Principios de la Constitución del Mercado Común del Sur
En virtud de lo expuesto en el Art. 1 del Tratado de Asunción esteMercado Común implica:
• “La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los Derechos Aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente;
• El establecimiento de un Arancel Externo Común y la adopción de una política comercial Común con relación a Terceros Estados o agrupaciones de Estados y la coordinación de posiciones en foros económicos- comerciales regionales e internacionales;
• La coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los Estados Partes; de comercio exterior,
agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los
Estados Partes;
• El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del proceso de integración”.
2.2. Compromiso con relación al tratamiento con terceros países
Los miembros del Mercosur se comprometen a:
“En las relaciones con terceros países, los Estados Partes asegurarán condiciones equitativas de comercio. A
tal efecto, aplicarán sus legislaciones nacionales para inhibir importaciones cuyos precios estén influenciados
por subsidios, dumping o cualquier otra práctica desleal. Paralelamente, los Estados Partes coordinarán sus respectivas políticas Nacionales, con el objeto de elaborar normas comunes sobre competencia comercial”.
Esta norma resulta de gran importancia para la presente investigación teniendo en cuenta que en todo proceso de integración juega un papel relevante la armonización tributaria de las disposiciones internas de los países miembros y dentro de ellas los incentivos tributarios consistentes en la reducción
de la carga tributaria a fin de incentivar la radicación de inversiones nacionales y extranjeras en
determinados sectores o regiones, lo que puede representar una competencia desleal y que de hecho ha dado lugar a una especie de guerra por atracción de inversiones.
Recordemos que estos regímenes especiales pueden resultar un obstáculo y/o contrasentido, en todo
proceso de integración, más aun en el Mercosur donde las asimetrías de los países miembros y sobre todo el gran poderío de Brasil y Argentina frente a países pequeños y vulnerables como Paraguay y
Uruguay dificultan de por si el proceso.
2.3. Compromiso en materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos
De conformidad con lo establecido en el Art. 7 del Tratado de Asunción.
“En materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado Parte gozarán, en los otros Estados Partes, del mismo tratamiento qué se aplique al producto nacional” conocido esto como el “Principio de no discriminación entre la producción nacional e importada”.
Esta norma dispone uno de los principios rectores del Mercosur: La no discriminación entre los Estados Partes en el comercio de bienes y servicios a fin de evitar distorsiones de competencia entre
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Barreix y Luiz Villela en la obra: Tributación en el Mercosur: Evolución, comparación y posibilidades de coordinación Buenos Aires, 2003. Página 10, que expresan:
“Infelizmente, este enunciado es incompleto al omitir los aspectos básicos de la política tributaria, en especial los
referidos a los incentivos fiscales, indispensables para evitar distorsiones en las condiciones de competencia entre
los países miembros.
Pasados doce años desde su creación, el Mercosur sólo ha logrado acuerdos que aseguren la no discriminación en el comercio de bienes y servicios, persistiendo distorsiones en todos los países miembros que afectan la competitividad y la localización del ahorro y la inversión.
De todos modos, es necesario reconocer que, a la fecha, ningún proceso de integración en el mundo, incluyendo
en ello a la Unión Europea (UE), ha logrado significativos avances en la armonización de la tributación directa,
aunque se están realizando importantes esfuerzos en la materia. Sin embargo, en el ámbito del Mercosur, no se ha logrado aún impulsar de manera decidida la armonización de la tributación indirecta”.
2.4. Acuerdo de los Estados Partes con relación a los compromisos con otros bloques regionales o terceros países relacionados a los incentivos tributarios
De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 8 y a fin de consolidar este proceso de integración se establecieron
las siguientes reglas:
• Preservar los compromisos asumidos antes del Tratado de Asunción incluyendo a los acuerdos firmados en el ámbito de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) y evitar afectar los intereses de los Estados Partes en las negociaciones comerciales que realicen.
• “Celebrarán consultas entre sí siempre que negocien esquemas amplios de desgravación arancelaria tendientes a la formación de zonas de libre comercio con los demás países miembros de la Asociación Latinoamericana de Integración” (Art 8 inciso c).
Esta norma tiene gran importancia en esta investigación pues se aplica a la creación de Zonas Francas,
áreas de libre comercio o la aplicación de sistemas preferenciales a la importacion que han constituido los principales factores distorsionantes en materia de incentivos tributarios y que representan una competencia entre los Estados Partes, tal como es desarrollado más adelante.
• “Extender automáticamente a los demás Estados Partes cualquier ventaja, favor, franquicia, inmunidad o privile-gio que concedan a un producto originario o destinado a terceros países no miembros de la Asociación Latinoa-mericana de Integración”.(Art. 8 inciso d)
2.5. Interpretación del Art. 8 del Tratado de Asunción
Es dable señalar que la Parte Dispositiva del Tratado, en sus primeros 8 Capítulos, trata de los Propósitos, Principios e Instrumentos del Tratado, y engloban en líneas generales las normas rectoras del proceso.
El Capítulo I, que encierra esos 8 primeros artículos, se constituye en la parte principista, filosófica y
en gran medida programática de este instrumento.
Precisamente, el Artículo 8 forma parte de esta primera parte del Tratado, aunque cabe advertir que su encuadre negociador se enmarcaba dentro del denominado Periodo de Transición, el cual fue del 26 de marzo de 1991 al 31 de diciembre de 1994 (Art. 3, Tratado de Asunción).
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Este periodo fue establecido de modo que los Estados Partes dispongan de un tiempo prudencial de adecuación de sus economías al nuevo Tratado, en virtud de los compromisos asumidos por cada uno de
ellos antes de la firma del Tratado de Asunción. Precisamente, este Artículo 8 versa sobre determinados
aspectos de adecuación que allí se señalan.
El instituto de la consultas expuesto en el inciso “c” hace referencia a los mecanismos de desgravación arancelaria, tendientes a la conformación de Zonas de Libre Comercio con el resto de los países miembros de ALADI, durante ese periodo de transición.
La utilidad de este inciso “c”, dentro del Tratado de Asunción, ha dejado dos expresas interpretaciones. Por un lado, que el Mercosur ha devenido del Tratado de Montevideo de 1980 (ALADI). Por otro lado, que este proceso subregional está abierto a la celebración de Acuerdos con Terceros Países miembros de ALADI, toda vez que sea previsto un mecanismo de consulta entre los Estados Partes.
Pero como se verá más adelante, entre la intención y la realidad existe una dicotomía, pues algunos
países miembros cumplen este mecanismo, aguardando por parte del GMC la definición de estos temas,
mientras otros, simplemente toman sus propias decisiones internas.
Con relación al inciso “d” del Artículo 8 del Tratado de Asunción relacionado a la extensión de
beneficios, el mismo constituye una aplicación del Principio del Trato de la Nación más Favorecida
(Trato NMF). La particularidad de ello ha sido que todas aquellas concesiones que fueran otorgadas por un Estado Parte a favor Terceros Países, fueran automáticamente extendidas al resto de los Estados Partes.
Esto fue concebido así pues los alcances en materia de negociaciones comerciales que ya se tenían en el marco de la ALADI, al tiempo de la suscripción del Tratado de Asunción, suponía la obligación de dar continuidad a los mismos. La única condicionante para la prosecución de dichas negociaciones fue celebrar consultas previas entre los mismos, por una parte, y al mismo tiempo fue extender a todos los
países miembros, los beneficios que sean concedidos a Terceros Países miembros de ALADI. Esto
también en muchos casos ha sido letra muerta.
Recordemos que el principal objetivo del Mercosur es el comercio de bienes y servicios entre los Estados Partes y para ello los avances en dicho proceso se centraron en la eliminación de las normas
discriminatorias, a fin de lograr el libre acceso a estos mercados.
3. Estructura Institucional del Mercosur
Con relación a la estructura orgánica del Mercosur establecida en el Capítulo 1 del Protocolo de Ouro Preto adicional al Tratado de Asunción, se dispone que el Mercosur cuente con los siguientes órganos:
• El Consejo del Mercado Común (CMC) • El Grupo Mercado Común (GMC)
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• La Comisión del Comercio del Mercosur (CCM) • La Comisión Parlamentaria Conjunta (CPC) • El Foro Consultivo Económico-Social (FCES) • La Secretaría Administrativa del Mercosur (SAM)
A continuación se realiza una breve descripción de los órganos que tienen relación directa o indirecta con las decisiones relacionadas con la armonización de las políticas económicas y tributarias relativas a la concesión de incentivos y la integración productiva de los Estados Partes, objeto de la presente investigación.
Consejo del Mercado Común: Órgano superior del Mercado Común, a quien corresponde la conducción política y la toma de decisiones para asegurar el cumplimiento de los objetivos dentro de los plazos establecidos. Integrado por los Ministros de Relaciones Exteriores y los Ministros de Economía de los Estados Partes, con obligación de reunirse las veces que estimen oportuno, y por lo menos una vez al año, con la participación de los Presidentes de los Estados Partes.
Grupo Mercado Común: Órgano ejecutivo del Mercado Común, coordinado por los Ministerios de Relaciones Exteriores, con facultades de “iniciativa” debiendo además cumplir las siguientes funciones:
“Velar por el cumplimiento del Tratado; Tomar las providencias necesarias para el cumplimiento de las decisiones adoptadas por el Consejo; Proponer medidas concretas tendientes a la aplicación del programa de Liberación Comercial, a la coordinación de políticas macroeconómicas y a la negociación de acuerdos frente a terceros; Fijar programas de trabajo que aseguren el avance hacia la constitución del Mercado Común”. (Art 13 del Tratado de Asunción).
El mismo podrá constituir subgrupos de Trabajo que fueren necesarios para el cumplimiento de sus cometidos.
3.1. Sub grupos de trabajo del Grupo Mercado Común
En oportunidad de la constitución del Mercosur, el Grupo Mercado Común constituyó los siguientes
Subgrupos de Trabajo: Asuntos Comerciales, Asuntos Aduaneros; Normas Técnicas; Políticas Fiscal y Monetaria relacionada con el Comercio; Transporte Terrestre; Transporte Marítimo; Política Industrial y Tecnológica; Política Agrícola; Política Energética; Coordinación de Políticas Macroeconómicas.
Según la potestad atribuida a Grupo Mercado Común en el Tratado de Asunción al GMC y en virtud a la Decisión N° 12/12, a la fecha la estructura de los subgrupos de trabajo es la siguiente:
“SGT N° 1 “Comunicaciones”; SGT N° 2 “Aspectos Institucionales”; SGT N° 3 “Reglamentos Técnicos y Evaluación
de la Conformidad”; SGT N° 4 “Asuntos Financieros”; SGT N° 5 “Transportes”; SGT N° 6 “Medio Ambiente”; SGT N° 7 “Industria”; SGT N° 8 “Agricultura”; SGT N° 9 “Energía”; SGT N° 10 “Asuntos Laborales, Empleo y Seguridad
Social”; SGT N° 11 “Salud”; SGT N° 12 “Inversiones”; SGT N° 13 “Comercio Electrónico”; SGT N° 14 “Integración
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En la página web www.mercosur.int se encuentra la composición de los diferentes órganos del Mercosur e instituciones relacionadas a las mismas, siendo importante tener en cuenta el siguiente orden de prelación de las disposiciones legales:
De acuerdo a las investigaciones llevadas a cabo solamente en los primeros años del Mercosur se conformó una comisión especial o sub grupo para el análisis de los temas tributarios, sin llegar a
consolidarse dichos trabajos o aprobarse planes estratégicos o directrices a fin de avanzar en el proceso
de armonización tributaria. Esto demuestra que, no es una prioridad en la agenda del Mercosur. Las discusiones y decisiones vinculadas a la negociación de tratos preferenciales en materia de Régimen de Origen, lista de excepciones, al Arancel Externo Común, establecimiento de zonas francas y otras relacionadas a la concesión de incentivos tributarios o regímenes que pudieran representar una violación al Principio de Libre Competencia, son analizadas directamente por el Grupo Mercado Común (GMC), existiendo varios temas pendientes de resolución. Muchas de las discusiones son de carácter reservado. Llama la atención que no exista un grupo especial que en la actualidad esté enfocado a la presentación de al menos propuestas o recomendaciones. Notése que en la última reunión del GMC/ Acta Nº 02/14 la GMC tomo nota de los resultados de la III Reunión de Especialistas Tributarios del Sector Público realizada en diciembre de dicho año y la creación de un Grupo Ad Hoc sobre Asuntos Tributarios Internacionales en el ámbito del GMC, propuesta que mereció el acuerdo por parte de Argentina, Brasil, Uruguay y Venezuela, la cual sin embargo no fue aprobada a raíz de que Paraguay solicitó que sea tratada en el ámbito de la Reunión de Ministros de Economía y Presidentes de Bancos Centrales.
Más adelante se presentan las decisiones relacionadas con la concesión de beneficios e incentivos
tributarios y los temas pendientes de resolución, deseando resaltar en esta oportunidad que el GMC en dicha reunión solicitó que se continúen con los relativos al intercambio de información tributaria, a la
coordinación de posiciones en el ámbito de la fiscalidad internacional y en particular el Proyecto BEPS.
4. Anexos incluidos en la Constitución del Mercosur y situación actual de los mismos
Es interesante, a los efectos de comprender el objetivo inicial del Mercosur y analizar los avances y retrocesos en materia de directrices para el otorgamiento de incentivos tributarios tendientes a la
29 radicación de inversiones en los Estados Partes y el efecto que ello produce en el principio rector de
No Discriminación y Libre Acceso a este Mercado Regional, mencionar los 4 anexos del Tratado de Asunción y que son los siguientes:
4.1. Programa de Liberación Comercial (Anexo I)
Mediante el mismo los Estados Partes acuerdan eliminar, a más tardar, el 31 de diciembre de 1994 los
gravámenes y demás restricciones aplicadas en su comercio recíproco, estableciéndose una Listas de Excepciones presentadas por la República del Paraguay y por la República Oriental del Uruguay, países más pequeños del bloque.
El Artículo 2 dispone el alcance de estos términos de la siguiente manera:
“Se entenderá “Por gravámenes los derechos aduaneros y cualesquiera otros recargos de efectos equivalentes,
sean de carácter fiscal, monetario, cambiario o de cualquier naturaleza, que incidan sobre el comercio exterior.
No quedan comprendidos en dicho concepto la tasas y recargos análogos cuando respondan al costo aproximado de los servicios prestados”;y
Se entenderá“Por Restricciones, cualquier medida de carácter administrativo, financiero, cambiario de cualquier naturaleza, mediante la cual un Estado Parte impida o dificulte, por decisión unilateral, el comercio recíproco. No
quedan comprendidas en dicho concepto las medidas adoptadas en virtud de situaciones previstas en el Artículo 50 del Tratado de Montevideo 1980”.
4.1.1. Situación actual de las negociaciones relacionadas a la eliminación de gravámenes y restricciones al comercio entre los Estados Partes
Aun cuando la lista de excepciones, en principio debía terminar el 31 de diciembre del 1995, éstas
fueron prorrogadas sucesivamente y constituyen el gran conflicto y la gran negociación entre los
Estados Partes.
Prórrogas de prórrogas y solicitudes de regímenes especiales son la realidad del Mercosur, por lo cual este proceso de integración regional es considerado como una “Union Aduanera Imperfecta”. Esto es fácilmente apreciable mediante el análisis de las decisiones del Grupo Mercado Común publicadas
por año en la página web oficial.
A modo de ejemplo, en la última reunión del GMC en diciembre del 2014, por Acta Nº 02/14 en el punto relacionado a las propuestas de Regímenes Económicos Especiales, se prorrogan hasta el 30 de junio del 2015 ciertos Regímenes Especiales de Importación. Regímenes tales como drawback y admisión temporaria para el comercio intrazona, también fueron prorrogados hasta el 31 de diciembre de 2019.
Incluso, regímenes especiales vencidos, como por ejemplo el concedido a la Zona Franca de Manaos y Tierra del Fuego siguen siendo aplicados mediante decisiones internas de los países, aun cuando no han sido tan siquiera prorrogados. Sobre estos aspectos ampliaremos la investigación más adelante.
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4.2. RégimenGeneral de Origen (Anexo II)
En el Anexo II se regula el Régimen General de Origen estableciéndose los porcentajes y requisitos
que se exigen a fin de que las mercaderías puedan ser consideradas originarias de dichos países, el
porcentaje de utilización de materia prima nacional, su sustitución por extranjeras, las excepciones, las
reglas para la declaración, certificación y la comprobación del origen de los bienes, entre otros.
Este es un aspecto relevante para la atracción de inversiones de terceros países que desean acceder al Mercado Común del Sur con bienes y servicios que circulen libremente y sin el pago de los gravámenes aduaneros.
Al respecto, es importante resaltar que en este sentido se ha otorgado un trato favorable a los países más pequeños del bloque otorgando un porcentaje diferente en las reglas de origen del Mercosur dispuestas en el Cuadragésimo Séptimo Protocolo Adicional, reglamentado por diversas decisiones.
En efecto mientras que a Brasil y Argentina se le exige que el 60% de componentes nacionales y solamente el 40% de componentes de extra zona, a Uruguay y Venezuela se le exige el 50% y a Paraguay, como país más pequeño en términos económicos se le exige tan solo 40%.
Así mismo se dispone que las exportaciones de Paraguay y Uruguay hacia los demás Estados Partes no puedan estar sujetas a condiciones de origen menos favorables que las exportaciones de otros países que los demás Estados Parte.
4.3. Solución de Controversias (Anexo III)
Inicialmente el mecanismo de solución de controversias estaba regulado en este anexo. Posteriormente el
Protocolo de Ouro Preto (Diciembre de 1994) introduce modificaciones y lo somete a los procedimientos
establecidos en el Protocolo de Brasilia del 17 de diciembre de 1991.
En efecto la decisión Mercosur/CMC/DEC Nº 01/91 Protocolo de Brasilia para la Solución de
Controversias reglamenta las vías que se tendrán en cuenta como mecanismos para dirimir los conflictos
entre los Estados Partes.
La principal recomendación en el Protocolo de Brasilia es la resolución de los conflictos de manera
directa y sin intermediario, así rezan los artículos primero, segundo y tercero:
“Las controversias que surjan entre los Estados Partes sobre la interpretación, aplicación o incumplimiento de las disposiciones contenidas en el Tratado de Asunción, de los acuerdos celebrados en el marco del mismo, así
como de las Decisiones del Consejo del Mercado Común y de las Resoluciones del Grupo Mercado Común, serán
sometidas a los procedimientos de solución establecidos en el presente Protocolo.
Los Estados Partes en una controversia procurarán resolverla, ante todo, mediante negociaciones directas. 1. Los Estados Partes en una controversia informarán al Grupo Mercado Común, a través de la Secretaría
Administrativa, sobre las gestiones que se realicen durante las negociaciones y resultados de las mismas.
2. Las negociaciones directas no podrán, salvo acuerdo entre las partes, exceder un plazo de quince (15) días a