SANDRO FUENTES ACURIO
Ex Superintendente Nacional de Administración Tributaria6
guía
práctica
los recursos
procedimentales tributarios y
otros recursos administrativos
AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
Con la colaboración de:
Renzo Ivo Cavani Brain,
Miguel Ángel Padilla Valera,
Juan Carlos Del Águila Llanos
LOS RECURSOS
PROCEDIMENTALES TRIBUTARIOS Y OTROS RECURSOS ADMINISTRATIVOS
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822 PRIMERA EDICIÓN MAYO 2010 9,790 ejemplares
© Sandro Fuentes Acurio © Gaceta Jurídica S.A.
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2010-03406 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED
ISBN: 978-612-4038-76-1
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221000247
DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Luis Briones Ramírez
ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PERÚ
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GACETA JURÍDICA S.A.
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo
Es reconocida la independencia con que actúa el Tribunal Fiscal, aunque no exenta de presiones que sus integrantes resisten con en-tereza, pero que se explica por una cierta debilidad en su organización ya que fi nalmente es una dependencia del principal interesado en la re-caudación, o sea, el Ministerio de Economía y Finanzas. Pero también es justo reconocer que, pese a tal precariedad, el MEF ha respetado básicamente la autonomía de criterio del Tribunal.
Pero, el Tribunal Fiscal es la última instancia en materia adminis-trativo-tributaria, lo que signifi ca que el contribuyente ya recorrió otras instancias dentro de la propia Administración Tributaria. Ese recorrido es esencial para las libertades ciudadanas pues allí puede la mismísima Administración rectifi car sus yerros, oír al contribuyente, variar su opinión inicial, etc. Puede, en suma, refl exionar su relación con el administrado y darle a entender hasta qué punto no abusa de sus facultades, ni las usa sospechosamente. El procedimiento con-tencioso es pues un ejercicio democrático y las garantías de un debi-do proceso aparecieron, históricamente, al acabar los absolutismos y los despotismos.
Reviste mucha importancia que el ciudadano conozca la ley, pero si eso es importante lo es también que conozca los criterios empleados por quienes fi nalmente aplican la ley, como son los jueces y las autori-dades que resuelven intereses de los particulares, de manera que a las garantías del debido proceso se le añada otro elemento fundamental: predictibilidad. La jurisprudencia ocupa un rol fundamental en ello y de allí la gran importancia de que se difundan los criterios o precedentes con que actúan las autoridades.
Ciertamente sería deseable que la Administración se ciñera con ma-yor rigurosidad a los criterios que establece la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, que por algo es el superior jerárquico resolutivo, y no solo adherir o hacer caso de ella cuando se trata de jurisprudencia declarada de ob-servancia obligatoria. Es decir, mucho tiempo y recursos se ahorrarían si la Administración siguiera siempre lo dispuesto por el Tribunal Fiscal y no solamente si se trata de fallos de observancia obligatoria. En todo caso, sería adecuado para la seguridad jurídica que cuando la Adminis-tración considere necesario apartarse de la jurisprudencia del Tribunal fundamente con claridad y explícitamente las razones de su apartamien-to y no únicamente aduciendo que tal o cual jurisprudencia invocada por el administrado no es de observancia obligatoria y como tal prescindible para la Administración. El argumento no es solo jurídico sino también de economía procesal, pues si un caso en concreto ya ha sido tratado por el Tribunal Fiscal de una determinada manera, nada gana la Administra-ción persistiendo en un criterio contrario, pues es casi seguro que el Tri-bunal mantendrá su criterio jurisprudencial.
Si a ello sumamos que hay un problema severo de “retardo de jus-ticia” debido a la enorme carga de expedientes no resueltos por el Tri-bunal Fiscal, podría ello ser menos grave y gravoso si no obligaran al contribuyente a recurrir en vía de apelación por asuntos que el Tribunal ya conoció y resolvió –en sus criterios esenciales– en un sentido de-terminado. El conocimiento de la jurisprudencia y de los pasos proce-dimentales es pues una necesidad cotidiana y no solo para el abogado, lo es también para el ciudadano; de manera que el equipo de Gaceta Jurídica se anota un nuevo éxito habiendo indagado por cada artículo que se conecta con la libertad ciudadana ante el fi sco.
Este libro contiene, exegéticamente, jurisprudencia y comentarios relativos a los recursos de los que dispone el contribuyente para la dia-léctica con el fi sco en busca de justicia; por eso es tan encomiable el esfuerzo de Gaceta Jurídica para ofrecer al público en general esta obra y haberme honrado con el encargo de coordinar sus aspectos tri-butarios. Ciertamente como abogado no puedo tampoco dejar de salu-dar la incorporación de una segunda parte conteniendo los criterios ju-risprudenciales en materia de registros públicos; otra de las entidades públicas que tiene mucho que ver con la seguridad jurídica.
EL AUTOR EL AUTOR Lima, marzo de 2010
1) La presente guía ha sido elaborada sobre la base de un conjunto de extractos de resoluciones administrativas y judiciales, ordena-das sistemáticamente, y contiene los comentarios del autor a di-chas resoluciones.
2) Los extractos de sentencias (en letras redondas) han sido orde-nados de forma que permitan refl ejar con precisión y claridad los criterios de los tribunales respecto de los temas tratados. Tanto la selección y clasifi cación de los extractos como el orden en que aparecen dentro de cada capítulo corresponden al autor.
3) Los extractos de sentencias no son necesariamente textos lite-rales, pues se han agregado conectores y/o se han hecho mo-difi caciones mínimas de texto para facilitar la lectura de la obra, pero sin que tales agregados o modifi caciones alteren el sentido de lo dicho por el tribunal en el caso concreto.
4) Los extractos contienen la referencia al fi nal de la fuente (sen-tencia, expediente o resolución) de la que han sido extraídos y la fecha de emisión.
5) Los comentarios del autor (en letras cursivas) están diseñados bajo la forma de estudios introductorios en los diferentes capítu-los de la obra. Son comentarios analíticos y/o explicativos que permiten al lector conocer el panorama jurisprudencial sobre el tema propuesto y/o la problemática existente en caso de haberla.
6) Los comentarios del autor son estrictamente personales y por tanto no refl ejan la opinión de los diversos tribunales sobre nin-gún tema específi co. A su vez, el autor no se solidariza nece-sariamente con el contenido de los extractos jurisprudenciales compilados.
7) La obra está complementada por diversos modelos de recur-sos, de autoría exclusiva del área de investigaciones de Gaceta Jurídica.
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Recursos
procedimentales
tributarios
C
Recurso de
reclamación
Capítulo
1
1
COMENTARIO
El derecho a que el particular reclame contra la autoridad es con-sustancial a los principios más elementales de una sociedad jurídica-mente organizada. Por las propias características de la actuación de la Administración Tributaria, el recurso de reclamación tiene gran impor-tancia pues constituye la principal herramienta para cuestionar los ac-tos de dicha Administración (que no solo comprende a la Sunat, sino también a gobiernos municipales). Sirve para impugnar las resolucio-nes de determinación, las órderesolucio-nes de pago y las resolucioresolucio-nes de mul-ta, así como otras resoluciones que versan sobre el comiso de bienes, cierre temporal de local y fraccionamientos tributarios (todas enume-radas en el artículo 135 del Código Tributario-CT). Sin embargo, la fun-ción principal del recurso de reclamafun-ción es darle a la misma Adminis-tración una segunda refl exión sobre el criterio inicialmente empleado y eventualmente modifi carlo, al ser la misma entidad la competente para resolver dicha impugnación (artículo 133 del CT).
Los rasgos fundamentales de este recurso están en la ley, más con-cretamente en el Código Tributario, pero los criterios de esta dialéctica entre la Administración y el contribuyente o administrado han sido mo-delados por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, que ha cumplido una labor fundamental en determinar no solo los aspectos de fondo, sino también los aspectos procesales del procedimiento contencioso-tribu-tario. Así, encontraremos pronunciamientos concernientes a la legiti-midad y representación para interponer el recurso de reclamación, a los actos no reclamables, a la reclamación en forma conjunta, al pago
de la deuda no reclamada, a la subsanación de los requisitos de admi-sibilidad, etc. Creemos además que el Tribunal Fiscal se ha abocado con rigurosidad a determinar las reglas de juego entre Administración y administrado, siendo la entidad que procura equilibrar la disparidad de origen entre ambos.
BASE NORMATIVA
Código TributarioArtículo 132.- Facultades para interponer reclamaciones
Los deudores tributarios directamente afectados por actos de la Ad-ministración Tributaria podrán interponer reclamación.
Artículo 133.- Órganos competentes
Conocerán de la reclamación en primera instancia: 1. La Sunat respecto a los tributarios que administre. 2. Los gobiernos locales.
3. Otros que la ley señale.
Artículo 134.- Improcedencia de la delegación de competencia
La competencia de los órganos de resolución de reclamaciones a que se refi ere el artículo no puede ser extendida ni delegada a otras entidades.
Artículo 135.- Actos reclamables
Puede ser objeto de reclamación la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y Resolución de Multa.
También son reclamables la resolución fi cta sobre recursos no con-tenciosos, las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, y los actos que tengan
relación directa con la determinación de la deuda tributaria. Asimis-mo, serán reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitu-des de devolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccio-namiento de carácter general o particular.
Artículo 136.- Requisito del pago previo para interponer recla-maciones
Tratándose de resoluciones de determinación y de multa, para inter-poner reclamación no es requisito el pago previo de la deuda tribu-taria por la parte que constituye motivo de la reclamación; pero para que esta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha abo-nado parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago.
Artículo 137.- Requisitos de admisibilidad
La reclamación se iniciará de acuerdo a los requisitos y condiciones siguientes:
1. Se deberá interponer a través de un escrito fundamentado y au-torizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cauti-va, el que, además, deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su fi rma y número de registro hábil. A dicho escrito se deberá adjuntar la Hoja de Información Sumaria correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante Reso-lución de Superintendencia.
2. Plazo: Tratándose de reclamaciones contra resoluciones de de-terminación, resoluciones de multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributa-ria, estas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquel en que se notifi có el acto o resolución recurrida. De no interpo-nerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y contra los ac-tos vinculados con la determinación de la deuda dentro del plazo antes citado, dichas resoluciones y actos quedarán fi rmes. Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de
co-miso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre tem-poral de establecimiento u ofi cina de profesionales independientes,
así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados des-de el día hábil siguiente a aquel en que se notifi có la resolución recurrida.
En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de co-miso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales indepen-dientes, de no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes mencionado, estas quedarán fi rmes.
La reclamación contra la resolución fi cta denegatoria de devolu-ción podrá interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles a que se refi ere el segundo párrafo del artículo 163. 3. Pago o carta fi anza: Cuando las resoluciones de determinación y
de multa se reclamen vencido el señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deu-da tributaria que se reclama, actualizadeu-da hasta la fecha de pago, o presentar carta fi anza bancaria o fi nanciera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por periodos similares dentro del pla-zo que señale la Administración.
En caso la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario apele dicha resolución, este de-berá mantener la vigencia de la carta fi anza durante la etapa de la apelación por el monto de la deuda actualizada, y por los plazos y periodos señalados precedentemente. La carta fi anza será ejecu-tada si el Tribunal Fiscal confi rma o revoca en parte la resolución apelada, o si esta no hubiese sido renovada de acuerdo a las con-diciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera al-gún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fi anza, será devuelto de ofi cio. Los plazos señalados en seis (6) meses variarán a nueve (9) meses tratándo-se de la reclamación de resoluciones emitidas como contratándo-secuen- consecuen-cia de la aplicación de las normas de precios de transferenconsecuen-cia. Las condiciones de la carta fi anza, así como el procedimiento para
su presentación serán establecidas por la Administración Tributa-ria mediante Resolución de Superintendencia, o norma de rango similar.
Artículo 138.- Derogado por Decreto Legislativo 953, publicado el 5 de febrero de 2004
Artículo 139.- Reclamación contra resoluciones de diversa natu-raleza
Para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, el deudor tributa-rio deberá interponer recursos independientes.
Los deudores tributarios podrán interponer reclamación en forma conjunta respecto de resoluciones de determinación, resoluciones de multa, órdenes de pago u otros actos emitidos por la Adminis-tración Tributaria que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, siempre que estos tengan vinculación en-tre sí.
Artículo 140.- Subsanación de requisitos de admisibilidad
La Administración Tributaria notifi cará al reclamante para que, den-tro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite. Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, in-ternamiento temporal de vehículos y cierre temporal de estable-cimiento u ofi cina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el término para subsanar dichas omisiones será de cinco (5) días hábiles.
Vencidos dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la reclamación, salvo cuando las defi ciencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Administración Tributaria po-drá subsanarlas de ofi cio.
Cuando se haya reclamado mediante un solo recurso dos o más re-soluciones de la misma naturaleza y alguna de estas no cumpla con los requisitos previstos en la ley, el recurso será admitido a trámite solo respecto de las resoluciones que cumplan con dichos requisi-tos, declarándose la inadmisibilidad respecto de las demás.
Artículo 141.- Medios probatorios extemporáneos
No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verifi cación o fi scalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no
se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclama-do vinculareclama-do a las pruebas presentadas actualizareclama-do a la fecha de pago, o presente carta fi anza bancaria o fi nanciera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.
En caso de que la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario apele dicha resolución, este deberá mantener la vigencia de la carta fi anza durante la eta-pa de la apelación por el mismo monto, plazos y periodos señala-dos en el artículo 137. La carta fi anza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confi rma o revoca en parte la resolución apelada, o si esta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deu-dor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fi anza, será devuelto de ofi cio.
Las condiciones de la carta fi anza, así como el procedimiento para su presentación, serán establecidas por la Administración Tribu-taria mediante Resolución de Superintendencia, o norma de rango similar.
Artículo 142.- Plazo para resolver reclamaciones
La Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, con-tado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclama-ción. Tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transfe-rencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro del pla-zo de doce (12) meses, incluido el plapla-zo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Asimismo, en el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establez-can sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de ve-hículos y cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesiona-les independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días há-biles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de pre-sentación del recurso de reclamación
La Administración Tributaria resolverá dentro del plazo máximo de dos (2) meses, las reclamaciones que el deudor tributario hubiera
interpuesto respecto de la denegatoria tácita de solicitudes de de-volución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebi-dos o en exceso.
Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro derecho, la Administración Tributaria podrá re-solver las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio. Cuando la Administración requiera al interesado para que dé cumpli-miento a un trámite, el cómputo de los referidos plazos se suspen-de, desde el día hábil siguiente a la fecha de notifi cación del reque-rimiento hasta la de su cumplimiento.
1. LEGITIMIDAD PARA IMPUGNAR ACTOS DE LA ADMINISTRA-CIÓN
Un recurrente carece de interés para actuar si los valores impug-nados han sido girados a nombre de otras personas, pues con arreglo al artículo 132 del Código Tributario, que son los deudores tributarios directamente afectados quienes se encuentran facultados a interpo-ner reclamación por los actos de la Administración Tributaria (RTF
N° 09848-5-2001, 14/12/2001).
La recurrente cuestionó los valores a título propio, sin invocar ni atri-buirse la representación del contribuyente cuyo nombre se encontra-ba consignado en dichos valores, conforme con el artículo 132 del Có-digo Tributario, no resulta procedente que la recurrente, en calidad de tercero, formule la reclamación (RTF N° 11643-5-2007, 06/12/2007).
En otro caso el recurrente impugnó un valor que fue emitido a nombre de un tercero, por lo que la Administración Tributaria le no-tifi có un requerimiento para que acredite las facultades de represen-tación. Al término del plazo de 15 días hábiles otorgado la recurren-te no subsanó el requisito de admisibilidad omitido. Luego, se indicó que al haberse emitido el valor a nombre del tercero, dicho valor solo surtirá efecto respecto del tercero, por lo que el referido valor única-mente puede ser impugnado por sus representantes, por cuanto la fa-cultad para interponer reclamaciones solo corresponde a los deudo-res tributarios directamente afectados por actos de la Administración
Tributaria, según lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario (RTF
N° 04000-3-2002, 23/07/2002).
2. ADECUACIÓN DE MEDIOS IMPUGNATORIOS
En tanto el Código Tributario solo ha previsto los supuestos en los que cabe declarar la nulidad de actos administrativos, mas no la vía o recurso a través del cual procede solicitar la nulidad, es de aplicación supletoria la Ley del Procedimiento Administrativo General en cuyo numeral 11.1 del artículo 11 se establece que la nulidad se plantea a través de los recursos impugnativos (en el caso del procedimiento contencioso tributario, mediante la reclamación y apelación), lo que im-plica que no existe el recurso de nulidad como recurso independiente que pueda ser tramitado en vía separada al procedimiento contencio-so-tributario (RTF N° 01588-2-2002, 22/03/2002).
En un caso, la recurrente interpuso nuevamente una reclamación contra una resolución de multa, sin tener en cuenta que de conformi-dad con lo establecido por el artículo 214 de la Ley de Procedimien-to Administrativo General, en concordancia con los artículos 124, 132, 133 del Código Tributario, no cabía formular un segundo recurso con-tra dicho valor (RTF N° 00155-8-2008, 08/01/2008).
Por su parte, se declaró nulo el concesorio de un recurso de recla-mación interpuesto, debido a que al ser la Administración competen-te para conocer las reclamaciones, el recurso presentado por la recu-rrente contra la orden de pago debió ser resuelta por ella y no elevarlo al Tribunal Fiscal, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 124 y nu-meral 2 del artículo 133 del Código Tributario (RTF N° 06857-5-2008,
29/05/2008).
3. ADMISIBILIDAD POR FIRMA Y REPRESENTACIÓN
No son pocas la veces que el máximo Tribunal administrativo se ha pronunciado contra el excesivo formalismo de los actos de la Adminis-tración Tributaria.
El Tribunal Fiscal revocó una resolución que declaró inadmisible al recurso de apelación formulado al concluirse que si bien en el es-crito no se consignó la fi rma del abogado, sí constaba en la hoja de
información sumaria (RTF N° 06503-2-2004, 31/08/2004). Asimismo, revocó la inadmisibilidad de la reclamación contra resoluciones de mul-ta por falmul-ta de poder y porque la hoja de información sumaria no esmul-ta- esta-ba fi rmada por el representante legal y el abogado respectivo, al veri-fi carse que el representante sí tenía poder suveri-fi ciente en su calidad de gerente, y dado que al ser la hoja de información sumaria parte inte-grante del recurso de reclamación (exigida por la Administración, ade-más) basta que se encuentre indistintamente suscrito en cualquiera de ellos, como ocurre en el presente caso, para entenderse cumplido este requisito (RTF N° 02720-5-2004, 30/04/2004).
En otra ocasión, el Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada que declaró inadmisible la reclamación formulada por no haberse presen-tado la constancia de habilitación del abogado que autorizó el recur-so. Se indicó que conforme con el artículo 137 del Código Tributario, uno de los requisitos de admisibilidad es el número de registro hábil del abogado que autoriza el recurso, el cual se cumple con la sola con-signación de dicho número en el escrito, salvo que la Administración compruebe que no es hábil, caso en el cual requerirá al contribuyen-te a efectos que subsane la omisión; en tal sentido y en aplicación del principio de presunción de veracidad, la Administración no puede pre-sumir que el número de registro no es hábil (RTF N° 06514-2-2004,
31/08/2004). Del mismo modo, revocó la resolución apelada que
de-claró inadmisible una apelación de puro derecho formulada al estable-cerse que no cabía que la Administración requiriera poder al represen-tante legal de la recurrente, en tanto este constaba en sus archivos, al haber sido presentado con motivo de la acreditación del representante legal para el RUC (RTF N° 03853-2-2005, 22/06/2005).
Finalmente, el Tribunal Fiscal revocó la resolución que declaró in-admisible por falta de poder una apelación presentada al establecer-se que conforme con el comprobante de Información Registrada de la recurrente, en fecha anterior a la interposición del recurso, había acre-ditado como representante a quien fi rma la apelación, a efectos de la inscripción en el RUC; en tal sentido, no procedía que la Adminis-tración requiriera la documentación que obraba en sus archivos (RTF
4. ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
El Tribunal Fiscal declaró nula e insubsistente una resolución apela-da e indicó que las notifi caciones surten efectos desde el día hábil si-guiente a su recepción o publicación, por lo que la Administración es-taba obligada a pronunciarse sobre todo escrito que se presente hasta la notifi cación de la resolución de que se trate. En el caso, la Adminis-tración no se pronunció sobre el escrito de desistimiento de la recla-mación, pese a haber sido presentado antes de la notifi cación de la resolución que resolvió dicho recurso, por lo que procede que emi-ta un nuevo pronunciamiento considerando dicho desistimiento (RTF
N° 06870-2-2002, 26/11/2002).
Asimismo, también ha señalado que son válidas las resoluciones que resuelven controversias en materia tributaria en el ámbito muni-cipal, emitidas por sujetos distintos del alcalde, tales como el director municipal o el funcionario competente del órgano creado con la fi nali-dad de administrar los tributos municipales (como son los Servicios de Administración Tributaria existentes en algunas municipalidades del país) (RTF N° 04563-5-2003, 13/08/2003). Luego, carece de susten-to la nulidad de la apelada deducida al no haber sido emitida por el calde, ya que al no existir norma expresa que impidiera delegar al al-calde la facultad de resolver en primera instancia las reclamaciones tributarias, dicha facultad podía ser delegada a una autoridad inferior, precisándose, respecto de la particular situación verifi cada en las mu-nicipalidades que cuentan con órganos específi cos creados para la ad-ministración de tributos, que en tanto estas contaban con la atribu-ción constitucional y legal para regular su organizaatribu-ción interna resulta razonable que contasen con un cuerpo organizado especializado que ejerciese las acciones necesarias para una gestión efi ciente de los tri-butos, entre otras, la determinación de deuda y resolución de contro-versias, criterio establecido por la Resolución N° 04563-5-2003, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria (RTF N°
05074-2-2003, 05/09/2003).
En otro caso, el Tribunal estableció que, a diferencia de lo que aludió la recurrente, la Administración sí se encuentra facultada para pronun-ciarse sobre aspectos que la recurrente no invocó en la reclamación,
de acuerdo con lo previsto en el artículo 127 del Código Tributario, en virtud de su facultad de reexamen (RTF N° 9391-5-2001, 23/11/2001).
5. ACTOS NO RECLAMABLES
Las resoluciones emitidas por la Administración en cumplimiento de lo dispuesto en una RTF, tienen el carácter de reclamable, siempre que incorporen cuestiones nuevas anteriormente no discutidas. En el caso glosado el Tribunal declaró nula e insubsistente una resolución de intendencia determinada sobre base cierta, para que la Administración emita nueva resolución determinando la obligación sobre base presun-ta, rectifi cando su original determinación que fue sobre base cierta (re-examen). Por lo tanto, al recurso presentado por el recurrente debía dár-sele trámite de reclamación y aplicárdár-sele el plazo para su presentación de veinte (20) días; en consecuencia, no resultaba extemporáneo (RTF
N° 01087-4-2001, 31/08/2001).
Po otro lado, las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimiento parcial al Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias (SEAP)Decreto Legislativo Nº 914 también califi -can como actos apelables ante el Tribunal Fiscal. Distinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como deuda acogida un monto mayor al identifi cado por el interesa-do en su solicitud de acogimiento, así como cuaninteresa-do acoge deuda que no se relaciona directamente con la identifi cada por el interesado, su-puestos en que procede la interposición de un recurso de reclamación
(RTF N° 05433-3-2003, 23/09/2003).
En el caso de los requerimientos, así como sus resultados, estos no constituyen actos reclamables, por lo que la Administración Tributaria al no emitir pronunciamiento respecto del recurso de reclamación por nulidad de actos de requerimientos, no ha infringido procedimiento le-gal alguno (RTF N° 4684-3-2002, 16/08/2002).
Pero esto último no impide que el Tribunal haya dispuesto alguna vez que se remitan los actuados a la Administración Tributaria a efec-tos que se dé al escrito presentado por la recurrente el trámite de reclamación. Así, si bien en un caso la Administración, en virtud de la facultad de reexamen, en la instancia de reclamaciones modifi có
la determinación de faltantes y sobrantes de inventario realizada en la etapa de fi scalización, señalando además que se utilizó el procedi-miento de determinación sobre base presunta, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 10 del artículo 64 del Código Tributario, con-validando de esta forma los vicios de anulabilidad del valor impugna-do; dicha convalidación signifi có privarle una instancia al deudor tribu-tario en el procedimiento contencioso-tributribu-tario, conforme al artículo 124 del Código Tributario, por lo que en tal caso procede dar trámite de reclamación al escrito formulado en aquella instancia. De no ser así, se estaría restringiendo al contribuyente el derecho a su legítima de-fensa en la instancia pertinente. Se indicó, además, que como las re-soluciones de multa impugnadas se sustentan en la determinación de la obligación tributaria contenida en la resolución de determinación im-pugnada, deben seguir su misma suerte al ser accesoria de ella (RTF
N° 02082-3-2002, 18/04/2002).
En el caso de la notifi cación mediante la cual la Administración Tri-butaria comunica al contribuyente su deuda, este no es un acto recla-mable (RTF Nº 1554-3-2002, 22/03/2002). No obstante ello, se decla-ró nula una resolución apelada por cuanto la Administración Tributaria al resolver un recurso sobre un acto que no lo ameritaba, como es una notifi cación en la que se comunica a la recurrente su deuda, no ob-servó el procedimiento legalmente establecido (RTF N° 01554-3-2002,
22/03/2002).
De igual manera, los estados de cuenta emitidos por la Administra-ción no constituyen actos reclamables, por tratarse de documentos auxiliares que solo tienen fi nalidad informativa (RTF Nº 0616-2-2001,
28/5/2001).
Por otro lado, se confi rmó la apelada que declaró improcedente la reclamación contra arbitrios de diversos periodos, atendiendo a que el documento impugnado denominado “Aviso de inicio de cobranza co-activa” es meramente informativo, y no constituye un acto reclamable
(RTF N° 01489-5-2007, 27/02/2007).
Respecto de la “carta informativa” a través de la cual la Administra-ción puso en conocimiento del recurrente el otorgamiento de descuen-tos para los contribuyentes que cumplan con el pago de las deudas
generadas hasta determinada fecha, indicándole los importes de las deudas que tenía pendientes de pago (entre otras, en el caso, la del Impuesto al Patrimonio Vehicular de 2002); se infi ere su carácter me-ramente informativo, por lo que no constituye un acto reclamable al no encontrarse en alguno de los supuestos previstos en el citado artículo 135. Se agrega que a efectos de exigir el pago de la deuda tributaria la Administración deberá emitir los valores contenidos en el artículo 135 del Código Tributario, según la naturaleza de cada tributo, los que po-drán ser materia de impugnación, no encontrándose facultada a hacer-lo mediante documentos informativos, conforme el Tribunal ha dejado establecido en la Resolución N° 21-5-99, publicada en el Diario Ofi cial
El Peruano, el 10 de junio de 1999 con el carácter de jurisprudencia de
observancia obligatoria (RTF N° 09537-1-2004, 07/12/2004).
Por su parte, el Formulario N° 194 “Comunicación para la revoca-ción, modifi carevoca-ción, sustitución o complementación de actos adminis-trativos”, regulado por la Resolución de Superintendencia N° 002-97/ SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad del adminis-trado es cuestionar el acto de cobro, y, en consecuencia, contra lo re-suelto por la Administración procederá el recurso de apelación respec-tivo. El carácter de especial está dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad es-tablecidos en el artículo 137 del Código Tributario excepto el del pla-zo. En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comu-nicación contenida en el Formulario N° 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada resolución, procede que la Adminis-tración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recur-so de reclamación, en aplicación del artículo 213 de la Ley del Proce-dimiento Administrativo General, Ley N° 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en el For-mulario N° 194 (RTF N° 01743-3-2005, 17/03/2005).
En otro caso, el Tribunal declaró nulo el concesorio del recurso de apelación contra la resolución denegatoria fi cta de reclamación y de solicitud de devolución ya que: 1) La recurrente interpuso recurso de reclamación contra una hoja de liquidación que no constituye acto re-clamable, sino un documento meramente informativo, y 2) Contra la denegatoria de la solicitud de devolución no cabe interponer apelación sino reclamación (RTF Nº 0550-2-2001, 09/05/2001).
Por su parte, resolvió declarar nulo un concesorio de la apelación, toda vez que mediante la apelada se atribuyó la calidad de responsable solidaria a la recurrente, por lo que la misma constituye un acto recla-mable, remitiéndose los actuados a la Administración a fi n de que emi-ta pronunciamiento (RTF N° 05368-4-2004, 27/07/2004).
Finalmente, se declaró nula la apelada y nulo todo lo actuado con posterioridad, por cuanto la Administración Tributaria no emitió acto o valor alguno reclamable, limitándose a cursar una comunicación en la que solo se consignaban los periodos y montos de las deudas tribu-tarias que mantenía la recurrente, sin especifi car el tributo al cual co-rrespondía, por lo que al no encontrarse la citada comunicación en su-puesto alguno contemplado en el artículo 135 del Código Tributario, no procede interponer recurso de reclamación contra ella (RTF Nº
949-3-2001, 31/08/2001).
6. PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA Y RECLAMACIÓN
Si al resolver un recurso de reclamación, el Tribunal Fiscal advierte del escrito de subsanación que la recurrente cuestionó el íntegro de la liquidación contenida en la resolución de determinación, no proce-día que la Administración exigiera el pago de alguna supuesta deuda no reclamada al amparo del primer párrafo del artículo 136 el Código Tributario, debiendo la Administración admitir a trámite la reclamación presentada (RTF N° 11298-8-2008, 23/09/2008). Se dispuso remitir a la Administración el escrito que cuestionó una resolución de determi-nación como un recurso de reclamación, debiendo, a su vez, proceder-se a la suspensión de la cobranza coactiva y medidas cautelares. Si el citado recurso deviene en extemporáneo cabe señalar que el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones ha establecido que debe admitirse a trámite el recurso de reclamación sin exigirse el pago previo, cuando el valor que sustente la cobranza adolezca de nulidad o cuando exis-tan circunsexis-tancias que evidencien su improcedencia (RTF N°
1059-3-2000, 20/10/2000).
En otro caso, el Tribunal Fiscal revocó la apelada en cuanto decla-ró inadmisible el reclamo presentado contra una orden de pago, toda vez que la acotación efectuada no coincidía con los datos consignados en la declaración presentada por la recurrente, por lo que no se puede
considerar tal valor como una orden de pago, debiendo admitirse la re-clamación a trámite sin la exigencia del pago previo (RTF N°
01932-4-2002, 10/04/2002). Igual actuó contra una orden de pago por Impuesto
a la Renta de un ejercicio gravable, toda vez que el impuesto deter-minado en el citado valor difería del declarado por la recurrente, sien-do que la recurrente había cancelasien-do íntegramente la deuda declara-da, por lo que existiendo evidencias de la probable improcedencia de la cobranza, debía admitirse a trámite la reclamación (RTF N°
02136-4-2004, 13/04/2004).
En otra oportunidad, se revocó la apelada que declaró inadmisible la reclamación contra unas órdenes de pago giradas por Impuesto Ge-neral a las Ventas de diciembre de 2003, enero y febrero de 2004; se-ñalándose que la Administración emitió dichas órdenes de pago en vir-tud del artículo 78 del Código Tributario, es decir, tomando como base el tributo autoliquidado por la recurrente en sus declaraciones de di-cho impuesto y periodos. Sin embargo, obraba en autos copia de la declaración correspondiente al mes de octubre de 2003, en la cual la recurrente consignó un saldo a favor que si bien no fue incluido en las declaraciones por los meses antes señalados, correspondían ser aplicados contra el impuesto determinado en dichos periodos en vir-tud del artículo 25 de la Ley del Impuesto General a las Ventas; en tal sentido, al existir circunstancias que evidenciarían la improcedencia de la cobranza, procedía que la Administración admita a trámite la re-clamación sin exigir el pago previo de los valores impugnados, y emi-tiera pronunciamiento sobre el fondo del asunto controvertido (RTF
N° 00493-3-2005, 25/01/2005).
Hubo un pronunciamiento en que se declaró nula e insubsistente la apelada pues debía la Administración analizar la inafectación alegada por la recurrente, ya que de ser cierta, podía constituir la circunstancia que evidencie que la cobranza sería improcedente, conforme a lo es-tablecido en el artículo 119 del Código, tal como lo ha interpretado el Tribunal Fiscal en sus Resoluciones Nºs. 40-6-97 y 1877-1-2002 (RTF
N° 05046-1-2004, 16/07/2004). Por otro lado, el Tribunal también
revo-có la inadmisibilidad de la reclamación formulada contra determinadas órdenes de pago al establecerse que existían circunstancias que evi-denciaban la improcedencia de la cobranza, como es el caso de dupli-cidad de giro y además la existencia de reportes en autos que indican
que la deuda se encontraría extinguida, razón por la cual la Administra-ción debía admitir a trámite la reclamaAdministra-ción y pronunciarse sobre el fon-do del asunto (RTF N° 05542-2-2005, 08/09/2005).
En el caso del impuesto a los juegos de máquinas tragamonedas, se revocó la apelada que declaró inadmisible la reclamación de una orden de pago girada por dicho impuesto correspondiente a diciem-bre de 2002, toda vez que la Administración informó al Tribunal Fiscal que la acción de amparo interpuesta por la recurrente contra diversas administraciones tributarias, entre ellas la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, había concluido con resultado favorable para la accionante, al haberse declarado fundada la demanda e inapli-cable para la demandante los artículos 36, 38 y 39 de la Ley N° 27153 que regula la explotación de los juegos de casino y máquinas tragamo-nedas, dejándose sin efecto, entre otras, la anotada orden de pago, lo cual se verifi có de las copias que obran en autos, existiendo cir-cunstancias que evidenciarían la improcedencia de la cobranza. Pro-cedía, por lo tanto, que la Administración admita a trámite la reclama-ción sin exigir el pago previo de los valores impugnados y que emitiera pronunciamiento sobre el fondo del asunto controvertido, debiendo tener en consideración la referida sentencia (RTF N° 05341-4-2005,
26/08/2005).
También se dio el caso en el que la inadmisibilidad del recurso de reclamación se revocó, dejándose sin efecto las órdenes de pago im-pugnadas, toda vez que la Administración al emitir dichos valores no tuvo en cuenta los saldos a favor declarados por la recurrente en sus respectivas declaraciones, es decir, la Administración desconoció el arrastre de los referidos créditos, por lo que dichos valores no fueron emitidos de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 78 del Código Tributario (RTF N° 04614-1-2006, 24/08/2006). En otra oportunidad, el Tribunal verifi có [que] se declaró inadmisible el recla-mo interpuesto por la recurrente por presentarse este sin acreditar el pago previo de la orden de pago impugnada, sin tener en considera-ción que antes de la emisión de la resoluconsidera-ción apelada la recurrente ha-bía presentado una declaración rectifi catoria mediante la cual haha-bía de-terminado la inexistencia de la deuda originalmente declarada, lo que
podía evidenciar circunstancias que hicieran que la deuda resultara im-procedente, lo que a su vez que evidenciaría la nulidad e insubsisten-cia de la apelada; debiendo revocarse la inadmisibilidad de la reclama-ción planteada (RTF N° 6225-4-2003, 29/10/2003).
Por último, el Tribunal Fiscal revoca la inadmisibilidad de una recla-mación aun cuando la recurrente no cumplió con el pago previo de la deuda impugnada, en el caso de la sentencia del Tribunal Constitucio-nal que declaró inconstitucioConstitucio-nales las normas de creación del anticipo adicional del Impuesto a la Renta. En efecto, al existir circunstancias que evidenciarían la improcedencia de la cobranza, por economía pro-cesal y por el motivo indicado, se dejó sin efecto el valor emitido (RTF
N° 09607-2-2004, 09/12/2004).
7. RECLAMACIÓN EN FORMA CONJUNTA
Con relación a la presentación de una reclamación en forma conjun-ta, en un caso presentado quedó acreditado que las deudas tributarias consignadas en los valores impugnados correspondía a tributos y pe-riodos distintos, esto es, no tenían vinculación directa entre sí, y por ende, el recurrente debió interponer recursos de reclamación indepen-dientes respecto de estos valores, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 139 del Código Tributario, lo cual no hizo pese a que se le notifi có para tal efecto. Se confi rmó, entonces, la resolución apela-da que declaró inadmisible el recurso de reclamación interpuesto (RTF
N° 08882-3-2007, 21/09/2007).
Por el contrario, se revocó una resolución apelada que declaró inad-misible la reclamación debido a que, tal como lo establece el artículo 139 del Código Tributario, los deudores tributarios pueden interponer reclamación en forma conjunta respecto de resoluciones de determi-nación y resoluciones de multa siempre que estas tengan vinculación directa entre sí. Ello ocurrió en el presente caso analizado, dado que todos los valores impugnados habían sido emitidos tomando en cuen-ta el mismo reparo, por lo que podían ser reclamados en un mismo re-curso (RTF N° 03431-5-2008, 18/03/2008).
8. SUBSANACIÓN DE REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
El artículo 140 del Código Tributario prevé que cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, la Administración deberá notifi car al reclamante para que en el término de quince días hábiles los subsane. En ese sentido, en el caso concre-to se apreció del reclamo que el abogado patrocinante no se encontra-ba plenamente identifi cado, al no constar su nombre; no obstante ello, la Administración no cumplió con requerir a la recurrente la subsana-ción de dicho requisito de admisibilidad otorgándole el plazo legal co-rrespondiente conforme a las reglas del artículo 140 citado, por lo tan-to, devino en nula la resolución apelada, en aplicación del numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario, y por consiguiente, en nulo todo lo actuado con posterioridad (RTF N° 04084-A-2008, 31/03/2008).
En otro caso, el Tribunal Fiscal advirtió que la Administración notifi -có a la recurrente el requerimiento a fi n de que esta cumpliera con la subsanación respectiva, conforme con lo previsto por el artículo 140 del Código Tributario. No obstante, habiendo vencido el plazo otorgado sin que la recurrente hubiera cumplido con subsanar el requisito omiti-do, y presentando un escrito en el que señalaba que existían circuns-tancias que evidenciaban la improcedencia de la cobranza sin indicar el motivo de ello, el Tribunal confi rmó la inadmisibilidad declarada por la apelada (RTF N° 12192-3-2008, 21/10/2008). Igual sucede cuando la Administración solicita a la recurrente que dentro del término de quin-ce (15) días hábiles acredite el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria contenida en las órdenes de pago y ello no se cumple, por lo que la inadmisibilidad declarada aquí también se encontraría arreglada a ley (RTF N° 12645-3-2008, 30/10/2008).
Cuando no se acredita la existencia de circunstancias que eviden-cien que la cobranza podría ser improcedente conforme con lo esta-blecido por el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del Código Tri-butario, la recurrente debe efectuar el pago de la totalidad de la deuda reclamada a efectos de que se admita a trámite su recurso. Asimismo, la Administración procede con arreglo a ley al declarar la inadmisibili-dad de la reclamación, si se notifi có a la recurrente el requerimiento a fi n de que se cumpla con la subsanación respectiva, según lo previsto por el artículo 140 del Código Tributario, y vence el plazo para subsanar
la omisión al pago previo de la deuda tributaria para admitir a trámite el recurso de reclamación sin que la recurrente hubiera cumplido con ello
(RTF N° 13827-3-2008, 10/12/2008).
Se han dado casos también en los que el Tribunal Fiscal ha advertido irregularidades en la subsanación de reclamaciones, como cuando de-claró nula la carta mediante la cual se le requirió a la recurrente el pago de la deuda no reclamada solo otorgándosele tres (3) días a efectos de que subsane dicha omisión, cuando correspondía que se le otorgaran quince (15) días hábiles (RTF N° 00331-4-2000, 14/04/2000). Igualmen-te, el Tribunal revocó la resolución que declaró inadmisible la reclama-ción al exigírsele al recurrente el cumplimiento de requisitos que no se hallan previstos en el artículo 137 del Código Tributario, como es la pre-sentación de la declaración jurada y de la resolución de inafectación (RTF
Nº 0190-5-2001, 06/03/2001).
9. RECLAMACIÓN DE PURO DERECHO
Siendo la reclamación de la empresa demandante una de puro de-recho, esta no se encuentra obligada a interponer un recurso de recla-mación contra la orden de pago, sino que puede saltar esa etapa y por ende, llegar al Tribunal Fiscal sin necesidad de realizar el pago previo de dicha orden de pago. En tal sentido, el Tribunal Constitucional no puede acoger el petitorio de la demandante, considerando voluntaria la cancelación que hizo del monto contenido en la orden de pago (Exp.
N° 595-2001-AA/TC, 11/07/2002).
10. OPORTUNIDAD PARA SU INTERPOSICIÓN
Aunque la presentación del recurso impugnatorio contra una reso-lución de determinación, hubiera sido realizada de manera extempo-ránea, si el valor carece de monto a pagar, pues fue materia de com-pensación de ofi cio, procede admitirse a trámite su impugnación sin solicitarse la acreditación del pago de deuda alguna (RTF Nº 90-5-2000,
11/02/2000). Por su parte, es extemporánea la presentación de un
re-curso enviado vía fax cuya hora de recepción es posterior al horario de atención al público en la fecha en que vence el plazo para la presenta-ción del recurso de reclamapresenta-ción (RTF Nº 408-4-2000, 12/05/2000).
En una oportunidad, al haberse verifi cado que la recurrente presen-tó su recurso de reclamación fuera del plazo de cinco (5) días estable-cido en el artículo 137 del Código Tributario, el Tribunal confi rmó la re-solución apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación. Señaló que de acuerdo con el criterio de observancia obligatoria esta-blecido este Tribunal mediante Acuerdo de Sala Plena N° 2004-03, re-cogido en la Resolución N° 00433-2-2004, resultan inadmisibles los recursos de reclamación y apelación contra las resoluciones que impo-nen la sanción de comiso de bienes, interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo establecido en el artículo 137 del Código Tribu-tario, no obstante encontrarse cancelada la multa referida a la recupe-ración de los bienes comisados, establecida por el artículo 184 del Có-digo Tributario (RTF N° 00590-4-2004, 30/10/2004).
En otro caso, el Tribunal declaró nula la resolución apelada, dispo-niéndose que la resolución constituya precedente de observancia obli-gatoria. La controversia consistió en determinar si procedía admitir a trámite la reclamación interpuesta en forma extemporánea contra la resolución que declaró la pérdida del fraccionamiento, es decir, si re-sultó aplicable a las reclamaciones contra resoluciones que declara-ron la pérdida del fraccionamiento el segundo y tercer párrafos del artículo 137 del Código Tributario, que establecieron requisitos para subsanar la extemporaneidad. Se indicó que dicho asunto fue mate-ria del acuerdo de recurso de reclamación de las resoluciones que de-claran la pérdida del fraccionamiento, interpuesto con posterioridad al vencimiento del plazo de veinte (20) días hábiles a que se refi ere el pri-mer párrafo del artículo 137 del Código Tributario, cuando no se cum-pla con la subsanación contemcum-plada por el segundo y tercer párrafos del mismo artículo. El fundamento de dicha posición es que la referen-cia que hace la décimo primera disposición fi nal del Código Tributario al primer párrafo del artículo 137, no impide la aplicación del resto del artículo, más aún si tal restricción no se encuentra expresamente es-tablecida por norma alguna, siendo que interpretar lo contrario implica-ría restringir el acceso a la vía del procedimiento contencioso-tributario a dichos casos de extemporaneidad. El mismo razonamiento se efec-túa respecto a las apelaciones interpuestas fuera de plazo en el caso de pérdida de fraccionamiento. Por lo expuesto, en el caso se declaró la nulidad de la resolución que declaró inadmisible la reclamación de-bido a que la Administración no cumplió con requerir previamente a la
recurrente que acredite el pago de la deuda o afi ance la misma, requi-sitos que deberá requerirle a efectos de admitir a trámite la reclama-ción interpuesta (RTF N° 07900-2-2002, 05/12/2002).
También se revocó una apelada que declaró inadmisible la reclama-ción contra la resolureclama-ción de determinareclama-ción emitida por Impuesto a la Renta del año 2001, dado que el Tribunal en la RTF Nº 19305 del 17 de enero de 1986 señaló que el Código Tributario no establece plazo máximo para interponer el recurso de reclamación fuera del término de 30 días (hoy 20 días) de ley, en los casos que para reclamar se pa-gue el tributo impugnado o en los que no hubiera tributo a pagar, agre-gando que el derecho de los contribuyentes a interponerlo está expe-dito en tanto no venza el plazo prescriptorio del derecho reclamado, advirtiéndose de la verifi cación del valor impugnado que este determi-na udetermi-na pérdida tributaria y un saldo a favor de la recurrente, por lo que carece de monto a pagar, debiendo en consecuencia admitirse a trámi-te la reclamación (RTF N° 07281-1-2004, 24/09/2004).
Por su parte, se debe revocar la resolución apelada que declara in-admisible la reclamación formulada contra la resolución que deniega una solicitud de devolución si fue presentada fuera del plazo de 20 días establecido por el artículo 137 del Código Tributario, si la reclamación se presentó antes que transcurriera el plazo de prescripción para soli-citar la devolución, por lo que la Administración la debe admitir a trámi-te. Este criterio fue materia de acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fis-cal, en el cual también se dispuso que se emitiera una resolución con carácter de precedente de observancia obligatoria (RTF N°
01025-2-2003, 25/02/2003).
De otro lado, es nula e insubsistente la apelada a efectos que se emita nuevo pronunciamiento, si como lo ha interpretado el Tribunal en resoluciones tales como la Nº 00584-4-2004, a efectos de la am-pliación de los argumentos de la reclamación formulada carece de relevancia el hecho de que hubiese sido presentada vencido el pla-zo a que se refi ere el artículo 125 del Código Tributario para el ofreci-miento de pruebas. Ello porque no existe disposición alguna en el re-ferido cuerpo de leyes que limite el derecho de los contribuyentes a un plazo determinado para exponer y/o ampliar los argumentos de su
impugnación, por lo que la apelada debe pronunciarse sobre el escri-to presentado por la recurrente (RTF N° 05938-1-2004, 17/08/2004).
En los casos en que los deudores tributarios interpongan recursos de reclamación contra resoluciones que declaran la pérdida del frac-cionamiento una vez vencido el plazo de veinte (20) días hábiles a que se refi ere el artículo 137 del Código Tributario, se admitirá a trámite dichos recursos siempre que se acredite previamente el pago de la deuda tributaria o se presente carta fi anza bancaria o fi nanciera. En tal sentido, en estos casos debe revocarse la apelada que declara inadmi-sible el recurso de reclamación interpuesto contra la resolución de in-tendencia, que declaró la pérdida del régimen de fraccionamiento es-pecial. Este criterio del Tribunal consta en la RTF Nº 07009-2-2002, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. En el caso analizado, la Administración Tributaria declaró la inadmisibilidad del re-curso de reclamación interpuesto una vez vencido el plazo estableci-do en el citaestableci-do artículo 137; sin embargo, la Administración Tributaria solo requirió al recurrente el pago de la deuda tributaria, mas no le re-quirió la presentación de la carta fi anza bancaria o fi nanciera respecti-va, que garantiza el pago de la deuda tributaria, por lo que no ha obser-vado el procedimiento legalmente establecido (RTF N° 02720-3-2003,
21/05/2003).
Ahora, en el caso que la notifi cación de un acto de la Administra-ción exprese un plazo mayor al establecido legalmente para impugnar-lo, será de aplicación el numeral 24.2 del artículo 24 de la Ley de Proce-dimiento Administrativo General aprobada por la Ley Nº 27444, según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para deter-minar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo que la interpo-sición del recurso deberá ser considerada oportuna (RTF N°
05580-5-2006, 17/10/2006).
Asimismo, en el caso de las sanciones de comiso, el Tribunal Fiscal ha considerado que resultan inadmisibles los recursos de reclamación y apelación contra las resoluciones que imponen la sanción de comi-so de bienes, interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo de cinco (5) días hábiles a que se refi ere el último párrafo del artículo 137 y el primer párrafo del artículo 152 del Código Tributario, respec-tivamente. Y no obstante encontrarse cancelada la multa referida a la
recuperación de los bienes comisados, establecida por el artículo 184 del Código Tributario (RTF N° 00433-2-2004, 28/01/2004).
En algún caso, el Tribunal revocó la apelada que declaró inadmisible por presentar en forma extemporánea y sin efectuar el pago previo la reclamación contra la resolución de multa, debido a que el día de ven-cimiento la Administración, sin previo aviso de conoven-cimiento general, redujo las horas de atención al público a fi n de celebrar internamen-te el día del trabajo, razón por la cual le es de aplicación lo estableci-do en la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario, prorro-gándose el vencimiento del plazo hasta el siguiente día hábil (RTF
N° 271-2-1998, 18/03/1998). En sentido parecido, se revocó la
declara-toria de improcedencia de una reclamación interpuesta contra la reso-lución de giro provisional emitida por concepto de recargos del Fondo de Defensa Nacional, debido a que el plazo para presentar la declara-ción jurada venció en día inhábil por haber existido paralizadeclara-ción de la-bores por huelga de trabajadores de la Administración razón por la cual resulta válido y dentro del plazo el pago efectuado el día siguiente, tal como lo señala la Norma XV del Código Tributario (RTF N°
01172-1-1997, 24/10/1997).
Finalmente, existe un pronunciamiento en el que se revocó la apelada, debido a que la denegatoria del régimen de incentivos se notifi -có junto con la resolución de ejecución coactiva, razón por la cual el plazo para reclamar debe contarse a partir de dicha fecha y no desde la notifi cación del valor impugnado. En consecuencia, debía admitirse a trámite la reclamación de la recurrente sin el requisito del pago pre-vio de la totalidad de la deuda tributaria impugnada (RTF N°
00026-2-2000, 12/01/2000).
11. MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORÁNEOS
Este es probablemente uno de los artículos del Código Tributario que menos comentarios o críticas ha recibido, pese a su antigüedad, ya que el texto es más o menos el original, introducido por el Decreto Legislativo 187, publicado el 15 de junio de 1981 aunque el principio de extemporaneidad podría remitirse a un decreto supremo de 1952. Este artículo, en suma, le da a la Administración un mecanismo muy
poderoso, pero cuyos contornos constitucionales o las garantías del debido proceso parecen algo borrosos.
Se trata de que la Administración formula requerimientos en la eta-pa de fi scalización que si no son atendidos por el contribuyente, tales elementos no tendrán valor probatorio en el proceso aunque sean pre-sentados por el recurrente, salvo que pague o afi ance la deuda, y di-cha califi cación está en manos de la propia Administración, lo cual, en casos de discrepancias acerca de si se cumplió o no con entregar lo requerido (y eso puede depender de muchas ópticas) podría defi nir el destino de la controversia.
Así, se revocó la Resolución apelada pues la existencia de errores en la tabulación de un Anexo con detalles de los Comprobantes de Pago entregado por la recurrente, signifi ca que en efecto se cumplió lo requerido por la Administración y no como esta aduce que la prue-ba es extemporánea. El Tribunal Fiscal revocó así la apelada, manifes-tando que la prueba ya existía y que cosa distinta es un nuevo alegato acerca de su contenido (RTF Nº 03567-2-2005, 08/06/2005).
También se ha señalado que no basta el criterio genérico de la Ad-ministración para aducir que una prueba es extemporánea si, por el contrario, se demuestra que el documento que tacha la Administra-ción de prueba extemporánea –al resolver una reclamaAdministra-ción– era parte de un conjunto de documentos que la Administración vio al momento de fi scalizar, pues el auditor dictaminó sobre el documento como parte de otros, debiendo por ello declararse nula la resolución apelada (RTF
Nº 01874-5-2003).
En otro sentido, se confi rma la resolución apelada señalándose que no es posible admitir como prueba el Registro de Compras y la documentación sustentatoria del crédito fi scal presentados por la re-currente en la etapa de reclamación ya que no cumplió con presentar-los en la fi scalización pese a haber sido requerido expresamente para ello y existir obligación legal de sustentar el crédito fi scal y el gasto documentariamente. Se indica que la recurrente no ha cumplido con acreditar el pago de la deuda tributaria ni con demostrar la existencia de una causa que el impidiera presentar las pruebas solicitadas, no
siendo eximente que el contador haya tenido problemas personales (RTF Nº 808-2-2001, 04/07/2001).
En cuanto a la cantidad a pagarse o afi anzarse, es de tener en cuen-ta que se declaró fundada la queja interpuescuen-ta, toda vez que el artículo 141 del Código Tributario se debe entender en el sentido de que el monto que está obligado a pagar o afi anzar la recurrente es el de la deuda que pretende ser desvirtuada mediante la prueba que se ofre-ce, mas no el total de la deuda impugnada; por lo que al haberse de-clarado procedente el reclamo en el extremo por el cual se ofreció la prueba, mal podría la Administración proceder a la ejecución de la car-ta fi anza otorgada, inclusive aún en el supuesto que no se hubiese re-suelto a favor del deudor tampoco podía hacerlo por no estar facultada para ello. No es aplicable a la queja el concepto de deuda exigible pre-visto en el Código (RTF Nº 330-2-2000, 12/04/2000).
Se declara nula e insubsistente la apelada, debiendo la Administra-ción emitir nuevo pronunciamiento, ya que debería merituar la infor-mación que ofrece el recurrente respecto de la documentación con-table solicitada y que no fue presentada en la etapa de fi scalización, no por su causa, sino al acreditarse policialmente que la misma se ha-lló en poder de un tercero. Asimismo, carece de sustento lo señalado por la Administración con relación a la oportunidad y tiempo necesario para que el recurrente rehaga sus libros contables extraviados, ya que no los precisó (RTF Nº 406-5-2000, 23/06/2000).
C
Recurso de
apelación
COMENTARIO
El recurso de apelación es el medio impugnatorio mediante el cual se cuestionan diversas resoluciones realizadas por la Administración Pública, siendo el Tribunal Fiscal la entidad competente para resolver-lo. Las resoluciones impugnables por apelación son las que deniegan el recurso de reclamación, sean pronunciamientos expresos o fi ctos. El recurso se interpone ante la entidad que emitió la resolución apela-da, la que verifi cará el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad. Si se cumplen, la Administración elevará el recurso al Tribunal Fiscal, el que a su vez realizará una nueva califi cación.
En cuanto a los plazos de interposición del recurso de apelación, como se puede apreciar de una lectura de las normas pertinentes, por lo general son bastante latos (artículo 150 el CT) salvo cuando se im-pugnan resoluciones sobre sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan (artículo 152 del CT).
Por otra parte, son interesantes los criterios que se dan acerca de la apelación de puro derecho en el procedimiento contencioso-tributa-rio, debiendo hacerse directamente al Tribunal Fiscal para cuestionar actuaciones o resoluciones de la Administración. Lo distintivo en este caso es que no se ventilan hechos, sino únicamente cuestiones de Derecho –de ahí su denominación– y también de allí su diferente tra-tamiento. Existen muchas RTFs que han desestimado la apelación de
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puro derecho porque, a criterio del Tribunal Fiscal, existieron hechos que debieron ser tomados en cuenta para resolver, porque en efecto, la califi cación de si la causa es de puro derecho o no corresponde a la propia autoridad que decidirá la cuestión en vía de apelación o grado. Sin embargo, si el Órgano Superior rechaza la tramitación de puro de-recho, no signifi ca que el apelante pierda el recurso, pues el Código Tributario prevé una solución muy sugestiva: si el recurso no encuadra en la apelación de puro derecho, se tiene por interpuesta la reclama-ción (artículo 151, tercer párrafo del CT). Precisamente, por esto último se entiende que la procedencia de la apelación de puro derecho exige que no se haya interpuesto un recurso de reclamación sobre igual ma-teria (artículo 151, cuarto párrafo del CT).
BASE NORMATIVA
Código TributarioArtículo 143.- Órgano competente
El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última ins-tancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a EsSalud y a la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera.
Artículo 144.- Recursos contra la resolución ficta denegatoria que desestima la reclamación
El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última ins-tancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a EsSalud y a la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera.
Cuando se formule una reclamación ante la Administración Tributa-ria y esta no notifi que su decisión en el plazo de seis (6) meses, de nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emi-tidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, de dos (2) meses respecto de la denegatoria tácita de las solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportado-res y de pagos indebidos o en exceso, o de veinte (20) días hábiles respecto a las resoluciones que establecen sanciones de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre; el interesado puede considerar desestimada la reclamación, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
1. Interponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano so-metido a jerarquía.
2. Interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, si se trata de una re-clamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respec-to del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal. También procede el recurso de queja a que se refi ere el artículo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justifi cada, no resuelva dentro del plazo de seis (6) o de nueve (9) meses a que se refi ere el primer párrafo del artículo 150.
Artículo 145.- Presentación de la apelación
El recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, solo en el caso que se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevará el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación. Tratándose de la apelación de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre san-ciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales inde-pendientes, así como las resoluciones que las sustituyan, se eleva-rá el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los quince (15) días há-biles siguientes a la presentación de la apelación.
Artículo 146.- Requisitos de la apelación
La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formular-se dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó su notifi cación, mediante un escrito fundamentado y au-torizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el cual deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su fi r-ma y número de registro hábil. Asimismo, se deberá adjuntar al es-crito, la hoja de información sumaria correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante Resolución de Su-perintendencia. Tratándose de la apelación de resoluciones emiti-das como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar será de treinta (30) días hábi-les siguientes a aquel en que se efectuó su notifi cación certifi cada.
