E
E
L
L
D
D
E
E
L
L
I
I
T
T
O
O
T
T
R
R
I
I
B
B
U
U
T
T
A
A
R
R
I
I
O
O
Elaborado por la Subdirección Jurídica del Servicio de Impuestos Internos.
Inscrito a nombre del Servicio de Impuestos Internos
Í
ÍN
ND
D
IC
I
CE
E
INTRODUCCIÓN... 6
CAPITULO 1: Fuentes del delito tributario, su vigencia e interpretación... 7
I. Fuentes del delito tributario ... 7
1. Constitución... 7
2. La ley ... 9
a) Leyes Tributarias... 9
b) Leyes de aplicación supletoria ... 11
II. Ámbito de vigencia temporal y territorial... 12
1. Ámbito de vigencia temporal ... 12
2. Vigencia de la ley penal tributaria en el espacio ... 13
2.a. Extradición... 16
2.b. Jurisprudencia... 18
III. Interpretación de la ley penal tributaria... 21
1. ¿Cómo se interpreta la ley penal tributaria? ... 21
2. ¿ Quiénes interpretan la ley penal tributaria y con qué fuerza obligatoria? ... 23
CAPÍTULO 2: Concepto y naturaleza del delito tributario... 25
I. Concepto de delito... 25
II. Concepto de delito tributario ... 25
III. Bien jurídico protegido... 26
IV. Diferencia entre simple infracción y delito tributario ... 28
1. Teoría de la distinción cuantitativa o de grado... 29
2. Teorías de la distinción ontológica o cualitativa ... 30
IV. Naturaleza del delito tributario... 31
Conclusión... 34
CAPÍTULO 3: La estructura del delito tributario ... 35
I. La acción ... 35
1. Acción... 35
2. Omisión ... 36
Conclusión... 38
II. Tipo... 39
1. Estructura del tipo... 39
2. Elementos subjetivos y normativos del tipo... 40
III. Antijuridicidad... 42
1. Causales de justificación en el delito tributario... 42
IV. La culpabilidad... 45
1. La imputabilidad... 45
1.a. Enajenación mental... 46
1.b. Privación temporal de la razón ... 47
1.c. La minoría de edad ... 47
2. El dolo ... 49
2.a. Evolución del concepto de dolo... 49
2.b. El dolo: ¿ elemento del tipo o de la culpabilidad?... 52
2.c. Concepto ... 53
2.e. Clases de dolo ... 54
2.f. El dolo en el delito tributario ... 71
2.g. La prueba del dolo en el procedimiento penal... 83
CAPÍTULO 4: Circunstancias modificatorias de responsabilidad penal ... 97
I. Circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal... 97
1. Atenuantes ... 97
2. Agravantes... 99
a) Agravantes especiales en materia tributaria ... 99
b) Agravantes contempladas en el Código Penal ... 100
3. Artículo 107 del Código Tributario... 102
CAPÍTULO 5: La participación ... 105
I. La participación... 105
1. Principios comunes que rigen la participación... 105
2. Autor... 108
3. Cómplice... 110
4. Encubridor ... 110
II. La participación en el delito tributario... 112
1. Reglas especiales de autoría, complicidad y encubrimiento ... 116
2. Responsabilidad de personas jurídicas ... 116
CAPÍTULO 6: Concurso de delitos ... 124
I. Concurso de delitos ... 124
1. Concurso real de delitos ... 124
1.a. Tratamiento punitivo del concurso material de delitos... 124
2. Concurso ideal de delitos... 126
3. Concurso aparente de leyes penales ... 127
4. Regulación de los concursos de delitos tributarios... 128
1.a. Concurso real de delitos... 128
1.b. Concurso ideal de delitos... 131
1.c. Concurso aparente de leyes... 131
CAPÍTULO 7: Etapas de desarrollo del delito tributario... 133
I. Etapas de desarrollo del delito ... 133
1. Actos preparatorios... 133 2. Actos de ejecución... 134 2.a. Tentativa ... 134 2.b. Delito frustrado... 135 2.c Delito consumado ... 135 2.d. Delito agotado ... 136
3. Etapas de desarrollo del delito tributario... 136
I. Aspectos generales de la pena... 138
II. Determinación de las penas ... 139
III. Las penas en el Código Tributario... 146
IV. Extinción de la responsabilidad penal... 147
1. Características especiales de la extinción de la responsabilidad penal tributaria... 150
1.a. Fallos de los Tribunales de Justicia respecto de la prescripción en materia penal tributaria ... 155
CAPÍTULO 9: Delitos tipificados en el Código Tributario ... 159
1. Inciso 5° del artículo 30 del Código Tributario... 160
2. Artículo 97 N° 4 del Código Tributario ... 160
1.a. 0tras disposiciones legales que se remiten al N°4 del artículo 97 del Código Tributario... 170
3. Artículo 97 N° 5 del Código Tributario ... 173
4. Artículo 97 N° 8 del Código Tributario ... 174
5. Artículo 97 N° 9 del Código Tributario ... 176
6. Artículo 97 N° 10 Inciso 3° del Código Tributario ... 180
7. Artículo 97 N° 12 del Código Tributario ... 181
8. Artículo 97 N° 13 del Código Tributario ... 182
9. Artículo 97 N° 14 del Código Tributario ... 184
10. Artículo 97 N° 18 del Código Tributario ... 186
11. Artículo 97 N° 22 del Código Tributario ... 187
12. Artículo 97 N° 23 del Código Tributario ... 188
13. Artículo 97 N° 24 del Código Tributario ... 190
14. Artículo 97 N° 25 de Código Tributario... 195
15. Artículo 100 del Código Tributario... 197
CAPÍTULO 10: Aspectos procesales... 200
I. Aspectos procesales ... 200
II. Acción penal ... 200
1. Acciones que nacen de los delitos tributarios... 201
2. Naturaleza de la acción penal tributaria ... 201
3. Facultades del Director del Servicio de Impuestos Internos respecto de la acción por delito tributario ... 203
3.a. Jurisprudencia ... 205
3.b. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal ... 207
III. Jurisdicción y competencia... 218
1. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal sobre jurisdicción y competencia ... 219
IV. Investigación del delito tributario... 220
1. Aposición de sellos e incautación- artículo 161 N°10 del Código Tributario... 220
2. Arraigo administrativo- artículo 72 del Código Tributario ... 220
3. Examen de cuentas corrientes- artículo 62 del Código Tributario ... 222
4. Apremio- artículos 93 a 96 del Código Tributario ... 222
5. Normas adecuatorias de la investigación administrativa al sistema procesal penal ... 223
V. Procedimiento aplicado a los delitos del Código Tributario ... 232
1. Jurisprudencia - libertad bajo fianza... 235
2. Normas adecuatorias al nuevo sistema procesal penal... 240
Conclusión... 243
Bibliografía... 244
I. Penalistas Extranjeros ... 244
II. Penalistas Nacionales... 244
III. Derecho tributario internacional... 245
IV. Derecho Tributario Nacional... 245
V. Revistas y Jurisprudencia ... 245
VII. Artículos y Apuntes de Clases ... 246 VIII. Otros Libros y Documentos... 246
I
IN
NT
TR
R
OD
O
D
UC
U
CC
C
IÓ
I
ÓN
N
Durante el año 2002, los impuestos proporcionaron un 73,5% del total de los ingresos que el Estado Chileno dispuso para financiar sus gastos e inversiones. Es decir, casi tres cuartos de los recursos anuales del Estado provinieron de la recaudación de impuestos. La evasión tributaria es, por lo tanto, una situación que dificulta y restringe las posibilidades del Estado de otorgar mejores condiciones de vida a las personas que habitan su territorio.
La detección, investigación y persecución de los delitos tributarios es una importante herramienta de control social que el legislador utiliza para combatir la evasión tributaria y como tal merece ser estudiado en forma seria.
El tema del delito tributario ha sido tratado escasamente por la doctrina nacional. El presente trabajo pretende subsanar esta falencia, otorgando una visión global sobre el tema. Para esto se estudiará el delito tributario desde los siguientes puntos de vista:
- la teoría de la ley penal, - la teoría del delito, - la pena y
- el procedimiento que le es aplicable.
Se ha tratado de acompañar jurisprudencia a cada tema para acercar el estudio del delito tributario a la aplicación que en la práctica tiene la ley penal tributaria en Chile.
Cabe destacar que el capítulo del dolo es bastante extenso, pues se percibe confusión y disparidad de criterios respecto del tema en la jurisprudencia, autores y juristas en general. Se ha procurado incluir cada una de las opiniones existentes, para luego explicar qué razones tiene el Servicio de Impuestos Internos para sostener la postura que defiende.
Además, y pese a no constituir el objeto fundamental de este trabajo, se abordan los aspectos procesales relacionados con la investigación del delito tributario, considerando los efectos de la Reforma Procesal Penal y las modificaciones introducidas por la Ley N° 19.806, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno.
Finalmente, cabe hacer presente que este trabajo no pretende haber acabado el estudio del delito tributario, puesto que reconoce que el tema seguirá desarrollándose a futuro, a través de la creación de normas, la doctrina y la jurisprudencia, situación que planteará nuevas interrogantes que será necesario analizar.
C
CA
AP
PI
IT
TU
U
LO
L
O
1:
1
:
Fu
F
ue
en
nt
te
es
s
de
d
el
l
de
d
el
li
it
to
o
tr
t
ri
ib
bu
u
ta
t
ar
ri
io
o,
,
s
s
u
u
vi
v
ig
ge
en
nc
ci
ia
a
e
e
i
in
n
te
t
er
rp
pr
re
et
ta
ac
ci
ió
ón
n
I. Fuentes del delito tributario
1. Constitución
Los principios constitucionales tributarios son el de legalidad tributaria, el de proporcionalidad, el de la no confiscatoriedad del tributo, el de no afectación tributaria y el de que los tributos pueden cumplir otras finalidades ajenas a la recaudatoria1. Al delito tributario se le aplican especialmente los siguientes principios:
1. Principio de legalidad: También es conocido como principio de reserva o de “nullum crimen, nulla poena sine lege”. Consiste en que el delito tributario sólo puede estar contenido en una ley: sólo la ley puede tipificar delitos y establecer sus sanciones. Este principio está contenido en los incisos 7° y 8° del N°3 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, en los que se establece que: “Ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”.
Conforme e lo anterior, tanto la sanción como la descripción de la conducta castigada por un delito, deben estar determinadas por una ley. Este principio asegura la certidumbre del Derecho y la eliminación de la arbitrariedad.
El Código Penal asume el principio de legalidad al definir el delito en su artículo 1° como “toda acción u omisión voluntaria penada por la ley”.
Los dos principios que se describen a continuación son consecuencia del principio de reserva legal.
2. Principio de tipicidad: Significa que no se puede aplicar la ley penal tributaria por analogía. Sólo las conductas expresamente descritas por la ley pueden ser consideradas delito y castigadas. Otras conductas similares, aunque se asemejen a las descritas por un tipo penal, no pueden ser castigadas por la misma norma. Toda conducta que no está expresamente descrita, tal como lo señala el artículo citado de la Constitución, no constituye un delito.
3. Principio de irretroactividad de la ley penal tributaria: La ley penal tributaria no se aplica retroactivamente; la ley que establece la pena para la conducta que se quiera castigar, debe haber sido promulgada con anterioridad a su perpetración. La excepción a •
1 Ver: División Jurídico-Legislativa Ministerio Secretaría General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, páginas 281 y ss.
esta regla tiene lugar cuando la ley que se promulga después de la perpetración del hecho delictual favorece al afectado.
El Código Tributario reconoce este principio en su artículo 3°, al establecer que tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
4. Principio de igualdad: Está contemplado en el N° 2 del artículo 19 de la Constitución que asegura a todas las personas la igualdad ante la ley y que en Chile no hay persona ni grupos privilegiados; los hombres y mujeres son iguales ante la ley. Cualquier discriminación arbitraria está prohibida por la Constitución.
5. Prohibición de presumir de derecho la responsabilidad penal: El inciso 6° del N° 3 del artículo 19 establece que la ley no podrá presumir de derecho la responsabilidad penal. En la discusión de este inciso durante el estudio de la Constitución de 1980, en sesiones de 1975 de la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución, se señaló que la consagración de este principio se basó en la intención de proteger la dignidad humana frente a juicios previos en materia criminal. Como consecuencia del principio ni el legislador ni el juez pueden impedir al procesado que pruebe su inocencia y tampoco puede ser alterada la carga de la prueba por la ley, de tal manera que sea incontrarrestable. En todo caso, la Constitución no prohíbe que se establezcan presunciones legales que sean susceptibles de desvirtuarse en juicio por los medios de prueba legales.2
6. Principio de la tutela jurisdiccional: La Constitución asegura a todas las personas, en los incisos 4° y 5° del número 3 del artículo 19, que: “Nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le señale la ley y que se halle establecido con anterioridad por ésta.
Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento y una investigación racionales y justos.”
El tribunal que juzgue a alguien por un delito tributario deberá estar previamente establecido por la ley. También el procedimiento deberá ser establecido por el legislador, el cual debe ser racional y justo.
7. Principio de que toda persona tiene derecho a defensa jurídica: Los incisos 2° y 3° del número 3 del artículo 19 de la Constitución dice que “toda persona tiene derecho a defensa jurídica en la forma que la ley señale y ninguna autoridad o individuo podrá impedir, restringir o perturbar la debida intervención del letrado, si hubiere sido requerida. Tratándose de los integrantes de las Fuerzas Armadas y de Orden y Seguridad Pública, este derecho se regirá en lo concerniente a lo administrativo y disciplinario, por las normas pertinentes de sus respectivos estatutos.
•
2 Ver: División Jurídico-Legislativa Ministerio Secretaría General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, página 175 y ss.; Enrique Evans de la Cuadra: Derechos Constitucionales, Tomo II, Primera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1986, página 25 y ss.
La ley arbitrará los medios para otorgar asesoramiento y defensa jurídica a quienes no puedan procurárselos por sí mismos.”
2. La ley
a) Leyes Tributarias
Por aplicación del principio de la reserva legal consagrado en la Constitución, la ley es la que contiene y describe los delitos tributarios. Actualmente es el Código Tributario el que contiene los delitos tributarios de mayor aplicación en Chile; están contenidos en el inciso 5° del artículo 30, en los números 4, 5, 8, 9, 10 inciso 3°, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y 24 del artículo 97 y en el artículo 100. El Código contempla además, normas sobre procedimiento en el Título IV del Libro Tercero.
Antecedentes históricos sobre la legislación en materia de delito tributario:
A continuación, un breve resumen de las leyes, Decretos Leyes y Decretos con Fuerza de Ley más importantes que han contenido delitos tributarios en Chile.
En 1938 asume el gobierno de Chile la coalición del Frente Popular que tiene un nuevo concepto acerca de la función del Estado. El Estado de entonces empieza a intervenir en la economía, siendo su rector, y toma un rol activo en la promoción del desarrollo. Estas nuevas funciones del Estado le hace imprescindible contar con más recursos y, por consiguiente, los tributos aumentan. Junto con esto, se cree necesario castigar más duramente el incumplimiento de las obligaciones tributarias, y es así como se asignan penas privativas de libertad a algunos de ellos.
Olga Kogan y Jaime Figueroa, autores chilenos, dicen que hasta la entrada en vigencia de la Ley 13.305, existe una “absoluta carencia de sistematización y de técnica; se advierte la ausencia de un criterio uniforme en cuanto a la naturaleza de los hechos que sólo se castigan con sanciones pecuniarias y aquéllos a los que se asignan penas privativas de libertad; y tampoco existe una regulación de estas últimas según la gravedad de la infracción”3.
El 6 de abril de 1959 entró en vigencia la Ley N° 13.305 que contenía delitos tributarios en el artículo 151. También contenía normas de procedimiento criminal por delitos tributarios en el artículo citado y en los artículos 152, 153 y 154. La Ley N° 13.305 sólo estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1960, porque el 1 de enero de 1961 comenzó a regir el Código Tributario. La misma Ley N° 13.305 facultó al Presidente de la República para que dentro de un año refundiera las leyes sobre impuestos y contribuciones que estimara pertinente. El 5 de abril de 1960 fue publicado el D.F.L. N° 190, el cual contempló normas tributarias de aplicación general y fijó el texto del Código.
•
En el Código fueron incorporadas, textualmente o con algunas modificaciones, las normas penales tributarias que estaban contenidas en la Ley N° 13.305. El citado cuerpo legal dispuso en su artículo 204 que “a contar de la fecha de vigencia de este Código, quedarán derogadas, aún en lo que no fueren contrarias a él, las disposiciones legales tributarias preexistentes sobre las materias en él comprendidas”.
Posteriormente, la Ley N° 16.250, publicada el 21 de abril de 1965, sobre impuesto a la renta mínima presunta, estableció en su artículo 6° Transitorio un delito que incluía la presunción simplemente legal del dolo que sería sancionado con la pena corporal contenida en el artículo 97 N°4 del Código Tributario: “La falta de la declaración referida en la letra A) del artículo 2°, la omisión de bienes en ella, o su declaración en un valor inferior al que corresponda de acuerdo a las normas de este párrafo, se presumirá dolosa y de no probarse lo contrario, se sancionará con la pena corporal establecida en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario”. La Ley N° 17.073, de 31 de diciembre de 1968, modificó la Ley N° 16.250, estableciendo el impuesto al patrimonio como continuación del Impuesto a la Renta Mínima Presunta y no contuvo presunción alguna de dolo.
La Ley N° 16.271, de 10 de julio de 1965, sobre impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones estableció un delito tributario en su artículo 64, el cual está vigente hasta hoy. El 31 de diciembre de 1974 fue publicado el Decreto Ley N° 830, sobre Código Tributario, que en su artículo 1° dispone que se aprueba el texto del Código Tributario que a continuación se indica. Este Código es el que rige hasta la fecha, habiendo sufrido diversas modificaciones desde su dictación, dentro de las cuales están las que se señalan en los próximos párrafos.
El 2 de julio de 1980 fue publicado el Decreto Ley N° 3.443, el cual elevó las penas de los delitos, creó otros nuevos, estableció normas procesales para facilitar la labor del S.I.I. e hizo más difícil que los procesados pudieran obtener la libertad provisional. La Circular del Servicio N° 54, de 18 de agosto de 1980, señaló que el alcance general de las nuevas disposiciones del D.L. 3443 era el siguiente: “cabe colegir que el objetivo principal que persigue el legislador al introducir las modificaciones de que tratan consiste, indudablemente, en sancionar en forma drástica y ejemplarizadora ciertas actuaciones delictuales realizadas por individuos inescrupulosos que, aprovechándose de la existencia de normas legales que contemplan beneficios, bonificaciones u otras prestaciones a favor de determinadas personas o contribuyentes, obtuvieron dolosamente beneficios pecuniarios cuantiosos en perjuicio del Fisco. Ello, evidentemente, con el propósito de impedir que estos graves hechos, de conocimiento público, vuelvan a repetirse. Para estos efectos se aumentan las multas y las penas corporales establecidas para determinados delitos tributarios, se amplía el alcance de algunas disposiciones, se crean circunstancias agravantes de responsabilidad penal, se autoriza al Director del Servicio para tomar conocimiento del sumario en causas en que se investiguen delitos comunes y que se estime fundadamente que se ha cometido algún delito tributario, se aumenta el monto de la fianza en la excarcelación y en casos graves se exige caución especial”.
La Ley N° 19.398 publicada el 4 de agosto de 1995 introdujo un delito tributario contenido en el inciso 5° del artículo 30 del Código Tributario. Este inciso sanciona a las personas
que, a cualquier título, reciban o procesen las declaraciones o giros que infrinjan la obligación de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan.
La Ley N° 19.738, publicada el 19 de junio de 2001, agregó las figuras típicas del inciso 5° del número 4 del artículo 97 y de los números 22 y 23 del mismo artículo.
La última ley que hasta la fecha ha incorporado un delito al Código Tributario es la N° 19.885, de 6 de agosto del 2003, que añade un número 24 al artículo 97 del cuerpo legal citado.
Otra norma que establece un delito es el artículo 7° de la Ley N° 18.480, publicada el 19 de diciembre de 1985, sobre sistema simplificado de reintegro de gravámenes que inciden en el costo de los insumos de las exportaciones no tradicionales.
De la evolución de los delitos tributarios desde el siglo pasado hasta la fecha se puede apreciar que, tanto la creación de nuevos impuestos u obligaciones tributarias, como el surgimiento de nuevas formas de evasión tributaria, son las causales del establecimiento de tipos penales tributarios. Por el contrario, junto con la eliminación de alguna carga tributaria, se han derogado también delitos tributarios. Además, se percibe una tendencia a ir aumentando las penas asignadas a este tipo de delitos, con el fin de lograr un efecto preventivo y ejemplarizador en la sociedad.
b) Leyes de aplicación supletoria
El artículo 2° del Código Tributario establece que en lo no previsto por el Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales. Por esta razón, tanto el Código Penal como el Código de Procedimiento Penal, el Código Procesal Penal y otras leyes de derecho común, se aplicarán supletoriamente en lo no previsto por el Código Tributario respecto de los delitos que contempla.
El Modelo de Código Tributario para América Latina preparado en el programa conjunto de tributación de la OEA-BID y redactado por los doctores Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa en el año 1967 establece una norma similar respecto de las infracciones y sanciones tributarias, lo que indica que se trata de un criterio general en la región: “a falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los principios generales del derecho en materia punitiva”4. El Modelo de Código Tributario del CIAT de 1997 en su artículo 3° establece lo siguiente respecto del derecho supletorio: “En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente otras leyes tributarias que rijan materias similares, los principios del derecho tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines.”5
•
4 Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 47 5 CIAT: Modelo de Código Tributario del CIAT, Panamá, 1997, página 19.
II. Ámbito de vigencia temporal y territorial
1. Ámbito de vigencia temporal
El artículo 3° del Código Tributario establece que “en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa”.
La primera regla a que se refiere este artículo consiste en que la ley que modifica una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, rige desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. Esta regla no es aplicable a los delitos tributarios. Respecto de ellos rige la norma general del artículo 6° del Código Civil, que establece que: “La ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la Constitución Política del Estado y publicada de acuerdo con los preceptos que siguen.” El artículo 7° del Código Civil agrega que: “La publicación de la ley se hará mediante su inserción en el Diario Oficial, y desde la fecha de éste se entenderá conocida de todos y será obligatoria.
Para todos los efectos legales, la fecha de la ley será la de su publicación en el Diario Oficial.
Sin embargo, en cualquiera ley podrán establecerse reglas diferentes sobre su publicación y sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia”.
Es decir, una ley, en cuanto se refiere a un delito tributario, entra en vigencia en la fecha de su publicación a menos que el legislador expresamente haya establecido otra fecha para su entrada en vigencia.
Por el contrario, sí se aplica al delito tributario la segunda regla que establece el artículo 3° del Código Tributario, que prescribe que en materia de normas sobre infracciones y sanciones se aplica la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa, concuerda con el artículo 19 N° 3 inciso 7° de la Constitución Política del Estado antes citado que consagra la irretroactividad de la ley penal, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
También el artículo 18 del Código Penal consagra este principio al disponer que ningún delito se castigará con otra pena que la que le señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración. Continúa diciendo que si después de cometido el delito y antes de que se pronuncie sentencia de término, se promulgare otra ley que exima tal hecho de toda pena o le aplique una menos rigurosa, deberá arreglarse a ella su juzgamiento. Incluso si la ley que exima el hecho de toda pena o le aplique una menos rigurosa se promulgare después de ejecutoriada la sentencia, sea que se haya cumplido o no la condena impuesta, el tribunal de primera instancia que hubiere pronunciado dicha sentencia deberá modificarla, de oficio o a petición de parte y con consulta a la Corte de Apelaciones respectiva. En todo caso, la aplicación de este artículo no modificará las consecuencias de la sentencia primitiva en lo
que diga relación con las indemnizaciones pagadas o cumplidas o las inhabilidades. Las multas no son indemnizaciones sino penas y, por lo tanto, respecto de ellas se aplicaría la nueva ley6.
El artículo 18 prescribe que la nueva ley más favorable al afectado, para serle aplicada, no necesita encontrarse vigente, lo que significa que, si una ley difiere su vigencia para después de su promulgación, igualmente se aplicará si es más favorable al afectado. Esto permite la aplicación de “leyes intermedias”. Se les llama así a las leyes que son promulgadas después de la perpetración del hecho y que antes de la dictación de la sentencia han sido derogadas por una nueva7.
Las “leyes temporales” son las que se fijan un plazo de vigencia, pasado el cual, vuelve a regir la ley anterior. Sebastián Soler8 opina que ella se aplica a todos los hechos perpetrados durante su vigencia, a pesar de que al momento de la sentencia rija nuevamente la ley anterior más favorable al afectado. Las leyes temporales suponen que ciertas infracciones que serán cometidas dentro del plazo que ella establece, no alcanzarán a ser sentenciadas durante la vigencia de la ley. No parece lógico que quedara anulada la eficacia de la ley temporal respecto de estos casos. Etcheberry agrega que “al recobrar su imperio la ley antigua, no puede reclamar aplicación en virtud del Art. 18 del C.P., porque no ha sido promulgada con posterioridad al delito, sino que simplemente ha recobrado valor por caducidad de la ley anterior.”9
En cuanto a las leyes procesales aplicables a la tramitación de los procesos penales por delitos tributarios, la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes dice en el artículo 24 que “las leyes concernientes a la substanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”. En las regiones donde rige el nuevo Código Procesal Penal, debe complementarse lo anterior con lo previsto en el artículo 483 de este texto que dispone lo siguiente: “Aplicación de las disposiciones del Código. Las disposiciones de este Código sólo se aplicarán a los hechos acaecidos con posterioridad a su entrada en vigencia.”
2. Vigencia de la ley penal tributaria en el espacio
En esta materia son aplicables las normas generales del Derecho Penal. Hay cuatro principios que rigen la vigencia de la ley penal en el espacio: el principio de la territorialidad, el de la universalidad, el de defensa y el de la personalidad.
•
6 Ver: Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 147.
7 Ver: Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 148.
8 Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945, página 213.
9 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 150. Concuerda con la posición de Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 214 y 215.
Principio de la territorialidad: Es el principio más importante de los que rigen la aplicación
de la ley penal en el espacio. El artículo 5 del Código Penal establece que: “la ley penal chilena es obligatoria para todos los habitantes de la República, inclusos los extranjeros. Los delitos cometidos dentro del mar territorial o adyacente quedan sometidos a las prescripciones de este Código.”
El concepto de territorio para efectos penales tributarios abarca:
- la superficie terrestre que se encuentra dentro de los límites del país, incluyendo ríos y lagos e islas,
- el mar territorial o adyacente y la zona contigua: El artículo 593 del Código Civil establece que “el mar adyacente, hasta la distancia de doce millas marinas medidas desde las respectivas líneas de base, es mar territorial y de dominio nacional. Pero, para objetos concernientes a la prevención y sanción de las infracciones de sus leyes y reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigración o sanitarios, el Estado ejerce jurisdicción sobre un espacio marítimo denominado zona contigua, que se extiende hasta la distancia de veinticuatro millas marinas, medidas de la misma manera.” Como las normas tributarias son de carácter fiscal, la ley penal tributaria también se aplica en la zona contigua.
- el espacio aéreo que se encuentra sobre el territorio terrestre y marítimo (artículo 1° del Código Aeronáutico),
- naves que se encuentran en aguas territoriales chilenas, salvo las de guerra de otro país, y, por el contrario, las naves de guerra chilenas que están en aguas de otro país están sometidas a las normas penales chilenas. Las leyes y la jurisdicción chilena rigen igualmente respecto de las naves chilenas que se encuentran en alta mar (artículo 6 N° 4 Código Orgánico de Tribunales).
- las aeronaves que se encuentren en territorio o espacio aéreo chileno y las militares chilenas que estén en cualquier lugar (artículo 2° del Código Aeronáutico). Las aeronaves chilenas que se encuentren en espacio aéreo no sometido a la soberanía de un Estado, están sometidas a las leyes chilenas (artículo 5° Código Aeronáutico). Las aeronaves militares extranjeras autorizadas para volar en el espacio aéreo chileno gozarán de los privilegios reconocidos por el derecho internacional (artículo 4° Código Aeronáutico).
- el territorio ocupado por las fuerzas armadas chilenas (artículo 3 N° 1 Código de Justicia Militar). Este territorio se entiende territorio nacional ficticio.
Principio de la universalidad: El principio de la universalidad, según el cual hay ciertos
delitos que pueden ser castigados por cualquier Estado independientemente del lugar donde se hayan cometido, mientras el delincuente se encuentre bajo su jurisdicción y no se haya juzgado aún, no se aplica a estos delitos, debido a su aplicación restrictiva. El principio se aplica a cierta categoría de delitos, como por ejemplo los citados por el artículo 308 del
Código de Bustamante: la piratería, la trata de negros y el comercio de esclavos, la trata de blancas, la destrucción o deterioro de cables submarinos y los demás delitos de la misma índole contra el derecho internacional, cometidos en alta mar, en el aire libre o en territorios no organizados aún en Estados. El N° 7 del artículo 6° del Código Orgánico de Tribunales dice que la piratería queda sometida a la jurisdicción chilena aunque haya sido perpetrada fuera del territorio de la República. También el delito de tráfico de estupefacientes puede ser castigado por cualquier Estado, independientemente del lugar donde se haya cometido.10 Es posible aplicar el principio de la universalidad a otros delitos a través de Convenios Internacionales (N° 8 del artículo 6° Código Orgánico de Tribunales).
Principio real o de defensa: El principio de defensa consiste en que un país puede castigar
determinados delitos cometidos en el extranjero si el Estado se ve afectado por esta comisión. Los delitos respecto de los cuales rige este principio se contemplan en nuestra legislación en:
- los N°s 1, 2 y 5 del artículo 6° del Código Orgánico de Tribunales que establece lo siguiente: Quedan sometidos a la jurisdicción chilena los crímenes y simples delitos perpetrados fuera del territorio de la República que a continuación se indican:
1. Los cometidos por un agente diplomático o consular de la República, en el ejercicio de sus funciones;
2. La malversación de caudales públicos, fraudes y exacciones ilegales, la infidelidad en la custodia de documentos, la violación de secretos, el cohecho, cometidos por funcionarios públicos chilenos o por extranjeros al servicio de la República;
3. Los que van contra la soberanía o contra la seguridad exterior del Estado, perpetrados ya sea por chilenos naturales, ya por naturalizados, y los contemplados en el Párrafo 14 del Título VI del Libro II del Código Penal, cuando ellos pusieren en peligro la salud de habitantes de la República;
5. La falsificación del sello del Estado, de moneda nacional, de documentos de crédito del Estado, de las Municipalidades o de establecimientos públicos, cometida por chilenos, o por extranjeros que fueren habidos en el territorio de la República;
- otras leyes especiales como la Ley 19.366 sobre Tráfico de Estupefacientes y la Ley 12.927 de Seguridad del Estado.
Principio de la personalidad: El principio de la personalidad, según el cual la ley penal
sigue al nacional en el extranjero, sólo se aplica al caso descrito en el artículo 345 del Código de Bustamante que señala que un Estado no está obligado a extraditar a uno de sus nacionales cuando se lo pide otro Estado, pero estará obligado a juzgarlo él mismo.
•
10 Convención Internacional del Opio de la Haya (1912), promulgada en Chile en 1923 por la Ley 3913; Convención Única sobre Estupefacientes de 1961, ratificada y en vigencia en Chile por Decreto Supremo 35, de 1968, publicado en el Diario Oficial el 16 de mayo de ese último año. La aludida Convención fue modificada en 1976 y reemplazada por la Convención de Viena contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas, de 1988, también en vigencia en Chile.
2.a. Extradición
La extradición es “la entrega que se hace por un país a otro de un individuo al que se acusa de un delito o que ha sido condenado ya por él, a fin de que el último lo juzgue o proceda al cumplimiento de la sentencia en el caso respectivo.”11 Las personas que cometen un delito tributario también son extraditables, si concurren en su caso los requisitos establecidos por las leyes y Convenios Internacionales para estos efectos. Los artículos 635 y siguientes del Código de Procedimiento Penal, los artículos 431 y siguientes del Código Procesal Penal, el Código de Bustamante, la Convención de Montevideo sobre Extradición y tratados bilaterales con algunos países12 tienen normas relativas a esta materia.
Chile tiene, entre otros, Tratados de Extradición con Bélgica, Bolivia, Brasil, Colombia, Ecuador, España, Estados Unidos, Inglaterra, Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela.
- Requisitos de la extradición:
1. Existen requisitos relativos a la calidad del hecho:
• El hecho debe ser delictivo en el país que requiere la extradición y en el requerido, al tiempo de la comisión del delito (principio de la doble incriminación o identidad de la norma).
• El hecho debe tener una gravedad mínima. Respecto de este requisito, tanto el Código de Procedimiento Penal como el Código Procesal Penal establecen normas, distinguiendo de si se tratan de una extradición activa, esto es, si Chile solicita la extradición de una persona que se encuentra en el extranjero, o de una extradición pasiva, que corresponde a la solicitud de otro país de la extradición de una persona que se encuentra en territorio nacional.
En lo que se refiere a la extradición activa, el artículo 635 del Código de Procedimiento Penal establece como requisito que el delito debe ser de los que tienen asignados por la ley una pena privativa de libertad que en cualquiera de sus grados exceda de un año. Por su parte, el Código Procesal Penal, en su artículo 431, dispone que la duración mínima de la pena privativa de libertad que tuviere señalada en la ley el delito que se investiga, debe ser de una duración que exceda un año. En cuanto a la extradición pasiva, el Código Procesal Penal, en su artículo 440, prescribe como requisito para que un país extranjero solicite a Chile la extradición de individuos que se encontraren en el territorio nacional, que en el país requirente estuvieren imputados de un delito o condenados a una pena privativa de libertad de duración superior a un año.
El Código de Bustamante y el Tratado de Montevideo establecen como mínimo la pena de un año de privación de libertad.
•
11 Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 198 y 199. 12 Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 134 y 135.
• No son extraditables los delitos políticos.
2. En cuanto a si un Estado debe extraditar a un nacional, hay diferentes formas de regularlo. El Código de Bustamante (artículo 345) da la opción al Estado requerido de entregarlo o rechazar la extradición y juzgarlo él mismo. El artículo 20 del Tratado de Montevideo dice que la nacionalidad del delincuente no afecta el principio territorial. 3. Respecto de la punibilidad y procesabilidad del hecho, ni la acción penal ni la pena deben haber prescrito y el delincuente no debe haber sido ya absuelto, ni haber cumplido la condena por el mismo hecho en cualquier Estado.
4. Una vez extraditada, la persona queda sometida a la ley y jurisdicción del Estado requirente, pero sólo puede procesarlo por el delito que motivó la extradición (principio de especialidad de la extradición), a menos que cometa delitos después de la extradición. El artículo 378 del Código de Bustamante prohíbe aplicar la pena de muerte al extraditado. La excepción a que sólo se puede juzgar al extraditado por el delito que motivó la extradición, se contempla en el artículo 377 del Código de Bustamante que permite procesarlo por otros delitos anteriores diferentes a aquél, siempre que el extraditado, después de juzgado por el delito motivo de la extradición y de cumplida la condena, permanezca tres meses en libertad en el Estado requirente. Aparte de esta excepción, si se quiere juzgar al extraditado por otro delito anterior distinto al que motivó la extradición, deberá ser solicitado al Estado requerido con las formalidades de una nueva extradición. Además existen normas en la legislación chilena que se remiten a los tratados internacionales y a los principios de Derecho Internacional respecto de la procedencia de la extradición pasiva:
- El Código de Procedimiento Penal, en su artículo 647, dispone que uno de los puntos a los que debe contraerse la investigación especialmente, consiste en establecer si el delito que se le imputa es de aquéllos que autorizan la extradición según los tratados vigentes o, a falta de éstos, en conformidad a los principios del Derecho Internacional. El artículo 651 del mismo texto legal dispone que, terminada la investigación, el Ministerio Público debe pedir que se otorgue o deniegue la extradición solicitada sobre la base de los antecedentes y con arreglo a los tratados o principios del derecho internacional.
- El Código Procesal Penal, en su artículo 449, establece que para conceder la extradición, debe estimarse comprobado, entre otros puntos, que el delito que se le imputare a la persona cuya extradición se solicitare, o por el cual se le hubiere condenado, sea de aquéllos que autorizan la extradición según los tratados vigentes o, a falta de éstos, en conformidad con los principios de derecho internacional.
2.b. Jurisprudencia
A continuación serán citadas tres sentencias de la Corte Suprema que sirven de ejemplo en materia de extradición de personas por delitos tributarios13.
A.- En el juicio “Claudio Neuman y Otro”, el 27 de noviembre de 1978, la Corte Suprema señaló lo siguiente: “Con arreglo a lo establecido en la Convención sobre Extradición de Montevideo, de 1977, ratificada por los Gobiernos de las Repúblicas de Chile y Argentina, y a lo preceptuado en los artículos 637, 638 y 639 del Código de Procedimiento Penal, se declara que es procedente solicitar del Gobierno de la República Argentina la extradición de un ciudadano chileno, sometido a proceso como autor del delito de infracción al artículo 97, Nos. 4 y 10 del Código Tributario.
No es óbice, en este caso para solicitar la extradición, que entre las Repúblicas de Chile y Argentina no exista Tratado de Extradición, aprobado en la Séptima Conferencia Panamericana de Montevideo el 26 de diciembre de 1933, promulgada por Decreto Supremo N° 942, publicado en el Diario Oficial del 19 de agosto de 1935 (Chile con reservas) y ratificada por la República Argentina, el 19 de abril de 1956. En efecto, de acuerdo con lo pactado en los artículos 1° y 5° de esa Convención, para que proceda la extradición de un individuo que se encuentra en el territorio de otro Estado, es menester que el país que le reclama tenga jurisdicción para juzgar el hecho delictuoso que se le imputa, que este hecho sea castigado por las leyes del Estado requirente y por las del requerido con la pena mínima de un año de privación de libertad, que exista orden de prisión pendiente, emanada de Juez competente, que la acción penal y la pena no se encuentren prescritas y que no se trate de un delito político o conexo con alguno de ellos.
Como en el presente caso se reúnen los requisitos señalados precedentemente, para el cumplimiento de lo resuelto se ordena dirigir oficio al Ministerio de Relaciones Exteriores, para que se sirva disponer se practiquen las diligencias que sean necesarias, acompañándose al oficio los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda dicha resolución.”14
B.- El 6 de julio de 1981, la Corte Suprema falló lo siguiente:
“VISTOS: El ministro en visita señor Alberto Echeverría Lorca, constituido en el Segundo Juzgado del Crimen de esta ciudad, por resolución de cinco de junio reciente, escrita a fs. 140 y ratificada a fs. 143 vta., ha elevado estos antecedentes a esta Corte con el fin de que se declare que debe pedirse la extradición de Federico Herrera Ogden, quien se encuentra actualmente detenido en la ciudad de Mendoza, Argentina.
El señor Fiscal en su dictamen de fs. 145 es de opinión que procede solicitar la extradición del mencionado reo.
•
13 Citadas por Asociación de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Técnicas Tributarias S. A., año XXII, N° 263, Santiago, noviembre de 1999, páginas 230 y 231. 14 Contreras y González: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, página 278.
CONSIDERANDO:
1. Que en estos autos Federico Herrera Ogden se encuentra procesado a fs. 140 como coautor de delito de utilizar procedimientos dolosos encaminados a obtener la devolución improcedente de crédito fiscal relativo al impuesto al valor agregado, resolución que no fue oportunamente impugnada;
2. Que en dicho auto de procesamiento se dispuso elevar los antecedentes a este tribunal para los efectos del artículo 635 del Código de Procedimiento Penal, contados a fs. 139 que Herrera se encuentra actualmente a disposición de la policía de Mendoza, en la República Argentina;
3. Que entre las Repúblicas de Chile y Argentina no existe tratado sobre Extradición. No obstante, ambas suscribieron la Convención de Extradición de Montevideo, de 1933, la que fue ratificada por Chile el 6 de agosto de 1936 y por Argentina de 19 de abril de 1956;
4. Que de acuerdo con lo pactado en los artículos I y V de esta Convención, para que proceda la extradición de un individuo que se encuentra en el territorio de otro Estado, es menester que el país que lo reclama tenga jurisdicción para juzgar el hecho delictuoso que se le imputa; que ese hecho sea sancionado por las leyes del Estado requerido con la pena mínima de un año de privación de libertad; que exista orden de prisión pendiente emanada de juez competente en contra del individuo reclamado, lo que consta en el expediente; y que la acción penal y la pena no estén prescritas;
5. Que en el presente caso concurren todas las exigencias anteriormente aludidas. Atendido, además, lo dispuesto en los artículos 637, 638 y 639 del Código de Procedimiento Penal, se declara que es procedente solicitar al gobierno de Argentina la extradición de Federico Herrera Ogden por el delito referido en el fundamento primero de esta resolución.”15
C.- Con fecha 2 de julio de 1991, la Corte Suprema dictó el siguiente fallo que declara procedente solicitar al Gobierno de Estados Unidos de América la extradición de Feliciano Palma Matus:
“Vistos:
Por resoluciones del 29 de abril último, escritas a fojas 111 del cuaderno sobre infracción al artículo 7° de la Ley 18.480, a fojas 96 del cuaderno de compulsas sobre infracción al artículo 59 de la Ley 18.840, a fojas 1125 del Tomo III de compulsas por infracción al artículo 97 N° 4 del Código Tributario, el Ministro den Visita Extraordinaria en el Duodécimo Juzgado del Crimen don Domingo Kokisch Morgues, ha elevado los autos rol 21.465-5 a esta Corte con la finalidad de que se declare si debe o no solicitarse al Gobierno de los Estados Unidos de América la extradición de Feliciano Palma Matus sindicado como autor de los delitos previstos en los artículos 7 de la Ley 18.480 y artículo 97 N° 4 del Código Tributario.
•
15 Asociación de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Técnicas _Tributarias S.A, Año XXII, N° 263, Noviembre 1999, página 730 y 731.
El Sr. Fiscal en su dictamen de fojas 113 del cuaderno sobre infracción a la Ley 18.480 es de opinión que se pida la extradición del procesado al Gobierno de los Estados Unidos de América, por reunirse los requisitos para ello.
Se trajeron los autos en relación. Considerando:
1°) Que consta de las resoluciones de diecinueve de abril último que el nombrado Feliciano Palma Matus fue declarado reo y sometido a proceso; a) a fojas 108 del cuaderno sobre infracción a la Ley 18.480 como autor del delito contemplado en el artículo 7° de la mencionada ley; b) a fojas 92 del cuaderno de compulsas, como autor del delito contemplado en el artículo 59 de la Ley 18.840; y c) a fojas 1125 del Tomo III de compulsas como autor de los delitos contemplados en los incisos 1°, 2° y 3° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario. Dichos autos de procesamiento se encuentran ejecutoriados, toda vez que notificado el procurador del número doña Alicia Oliva Varela esta se conformó con el mismo al no apelarlo.
2°) Que según el oficio N° 745 de 16 de abril de 1991, de la Dirección General del Servicio de Investigaciones de Chile – Oficina Central Interpol - , el reo Feliciano Palma se encuentra en la actualidad residiendo en la ciudad de New York, Estados Unidos de América.
3°) Que entre Chile y Estados Unidos de América existe tratado sobre extradición, el que fue suscrito en Santiago el 17 de abril de 1902 y promulgado el 6 de agosto del mismo año. Para que proceda la extradición se requiere que el delito por el cual se solicita se haya cometido en la jurisdicción del Estado requirente, se trate de alguno de los delitos señalados en el artículo II, que esté sancionado en Chile con presidio u otras penas mayores y en los Estados Unidos como una felonía, que no se trate de un delito de carácter político, y que la acción no se encuentre prescrita, exigencias que se cumplen cabalmente en el caso de autos; y en lo referente a la tipificación, los hechos punibles indagados deben entenderse comprendidos en el fraude a que aluden los N° 4 y 7 del artículo II del Tratado de Extradición.
4°) Que en el presente caso se reúnen los requisitos señalados, ya que se trata de hechos que visten la calidad de delitos cuyo juzgamiento corresponde a los tribunales nacionales, existe orden de aprehensión pendiente, la acción no está prescrita.
Y atendido además lo dispuesto en los artículos 637, 638 y 639 del Código de Procedimiento Penal, se declara que procede solicitar al Gobierno de los Estados Unidos de América, la extradición del ciudadano chileno Feliciano Palma Matus, por ser autor de los delitos contemplados en los artículos 7 de la Ley 18.480 y 59 de la Ley 18.840, y 97 N° 4 del Código Tributario.
Para el cumplimiento de lo resuelto, diríjase el correspondiente oficio al Ministerio de Relaciones Exteriores, a fin de que se sirva ordenar se practiquen las diligencias diplomáticas necesarias.
Se acompañará al oficio copia del presente fallo, de los dictámenes del Sr. Fiscal, de las resoluciones mencionadas en el fundamento primero, de los antecedentes que le han servido de fundamento, de las disposiciones legales que establecen la calificación de los hechos, definen la participación del inculpado y precisen la sanción aplicable, del prontuario del reo - que se recabará al Gabinete Central de Identificación con su fotografía si fuese posible - , y de las disposiciones legales citadas en el presente fallo, con el atestado de su actual vigencia.”
III. Interpretación de la ley penal tributaria
1. ¿Cómo se interpreta la ley penal tributaria?
Ha habido dudas y cuestionamientos respecto de si el Derecho Tributario debe ser interpretado de diferente forma a las demás ramas del Derecho. Pedro Massone dice que “en el pasado, algunos sostuvieron, basándose en un pasaje del Digesto, que las normas tributarias deben, en caso de duda, ser entendidas en el sentido más favorable para el sujeto pasivo del tributo; otros, en cambio, que, en consideración a las exigencias financieras del Estado, debe prevalecer la interpretación más favorable a este último; otros, en fin, que las normas tributarias no son susceptibles sino de una interpretación rigurosamente literal. Un examen menos superficial del problema llevó finalmente, al convencimiento de la inadmisibilidad de estas posiciones, ya que nada autoriza para estimar que la interpretación de las disposiciones de derecho tributario debe hacerse siguiendo criterios diversos de aquellos que presiden la interpretación de cualquier otra ley”16.
Las reglas de interpretación de la ley tributaria, son las que se aplican a las demás ramas del Derecho y están contenidas en el Código Civil.
El elemento gramatical es la primera regla que se aplica, la cual consiste, de acuerdo al artículo 19 del Código Civil en que, “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”. Habrá que tomar en cuenta que “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal” (artículo 20 del Código Civil). Entonces, habrá que entender las palabras que el Código Tributario define en sus artículos 8° a 13° de acuerdo a lo que prescriben tales normas. El artículo 21 del Código Civil agrega que “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”.
•
La segunda regla de interpretación es el elemento teleológico: “Pero bien se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su establecimiento” (inciso segundo del artículo 19 del Código Civil). Son dos las fuentes para conocer el espíritu de la ley: la misma ley y la historia fidedigna de su establecimiento. En cuanto a la ley como fuente del espíritu de la misma, Soler dice que “el estudio racional de la ley nos lleva siempre al descubrimiento de un núcleo que constituye la razón de ser de esa ley, es decir, a un fin”17.
La tercera regla de interpretación es el elemento sistemático que está descrito en el artículo 22 del Código Civil: “El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía.
Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.”
Conforme a Enrique Cury18, como la interpretación debe buscar el verdadero sentido de la ley, la interpretación no puede extender ni restringir su sentido y, por lo tanto, no cabe aplicar el principio procesal in dubio pro reo al campo de la interpretación; esto está consagrado en el artículo 23 del Código Civil: “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación precedentes”.
La cuarta regla es denominada como el elemento ético-social contenido en el artículo 24 del Código Civil: “En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretación precedentes, se interpretarán los pasajes obscuros o contradictorios del modo que más conforme parezca al espíritu general de la legislación y a la equidad natural”. Alfredo Etcheberry dice que “la referencia que aquí se hace al “espíritu general de la legislación”, y sobre todo a la “equidad natural”, puede inducir a pensar que estos elementos no pueden jugar en materia penal, so pena de violar el principio de la reserva, que exige la existencia de una ley. En verdad, no debe confundirse la resolución directa de un caso en virtud de la “equidad natural” y el “espíritu general de la legislación”, lo que evidentemente estaría en pugna con el principio de la reserva, con el uso de dichos elementos como auxiliares en la interpretación de una ley. En este último caso, existe una ley, y en conformidad a ella se resuelve el caso, con lo cual el principio de la reserva está respetado. Solamente ocurre que, para determinar cuál es el verdadero sentido de dicha ley, podemos recurrir supletoriamente, en último término, a los factores ya señalados”19.
•
17 Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945, página 151.
18 Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 175 y 176. 19 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 107.
2. ¿ Quiénes interpretan la ley penal tributaria y con qué fuerza obligatoria?
La interpretación de la ley puede ser hecha por el juez (interpretación judicial), el jurista (interpretación doctrinal) o el legislador (interpretación auténtica). En el caso de las leyes tributarias, existe además la norma del artículo 6° Letra A) N°s 1 y 2 del Código Tributario, que dispone que el Director del Servicio de Impuestos Internos interpreta administrativamente las disposiciones tributarias y absuelve consultas que los funcionarios del Servicio o las autoridades le formulen sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. En tanto, de acuerdo al N° 1 de la letra B) del artículo 6° del Código Tributario, corresponde a los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio absolver consultas de los contribuyentes sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias.
Tal como lo ha señalado la Contraloría General de la República en diversos dictámenes, y sin perjuicio de la interpretación auténtica y judicial que pueda haber al respecto, la facultad de interpretar las normas tributarias es privativa del Director del Servicio de Impuestos Internos. Así, por ejemplo, en un dictamen de 1997, aquel organismo señaló que: “Contraloría es incompetente para pronunciarse sobre normas de naturaleza tributaria, atendido que conforme artículos 7 letra b) del DFL 7 de1980, de Hacienda, y 6 letra a) N° 1 del DL 830, de 1974, la facultad de interpretar las normas sobre tributación fiscal interna compete privativamente al Director de ese Servicio. Por ello, corresponde a indicado Servicio interpretar las normas que inciden en el capital propio a que se refiere el artículo 24 del DL 3063, de 1979”. De la misma forma, en un dictamen de 1998, el citado organismo indicó lo siguiente: “Contraloría no puede pronunciarse sobre oficios del Servicio de Impuestos Internos, que se refieren a las franquicias de los artículos 21 y 23 del Decreto 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, relativo a zonas francas y depósitos francos y que inciden en el impuesto del D.L. 825, de 1974. Ello, porque compete a dicho organismo la aplicación y fiscalización de este último texto legal, debiendo adoptar en el ejercicio de tal labor, los procedimientos pertinentes para verificar el cumplimiento de esas normas respecto del ingreso y salida de las mercancías de la zona franca. Lo anterior, por cuanto acorde al artículo 7° del DFL 7 de 1980, también de Hacienda, y DL 830, de 1974, artículo 6 letra a) N° 1, le corresponde al Director del Servicio de Impuestos Internos interpretar administrativamente las disposiciones acerca de la tributación fiscal interna y fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para aplicar y fiscalizar los impuestos.”20
En lo que se refiere a la fuerza obligatoria, la interpretación auténtica es la única de general obligatoriedad, de acuerdo al inciso primero del artículo 3° del Código Civil: “Sólo toca al legislador explicar o interpretar la ley de un modo generalmente obligatorio.”
La interpretación judicial, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso 2° del artículo 3° del Código Civil, no tiene fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciare.
•
La interpretación doctrinal no tiene fuerza obligatoria.
La interpretación del Director del Servicio obliga a los funcionarios de la institución y a las autoridades, de acuerdo al artículo 6° Letra A. N° 2 del Código Tributario, que otorga al Director la facultad de absolver las consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios, por conducto regular, o las autoridades.
C
CA
AP
PÍ
ÍT
TU
U
LO
L
O
2
2:
:
C
C
on
o
nc
ce
ep
p
to
t
o
y
y
n
na
at
tu
ur
ra
al
le
ez
za
a
d
de
el
l
d
d
el
e
li
it
to
o
t
tr
ri
ib
bu
u
ta
t
ar
ri
io
o
•
I. Concepto de delito
Una definición de delito comúnmente aceptada es la siguiente: “El delito es toda acción u omisión típica, antijurídica y culpable”. El Código Penal señala una definición aparentemente distinta, pero que en realidad expresa los mismos elementos que la definición indicada anteriormente. El artículo 1º del Código Penal dispone que: “Es delito toda acción u omisión voluntaria penada por la ley”. El elemento acción u omisión está dado explícitamente por la definición legal, así como la culpabilidad, representada por el término “voluntaria”. Con la expresión “penada por la ley” se hace alusión implícita tanto a la tipicidad como a la antijuridicidad. Lo anterior, toda vez que para entender qué significa dicha expresión, es preciso preguntarse cuándo una acción u omisión voluntaria está penada por la ley. La respuesta necesariamente incluye los dos elementos faltantes de la definición: una conducta está penada por la ley cuando está descrita por ella (tipicidad) y cuando es prohibida por ella (antijuridicidad). En cuanto a la tipicidad de la conducta, cabe complementar esta norma con el N° 3 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, que establece en su inciso final que: “Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”.
II. Concepto de delito tributario
Hay quienes definen el delito tributario poniendo acento en la sanción que se le asigna y otros, en el elemento voluntario o subjetivo del delito. Estos acentos tienen como finalidad diferenciar el delito tributario de las simples contravenciones tributarias.
El Manual del Servicio de Impuestos Internos recogió ambos acentos, definiendo el delito tributario como: “toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena corporal”21 .
Ahora bien, para elaborar una definición de delito tributario que incluya todos sus elementos, debe considerarse en primer lugar la definición del artículo 1° del Código Penal, debido a que no existe una norma tributaria al respecto y a que las normas de derecho común se aplican supletoriamente, de acuerdo al artículo 2° del Código Tributario.
En consecuencia, podría definirse el delito tributario como: “Toda acción u omisión
voluntaria penada por la ley o toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena privativa o restrictiva de libertad y pena pecuniaria”.
Tanto la acción y la omisión como la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad y sus implicancias, serán analizadas en profundidad en el Capítulo 3 de este texto.
III. Bien jurídico protegido
Según la doctrina, la sanción de los delitos tributarios por el ordenamiento jurídico tiene por objeto resguardar una serie de bienes jurídicos de importancia para la sociedad. Entre ellos, los más importantes son: el orden público económico, el bien común, la buena fe común, el buen funcionamiento del sistema tributario y la función tributaria.
Orden Público Económico: El orden público económico es, según Georges Ripert “el conjunto de normas y principios jurídicos que en la época actual organizan y rigen la economía de un país”. Agrega que “así como hay una organización política del Estado y la ha habido desde hace muchos años, en el día de hoy existe también una organización de tipo económico, con carácter tan obligatorio como la otra; existe en consecuencia, un orden público económico”22. Entre los autores nacionales, José Luis Cea lo define como “el conjunto de principios y normas jurídicas que organiza la economía del país y faculta a la autoridad para regularla en armonía con los valores de la sociedad nacional formulados en la Constitución23.
Cuando una persona no cumple con su obligación tributaria, afecta el equilibrio que el constituyente ha querido proteger y que el legislador ha establecido a través de las normas que conforman el orden público económico. Si se trata, por ejemplo de un impuesto que afecta a una actividad económica, quien no lo paga realizará dicha actividad con abierta ventaja comparativa respecto de los demás que sí cumplen con su obligación tributaria. Además, estará trasladando el peso de su carga tributaria a otros contribuyentes que sí cumplen con esta obligación, porque el Estado necesita los recursos que se evaden y debe obtenerlos, por ejemplo, subiendo las tasas de los impuestos.
Quienes consideran que el bien jurídico protegido por el delito tributario es el orden público económico, también pueden enmarcar este delito dentro de los delitos económicos, porque se puede considerar como tales a aquéllos “que atentan contra la economía en general, ya sea contra las reglas que regulen su funcionamiento, ya sea en el terreno bancario, de comercio internacional, monetario, tributario o aduanero”24.
Patrimonio Fiscal: Quienes sostienen que el bien jurídico que tutela la tipificación de delitos tributarios es el patrimonio fiscal, enmarcan el delito tributario dentro de los delitos económicos contra el Fisco que afectan la potestad tributaria del Estado25. Carbone y Tomasso han dicho que “el objeto jurídico tutelado por las normas penales financieras en general es la regular percepción de los tributos adeudados, percepción que es de sumo interés para el Estado, y que éste circunda de garantías y asegura con medios de coacción”26. Como se entiende que los tributos consisten en una prestación patrimonial, que son “una obligación coactiva, establecida por la Ley en favor de un ente público, con la •
22 Citado por Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 7.
23 Boletín de Investigaciones, Universidad Católica de Chile, Facultad de Derecho, año X, diciembre 1981. 24 Y 19Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 65.
25 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 60.
