Cálculo y Análisis de
Desviaciones
Índice
1 Estudio de Desviaciones de la Materia Prima ... 4
2 Estudio de Desviaciones de Mano de Obra Directa ... 6
3 Estudio de desviaciones de Gastos Generales de Fabricación Fijos ... 9
4 Estudio de Desviaciones de Gastos Generales de Fabricación Variables ... 9
5 Desviación en Volumen y Desviación en Presupuesto de Gastos Generales Fijos de Fabricación. ... 10
6 Resumen ... 15
Introducción
Si se fija el coste estándar como punto de referencia, luego, a posteriori, podemos comparar los resultados reales con el estándar y sacar conclusiones en cuanto a si lo que ha ocurrido realmente es “bueno” o “malo” y tratar de averiguar sus causas. Para ello se utiliza la técnica denominada “análisis de desviaciones”.
Para que sea más fácil de entender el proceso de analizar desviaciones, explicaremos su mecánica mediante el ejemplo que se describe a continuación.
Ejemplo de Análisis de Desviaciones
Supongamos que el producto 101 del ejemplo explicado en el tema anterior tiene el coste estándar por unidad que se describe en el siguiente cuadro y que se ha calculado para un nivel de actividad de 8.000 horas de mano de obra directa (los datos de imputación de gastos generales han sido calculados en el tema anterior).
Coste estándar producto 101
Materia prima: 1 kg, a 0,50 euros/kg: 0,50 euros
Mano de Obra directa: 2 horas, a 5 euros/hora: 10,00 euros
Gastos de fabricación variables (0,40 euros por hora de mod): 0,80 euros Gastos de fabricación fijos (2,50 euros por hora de mod): 5,00 euros
Coste estándar total: 16,30 euros
Durante el año, se fabricaron 4.300 unidades del producto 101. Los gastos fijos en los que se incurrió fueron de 21.000 euros; los gastos variables, de 3.430 euros; y se trabajaron 8.624 horas de mano de obra directa, por las que se pagaron 46.280 euros. Para su utilización en la producción, se retiraron del almacén 4.368 kg de materia prima, que se habían comprado a un precio promedio de 0,5135 euros/kg. Ni al principio ni al final del año había productos en curso de fabricación.
El coste estándar de las 4.300 unidades producidas es, por tanto: 4.300 unidades x 16,30 euros = 70.090 euros, mientras que el coste real en el que se ha incurrido es:
Coste real fabricación 4.300 unidades producto 101
Mano de obra directa 46.280,00 euros
Gastos de fabricación variables 3.430,00 euros
Gastos de fabricación fijos 21.000,00 euros
Total 72.952,97 euros
Existe, pues, una diferencia entre el coste estándar total y el coste real total de 2.862,97 euros.
Es decir, se ha incurrido en unos costes superiores en 2.862,97 euros con respecto a los que a priori se consideraban razonables.
Preguntas:
¿Por qué se ha incurrido en estos costes?
¿Qué capítulos del coste son responsables del aumento? ¿Qué se puede hacer para que no vuelva a ocurrir?
Solución
Para responder a esas preguntas deberemos estudiar la evolución de cada uno de los componentes del coste. En concreto, hay que analizar las siguientes desviaciones: 1. Desviaciones de la materia prima
2. Desviaciones de la mano de obra directa
3. Desviaciones de los gastos de fabricación variables 4. Desviaciones de los gastos de fabricación fijos
5. Desviación en volumen y desviación en presupuesto de gastos generales fijos de fabricación
1 Estudio de Desviaciones de la Materia Prima
Si todo se hubiera hecho de acuerdo con los estándares, se habrían utilizado 4.300 kg, que a 0,50 euros/kg habría representado 2.150 euros.
En la realidad se utilizaron 4.368 kg, a 0,5135 euros/kg, lo que representó un total de 2.242,97 euros.
La diferencia de 92,97 euros que llamaremos Desviación Total, es una medida de la ineficiencia con que hemos utilizado la materia prima, puesto que es lo que nos habríamos ahorrado si todo se hubiera realizado en condiciones teóricamente óptimas.
Las desviaciones en materia prima son las primeras que deben estudiarse
Dando un paso más, podemos tratar de ver qué parte de esta desviación es debida al precio (desviación económica) y qué parte es debida a la cantidad utilizada (desviación en eficiencia o técnica).
Para ello podemos preguntarnos qué habríamos gastado si se hubiese comprado toda la materia prima al precio estándar de 0,50 euros/kg, en lugar del precio promedio de 0,5135 euros. Claramente, el coste hubiera sido de: 4.368 x 0,50 = 2.184 euros.
Observemos que, la diferencia entre esta cantidad y el coste total real (2.242,97 euros) es lo que hemos gastado de más por haber comprado a un precio superior al estándar, mientras que la diferencia entre la misma cifra y el coste estándar de 4.300 unidades (2.150 euros) es lo que hemos gastado de más por haber utilizado una mayor cantidad de materia prima.
A la primera cantidad la llamaremos desviación en precio y a la segunda desviación en eficiencia, y ambas son desfavorables en el sentido de que el coste real ha sido superior al estándar.
En forma esquemática, tenemos: Coste estándar de
4.300 unidades
Coste teórico a precio estándar
Coste real de las 4.368 unidades 4.300 x 0,50 = 2.150 € (cantidad estándar x precio estándar) 4.368 x 0,50 = 2.184 € (cantidad real x precio estándar) 4.368 x 0,5135 = 2.242,97€ (cantidad real x precio real)
Desviación en eficiencia Desviación en precio (4.368 – 4.300) x 0,50 = 34 € (desfavorable) 4.368 x (0,5135 - 0,50) = 58,97 € (desfavorable) Desviación total en materia prima 34 + 58,97 = 92,97 (desfavorable)
Una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las posibles causas de las desviaciones.
Las desviaciones se pueden clasificar en desviación técnica (o eficiencia) y desviación en precio o económica: a suma de ambas es la desviación contable o total
En primer lugar, una posible causa de tipo general es que los costes estándar no fueran realistas, o que, aún siéndolo en el momento en que se establecieron, hayan cambiado las circunstancias de tal manera que no lo sean ahora. Por ejemplo, puede haberse producido una subida generalizada en el precio de la materia prima. Pero si juzgáramos que no es este el caso, entonces:
La desviación desfavorable en precio sería debida a una mala gestión de compras (por haberse comprado por encima del precio estándar), de la que sería responsable el departamento de compras.
La desviación desfavorable en eficiencia sería debida a una mala utilización de la materia prima (en mermas, roturas, etc.), de la que sería responsable el departamento de producción.
Estas son las causas más frecuentes de las desviaciones. En algunos casos, sin embargo, habrá que tener sumo cuidado al hacer este análisis, puesto que es perfectamente posible que una desviación en precio sea la causa de una desviación técnica o en eficiencia. Por ejemplo, si la desviación en precio es favorable y la desviación técnica es desfavorable, las dos cosas pueden obedecer a una sola causa: la compra de una materia prima de inferior calidad, a un precio inferior (por tanto, con una desviación favorable en precio), puede aumentar notablemente el número de roturas, dando lugar automáticamente a una desviación técnica o en eficiencia desfavorable de la que en modo alguno es responsable el departamento de producción.
Aunque también es cierto que esto no invalida el análisis anterior, significa tan sólo que, cuando se trate de tomar acciones correctoras, la persona responsable no podrá evitar emitir un juicio sobre las cifras que se han obtenido, y que las cifras por sí solas son incapaces de darnos la solución.
2 Estudio de Desviaciones de Mano de Obra Directa
El análisis de las desviaciones de la mano de obra directa es conceptualmente idéntico al de la materia prima.
Como hemos visto anteriormente, el coste real de mano de obra de fabricación de las 4.300 unidades ha sido de 46.280 euros. Por lo tanto la desviación a explicar será:
Comparación costes estándar y real
Coste estándar de fabricación (4.300 ud.x10€) 43.000 €
Coste real de fabricación 46.280 €
Desviación negativa a explicar 3.280 €
Para tomar acciones correctoras se debe tener en cuenta que las cifras numéricas, por sí solas, no pueden darnos la solución
Damos a continuación el análisis en esquema. Coste estándar de
4.300 unidades
Coste teórico a precio estándar
Coste real de las 4.368 unidades 4.300 x 2 x 5 = 43.000 € (cantidad estándar x precio estándar) 8.624 x 5 = 43.120 € (horas reales x tasa
estándar)
8.624 x 5,3664 = 46.280€ (horas reales x tasa real)
Desviación en eficiencia Desviación en precio (8.624 – 8.600) x 5 = 120 € (desfavorable) 8.624 x (5,3664 - 5) = 3.160 € (desfavorable) Desviación total en materia prima 120 + 3.160 = 3.280 (desfavorable)
De nuevo, una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las causas de las desviaciones, y como hacíamos con la materia prima, podemos realizar el análisis a tres niveles distintos:
En primer lugar, los estándares pueden no ser correctos. Y cuando de la eficiencia de la mano de obra se trata, esta causa puede ser particularmente importante por una razón: el aprendizaje. Las primeras unidades que se fabriquen de cualquier producto son siempre producidas con menor eficiencia que las unidades siguientes, y un determinado grupo de trabajo al que se le encomienda una nueva tarea, lo hará más eficientemente al cabo de un tiempo. Por esta razón, los estándares tienden a desvirtuarse a lo largo del tiempo, quedando “anchos”. Un buen sistema de costes estándar deberá tener en cuenta este factor, mediante una revisión periódica.
En segundo lugar, podemos juzgar que:
a) La desviación (desfavorable) en tasa es debida a una mala gestión del departamento de personal, al contratar la mano de obra a un sueldo superior al estándar.
b) La desviación (desfavorable) en eficiencia es debida a mala gestión del departamento de producción.
Los estándares no siempre son correctos y es fundamental que se actualicen periódicamente
En tercer lugar, también puede haber interacciones entre a) y b): una mano de obra menos experimentada puede ser a la vez más barata (produciendo, por tanto, desviaciones favorables en la tasa) y menos eficiente (produciendo desviaciones desfavorables en eficiencia)
A estos tres hay que añadir un cuarto nivel de análisis, dado que también pueden darse interacciones entre la mano de obra y la materia prima: la mano de obra menos experimentada utilizará probablemente la materia prima con menor eficiencia; y una materia prima de menor calidad podrá en ocasiones repercutir en una desviación desfavorable en la eficiencia de la mano de obra. También en este aspecto, el buen sentido del responsable le permitirá emitir un juicio sobre las causas reales de las desviaciones.
3 Estudio de desviaciones de Gastos Generales de
Fabricación Fijos
El análisis de los gastos de fabricación fijos es bastante más simple que los anteriores (aunque lo complicaremos más adelante): al ser fijos no dependen del volumen de actividad al que se haya trabajado, de modo que será suficiente comparar la cantidad total presupuestada con la cantidad real. Es decir
Gastos generales de fabricación fijos presupuestados 20.000 €
Gastos generales de fabricación fijos reales 21.000 €
Desviación desfavorable 1.000 €
Esta desviación debe utilizarse todavía con más cautela que las examinadas anteriormente, puesto que muchas de las cantidades que integran los gastos generales son discrecionales: es decir, que no se han determinado de acuerdo con un estándar, sino mediante una decisión de la dirección. Por consiguiente, aunque tanto en materias primas como en mano de obra se puede considerar que, en general, una desviación favorable es “buena” y una desfavorable “mala”, no ocurrirá lo mismo con partidas discrecionales tales como “mantenimiento”; si se gasta en ella menos de la cantidad asignada tendremos una desviación favorable, que puede perfectamente ir en contra de los intereses de la empresa, por precipitar el envejecimiento de las instalaciones.
4 Estudio de Desviaciones de Gastos Generales de
Fabricación Variables
Igualmente a como hacíamos con los gastos fijos, lo único que haremos con los gastos variables será comparar el presupuesto con el gasto real. La diferencia estriba en que aquí sí deberemos tener en cuenta el volumen de actividad, buscando la desviación
Las desviaciones en los gastos generales de fabricación fijos deben analizarse con mucha cautela pues sus variaciones pueden ser debidas a causas muy dispares
Los gastos generales de fabricación variables son muy sensibles a los
sobre el presupuesto flexible en lugar de hacerlo sobre un presupuesto fijo; es decir, que si se han producido 4.300 unidades, al llevar cada una de ellas 2 horas de mano de obra directa, se habrán trabajado 8.600 horas estándar, con lo que tendremos
Gastos generales de fabricación variables presupuestados y reales Gastos generales de fabricación presupuestados
(4.300 unidades x 2 horas mod/unidad x 0,40 euros/hora mod) 3.440 euros
Gastos generales de fabricación variables reales: 3.430 euros
Desviación (favorable) 10 euros
También aquí se deberá proceder con cuidado al utilizar esta desviación, puesto que el presupuesto flexible es mucho menos objetivo que los estándares de materia prima y mano de obra, y por tanto, es más probable que el estándar pueda ser inadecuado. Sin embargo, es difícil que en un presupuesto de gastos variables haya partidas discrecionales, de modo que, en general, una desviación favorable de 10 euros significará en principio, un ahorro neto para la empresa, a menos que un análisis más detallado de cada una de las partidas nos permitiera descubrir un cierto grado de discrecionalidad en alguna de ellas
5 Desviación en Volumen y Desviación en Presupuesto de
Gastos Generales Fijos de Fabricación.
Como hemos visto, los gastos generales de fabricación están formados por dos componentes: los gastos generales fijos de fabricación y los gastos generales variables de fabricación.
El elemento fijo de los gastos de fabricación es verdaderamente estático, es decir, los gastos fijos presupuestados son los mismos para una amplia desviación de la actividad prevista. El elemento variable varía según el nivel de actividad.
Para poder calcular los costes de los productos es necesario aplicar los gastos fijos de fabricación usando una tasa predeterminada que se basa generalmente en las horas de m.o.d. permitidas a la capacidad normal de producción. Esta tasa predeterminada se usa para calcular el coste de los productos fabricados sin importar los niveles de actividad que se alcancen (en nuestro ejercicio 2,5 euros/hora mod para una capacidad de producción estimada de 8.000 horas mod/año aunque, finalmente, la producción real puede ser distinta). Una desviación en volumen se origina siempre que la producción expresada en horas mod, se desvíe del nivel presupuestado de actividad que se usó para fijar la tasa predeterminada.
Las desviaciones en volumen se originan cuando la empresa opera a capacidad distinta de la planificada.
La desviación en volumen constituye una medida del coste de operar por debajo de la capacidad presupuestada o bien, del beneficio por operar por encima de la capacidad presupuestada.
La desviación en volumen es un concepto a menudo difícil de entender. Téngase en cuenta que no hay desviación en volumen para los gastos variables de fabricación. El concepto de desviación en volumen se crea para los gastos fijos de fabricación en virtud del conflicto que existe entre la contabilidad para fines de control (a través del control de los presupuestos del departamento) y la contabilidad para fines de cálculo de costes de los productos (a través las tasas de aplicación o imputación de costes a los productos). El uso de la tasa de aplicación a los productos da como resultado que los gastos fijos de fabricación sean tratados como variables. En otras palabras la línea de gastos aplicados (también denominada de gastos imputados o absorbidos), en el siguiente gráfico es artificial en el sentido de que para efectos de costes de los productos transforma un coste fijo en un coste variable.
En resumen, la desviación en volumen se origina en virtud de que el nivel de actividad a que se opera (expresado en nuestro ejemplo en horas mod) difiere con frecuencia del nivel de actividad presupuestada que se utilizó como base para escoger una tasa predeterminada de gastos fijos de fabricación para poder calcular el coste de los productos.
Por lo tanto y en síntesis:
1. Cuando son idénticas la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa de imputación y la actividad que realmente se ha desarrollado en la empresa no hay desviación en volumen.
La desviación en volumen desfavorable se produce cuando la
Imputación de Gastos Generales fijos (8.000 h. m.o.d.)
Horas de mano de obra directa
8.000
Gastos imputados
(Línea artificial) Tasa de imputación
2,5€ / h.m.o.d
Coinciden los gastos
imputados con los reales
(Sin desviación en volumen)
Gastos Generales Fijos Reales
20.000 euros
2. Cuando las horas de la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa de imputación son superiores a la actividad que realmente se ha desarrollado en la empresa, hay una desviación desfavorable.
3. Cuando las horas de la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa de imputación son menores que la actividad realmente desarrollada por la empresa, hay una desviación favorable porque representa un índice de utilización de la capacidad productiva superior al presupuestado.
Aclaremos estos conceptos con los datos del ejemplo que estamos desarrollando. Si en lugar de producirse 4.300 unidades se hubieran producido 8.600 es decir el doble) nos hubiera parecido lógico que los gastos generales variables de fabricación reales estuvieran alrededor de 6.860 euros (es decir, el doble también); y a su vez se hubiera absorbido esa cantidad por las unidades de producción.
Los gastos generales fijos, sin embargo, deben situarse alrededor de los 21.000 euros aunque hayamos doblado el volumen de producción (por eso son fijos); pero como usamos una tasa preestablecida de 2,5 euros/hora de mod. si producimos el doble de unidades absorberemos (serán imputados a los productos fabricados) el doble de los gastos fijos presupuestados.
A la diferencia entre los gastos generales de fabricación fijos presupuestados y los absorbidos se le llama desviación en volumen y no tiene otro significado que indicar si se han producido más o menos unidades de las que se esperaba. La diferencia entre los gastos generales fijos presupuestados y reales es lo que se llama desviación en presupuesto. La suma de ambas desviaciones es lo que se llama desviación total o contable.
En nuestro caso los datos de cálculo serían: Gastos generales fijos de fabricación
presupuestados 20.000 euros
Gastos generales fijos de fabricación
reales 21.000 euros
Gastos generales fijos de fabricación
absorbidos 4.300 ud. x 2 h. x 2,5 €/h= 21.500 €
La desviación en volumen favorable se produce cuando la actividad presupuestada de la empresa es inferior a la actividad real
El siguiente esquema recoge los conceptos que acabamos de explicar Gastos Generales
Fijos Reales
Gastos Generales Fijos
Presupuestados
Gastos Generales Fijos Absorbidos
21.000 euros 20.000 euros 21.500 euros
Desviación en presupuesto Volumen
1.000 Desfavorable
1.500 Favorable
Desviación total o contable 1.500 - 1.000 = 500 (favorable)
Para mayor aclaración estos conceptos se expresan también mediante el siguiente gráfico
:
Euros
Gastos absorbidos
(Línea artificial) Tasa de imputación
2,5€ / h.m.o.d
Gastos Generales Fijos Reales
21.000 euros
Gastos Generales Fijos
Presupuestados: 20.000 euros
Gastos fijos absorbidos:
21.500 euros
Desviación en volumen
1.500 euros
Desviación en presupuesto
1.000 euros
Desviación total o contable
500 euros
Para entender mejor las desviaciones en volumen y en presupuesto, se explica en la siguiente tabla como se aplicarían a los gastos variables estos conceptos:
Gastos generales variables de
fabricación presupuestados 4.300 ud. x 2 h. x 0,4 €/h= 3.440€ Gastos generales variables de
fabricación reales 3.430
Gastos generales fijos de fabricación
absorbidos 4.300 ud. x 2 h. x 0,4 €/h= 3.440€
Lógicamente los gastos variables se absorben en el mismo momento en que se fabrican los productos. Por lo tanto no existe desviación en volumen sino únicamente en presupuesto, tal y como se ha estudiado anteriormente (apartado 4).
6 Resumen
Entre esta nota técnica y la anterior hemos estudiado los costes estándar y la técnica denominada análisis de desviaciones, que es, quizá, la mayor ventaja que puede derivarse de la utilización de costes estándar. Esta técnica es útil para el control de costes puesto que permite asociar las desviaciones con sus causas. Tiene, en cambio, algunas limitaciones en el sentido de que las desviaciones deben ser utilizadas con cuidado, evitando caer en una interpretación demasiado literal de las mismas.
El cálculo de desviaciones puede hacerse, tal y como hemos visto, fuera del sistema contable, pero también podría incorporarse al sistema contable un modo automático de cálculo. Estudiar este mecanismo excede de los objetivos de esta nota técnica.
7 Bibliografía
Contabilidad para la Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA Contabilidad de costes. Horngreen, Ch y otros. Pearson Educación
