INSTRUCCIÓ 2/2004
LA FIGURA DEL MARMESSOR: TRACTAMENT DELS SEUS HONORARIS EN L’IMPOST SOBRE SUCCESSIONS I DONACIONS
I. Consideracions prèvies: El marmessor en el Dret civil català
1. Amb el nom de “marmessor” es designa en Dret civil català aquella persona que rep del causant l’encàrrec d’executar o fer executar en interès aliè la seva darrera voluntat. D’acord amb l’article 308 del Codi de Successions de Catalunya:
“El testador o l'heretant poden nomenar en testament, en codicil o en heretament un o més marmessors universals o particulars per tal que, en nom propi i en interès d'altri i investits de les facultats pertinents, executin respecte a la seva successió els encàrrecs que els hagin conferit.”
Del seu nomenament se’n deriva per a l’hereu –titular de drets sobre el patrimoni- una incapacitat per executar les disposicions testamentàries, ja que d’això se’n encarregarà una altra persona –el marmessor-, que gaudeix de la confiança del testador i que assumeix totes les funcions que normalment competen a l’hereu. La marmessoria és, doncs, un encàrrec de confiança; el seu fonament es troba en la
fiducia.
La seva funció és eminentment activa: ha d’executar o fer executar els actes necessaris per complir amb exactitud la voluntat del difunt.
2. Quant a la seva naturalesa jurídica, Puig i Ferriol opina que la marmessoria és un supòsit d’herència en administració. Partint d’aquesta configuració, en resulta que el marmessor té, doncs, la condició jurídica d’un administrador del cabdal hereditari nomenat pel causant mitjançant la disposició d’un negoci jurídic d’autorització, que legitima l’autoritzat per executar la darrera voluntat d’aquell un cop mori. Si el negoci d’autorització és un negoci atributiu del poder de disposició en nom propi de drets de l’autoritzant, en la marmessoria aquesta autorització serveix per legitimar l’executor testamentari per a què prengui possessió de l’herència, l’administri, pugui disposar eficaçment dels béns que la integren i pugui fer valer judicialment drets de l’herència en la mesura que ho autoritzi el testador o, en el seu defecte, la llei. En aquest sentit, la paraula “administració” no es contraposa al concepte de disposició o negoci jurídic de disposició.
Per tant: en dir que la constitució de la marmessoria estableix un supòsit d’herència en administració es vol indicar que l’herència ha estat destinada a una finalitat i el marmessor és la persona designada pel testador per donar compliment a aquesta finalitat. Ara bé, cal assenyalar que no es tracta d’una simple administració conservadora –com la d’un fideïcomís pur- sinó d’una administració liquidadora – marmessoria universal de realització dinerària: el marmessor és un administrador del cabdal hereditari investit a més d’unes certes facultats dispositives.
3. El Codi de Successions distingeix dos supòsits de marmessoria, segons quines siguin les facultats de què ve investit el marmessor. Així, l’article 314 CS estableix:
“Són marmessors universals les persones que reben del testador l'encàrrec de lliurar l'herència en la seva universalitat a persones designades per ell, o de destinar-la a les finalitats expressades en el testament o en la confiança revelada.
El nomenament de marmessor universal substitueix la manca d'institució d'hereu en el testament, fos quina fos la destinació de l'herència.
La marmessoria universal pot ésser de realització dinerària de tota l'herència o d'una part d'aquesta, o de lliurament directe del romanent de béns hereditaris, segons que ho ordeni el testador o s'infereixi del testament. En cas de dubte, hom entén que és de lliurament directe del romanent.
El marmessor designat amb el simple encàrrec de prendre possessió de l'herència i de lliurar-la íntegrament a l'hereu instituït té la consideració de marmessor particular, encara que el testador el qualifiqui d'universal.”
I l’article 318 CS:
“Són marmessors particulars aquells que, havent-hi hereu, han de complir un encàrrec o més relatius a l'herència o executar disposicions testamentàries o de l'heretament.
Els marmessors particulars exerceixen totes les funcions que els ha conferit el causant que no siguin contràries a les lleis, amb les facultats que aquell els atribueixi i que siguin necessàries per a realitzar-les. Si el causant no els ha conferit cap encàrrec, els marmessors particulars han de tenir cura de l'enterrament, dels funerals i sufragis piadosos del causant, de la destinació dels òrgans o de la despulla d'aquest i també de la incineració o la forma d'enterrament i de demanar el compliment dels modes que hagi ordenat”.
Per tant, és marmessor universal quan rep del testador l’encàrrec de lliurar l’herència en la seva universalitat a persones designades per ell. O de destinar-la a les finalitats expressades en el testament o en la confiança revelada. I marmessor particular és aquell que, havent-hi hereu, ha de complir un encàrrec o més relatius a l’herència o executar disposicions testamentàries o de l’heretament, d’acord amb l’article 318 CS. D’acord amb el darrer paràgraf de l’article 315, el marmessor
designat amb el simple encàrrec de prendre possessió de l’herència i de lliurar-la íntegrament a l’hereu instituït té la consideració de marmessor particular.
4. La distinció anterior afecta, a més, a la retribució que pot percebre el marmessor. Certament, i a diferència del Codi civil (art. 908), que proclama el principi general de gratuïtat del càrrec, el nostre Dret (art. 314 CS) reconeix les retribucions següents:
“Llevat que el causant assenyali una retribució, el marmessor i el comptador partidor tenen dret a percebre el que correspongui per llurs treballs professionals o d’administració de béns.
A més, correspon al marmessor universal el deu per cent del valor de l’herència i correspon al particular que sigui comptador partidor el dos per cent de l’actiu hereditari líquid o dels béns objecte de partició, respectivament.”
Per tant:
a) Si es tracta d’un marmessor particular, encara es distingeixen dos supòsits de retribució:
- si alhora és comptador-partidor, el marmessor té dret a percebre el 2% del valor de l’actiu hereditari líquid;
- si no és comptador-partidor, només pot exigir la remuneració corresponent als seu treball professional o d’administració de béns
b) El marmessor universal, per la seva banda és clarament un càrrec retribuït, atesa la complexitat i nombre d’atribucions de què ve investit, cosa que contrasta clarament amb el reduït nombre i qualitat de les funcions dels “albaceas” de l’article 902 Cc. Si el causant no assenyala una altra quantitat, la retribució és del 10% del valor de l’actiu hereditari net. Segons diu Puig i Ferriol, aquesta remuneració té en el nostre Dret el caràcter de pagament d’uns serveis, d’aquí que la seva percepció no vingui gravada per l’Impost sobre successions i donacions -com veurem- sinó per l’IRPF.
II. Tractament fiscal de les retribucions del marmessor
1. Cal destacar, en primer lloc, que ni la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l’impost sobre successions i donacions (LISD) ni el seu Reglament -aprovat pel Reial decret 1629/1991, de 8 de novembre (RISD)- contenen cap norma sobre quin és el tractament concret que cal aplicar a les retribucions, premis i indemnitzacions del marmessor en relació amb la liquidació de l’impost de l’herència sotmesa a aquest règim d’administració, llevat de l’article 11 del Reglament que disposa la tributació
de l’excés de la retribució respecte dels màxims legals (del 2 i del 10%) com a adquisició a títol successori.
Certament, la retribució o indemnització que percep el marmessor no queda inclosa ni en l’article 12 LISD –càrregues deduïbles-, ni en el 13 –deutes deduïbles- ni en el 14 –despeses deduïbles-. És més, respecte d’aquestes darreres, l’apartat 2 de l’article 33 del Reglament s’encarrega d’incloure una clàusula de tancament a les despeses d’administració de l’herència:
“2. No serán deducibles los gastos que tengan su causa en la administración del caudal relicto.”
Per tant, no pot deduir-se de la massa hereditària l’import de la retribució del marmessor, sigui aquesta de l’import que sigui.
En aquest ordre de coses, cal recordar que l’article 23.3 LGT (ara article 14 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària) estableix la prohibició de l’analogia per estendre l’àmbit del fet imposable o dels beneficis fiscals més enllà dels seus termes estrictes. Així ha estat recollit també pel Tribunal Superior de Justícia del Principat d’Astúries en sentència de 22 d’abril de 2002, on si bé no es parla dels honoraris de marmessoria, sí que afecta a la deduïbilitat d’una quantitat deguda pels hereus:
“...el artículo 23.1 de la LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda. Estos preceptos llevan a la conclusión de que a efectos tributarios ha de estarse a lo señalado por las normas de esta naturaleza y sólo cuando no exista una específica aplicación al caso se acudirá al derecho común. Pues bien, en el caso de autos ha de acudirse a la norma específica constituida por la Ley reguladora del ISD, Ley 29/1987, de 18 de diciembre y por su Reglamento aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Teniendo en cuenta estas disposiciones, el artículo 9º de la citada Ley 29/1987 y 22 de su Reglamento establecen que constituye la base imponible en las transmisiones mortis causa el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueran deducibles y en los artículos 12, 13 y 14 de la Ley y correspondientes 22, 31, 32 y 33 del Reglamento en los cuales se recogen expresamente cuáles son las cargas deducibles, las deudas deducibles y los gastos deducibles, debiéndose resaltar que la enumeración que se hace tiene carácter exclusivo no admitiéndose más supuestos que los expresamente indicados ya que en el derecho tributario no es posible aplicar la analogía para extender más allá de sus límites estrictos los elementos esenciales del hecho imponible y la base
imponible no es otra cosa que la cuantificación de aquél, de conformidad con lo establecido en el artículo 24.1 de la LGT en su redacción original, hoy artículo 23.3. Pues bien, teniendo esto en cuenta, en el caso de autos consta ... que el causante ... deja a sus sobrinas ... determinadas fincas en concepto de legado con la «obligación de pagar previamente a la heredera la cantidad de cinco millones de pesetas como gastos originados por esa parcelación» (...), esa cantidad no tiene a efectos tributarios la consideración de deducible de la base imponible ya que ni encaja en ninguno de los supuestos de los artículos citados ni puede decirse que disminuya el valor del bien transmitido.”
2. Per altra banda, com ja avançàvem, i d’acord amb l’article 11 RISD, si el causant ha disposat com a retribució del marmessor una quantitat superior a aquella prevista en l’article 314 CS (del 2% o del 10% segons es tracti d’un marmessor particular o universal, respectivament), el marmessor haurà de tributar per l’excés sobre aquests percentatges com a adquisició a títol successori:
“Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
(...)
d) Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades asignadas por los testadores a los albaceas por la realización de sus trabajos como tales, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal hereditario.”
3. Finalment, es considera interessant aprofitar aquesta circular per a informar sobre el tractament de la percepció d’aquestes retribucions en l’IRPF del marmessor. En aquesta qüestió, la Direcció general de Tributs del Ministeri ha considerat en algunes consultes que els honoraris del marmessor han de tributar en l’IRPF com a rendiments del treball:
“El ejercicio de las funciones de albacea, que –con un carácter general- se concretan en ejecutar la última voluntad del causante, no comporta que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que cumplir los encargos del causante, administrar los bienes hereditarios, rendir cuentas, etc., constituyen elementos suficientes para calificar como rendimientos del trabajo las retribuciones de los albaceas...” (consultes 1546-01 i 0346-02)
Darrerament, però, algun tribunal ha considerat que és més ajustada la seva tributació en l’IRPF com a guany patrimonial del marmessor. Així, el Tribunal Superior de Justícia de Balears, en sentència de 5 d’octubre de 2001 (JT 2001\1884) diu:
“...el TEAR analizando la naturaleza de las cantidades percibidas por el albacea, ahora demandante, discrepó de la interpretación de la Agencia Tributaria y les negó la condición de «rendimientos de trabajo personal» por cuanto entendió que ello implica una actividad en régimen de «dependencia», y esta ajenidad o dependencia como requisito «sine qua non» de la relación laboral, no puede darse con respecto al causante fallecido, máxime tratándose de una actuación esporádica y puntual...
[antecedent 2on]
... la percepción del albacea lo puede ser por dos conceptos distintos:
a) por retribución de trabajos profesionales, en la cantidad «que corresponda por sus trabajos profesionales»;
b) por «premio» o compensación, derivado del simple hecho de aceptar el albaceazgo, y por importe del 10% para el albacea universal.
Todo ello, al margen de posibles legados y reembolso de gastos. La compatibilidad de retribuciones del párrafo primero con el premio o compensación del párrafo segundo, se desprende de la expresión «además» que encabeza este segundo párrafo.
Desde esta perspectiva, las cantidades percibidas por el sujeto pasivo y por importe del 10% de la herencia, lo son al amparo del párrafo 2º, es decir, en concepto de compensación o premio y no por retribución de trabajos profesionales.
Ciertamente, la Administración puede invocar que la calificación de las cantidades percibidas por él a percibir por el albacea en una norma cuyo objeto no es el de dar un tratamiento tributario a tales cantidades, pero también cabe tener en cuenta que el cargo de albacea lo puede ejercer cualquier persona con capacidad para obligarse (art. 310 de la antes citada Ley 40/1991) y consecuentemente puede serlo quien no sea un profesional. Llegados a este punto, resultaría que el premio del 10% tendría la condición tributaria de remuneración profesional o incremento de patrimonio, no en razón a la actividad desarrollada por el albacea, sino en atención a la condición de profesional o no de éste, de tal modo que la misma actividad podría merecer distinto tratamiento según la circunstancial actividad profesional del albacea al margen de la actividad como albacea.
Pero es que además, el nombramiento de albacea tiene un carácter eminentemente fiduciario, basado en los lazos de amistad y confianza que el causante tiene con el nombrado albacea, por lo que la condición o no de profesional del derecho queda hasta cierto punto al margen en el abono del premio o compensación del 10%, ya que para las retribuciones por actividades profesionales, queda la previsión del párrafo 1º del art. 314.
En suma, debe entenderse que la cantidad percibida (10% del caudal relicto), lo fue en su condición de albacea, no en su condición de Letrado.
Descartada la condición de ingreso derivado de rendimiento de trabajo -por las razones expuestas por el TEAR en la misma resolución recurrida- y descartada la
condición de rendimiento profesional, la cantidad debe calificarse como incremento de patrimonio (art. 44.2 Ley del IRPF...” [fj 2on]
Per tant, d’acord amb tot l’exposat, es dicten les instruccions següents:
1a. En la liquidació de l’impost corresponent a l’herència en què el causant ha instituït un marmessor per a l’execució de la seva darrera voluntat, no és deduïble de la massa hereditària la quantitat deguda al marmessor.
2a. En el supòsit que la quantitat estipulada pel causant a favor del marmessor excedeixi dels percentatges establerts a l’article 314 CS i, en tot cas, del 10 per 100 del valor comprovat del cabdal hereditari, tributarà en l’ISD en concepte de títol successori conforme a l’article 11 RISD.
3a. Per altra banda, i als efectes de donar-ne trasllat a l’AEAT en virtut del principi de col.laboració entre administracions tributàries, l’oficina liquidadora o delegació de la Direcció general de Tributs haurà de donar trasllat a aquest centre directiu d’una fotocòpia dels documents presentats a liquidar on aparegui l’acceptació del càrrec de marmessor.
Barcelona, 15 de gener de 2004
