SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las ocho horas del día cinco de diciembre de dos mil.

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111-R-99

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las ocho horas del día cinco de diciembre de dos mil.

El presente juicio ha sido promovido por la licenciada Yolanda Noemí Moreno Reyes, de cuarenta y tres años de edad al iniciar el proceso, abogado y de este domicilio, en calidad de apoderada general judicial, con Cláusula Especial de la sociedad REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V.; impugnando de ilegales los actos administrativos que se detallan así: a) La resolución dictada por la

Dirección General de Impuestos Internos, a las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, mediante la cual declaró sin lugar la petición planteada mediante escrito de fecha veintiocho de abril del citado año; y, b) La resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las quince horas del día diecisiete de febrero de mil novecientos noventa y nueve, en la que declaró inadmisible por improcedente el recurso de apelación interpuesto contra la resolución antes relacionada.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma indicada; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, como

autoridades demandadas; y la licenciada Ana Cecilia Galindo Santamaría, mayor de edad, abogado y de este domicilio, en carácter de Agente Auxiliar y en representación del señor Fiscal General de la República.

CONSIDERANDOS: ANTECEDENTES DE HECHO, ALEGATOS DE LAS PARTES.

I. En la demanda presentada, la parte actora esencialmente expuso: En el período tributario 01/97, resultó un remanente de crédito fiscal de ¢317,837.oo, para el ejercicio próximo, el cual por omisión no se reflejó en la declaración del ejercicio 02/97, en la que por ser mayores los débitos fiscales que los créditos fiscales, se pagó la suma de ¢10,282,871.oo, en concepto de IVA. Con posterioridad, se detectó la omisión de incluir el remanente de crédito fiscal en mención al precitado ejercicio 02/97, por lo que se modificó la respectiva declaración en el sentido de incluir el remanente de crédito fiscal de ¢317,837.oo, el cual no se utilizó en dicho ejercicio. Que por no utilizarse el crédito fiscal en referencia se trasladó al período tributario 03/97, y se sumó al total de créditos obtenidos en el ejercicio de 03/97, y por no poder deducir la totalidad de los créditos fiscales respecto a los débitos fiscales en tal período, se solicitó ante la Dirección General de Impuestos Internos la devolución respectiva. Sobre dicha petición, la oficina Tributaria autorizó sólo el reintegro de Crédito Fiscal IVA a exportadores acumulado en el precitado período, por la cantidad de

¢3,123,137.oo, no así el remanente de ¢317,837.oo que traía del ejercicio 01/97, ya que a juicio de la Dirección General de Impuestos Internos, esa última suma constituye pago en exceso del impuesto del mes de febrero, el cual había sido aplicado -sin previa resolución- sin seguir el procedimiento establecido en los Arts. 155 al 158 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Bajo ese argumento, esa

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oficina fiscal previno a la Contribuyente Social, que debía modificar las declaraciones a partir del ejercicio 03/97, y corregir el saldo del remanente de crédito fiscal acumulado a esa fecha. Por estar de acuerdo con dicha prevención, el apoderado de la Contribuyente Social presentó escrito de fecha veintiocho de abril de mil novecientos noventa y ocho, manifestando que la situación de su poderdante no se enmarca dentro de las disposiciones legales antes citadas, ya que el origen de los ¢317,837.00, no constituye pago indebido o en exceso del impuesto como alega la oficina, sino que se trata del remanente de crédito fiscal que resultó en el período 01/97. En otros términos, no reclama la devolución de

¢317,837.00, aparentemente pagados dentro de los ¢10,282,871.00, sino el remanente de crédito fiscal a su favor que por esa misma suma traía desde el período 01/97; que la modificación de la declaración 02/97, obedeció a que no se había declarado la totalidad de los créditos fiscales y que al ejercer la acción de modificación reconoció el remanente de crédito fiscal omitido oportunamente. En razón de lo expuesto, el apoderado de la Sociedad demandante solicitó dejar sin efecto la prevención en referencia. Sin embargo, mediante resolución de las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, la Dirección General de Impuestos Internos declaró sin lugar la petición, por que a criterio de la oficina Fiscal la Sociedad demandante debía modificar la

declaración del período 02/97 e incorporar el remanente de crédito fiscal del ejercicio 01/97, y luego con base en los Arts. 155 al 158 antes mencionado, solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso de ¢317,837.oo, que resulta de restar al impuesto pagado en la declaración original el impuesto resultante en la declaración modificatoria. Contra la anterior resolución interpuso recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, quien mediante resolución de las quince horas del día diecisiete de febrero de mil novecientos noventa y nueve, lo declaró inadmisible por no ser materia de su competencia. Al respecto, la apoderada de la parte actora sostiene que la resolución

pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, que declara sin lugar la petición planteada por su poderdante, "en su contexto y en su espíritu niega las

pretensiones de Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de C.V., adquiriendo carácter de resolución denegatoria definitiva realizando liquidación que afecta el patrimonio de mi representada, pues como consecuencia no le reintegra el Impuesto que le corresponde por las exportaciones realizadas en 02/97"(sic). En otros términos alega: "que la Dirección General de Impuestos Internos con su declaración sin lugar está negando una cantidad de dinero que le corresponde a su representada, efectuando una liquidación de oficio no habitual, que por lo tanto le es aplicable a esta actuación de la Dirección General de Impuestos Internos los Arts. 153 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el Art. 1 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos". Que la

resolución del Tribunal de Apelaciones, mediante la cual declara inadmisible el recurso por improcedente atenta con el debido proceso, puesto que de conformidad con el Art. 2 inciso 1º de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos, el cual establece: "Si el contribuyente no estuviere de acuerdo con la resolución mediante la cual liquida de oficio el impuesto o se le impone una multa, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, podrán interponer recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, dentro del término de quince días contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva". Afirma la parte actora, que de la lectura de la transcripción legal que antecede, claramente se establece que

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su representada tenía derecho a interponer recurso de apelación, ya que la Dirección

General de Impuestos Internos al emitir resolución de las once horas y seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, por medio de la cual deniega la devolución del remanente de crédito fiscal, está efectuando una liquidación de oficio, y como consecuencia de la denegatoria a su poderdante no se le reintegra o devuelve el remanente a que tiene derecho" (sic).

II. La demanda fue admitida, se tuvo por parte a la licenciada Yolanda Noemí Moreno Reyes en el carácter en que compareció, se solicitó informe a las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos impugnados respectivamente, los cuales contestaron

afirmativamente. Se declaró sin lugar la suspensión de los efectos de los actos impugnados por no causar efectos positivos y se solicitó un nuevo informe a las autoridades

demandadas, con las justificaciones de legalidad de los actos adversados y se ordenó notificar este proceso al señor Fiscal General de la República.

La Dirección General de Impuestos Internos, en lo pertinente manifestó en su informe que la alegación de la parte actora, en torno a que el Fisco se estaría apropiando de dineros ajenos –de no acceder a lo solicitado-, desbordan todo un marco contextual, en razón de que a partir del Art. 155 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, facilita vía recuperación las cantidades pagadas indebidamente o en exceso en concepto de IVA. El fundamento para denegar el remanente de crédito fiscal solicitado es la interpretación del Art. 63 en relación con los Arts. 61, 62, 64, 155, 93, 157, 76 y 77 de la ley antes citada. Pues se estableció mediante auditoría, que la demandante no trasladó en la declaración original de febrero/97, el remanente de crédito fiscal de

¢317,837.00 del ejercicio anterior, situación que inequívocamente provocó el pago en exceso de IVA por la cantidad antes mencionada. Con fecha uno de abril del citado año, la contribuyente social modificó la declaración del ejercicio 02/97, e incorporó el remanente de crédito fiscal omitido en su oportunidad, y lo declaró como impuesto adeudado y

excedente de impuesto a recuperar. En el período tributario del mes de marzo de ese mismo año, lo trasladó como crédito fiscal del mes anterior. De acuerdo con el Art. 93 de la ley en mención, la contribuyente tenía derecho a modificar la declaración del ejercicio 02/97, e incorporar el remanente de crédito fiscal correspondiente a enero de mil novecientos noventa y siete, y al impuesto pagado en la declaración original restar el impuesto resultante en la declaración modificatoria -diez millones doscientos ochenta y dos mil ochocientos setenta y un colones menos nueve millones novecientos sesenta y cinco mil treinta y cuatro colones-. Luego de obtener el resultado de dicha operación, procedía solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso. Por lo antes expuesto y Arts. 63, 93, 155, 156 y 157 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, es legal la denegación de devolución del remanente de crédito fiscal solicitado.

El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos informó, que la resolución que deniega la devolución del remanente de Crédito Fiscal, no se enmarca dentro del

presupuesto hipotético del "Procedimiento de repetición del pago Indebido o en Exceso del Impuesto y Multas" prescrito en el Título IX, Capítulo II, Sección Tercera de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Se trata de la oportunidad de reintegro dinerario del remanente de crédito, la que por regla general es

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factible hacerse valer contra débitos fiscales hasta su deducción total, sin posibilidad de devolverse en efectivo, -Art. 67 de la ley antes citada- lo que así corrobora su naturaleza jurídica de ser "un elemento de la estructura tributaria y de la naturaleza del Impuesto", aunque para el caso de exportaciones sea procedente el reintegro conforme el Artículo 77 de la precitada ley. No obstante lo anterior, de conformidad con los Arts. 1 inc.1º y Art. 2 inc. 2º de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y Art. 158 de la Ley de IVA, esa resolución no es apelable por no ser materia de su competencia. Por las razones antes expuestas se declaró improcedente el recurso interpuesto por la Sociedad Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de C.V.

III. Se tuvo por agregada la credencial presentada por la licenciada Ana Cecilia Galindo Santamaría, a quien se dió intervención en este proceso en carácter de Agente Auxiliar y en representación del señor Fiscal General de la República, y se abrió el juicio a prueba por el término de ley, dentro del cual se agregó la documentación presentada por la Dirección General de Impuestos Internos.

De conformidad con el Art. 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se corrieron los traslados respectivos. En esta fase del proceso la parte actora ratificó lo expuesto en la demanda presentada, y agregó que la Dirección General de Impuestos Internos basó su resolución en la opinión brindada por la División Jurídica de esa oficina -de fecha veintiuno -de noviembre -de mil novecientos noventa y seis- en la que -define que debe entenderse por suma pagada en exceso y que el Art. 155 de la ley de la materia, respecto a la procedencia del derecho de la acción de devolución, únicamente responde por impuesto, intereses y multas pagados indebidamente o en exceso. Que los anteriores criterios no son aplicables a su caso, ya que en la autoliquidación del ejercicio de enero de mil novecientos noventa y siete se ajustaron los saldos de débitos fiscales y créditos fiscales de ese período tributario -Arts. 62, 63 y 64 de la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios- y al final resultó un remanente de crédito fiscal para el próximo ejercicio de ¢317, 837.oo, por lo que tiene derecho al reintegro del remanente de crédito fiscal conforme a lo dispuesto en los Arts. 76 y 77 de la ley de la materia.

La Dirección General de Impuestos Internos al contestar su alegato reiteró los argumentos expuestos en su informe justificativo.

El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos sostuvo que la parte actora contraargumenta que la resolución mediante la cual la Dirección General de Impuestos Internos declara sin lugar lo solicitado está efectuando una liquidación de oficio no

habitual, por lo que resulta aplicable el Art. 153 de la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el Art. 1 de la Ley Orgánica y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos. Que dicha alegación es infundada, ya que el procedimiento que sirvió de base para denegar el remanente de crédito fiscal objeto de exportaciones, fue através de una fiscalización, pero no concluye en una liquidación oficiosa. Que los artículos 1 y 2 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y el 158 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, delimitan su competencia en cuanto a la determinación de impuestos, imposiciones de multas o por la

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denegación de la repetición del pago indebido o en exceso del impuesto o multas. La competencia en razón de la materia se enmarca en el control de determinados actos administrativos, que por su naturaleza difieren unos de otros. En el caso de autos no es posible calificar la resolución objeto de apelación como una de liquidación de oficio de impuestos, toda vez que la contribuyente no pierda el derecho de continuar acreditando el saldo denegado a devolver a períodos futuros. En conclusión, el procedimiento de reintegro de crédito fiscal iniciado ante la Dirección General de Impuestos Internos que culminó con la denegación de algunos montos del remanente de crédito fiscal por exportaciones denota a todas luces la aplicación del Art. 76 de IVA, no una liquidación de oficio. Por tanto, no es de su competencia en contralor, por no incluir situaciones de reintegro de créditos fiscales por exportación.

Finalmente, el Agente Auxiliar en representación del señor Fiscal General de la República presentó su alegato, aduciendo que la resolución impugnada que se atribuye a la Dirección General de Impuestos Internos está conforme a derecho, ya que Refinería Petrolera

Acajutla, S.A.de C.V., no observó el procedimiento establecido en los Artículos 63, 64, 93, 94, 95, 155 al 158 de la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Que según el Art. 155 de dicha ley, la Sociedad demandante debió ejercer dentro del plazo señalado en el Art. 157 y bajo el procedimiento prescrito en el Art. 158 de esa misma ley, la acción de repetición o devolución del pago que hizo en exceso en la declaración del mes de febrero de mil novecientos noventa y siete, por haber omitido el remanente de crédito fiscal del mes anterior.

Que la resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos es legal por ser incompetente en razón de la materia, ya que el acto impugnado no se trata de una

liquidación de oficio de impuesto e imposición de multas sino de una denegación de devolución de remanente de crédito fiscal, que por su naturaleza no se enmarca dentro de los Arts. 1 y 2 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.

IV) El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia, la cual recaerá exclusivamente sobre los puntos controvertidos.

De la revisión de la documentación agregada en el juicio respecto al punto que originó la controversia suscitada entre las partes, se extraen los datos cronológicos de lo ocurrido.

1. A fs. 51 aparece la declaración y pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente al período fiscal 01/97. En la parte relativa a los créditos fiscales refleja la suma de ¢24,479,760.oo, y

¢24,161,923.oo, de débitos fiscales; por ser mayores los créditos fiscales que los débitos fiscales, resultó un remanente de crédito fiscal para el próximo período de ¢317,837.oo.

2. Corre agregada a fs. 52 la declaración del citado impuesto correspondiente al ejercicio 02/97, que incorpora créditos fiscales por ¢10,524,444.oo y

¢20,790,165.oo de débitos fiscales para dicho ejercicio. Por ser mayores los débitos fiscales que créditos fiscales, resultó a pagar en concepto de IVA la cantidad de

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¢10,265,721.oo. Como puede advertirse, en esta declaración no se incorporó el remanente de crédito fiscal del ejercicio anterior.

3. En vista de no haber trasladado el remanente de crédito fiscal en mención, la Sociedad demandante procedió a modificar la declaración antes relacionada, mediante la cual incorporó el remanente de crédito fiscal del período 01/97, por lo que arrojó un total de ¢10,842,281.oo en concepto de créditos fiscales. Luego de confrontar el impuesto determinado en la modificación de declaración contra el impuesto pagado en la declaración original, arrojó la diferencia de ¢317,837.oo, la cual declara como impuesto a recuperar y traslada como remanente de crédito fiscal para el próximo ejercicio.

4. A fs. 54 corre agregada la fotocopia certificada de la declaración del mes de marzo de ese mismo año, la cual refleja el remanente de crédito fiscal del mes anterior, que adicionados a los créditos fiscales obtenidos en dicho ejercicio, ascienden a

¢34,655,691.oo. Por ser mayores que los débitos fiscales resultó un excedente de créditos fiscales para el próximo período de ¢12,313,918.oo.

5. Con fecha treinta de marzo de mil novecientos noventa y ocho, la Sociedad

demandante solicitó el reintegro de crédito fiscal a exportadores de ¢3,123,137.oo – ver fs. 16 y siguientes, solicitud y anexos- correspondientes al período de marzo del año anterior, más la cantidad de ¢317,837.oo aplicada como remanente del ejercicio 02/97 al treinta y uno de marzo de ese mismo año.

6. Al respecto, la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de resolución de las catorce horas trece minutos del día tres de abril de mil novecientos noventa y ocho, autorizó a favor de la peticionaria el reintegro de crédito fiscal IVA a

exportadores de ¢3,123,137.oo, acumulado al período de marzo de mil novecientos noventa y siete. Además aclaró que la interesada debía modificar sus declaraciones a partir del período 03/97, ya que sin previa resolución había acreditado para ese ejercicio, el pago en exceso de ¢317,837.oo, que pagó en el ejercicio 02/97, el cual es aplicable bajo el procedimiento establecido en los Arts. 155 al 158 de la Ley de IVA. Por tanto, previno a dicha Sociedad corrigiera el saldo del remanente de crédito fiscal a la fecha de la resolución.

7. Por no estar de acuerdo con la precedente aclaración y prevención, el apoderado de la Sociedad demandante presentó escrito de fecha veintiocho de abril de mil

novecientos noventa y ocho, manifestando que el origen de ¢317,837.oo no constituye pago indebido o en exceso, sino que se trata del remanente que traía consigo desde 01/97, y que por omisión no trasladó a la declaración del período 02/97, por lo cual mediante la modificación respectiva lo trasladó y que por no utilizarlo lo sumó al resto de remanentes de créditos fiscales obtenidos en marzo de ese mismo año. En consecuencia, no procede la aplicación del procedimiento regulado en los Arts. 155 al 158 citados por esa oficina fiscal. Por tales razones pidió se dejara sin efecto la aclaración y prevención efectuadas en la anterior resolución.

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8. En respuesta a dicha petición, la Dirección General de Impuestos Internos designó a un miembro de su cuerpo de auditores, quien mediante informe de fecha veinticho de julio de mil novecientos noventa y ocho confirmó "que el remanente de crédito fiscal del mes de enero/97 por ¢317,837.oo se trasladó a la declaración original del ejercicio 02/97, tal omisión provocó el pago en exceso por esa misma cantidad en concepto de IVA. Conforme al Art. 93 de la ley de la materia, la interesada, al modificar la declaración debió incorporar el remanente de crédito fiscal del ejercicio anterior, luego proceder a solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso, que resulta de la operación siguiente: impuesto pagado en la declaración original menos el impuesto resultante en la declaración modificatoria.

Finalmente el auditor nombrado concluyó que según Arts. 63, 93, 155, 156 y 157 de la Ley de IVA no procede dejar sin efecto la precitada prevención, por lo que con base en dicho informe, la Dirección General de Impuestos Internos por medio de la resolución de las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, declaró sin lugar por improcedente lo solicitado por la Sociedad demandante.

Contra la anterior resolución la interesada interpuso recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, quien por medio de la resolución emitida a las quince horas del día dieciséis de febrero de mil novecientos noventa y nueve, lo declaró inadmisible por no ser materia de su competencia.

Las dos resoluciones últimamente relacionadas constituyen el objeto del presente proceso.

La apoderada de la parte actora alega que la resolución de las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, mediante la cual la Dirección General de Impuestos Internos deniega la suma de ¢317,837.oo, en concepto de reintegros de créditos fiscales se traduce en una liquidación de oficio no habitual.

En razón de lo anterior y con base en el Art. 153 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el Art. 1 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, tal resolución admite recurso de apelación. Por consiguiente, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos al declararlo inadmisible viola el Art. 2 inciso 1º de la ley últimamente citada.

El Tribunal de Apelaciones contraargumenta la anterior alegación, pues sostiene que los Arts. 1 y 2 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, y el Art. 158 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, delimitan su competencia en cuanto a la

determinación de impuestos, imposición de multas o por la denegación de la repetición de pago indebido o en exceso del impuesto o multas.

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La resolución objeto del recurso de apelación no constituye una liquidación oficiosa de impuestos sino de una denegación de devolución de remanente de crédito fiscal, por consiguiente no encaja dentro los supuestos antes mencionados.

De las argumentaciones vertidas en el proceso y de la documentación agregada al mismo, se establece que la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos a las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, -que se impugna ante esta jurisidicción- es una reproducción del acto emitido por esa misma oficina a las catorce horas once minutos del día veintisiete de febrero de mil novecientos noventa y ocho, por medio del cual denegó la devolución de ¢317,837.oo, en concepto de reintegro de créditos fiscales a exportadores.

En la resolución pronunciada por este Tribunal a las quince horas con treinta y cuatro minutos del día ocho de junio de mil novecientos noventa y nueve, -ver fs. 33- se

puntualizó que ese tipo de resoluciones -que desestimen solicitud de reintegros de créditos fiscales a exportadores- por no estar incluidas dentro del marco de competencia que otorgan la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, al citado Tribunal Administrativo para que conozca en materia de recurso de apelación, son impugnables directamente ante esta jurisdicción dentro del plazo prescrito en el Art. 11 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por demostrarse en este proceso por medio de la fotocopia certificada que corre agregada a fs. 91, que la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho que tiene como antecedente el acto de las catorce horas trece minutos del día tres de abril de ese mismo año, por medio del cual denegó solicitud de reintegros de créditos fiscales

cuestionados, se notificó a la interesada el día cinco de octubre de mil novecientos noventa y ocho, resulta que al diecinueve de mayo de mil novecientos noventa y nueve, fecha en que presentó la demanda respectiva, ya había transcurrido el plazo prescrito en el Art. 11 L.J.C.A..

En razón de lo antes expuesto, la demanda contra el acto de las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, es inadmisible por

extemporánea, por lo que habiendo sido admitida indebidamente es procedente conforme el Art. 15 de la ley antes citada declarar su inadmisibilidad.

Sin perjuicio de la anterior declaración, y en virtud que la parte actora fundamenta en su demanda que la resolución de las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, mediante la cual la Dirección General de Impuestos Internos deniega la suma de ¢317,837.oo, en concepto de reintegros de créditos fiscales, se traduce en una liquidación de oficio no habitual, por lo que en base al Art. 153 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el Art. 1 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, admite recurso de apelación; y, que el Tribunal de Apelaciones al declarar inadmisible el recurso viola el Art. 2 inciso 1º de la ley últimamente citada, este Tribunal hace las siguientes acotaciones al respecto.

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De la liquidación de oficio de impuestos.

Nuestra legislación tributaria, específicamente la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, aplicable al caso de estudio, no define el concepto de liquidación tributaria, por lo que partiendo del sentido usual del término liquidación dentro del ámbito tributario y de los caracteres que la especifican, debe entenderse como un acto de la Administración Tributaria en virtud del cual determina la cuantía de una obligación pecuniaria derivada de la relación jurídico-tributaria,

produciendo como efecto primordial la exigibilidad de dicha obligación a cargo del sujeto pasivo.

Como es sabido, el término "liquidación" tiene una acepción muy amplia. Para el caso de análisis, no interesa hacer alusión al término liquidación, sino concepto liquidación de oficio de impuestos a que hace referencia la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.

Tomando de base a la anterior premisa y de acuerdo a los términos señalados en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puede afirmarse que la liquidación oficiosa de un impuesto es el acto administrativo tributario en virtud del cual la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de funcionario competente declara la existencia de una deuda tributaria, la liquida y la hace exigible, satisfechos los requisitos que versan sobre impugnaciones en vía administrativa o judicial. La liquidación de oficio de impuestos es un acto administrativo que forma parte de un procedimiento encaminado a la determinación final del impuesto adeudado por un

contribuyente, dicho acto debe comprender la individualización del contribuyente sea este persona natural o jurídica, el tipo de tributo de que se trate y el período que comprenda la relación de los fundamentos de hecho y de derecho que la sustentan.

Mediante el acto de liquidación de oficio de impuestos se cuantifica la obligación a satisfacer, obligación que ya preexistía por haberse materializado el hecho generador

previsto por el legislador. Procede cuando no media liquidación del contribuyente, en virtud que éste no cumplió con el deber de presentar la declaración que deba contenerla, o por que los anexos que respaldan la declaración presentada no satisface a la Administración, o bien porque en la declaración presentada no cumple con las exigencias que establecen las leyes tributarias.

En estos casos y con fundamento en los Arts. 150 y 151 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la Dirección General de Impuestos Internos o el funcionario dotado de competencia suficiente ordena que se inicie el procedimiento de gestión o liquidación oficiosa.

Para tal efecto y con el conocimiento oficial del contribuyente, se despliega a través de su equipo de auditores fiscales, las funciones de investigación, fiscalización y comprobación, en cuyo ejercicio y con la participación del obligado tributario en todo el procedimiento, acopian informes o se emiten dictámenes, los que deben hacerse del pleno conocimiento del

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involucrado para que haga uso de las acciones pertinentes, y sólo hasta entonces la oficina administrativa está apta para hacer la referida liquidación.

Es importante aclarar, que no siempre que existe una fiscalización se desemboca en una liquidación oficiosa de tributos; esa facultad puede servir para otros propósitos también previstos en el ordenamiento respectivo, como por ejemplo para el caso de las exenciones, franquicias e incentivos fiscales, a que hace referencia el Art. 143 de la ley antes citada. Como puede advertirse, la liquidación de oficio de impuestos tiene sus características propias, en donde el hecho generador, base imponible, impuesto de que se trata, período que comprende y los antecedentes de hecho que sirvieron para determinarla, juegan un papel determinante que la caracterizan de otros términos de liquidación.

En el presente caso y como anteriormente se mencionó, la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa ocho, mediante la cual se declara sin lugar la petición planteada, deriva de otro mediante el cual denegó la devolución del reintegro del remanente de crédito fiscal de ¢317,837.oo, situación tributaria que carece de las

características propias de una liquidación de oficio de impuestos.

En consecuencia, la resolución objeto del recurso de apelación no constituye una liquidación de oficio de impuestos a la que hace referencia el Art. 1 y 2 de la Ley de

Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, por tanto, no admite recurso de apelación.

Por establecerse en este proceso que la resolución objeto del recurso de apelación no se enmarca dentro del Art. 158 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ni en el Art. 1 y 2 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, se concluye que la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, mediante la cual declaró inadmisible por improcedente el recurso de apelación interpuesto contra la resolución antes relacionada, es legal.

POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y Arts. 11, 15, 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; 421, 427 y 439 Pr. C., a nombre de la República, esta Sala FALLA: a) Que es inadmisible la demanda contra la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las once horas seis minutos del día siete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho; b) Que es legal la resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las quince horas del día diecisiete de febrero de mil novecientos noventa y nueve; c) Condénase en costas, a la parte actora conforme al Derecho Común; y, d) En el acto de la notificación, entréguese

certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y al Agente Auxiliar delegado por el señor Fiscal General de la República. NOTIFÍQUESE.---M. ALF. BERNAL SILVA---J. N. R. R.---RENE FORTIN MAGAÑA---M. CLARA---PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---J. E. ESCALANTE

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