Tratamiento de los Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta

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reforma contable

Tratamiento

de los Activos no

Corrientes Mantenidos

para la Venta

Una de las diferencias más interesantes del BPGC es la distinción entre activos

que participan en el proceso productivo y los destinados a su venta por

haberse separado del proceso productivo. Este artículo presenta el tratamiento

contable para estas actividades interrumpidas y las cuestiones que más

difieren del tratamiento actual con inclusión de ejemplos

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1. INTRODUCCIÓN

U

na de las diferencias más interesantes del Borrador del PGC (BPGC), respecto a la normativa actual, es la se-paración en balance de la información relativa a los in-movilizados operativos, de aquellos que están dedica-dos a otras actividades, o en proceso de venta. Esta distinción entre inmovilizados, inversiones inmobiliarias y activos no corrientes destinados a la venta permite a los usuarios de los estados contables un análisis más adecuado de los rendimientos obtenidos por la actividad y una identificación más correcta de los activos necesarios para ello, lo que redunda en indicadores más exactos. En el mismo sentido, se contempla la separación de los resultados y flujos de efectivo derivados de operaciones con continuidad de los de aquellas líneas de negocio o mercado que, por diversas circunstancias, han sido abandonadas o van a serlo a corto plazo. Esta desagregación permite, sin duda, una mejor comparabilidad de los datos actuales con los futuros y, so-bre todo, proporciona una información clave a los usuarios para estimar los rendimientos y flujos futuros de efectivo en base a las actividades en las que la empresa va a continuar.

A lo largo de este trabajo, presentaremos el tratamiento contable propuesto para estas actividades interrumpidas y para los activos no corrientes mantenidos para la venta, ha-ciendo especial hincapié en las cuestiones que más difieren del tratamiento contable actual y presentando ejemplos, su-puestos y reales, para ilustrar algunos de estos aspectos.

2. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS

PARA LA VENTA (ANCMV)

En la normativa contable tradicional, los elementos de inmovili-zado, con independencia de su utilización en el proceso pro-ductivo, o no, se encontraban adscritos a los mismos epígrafes y sometidos a las mismas reglas de valoración. Sin embargo, las diferencias entre estos inmovilizados son relevantes. De es-ta forma, los inmovilizados en uso recuperan su valor mediante

su participación en el proceso productivo en el cual se consu-men a la vez que ayudan a la generación de ingresos de explo-tación. La imputación del gasto de amortización contra los in-gresos generados es, así, la forma de recuperar el coste de di-chos inmovilizados. Sin embargo, los activos fijos que han sido separados del proceso productivo, o van a ser enajenados en un plazo corto, recuperan su valor de una forma completamen-te distinta: mediancompletamen-te un precio de venta, por lo que su trata-miento contable debiera diferir en algunos aspectos.

Ésta es la idea subyacente del tratamiento propuesto en el BPGC, siguiendo la NIIF 5. Los activos no corrientes man-tenidos para la venta (ANCMV) son, principalmente, activos fijos (no corrientes) que han sido apartados del proceso pro-ductivo y van a ser vendidos en un plazo corto. En este senti-do, la norma de valoración séptima establece que “la empre-sa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado”,

indi-FICHA RESUMEN

Autor:

José Luis Arquero Montaño

Título:

Tratamiento de los Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta

Fuente:

Partida Doble, núm.189, páginas 44 a 51, junio 2007

Localización:PD 07.06.04

Resumen:

La distinción entre inmovilizados, inversiones inmobiliarias y activos no corrientes destinados a la venta permite un análisis más adecuado de los rendimientos obtenidos por la actividad y una identificación más correcta de los activos necesarios para ello, lo que redunda en indicadores más exactos. En el mismo sentido, la separación de los resultados y flujos de efectivo derivados de operaciones con continuidad de los de aquellas líneas de negocio o mercado que han sido

abandonadas o van a serlo a corto plazo permite una mejor comparabilidad de los datos actuales con los futuros, y proporciona a los usuarios de los estados contables, una información clave para estimar los rendimientos y flujos futuros de efectivo en base a las actividades en las que la empresa va a continuar.

Descriptores ICALI:

Reforma contable, Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta (ANCMV), Borrador del Plan General Contable (BPGC), Grupos Enajenables de Elementos Mantenidos para la Venta (GEMV), Actividades Interrumpidas, Memoria. *A la memoria de Ana Martín Silva, 1925-2007.

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cando una serie de condiciones que garantizan que la opera-ción, previsiblemente, va a tener lugar en un plazo corto: I. El activo debe poder ser vendido actualmente en las

con-diciones en las que se encuentra.

II. Su venta debe ser altamente probable (en cuanto a inten-cionalidad por parte de la empresa y posibilidades reales de encontrar comprador).

En concreto, se indican las siguientes circunstancias para valorar la probabilidad:

• La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.

• La venta del activo debe negociarse activamente a un pre-cio adecuado en relación con su valor razonable actual. • Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la

fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa si-ga comprometida con el plan de disposición del activo. • Las acciones para completar el plan indiquen que es

im-probable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

El tratamiento diferenciado a partir de la reclasificación en ANCMV conlleva interesantes consecuencias. En primer lugar, se trasladan a un subgrupo no incluido en el inmovilizado, sino dentro de las cuentas financieras (subgrupo 58). En segundo lugar, dado que su funcionalidad se ve afectada, en la fecha de la reclasificación, se considera a todos los efectos contables una baja como inmovilizado. Así, inmediatamente antes, se produce una actualización de las amortizaciones y correccio-nes de valor hasta dicha fecha. Este valor neto contable se compara con el valor razonable menos costes de venta, siendo el menor de ambos valores el que lucirá como importe en la cuenta correspondiente del subgrupo 58. En el caso de que el valor razonable corregido sea menor, se registrará una pérdida por deterioro que se que se imputará al resultado del ejercicio.

2.1 Supuesto 1

Consideremos una maquinaria, adquirida a principios de x1 con un precio de adquisición de 120.000. El método de amortización utilizado es lineal, estimando un valor residual nulo y una vida útil de 10 años. A 1 de septiembre de x9 esta máquina es sustituida en el proceso productivo por otra nue-va, estableciéndose un plan de venta que se estima se hará efectivo en menos de un año. El importe de la venta se esti-ma en 15.000 y los gastos de venta en 1.500.

Los valores que lucen en las cuentas de inmovilizado has-ta la fecha, en relación con este activo, serían:

Previo a la reclasificación es necesario actualizar el VNC del activo, realizando, en primer lugar, el ajuste de la amorti-zación correspondiente al año 9 proporcional al periodo que ha estado en funcionamiento. La dotación a la amortización sería de 12.000 ×8/12 = 8.000.

Realizada la dotación, el saldo de la amortización acumu-lada quedaría igual a 104.000 (96.000 + 8.000), con lo que el VNC ajustado sería de 16.000. Esta es la cifra que se compa-ra con el valor de recupecompa-ración, neto de los costes de venta: 15.000 – 1.500 = 13.500.

El menor de los dos (13.500) es la máxima valoración por la que puede registrarse el ANCMV. Dado que el VNC es 16.000, es necesario registrar una pérdida por deterioro por importe de 2.500.

La secuencia inicial de asientos de ajuste sería la siguiente:

De la lectura de la norma de valoración y registro, y de la inexistencia de cuentas específicas de deterioro para estos bienes, se infiere que 13.500 es el valor que luciría en la co-rrespondiente cuenta del subgrupo 58, en este caso una sub-cuenta de la (580) inmovilizado. Pudiendo realizarse el si-guiente asiento:

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pd

(213xxxx) Maquinaria 120.000

(2813xxx) Amortización acumulada del inmovilizado material (96.000)

X

Cód. cta. Descripción debe haber Dotación amortización

(681) Amortización del inmovilizado material 8.000 (2813xxx) Amortización acumulada del

inmovilizado material 8.000 Corrección por deterioro

(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado

material 2.500

(2913xxx) Deterioro de valor de maquinaria 2.500

X

Cód. cta. Descripción debe haber Baja y reclasificación

(585xxxx) ANCMV Inmovilizado 13.500 (2813xxx) Amortización acumulada del inmovilizado

material 104.000

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Si embargo, consideramos que lo más recomendable, tal y como indica la NIIF 5 en sus párrafos 20 y 21, es utilizar una cuenta de deterioro específica para mantener la informa-ción sobre la correcinforma-ción de valor. La cuenta de deterioro ya no puede ser la del grupo 2, en la medida en que no es un in-movilizado. Así debe ser una cuenta correctora incluida en el subgrupo 59, deterioro del valor de instrumentos financieros. En la actualidad no se contempla una cuenta específica, por lo que nosotros proponemos la inclusión de la (599) deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta. Siguiendo este razonamiento, el asiento de baja y reclasifica-ción que proponemos como más coherente con la NIIF 5 se-ría el siguiente.

El valor en libros del ANCMV queda en 13.500, contem-plado en las dos cuentas siguientes:

Este importe, 13.500, lucirá en el balance, dentro del epí-grafe I (activos no corrientes mantenidos para la venta) del activo corriente (circulante).

A partir de esta reclasificación, en la medida en que su va-lor se recupera por venta, y no por el uso, estos activos dejan de amortizarse. No obstante, se irán dotando, de ser necesa-rio, las correcciones valorativas por deterioro para que el va-lor contable no exceda el vava-lor razonable menos los costes de venta.

La NIIF 5 explica más detalladamente que los ajustes posteriores podrán suponer un reconocimiento de pérdidas por deterioro hasta el valor razonable menos los costes de venta (párrafo 20). Pero también podrá reconocerse una ga-nancia por cualquier incremento posterior en el valor razona-ble (deducidos los costes de venta) de un activo, con el lími-te de la pérdida por delími-terioro del valor acumulada que hubie-ra sido reconocida (párhubie-rafo 21), pahubie-ra lo cual es necesario que dichos ajustes están reflejados en una cuenta aparte (la

599) y no subsumidos en una corrección contra el valor ini-cial del elemento.

Al igual que no se contempla específicamente la cuenta (599), Deterioro de valor de activos mantenidas para la venta, tampoco aparecen las cuentas de dotación del deterioro en el subgrupo 69 o la del 79 de reversión del deterioro, por lo que sería necesario su creación, dado que consideramos cohe-rente que los gastos e ingresos derivados de estos ajustes posteriores influyan en pérdidas y ganancias.

En este sentido, un elemento que arroja dudas sobre es-te tratamiento es la mención en el punto 21.2.b de la memo-ria normal de la necesidad de informar del resultado recono-cido en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en el estado de cambios en el patrimonio neto para cada elemento significa-tivo,así como la aparición en el balance de una línea en el epígrafe A-2 Ajustes por cambio de valor; en concreto la IV Activos no corrientes en venta. A falta de mayor precisión en las normas de elaboración de las cuentas anuales, o de adscripción de cuentas a epígrafes en los modelos, no po-demos inferir qué operaciones se recogerían en este epígra-fe, dado que tampoco hay cuentas en los grupos 80 ni 89 (ni en los subgrupos 90 o 99) que recojan gastos o ingresos re-lacionados con estos activos imputables directamente al pa-trimonio neto. Supondremos, por tanto, que los resultados se asignarán a uno u otro estado, tal y como habría ocurrido de no haberse reclasificado en ANCMV.

2.2 Activos no corrientes mantenidos

para la venta en inversiones inmobiliarias

Con un objetivo similar al que guía el tratamiento de los ANCMV, aquellas inversiones inmobiliarias que se mantie-nen para obtener rentas y/o plusvalías y no son utilizadas en la actividad de la empresa, ni son

considera-das existencias (es decir, destinaconsidera-das a la venta en el curso ordinario de las ope-raciones) deben presentarse de for-ma separada a los elementos de naturaleza similar, pero conside-radas inmovilizados operativos. La norma 6.3 de elaboración de las cuentas anuales indica cla-ramente que los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingre-sos por arrendamiento, o posea con la finalidad de obtener bene-ficios a través de su enajenación, se incluirán en el epígrafe A.III. “Inversiones inmobiliarias” del acti-vo. En la misma línea, se destina un subgrupo de cuentas en el inmoviliza-do, 22. Inversiones inmobiliarias, para registrarlos.

Cód. cta. Descripción debe haber Baja y reclasificación

(585xxxx) ANCMV Inmovilizado 16.000 (2813xxx) Amortización acumulada del inmovilizado

material 104.000

(599xxxx) Deterioro de valor de ANCMV 2.500

X

(585xxxx) ANCMV Inmovilizado 16.000 (599xxxx) Deterioro de valor de ANCMV (2.500) Valor neto contable 13.500

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Aunque es posible que en casos puntuales se produzcan solapamientos entre la clasificación como ANCMV e inversio-nes inmobiliarias, hay diferencias significativas de tratamiento y concepto. Las inversiones inmobiliarias son, a todos los efectos de valoración, registro, e inclusión en el balance, tra-tadas como inmovilizado (aunque se considere relevante in-formar de ellos de forma separada), mientras que los ANCMV son tratados como circulante. Es por ello que las inversiones inmobiliarias se amortizan con normalidad, incluso si están destinadas a alquiler, pero no alquiladas, ya que la recupera-ción de su valor y la generarecupera-ción de rendimientos se plantean con un horizonte de largo plazo, mientras que los ANCMV tie-nen como requisito su venta en el plazo de un año.

3. GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS

MANTENIDOS PARA LA VENTA (GEMV)

Un concepto muy similar al de ANCMV es el correspondiente a los denominados grupos enajenables de elementos mante-nidos para la venta (GEMV). La principal diferencia es que, no se trata de activos individuales, sino de un conjunto de ac-tivos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer como un todo (por ejemplo, un negocio o rama de actividad que se vaya a vender en bloque, incluyendo las acti-vidades interrumpidas que vayan a enajenarse). Otra diferen-cia es que dentro de estos grupos pueden incluirse tanto acti-vos no corrientes como actiacti-vos corrientes y pasiacti-vos, con la condición de su venta conjunta, como puede comprobarse en el listado de las cuentas incluidas en el grupo, en el que se recogen existencias, inversiones financieras, pasivos, incluso provisiones (Cuadro 1).

Las reglas de valoración y registro se remiten a lo indica-do para los ANCMV: se producirá un ajuste de los valores ne-tos y las correspondientes actualizaciones hasta la fecha de la reclasificación, teniendo en cuenta las normas de valora-ción propias de cada activo y pasivo. Realizados los ajustes, el valor de los activos, menos los pasivos, se comparará con el valor razonable del grupo menos los costes de venta, esco-giendo el menor.

En el caso de que surja un deterioro de valor en esta com-paración, no se le asigna al grupo como un conjunto, sino que se asignará a los distintos activos de forma proporcional, tal y como indica la norma de valoración 2ª en su apartado 2.2; es-to es, eliminando en primer lugar el fondo de comercio, de ha-berlo, y asignando la pérdida de forma proporcional al valor contable de cada elemento.

Aunque inicialmente el concepto es parecido, es necesario resaltar que se trata de un caso mucho más complejo que puede comprender desde un conjunto de activos específicos (por ejem-plo una instalación) que deja de utilizarse, hasta un negocio completo o un segmento de actividad en funcionamiento, en el que se aglutinan activos no corrientes con activos corrientes y pasivos. Estos activos y pasivos pueden continuar generando flujos de efectivo, gastos e ingresos y están sometidos a otras al-teraciones que, lógicamente, darán lugar a modificaciones en los valores en libros y en el valor razonable. Por otro lado, si se trata de un negocio en funcionamiento, su valoración es conjunta y responde al principio de empresa en funcionamiento, aunque sea aplicado de forma parcial al grupo, no teniendo sentido un esfuerzo de valorar cada uno de los componentes a liquidación por separado. Así, aunque es cierto que el impacto derivado de la valoración de estos grupos no se mantiene en el tiempo, ya que el requisito inicial es su venta a corto plazo, no por ello se trata de una casuística lo suficientemente compleja para que la norma de registro y valoración sea más específica y detallada.

3.1 Supuesto 2

Una empresa que realiza su actividad a través de varios negocios se plantea la venta de uno de ellos, cumpliendo los requisitos de la norma 7ª de valoración y registro y reclasifi-cándolo a finales del año, y antes de las operaciones de regu-larización, como grupo enajenable.

De forma resumida, los inmovilizados materiales tienen un valor de adquisición conjunto de 382.000, una amortización acumulada, antes de cierre, de 65.000. El único intangible es un fondo de comercio correspondiente al negocio con un va-lor contable de 24.000.

Las existencias comerciales finales asignables al negocio son 2.500, siendo las iniciales 1.900. Los deudores comercia-les son 2.300; los pasivos a largo son 132.000 y los pasivos a corto (proveedores) 15.000.

La amortización del ejercicio correspondiente a los activos es de 9.000.

Contabilizaremos la reclasificación bajo los siguientes su-puestos, el precio de venta ajustado por los costes de la ena-jenación es: (I) 195.000, (II) 170.000 y (III) 150.000.

La secuencia inicial de asientos sería la correspondiente a los ajustes de regularización:

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58. Activos no corrientes mantenidos para la venta

y pasivos asociados

580. Inmovilizado

581. Inversiones con personas y entidades vinculadas 582. Inversiones financieras

583. Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

584. Otros activos 585. Provisiones

586. Deudas con características especiales 587. Deudas con personas y entidades vinculadas 588. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 589. Otros pasivos

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Ajustadas las cuentas de activo (y pasivos en su caso), el valor en libros del conjunto es 189.800.

En el supuesto primero, el precio de venta ajustado por los costes asociados es de 195.000, por lo que no es necesa-rio registrar pérdidas por detenecesa-rioro. Así, el asiento de reclasifi-cación sería:

El importe que se contabiliza dentro de la (580) inmoviliza-do es de 332.000, que se calcula como 383.000 + 24.000 (fondo de comercio) menos la amortización acumulada (65.000 + 9.000). La cuenta 583 incluye existencias y deudo-res, por lo que el valor que integra sería 4.800 (2.500 de exis-tencias más 2.300 de deudores comerciales).

Si la empresa dispone, o va a disponer de varios ANCMV ó GEMV, es conveniente realizar un primer desglose de las cuentas para cada activo o grupo y un segundo nivel de des-glose para separar los diferentes activos / pasivos agrupados en cada cuenta dentro de cada grupo.

En el supuesto segundo, el importe estimado de la venta menos los costes es de 170.000. Dado que el valor en libros de todo el grupo es de 189.800, es necesario registrar una pérdida de 19.800 que se asigna íntegramente al fondo de

comercio, lo que puede registrarse directamente en la cuenta (670) pérdidas procedentes del inmovilizado intangible, contra dicho fondo de comercio. En la medida en que dicha pérdida se considere reversible podría haberse dotado una pérdida por deterioro en su correspondiente cuenta compensatoria.

El último caso es el que reviste de una mayor compleji-dad, ya que las dudas planteadas para la corrección de los deterioros de valor, cuando tratamos los ANCMV, se reprodu-cen en este epígrafe, ampliadas.

En este tercer caso, el importe estimado de la venta me-nos los costes es de 150.000. Los ajustes iniciales de amorti-zación y variación de existencias son los mismos y el valor de las cuentas de activo (y pasivos en su caso) que integran el conjunto es 189.800. En este caso hay una pérdida inicial de 39.800, que no puede ser cubierta en su totalidad por el fon-do de comercio (24.000). La parte que no se cubre (15.800) se reparte proporcionalmente a los valores netos contables de los elementos de activo que forman parte del grupo.

En la medida en que el valor razonable (ajustado por los costes de venta) esta sujeto a variaciones, estas pérdidas de-ben considerarse reversibles y, como ya comentamos anterior-mente, consideramos recomendable su contabilización me-Cód. cta. Descripción debe haber

Dotación amortización

(681) Amortización del inmovilizado material 9.000 (2813xxx) Amortización acumulada del inmovilizado

material 9.000

Ajuste de existencias

(30xxxxx) Cuentas de existencias 600

(610) Variación de existencias de mercaderías 600

X

Precio de Compensatorias VNC Asign.

Adquisición de deterioro Inmovilizados 382.000 74.000 308.000 15.557,54 Existencias 2.500 2.500 126,28 Deudores 2.300 2.300 116,18 312.800 15.800,00

X

Cód. cta. Descripción debe haber Baja y reclasificación

(580xxxx) GEMV01 Ctas. de Inmovilizado 332.000 (583xxxx) GEMV01 Ctas. de existencias y deudores 4.800 (2813xxx) Amortización acumulada del inmovilizado

material 74.000

(21xxxxx) Cuentas de inmovilizado material 382.000 (203xxxx) Fondo de comercio 24.000

(43xxxxx) Clientes 2.300

(30xxxxx) Cuentas de existencias 2.500

(4000xx) Proveedores 15.000

(17xxxx) Deudas a largo plazo 132.000 (588xxx) GEMV01 Acreedores comerciales

y otras ctas a pagar 147.000

X

(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado

intangible 19.800

material 74.000

(21xxxxx) Cuentas de inmovilizado material 382.000 (203xxxx) Fondo de comercio 24.000

(17xxxx) Deudas a largo plazo 132.000 (588xxx) GEMV01 Acreedores comerciales

y otras ctas a pagar 147.000

(7)

diante cuentas de deterioro, incluso la asignada al fondo de co-mercio, en el caso de que se considere de carácter reversible.

En la resolución del supuesto consideramos irreversible la pérdida asignable al fondo de comercio y potencialmente re-versibles el resto

El asiento de reclasificación recoge en cuentas del sub-grupo 58 los valores de los activos y pasivos asignados al grupo. De nuevo se plantea qué ocurre con las cuentas de deterioro (tres en este caso), ya que no se prevé su destino. Consideramos que una opción razonable es crear un desglo-se de la cuenta anteriormente propuesta, (599) Deterioro de valor de activos mantenidos para la venta, para cada grupo enajenable de elementos.

Finalmente, en cuanto a la presentación de la información, los grupos enajenables no aparecen en el balance por su va-lor neto. Las partidas de activo correspondientes a grupos enajenables, lucen en el epígrafe I del activo corriente, junto con los ANCMV y las cuentas de pasivo y provisiones en el epígrafe I del pasivo corriente (pasivos no corrientes vincula-dos con activos mantenivincula-dos para la venta)(1)_.

4. ACTIVIDADES INTERRUMPIDAS

Las denominadas actividades interrumpidas son un concepto muy relacionado con los grupos enajenables de elementos. Aparecen definidas en las normas de elaboración de las cuentas anuales del BPGC, concretamente en la 9ª. Así, se entiende que una actividad interrumpida es un componente(2) de la entidad que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o ha sido clasificado como mantenido para la venta, y:

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Cód. cta. Descripción debe haber

Asignación pérdida al fondo de comercio (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado

intangible 24.000

(203xxxx) Fondo de comercio 24.000 Corrección por deterioro

(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado

material 15.557,54

(291xxxx) Deterioro de valor de inmovilizados

materiales 15.557,54

(693) Pérdidas por deterioro de existencias 126,28 (39xxxxx) Deterioro de valor de existencias 126,28 (694) Pérdidas por deterioro de créditos

comerciales 116,18

(39xxxxx) Deterioro de valor de créditos comerciales 116,18

X

material 74.000

(291xxxx) Deterioro de valor de inmovilizados

materiales 15.557,54

(39xxxxx) Deterioro de valor de existencias 126,28 (39xxxxx) Deterioro de valor de créditos

comerciales 116,18

(599xxxx) GEMV01 deterioro de valor 15.800 (21xxxxx) Cuentas de inmovilizado material 382.000

(17xxxx) Deudas a largo plazo 132.000 (588xxx) GEMV01 Acreedores comerc.

y otras ctas. a pagar 147.000

X

La NIIF 5 explica más

detalladamente que los

ajustes posteriores

podrán

suponer un reconocimiento

de pérdidas por deterioro

hasta el

valor razonable

menos los costes de venta

«

(1)Si bien la solución es adecuada, en aplicación del principio de no compen-sación, sería recomendable un cambio de nombre en el epígrafe, ya que en esos pasivos se recogen tanto deudas con vencimiento a corto como a largo plazo, aunque vayan a ser transferidas a corto, por lo que la denominación pro-puesta no es estrictamente correcta.

(2)Se entiende que un componente separable es un conjunto de actividades o generadores de flujos de efectivo que, bien están separados y /o son indepen-dientes en su funcionamiento o a efectos de información financiera, y se distin-guen claramente del resto de la empresa. A estos efectos una empresa depen-diente o un segmento de negocio o geográfico son ejemplos claros de compo-nentes separables.

(8)

(a) Representa una línea del negocio o un área geográfica que sea significativa y puede considerarse separada del resto.

(b) Es parte de un único plan coordinado para enajenar o dis-poner por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto.

(c) Es una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla a corto plazo.

En este caso, el objetivo es presentar de forma separada los resultados y flujos de efectivo obtenidos por estas activi-dades de los de aquellas que, previsiblemente, seguirán ge-nerando resultados y flujos de efectivo en el futuro (activida-des continuadas). En este sentido, en la cuenta de resulta-dos (modelo normal) separa claramente los resultaresulta-dos de las operaciones continuadas, epígrafe A, de los resultados procedentes de actividades interrumpidas, epígrafe B. Los resultados de estas actividades, a su vez, se separan deta-llando los que corresponden a las operaciones en sí, de los resultantes de la venta o la reclasificación en grupo enaje-nable (deterioros al comparar el valor contable con el valor razonable ajustado).

Bajo el concepto de actividades interrumpidas se infor-ma sólo de resultados y flujos de efectivo. En cuanto al va-lor de los activos y pasivos vinculados a las actividades in-terrumpidas, caso de permanecer aún en la empresa, son considerados grupos enajenables, cuyo tratamiento hemos considerado en el apartado anterior. En el caso de que la clasificación de una actividad como interrumpida provenga de su enajenación durante el ejercicio del que se informa, los activos y pasivos asociados han sido enajenados y, por tanto, sólo se informa de los resultados y flujos derivados de esta enajenación.

5. INFORMACIÓN EN MEMORIA

La nota 21 de la memoria normal es la que está dedicada a ampliar la información sobre estos activos enajenables y las actividades interrumpidas.

Para ambos casos, se pide que se realice una descripción detalla de los elementos patrimoniales, de su valoración y de las circunstancias que motivaron su clasificación como ANCMV, GEMV o AI. Dado que en el momento de la reclasifi-cación, por ajustes de valor posteriores o por la disposición de estos elementos, aparecen resultados, la memoria debe informar de los mismos.

En el caso de las actividades interrumpidas, la memoria am-plía la información contenida en PyG, indicando de forma sepa-rada ingresos, los gastos y el resultado antes de impuestos, así como gasto por impuesto sobre beneficios correspondiente.

Da-do que el estaDa-do de flujos de efectivo no aparece información separada, en esta nota debe darse información sobre flujos ne-tos de efectivo atribuibles a las actividades de explotación, de inversión y financiación de las actividades interrumpidas.

El cuadro 2 resume resume la información a proporcionar:

6. COMENTARIOS FINALES

Como principal ventaja de la información específica sobre es-tos elemenes-tos podemos destacar una mejor estimación de la capacidad de la empresa para generar rendimientos y flujos de tesorería con su actividad mantenida, al mostrarse de for-ma separada las actividades discontinuadas. Igualmente, per-mite obtener una valoración más adecuada de los activos y pasivos necesarios para levar a cabo dichas actividades, al separar los activos operativos de los mantenidos para la ven-ta, lo que redunda en la elaboración de indicadores de rendi-miento y rentabilidad más exactos.

Como principal crítica, la norma de valoración y registro, en el caso de los grupos, no es suficientemente clara ni detallada, principalmente en el procedimiento a seguir en los grupos enaje-nables con las pérdidas por deterioro que aparecen en la reclasi-ficación y las posteriores, así como su asignación a pérdidas y ganancias o a patrimonio neto. La norma se refiere al tratamiento de los activos mantenidos, que es mucho menos complejo que el de los grupos, que incluyen activos y pasivos de muy diversa naturaleza. En muchos casos, estos activos y pasivos, pueden cancelarse antes de que se resuelva la enajenación, provocando cambios en el valor razonable del grupo, tanto al alza, como a la baja. En el mismo sentido, la normativa hace referencia al cálcu-lo y contabilización de pérdidas por deterioro, pero no se reco-gen ni las cuentas ni se explicita el procedimiento.

✽

ANCMV / GE Actividades Interrumpidas

Descripción de elementos: - Valoración

- Circunstancias de clasificación

Resultado (por cada elemento Ingresos, gastos y resultados

significativo) en: (PyG) antes de impuestos

- PyG atribuible

- Estado de Cambio en PN Gastos por impuestos atribuible

Resultados de AI finalmente no enajenadas

Ajustes realizados en el ejercicio presente a los importes previamente presentados debidos a:

- Enajenación - Otras disposiciones - No enajenación prevista

Los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de explotación, de inversión y financiación