1.0 INTRODUCCION
Este trabajo pretende ser un aporte al análisis de las normas profesionales que enmarcan la información contable, ya que han presentado importantes modificaciones a partir del año 2000, y cuyo proceso de adecuación parece continuar.
Los cambios complejos y en muchos casos abruptos en el contexto económico del país, como así también en el plano internacional, exigen de los profesionales una respuesta a nivel de información contable que recepte esos cambios y satisfaga las nuevas necesidades.
La complejidad de las operaciones, la rapidez, la internacionalización de las mismas, requieren marcos diferentes y más precisos. La dinámica en la adecuación y ampliación de las Normas Contables Profesionales parece haberse acelerado. Esto conlleva a una continua y más profunda capacitación del profesional en Ciencias Económicas.
Si esto es así, en el plano profesional, lo es también y en gran medida, en el plano académico para permitir una adecuada transmisión de conocimientos (en calidad y profundidad) a los alumnos de las carreras de Ciencias Económicas. También, en este aspecto, este trabajo intenta realizar un aporte al desarrollo de los contenidos contables de las mencionadas carreras.
2.0 EVALUACION GENERAL DE LOS CONTENIDOS DE LAS ULTIMAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES
2.1 ANTECEDENTES
Es en 1997 cuando se inicia el proceso de estudio de adecuación de las normas profesionales, cuya primera parte culminaría en la emisión de Normas Contables Profesionales con los cambios más profundos habidos hasta entonces.
Es en ese mismo año que la C.E.N.C.yA. (Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Auditoria), de la F.A.C.P.C.E. (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas) comienza la tarea con el objetivo principal de lograr una armonización entre las Normas Contables de nuestro país y las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad). Esta tarea surgió como una necesidad proveniente de una realidad indiscutida en el contexto económico del país, que se manifestaba a través de la inserción de la Argentina en el concierto internacional de los negocios y la entrada de nuevas e importantes inversiones a través de nuevas empresas de características internacionales. Todo esto motivó la necesidad de un replanteo de las Normas Profesionales de Argentina, en consonancia con las Normas Internacionales, de manera de unificar el lenguaje profesional local con el internacional.
Señalemos que hasta la fecha las Normas Contables del país, y gracias a una activa participación de la profesión, habían sido desarrolladas, en algunos casos, sobre la base de novedosos aportes,
lo que hacía que las mismas tuvieran en consideración algunos aspectos que podríamos llamar de avanzada, considerando las normas de otros países, incluso de basta experiencia en el área y hasta rectores en la emisión de normas. Así es que nuestras normas se basaban ya en un modelo contable de avanzada, con reconocimiento de valores de mercado y unidad de medida homogénea, como modo de presentar la información contable lo más cercana a la realidad económica-financiera de los entes.
En 1998 la Junta de Gobierno de la F.A.C.P.C.E. aprobó, en base lo definido por la C.E.N.C.yA. la elaboración de los Proyectos de Resoluciones Técnicas, el N° 5 “Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales” y el N° 6 “Normas Contables Profesionales”. La redacción de los mencionados proyectos se concluyó en Abril de 1999 y fueron aprobados en Junio de ese mismo año por la Junta de Gobierno, poniéndose inmediatamente a difusión para iniciar el período de consulta que vencía en Enero de 2000. Durante ese período se analizaron ambos Proyectos de Resoluciones Técnicas, además de recibir y receptar los comentarios, sugerencias y aportes de la Comisiones de Estudio de los Consejos Profesionales, Facultades, Cámaras Empresarias, Institutos de Investigación Contable, profesionales, etc.
Como resultado del trabajo realizado surgieron en ese momento cuatro Resoluciones Técnicas, y posteriormente dos más con la misma metodología de difusión y consulta, cuyas estructuras analizaremos en el punto siguiente.
2.2 RESOLUCIONES TECNICAS Nº 16, 17, 18, 19, 20 y 21. Los temas enfocados por las Resoluciones Técnicas emitidas cuyo objetivo principal es la armonización con las NICs son los siguientes: Resolución Técnica N° 16: “Marco Conceptual de las Normas
Contables Profesionales”
Resolución Técnica N° 17: “Normas Contables Profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general”
Resolución Técnica N° 18 : “Normas Contables Profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación particular”
Resolución Técnica N° 19: “Modificaciones a las RT 4,5,6,8,9,11 y 14”
Resolución Técnica Nº 20: “Instrumentos Derivados y Operaciones de Cobertura”
Resolución Técnica Nº21: “Valor Patrimonial Proporcional – Consolidación de Estados Contables – Información a Exponer sobre Partes Relacionadas”
Seguidamente analizaremos los aspectos más sobresalientes, según nuestro juicio, de cada una de estas resoluciones.
RT N° 16: “MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES”
Se estructura de la siguiente forma: Introducción
Objetivo de los Estados Contables
Requisitos de la Información contenida en los Estados Contables Elementos de los Estados Contables
Reconocimiento y medición de los elementos de los Estados Contables
Modelo Contable
Desviaciones aceptables y significación
Esta Resolución avanza significativamente en el establecimiento de un marco conceptual dentro del cual deberán insertarse todas las demás Normas Contables Profesionales. El antecedente inmediato se presentaba en la Resolución Técnica N° 10, en la que ya se presentaba un marco general e introductorio que sirviera para la definición de la Normas Contables en general.
Dentro de ese marco la RT Nº 10 establecía: un alcance de las normas,
el objetivo de los Estados Contables, el concepto de ganancia,
la definición del modelo contable, una categoría de normas.
Esta Resolución quedó derogada con la emisión de la RT Nº 16 que presenta una estructura más amplia (p. e. Reconocimiento y medición de los Estados Contables; expresión mucho mas amplia que “concepto de ganancia”; diferenciación entre el objetivo de los Estados Contables y los requisitos de la información que esos estados deben contener; definición también más comprensiva de las necesidades de la información contable que “el alcance y los objetivos de los Estados Contables” que definía la norma anterior).
La nueva Resolución muestra concordancia con el “Marco de Conceptos para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros” que enmarcan las NICs. En algunos casos la RT Nº 16 amplía los “requisitos de la información contable”, considerando de esa manera que esos requisitos deberían ser tenidos en cuenta en cualquier tipo de información contable, siendo que la propuesta de la las NICs los establecen como “requisitos de los estados financieros”, limitándolo en principio a los Estados Contables. Nos parece acertado este concepto amplio, por cuanto la información de contenido contable no puede limitarse a los Estados Contables. La RT Nº 16 incluye un anexo donde explica ésta y otras diferencias con el marco conceptual de NICs. En ese anexo incluye lo que a nuestro juicio sería la diferencia fundamental con las NICs: la no definición por parte de éstas de un modelo contable, siendo que la RT 16 define un modelo contable con mantenimiento del capital financiero y las NICs expresamente opta por no pronunciarse, a fin de que puedan usarse otros modelos que permitan obtener información contable necesaria para la toma de decisiones económicas. Si bien esto parecería un criterio más amplio, también puede presentar más discrecionalidad por parte de las NICs.
Otra definición con matices diferentes entre la RT Nº 16 y las NICs, también comentada en el anexo de la misma Resolución, es el reemplazo en la RT Nº 16 de uno de los requisitos de la información contable. Las NICs incluyen “true and fair view”. La RT Nº 16 la reemplaza por la expresión “aproximación a la realidad”, por
considerar que la expresión en lengua inglesa puede trasmitir la idea de que la contabilidad brinda mediciones “exactas”. A nuestro juicio tampoco es feliz la expresión “aproximación a la realidad”, ni mucho menos lo es la definición y explicación dada a esta expresión en la RT Nº 16 cuando pretende aclarar diciendo “ ... es normal que la información contable sea inexacta ...” y continua fundamentando el por qué de las razones por las que la contabilidad es “inexacta”. Aceptamos la realidad de esas razones, pero no nos parece que como “Marco Conceptual de las Normas Contables” debamos aceptar “per se” la inexactitud, que si se diera en razón de múltiples circunstancias, debería buscarse su minimización. La razón esgrimida de “la identificación de las operaciones y otros hechos que los sistemas contables deben medir no está exenta de dificultades”, no es, a priori, una razón que de excusa para la búsqueda de la medición adecuada. Cualquier actividad que se quiera realizar contiene “dificultades” y es justamente la búsqueda de una excelencia la que permitirá la minimización de esas dificultades y la superación de las mismas. Y si éstas persistieran o fueran importantes, esta circunstancia, tal cual lo prevé el resto de las Normas Contables, debe explicitarse y cuantificarse, si esto último fuera posible.
La otra razón esgrimida que es la abundancia de incertidumbres sobre hechos futuros, tampoco nos parece un argumento para justificar la inexactitud y evitar la búsqueda de la verdad. Existen formas de mostrar en la información contable las incertidumbres conocidas a la fecha de la información y que en general el conjunto de Normas
Contables acepta como razonables, contemplando, además, la forma de exponerlas y eventualmente medir sus efectos.
En síntesis, en este aspecto creemos poco feliz la expresión “aproximación a la realidad” como requisito que reemplace a la expresión inglesa, porque nos parece que en la solución adoptada se muestra un elemento de “permisividad” en la información contable. Nos inclinamos por una expresión que no excluya la “veracidad”, como por ejemplo “Veracidad de la Información Contable”, explicando que la misma debe ser una búsqueda implícita en la exposición y evaluación de la información contable, no desconociendo que en esa búsqueda surjan errores involuntarios y/o evaluaciones diferentes.
En cuanto al modelo contable que define nuestra norma, modifica el anterior desarrollado en la RT Nº 10 de valores corrientes y, tal vez, buscando una aproximación a las NICs, o bien aceptando la propuesta de parte de la doctrina, modifica ese criterio de medición, por el de utilizar un criterio que dependa del destino probable tanto de los activos como la forma de cancelación de los pasivos, en función de la decisión y de posibilidades, quedando entonces como síntesis, lo siguiente:
Activos destinados a la venta Valores Corrientes Activos a cancelarse anticipadamente Valores Corrientes Resto de Activos Valores Históricos Pasivos a mantener hasta su vencimiento Valores según lo
Pasivos a cancelar anticipadamente Valores de cancelación posibles
También, y respecto a otro elemento del modelo contable, como es la Unidad de Medida, que si bien sigue siendo la moneda homogénea, recogiendo las experiencias de los diferentes contextos habidos en el país y su efecto en la información contable, considera que la moneda de curso legal, en períodos de estabilidad, es considerada moneda homogénea, dando así fin a la solución arbitraria que se proponía anteriormente, relacionando la aplicación o no de la moneda homogénea a un porcentaje de inflación preestablecido.
Por último el tema del Capital a Mantener, tercer elemento del modelo contable, nuestra norma se define sin opciones, por el capital financiero, a diferencia de las NICs que, si bien reconocen que éste es el más usado en la confección de los Estados Contables, no descarta el uso de otras alternativas relacionadas con el interés del usuario de esos estados. Esta discrecionalidad que contiene la norma internacional, es resuelta, a nuestro juicio, adecuadamente por la RT Nº 16, ya que previamente define claramente los usuarios tipo (inversores y acreedores) y opta por un criterio de mantenimiento del capital financiero, que clarifica básicamente el interés del usuario, y permite la comparabilidad entre información contable de distintos entes.
RT Nº 17: “DESARROLLO DE CUESTIONES DE APLICACIÓN GENERAL”
Alcance
Normas Generales Unidad de Medida
Medición Contable en General Medición Contable en Particular Capital a mantener
Contenido y forma de los Estados Contables Normas de transición
Cuestiones no Previstas
Esta Resolución comprende varios cuestiones referidas a valuación / medición de las que analizaremos aquellas que consideramos más importantes.
En el Alcance, se establece claramente que las normas se han diseñado para entes que se consideran “empresa en marcha” adoptando la misma definición de este concepto de la NIC N° 1, esto es, empresa que está en funcionamiento y que continuará sus actividades dentro de un futuro previsible. La RT Nº 17 va un poco más allá, aclarando que en el caso de que los Estados Contables no reflejen la información de un ente con este supuesto básico, debe informarse específicamente, con aclaración de la utilización de criterios adoptados. Esta alternativa no parece ser contemplada por la norma internacional, dejando sin marco aquellos entes que
