LEGAL FLASH I ÁREA FINANCIERO Y TRIBUTARIO

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PROYECTO DE LEY POR LA QUE SE ESTABLECEN DETERMINADAS MEDIDAS EN MATERIA DE FISCALIDAD MEDIOAMBIENTAL Y SE ADOPTAN OTRAS MEDIDAS TRIBUTARIAS Y FINANCIERAS.

PROYECTO DE LEY DE APOYO A LOS EMPRENDEDORES Y SU INTERNACIONALIZACIÓN.

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I

ÁREA FINANCIERO Y TRIBUTARIO

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El pasado 3 de julio se hicieron públicos dos proyectos de ley que incluyen modificaciones relevantes en la normativa tributaria. Ambos Proyectos se tramitarán por el procedimiento de urgencia por lo que posiblemente estas Leyes tendrán sus efectos en el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades de octubre de 2013. A continuación pasamos a describir aquellas medidas tributarias que consideramos de especial interés, aunque debemos advertir que se trata de normas en tramitación y que a lo largo de la tramitación parlamentaria pueden experimentar modificaciones.

Proyecto de Ley por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

En este Proyecto de Ley se incluyen varias medidas que afectan al Impuesto sobre Sociedades. Destacamos las siguientes:

 La supresión de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de cartera, tanto de grupo como de no grupo, al derogarse, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, el artículo 12.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) e introducirse, además, como gasto no deducible: “j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades” (nuevo apartado j del artículo 14.1 del TRLIS). Ambas modificaciones tienen mucha relevancia dado que implican que no podrá deducirse en el impuesto sobre sociedades las pérdidas por deterioro de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas así como de las participaciones calificadas como disponibles para la venta. Dicha medida afectará a las participaciones en entidades residentes y no residentes sean o no entidades cotizadas.

Asimismo, se incluye un régimen transitorio que resulta aplicable a las pérdidas por deterioro de valores fiscalmente deducibles, generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con el fin de regular en qué ejercicio procede la reversión de las mismas. A estos efectos, conviene destacar que, con el texto del Proyecto de Ley, la reversión no se producirá solo en el ejercicio en que se produzca un incremento de los fondos propios de la entidad participada, sino que también podrá producirse en caso de distribución de dividendo o participaciones en beneficios en la medida en que los mismos tengan la consideración de ingreso contable.

Asimismo debe advertirse que en el Proyecto de Ley se introduce, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, una modificación en el artículo 19 del TRLIS, relativo a la imputación temporal de los ingresos y gastos, para evitar que la pérdida por deterioro –que no será fiscalmente deducible- se ponga de manifiesto a través de una renta negativa por la transmisión de la participación a otras empresas del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. A tal efecto se establece que la renta negativa derivada de dicha transmisión no se imputará en el periodo impositivo en que se ha realizado la transmisión entre empresas del grupo sino que su reconocimiento fiscal se diferirá al periodo impositivo

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en que se produzca la transmisión a terceros o bien cuando alguna de las sociedades intervinientes en la transmisión deje de formar parte del citado grupo. Sin embargo, el Proyecto de Ley precisa que este diferimiento en el reconocimiento de la renta negativa no se producirá en el supuesto de extinción de la entidad participada.

 Adicionalmente se incluyen modificaciones en otros preceptos del TRLIS cuya finalidad es la minoración de la renta negativa que aflore en el momento de la transmisión de la participación si durante el tiempo de tenencia de la misma se hubiesen percibido dividendos o participaciones en beneficios. En este sentido se modifica el apartado 5 del artículo 21 del TRLIS relativo a la exención para evitar la doble imposición internacional, el apartado 7 del artículo 30 del TRLIS relativo a la deducción por doble imposición interna y el apartado 6 del artículo 32 del TRLIS relativo a la deducción por doble imposición internacional. Así se establece que el importe de la renta negativa derivada de la transmisión de la participación se minorará en el importe de los dividendos recibidos de la entidad participada siempre que los mismos no hayan minorado el valor de adquisición de la participación. Sorprendentemente no se incorpora ningún régimen transitorio con lo que su aplicación se producirá para las rentas negativas que deriven de transmisiones de participaciones que se realicen en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013 debiendo de tomarse en consideración todos los dividendos percibidos durante su tenencia.

En el régimen especial de consolidación fiscal se incluye un nuevo apartado 4 al artículo 71 del TRLIS que tiene como finalidad evitar el doble aprovechamiento de las pérdidas en el grupo fiscal cuando se genera una renta negativa en la transmisión de la participación en una sociedad del grupo. En el caso de que la sociedad cuyas participaciones se transmiten deje de formar parte del mismo y hubiese generado bases imponibles negativas (BINS) que hubiesen sido compensadas por el grupo, la renta negativa derivada de la transmisión deberá minorarse en el importe de las BINS compensadas.

 En el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores también se incorpora una modificación que persigue minorar la diferencia fiscalmente deducible. Se elimina la mención recogida en el apartado 3 del artículo 90 del TRLIS en relación con la limitación a la deducibilidad de las BINS que hayan provocado un deterioro de la participación en la entidad adquirente y, simultáneamente, se añade un nuevo párrafo en el artículo 89.3 del TRLIS relativo a la deducibilidad fiscal de la diferencia de fusión en los supuestos en los que la entidad adquirente posea un 5% de participación sobre la transmitente. En tal caso se establece que el importe de la diferencia fiscalmente deducible (entendemos que se refiere al fondo de comercio) se minorará en la cuantía de las BINS de la entidad absorbida que puedan ser aprovechadas por la entidad adquirente, en proporción a su participación, y que se hayan generado durante el tiempo que la adquirente ha participado en la transmitente.

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 Se establece que no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimien-to permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. Asimismo tampoco se consideran gastos fiscalmente deducibles las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una UTE que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmisión de la participación o extinción. Ambas modificaciones se articulan a través de la incorporación de las letras k) y l) en el apartado 1 del artículo 14 del TRLIS.

Asimismo, se modifica el apartado 2 del artículo 22 del TRLIS, relativo a la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, así como el apartado 5 del artículo del 31 del TRLIS, relativo a la deducción por doble imposición internacional, para incluir una previsión expresa para el caso en que la transmisión de la participación en el establecimiento permanente genere una renta negativa. En tal caso, se establece que la renta negativa se minorará en las rentas positivas que se hayan obtenido con anterioridad. Esta misma regla también se ha introducido en el apartado 3 del artículo 50 del TRLIS en relación con la extinción de la unión temporal.

En relación con esta modificación también se incorpora un régimen transitorio específico en el que destaca la no aplicación de la exención a que se refiere el artículo 22 del TRLIS o la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 31 del TRLIS para las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta que superen las rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. En el ámbito de las uniones temporales de empresas también se establece un régimen transitorio parecido. Respecto a esta medida el Proyecto no contempla ningún límite temporal respecto a las rentas negativas que deben tomarse en consideración.

 Se incorpora la prórroga de las siguientes medidas temporales en el Impuesto sobre Sociedades:

- En cuanto a los pagos fraccionados, se prorrogan los tipos incrementados para los periodos impositivos que se inicien en el año 2014. La integración al 25% del importe de los dividendos y rentas a las que resulten de aplicación el artículo 21 del TRLIS y el importe mínimo de pago fraccionado se prorrogan para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2014 y 2015.

- En relación con las cantidades pendientes por libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS, se prorrogan las limitaciones del 20% y 40% para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2014 y 2015. - Respecto a las limitaciones en la compensación de bases imponibles

negativas (del 25% ó del 50% de la base imponible previa) también se prorroga su aplicación para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2014 y 2015. Respecto a este punto indicar que se añade un nuevo apartado en el que,

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con una redacción poco afortunada, parece que la intención del legislador es excluir de la limitación las rentas correspondientes a quitas derivadas de un convenio de acreedores aprobado en sede de un procedimiento concursal. De todas formas una interpretación literal de la precisión incluida en el proyecto nos podría llevar a una interpretación contraria en el sentido de que respecto a la base imponible correspondiente a estas rentas no podrían compensarse las BINS en ningún porcentaje.

- Se prorrogan también para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2014 y 2015 la reducción (del 5% al 1%) del límite anual máximo de amortiza-ción del fondo de comercio financiero, del fondo de comercio adquirido de forma onerosa y el surgido tras una fusión y del inmovilizado intangible con vida útil indefinida.

- Por último, en cuanto a las deducciones por inversiones en el Impuesto sobre Sociedades se difiere también la aplicación de los límites del 25% y del 50% de la cuota íntegra para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2014 y 2015.

 En cuanto al régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero previsto en el artículo 115 TRLIS se prorroga la aplicación de la medida que pretendía flexibilizar la aplicación del régimen en el sentido de que no era necesario que las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien tengan carácter creciente o constante. Originariamente estaba previsto para los contratos vigentes cuyos periodos anuales de duración se iniciasen dentro de los años 2009 a 2011 y con la modificación propuesta se prorroga para los períodos anuales de duración que se inicien dentro de los años 2012 a 2015.

 Se incorpora con carácter definitivo la deducción por inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales regulada en el artículo 38.2 del TRLIS. Asimismo se establece que la base de la deducción no sólo estará formada por el coste de producción sino también los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite, por ambas partidas, del 40 por ciento del coste de producción, minorados en la parte financiada por el coproductor financiero.

 Otra de las medidas fiscales proyectadas consiste en el establecimiento de determinadas obligaciones de suministro de información de relevancia tributaria a cargo de las entidades comercializadoras establecidas en España a través de las cuales se realice la comercialización de instituciones de inversión colectiva, españolas o extranjeras, mediante la utilización de cuentas globales (“cuentas omnibus”). Dichas obligaciones se concretan en el suministro de información a la Agencia Tributaria de las operaciones de transmisión y reembolso efectuadas por los accionistas o partícipes que consten en sus registros de accionistas o partícipes y en el suministro de información al accionista o partícipe de determina-das consecuencias fiscales derivadetermina-das de la tenencia de una misma inversión a través

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de más de un comercializador en los términos previstos en la normativa reguladora de las instituciones de inversión colectiva, que en este campo también sería objeto de modificación en el Proyecto de Ley.

Proyecto de Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

En este Proyecto de Ley se incluyen importantes modificaciones en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Así, en el Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge la siguiente medida:

• La posibilidad de optar por un régimen de caja en el Impuesto sobre el Valor Añadido. El Proyecto de Ley incluye un nuevo régimen especial de criterio de caja al que previsiblemente podrán acogerse los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros a partir de 1 de enero de 2014. Quien se acoja al criterio de caja verá diferido el devengo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice al momento del cobro total o parcial del precio o, si este no se produce, al 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se ha realizado la operación. Sin embargo, el acogimiento al sistema de caja supondrá: (i) que el derecho a la deducción del IVA soportado para el sujeto pasivo acogido al régimen se difiera también al momento del pago total o parcial del precio y, si este no se produce, al 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya producido la operación y (ii) aquellos sujetos pasivos del IVA que contraten con empresarios o profesionales que se hayan acogido al criterio de caja verán también diferido por dichas operaciones el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado al momento del pago total o parcial del precio o si este no se produce, al 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. El Proyecto de Ley recoge las siguientes medidas en el Impuesto sobre Sociedades: • Modificación del artículo 23 del TRLIS relativo a la reducción de las rentas

procedentes de determinados activos intangibles. En el Proyecto de Ley se incluye una modificación de la redacción del artículo 23 del TRLIS relativo a la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles que surtirá efectos para la cesión de activos que se realicen a partir de la entrada en vigor de la ley. Entre las modificaciones destacamos: (i) se reducen las rentas que deben integrarse en la base imponible del 50% al 40%, (ii) bastará con que el activo objeto de cesión se haya creado por la entidad cedente en, al menos, un 25% de su coste, (iii) podrá aplicarse también este beneficio fiscal a los ingresos derivados de la transmisión del activo intangible si la entidad adquirente no forme parte del mismo grupo de sociedades (artículo 42 del Código de Comercio) que la transmitente, (iv) la renta que podrá reducirse (en un 60%) vendrá determinada por la diferencia entre los ingresos derivados de la cesión y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículo 11.4 ó 12.7 del TRLIS –amortización fiscal del inmovilizado

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intangible de vida útil definida e indefinida-, suprimiéndose el límite relativo al coste del activo multiplicado por seis, (v) de tributar las entidades en el régimen de consolidación fiscal, se suprime la exclusión de la eliminación de los ingresos y gastos derivados de la cesión y se precisa la nueva redacción que las operaciones de cesión estarán sometidas a las obligaciones de de documentación del artículo 16 del TRLIS, (vi) con carácter previo a aplicar la reducción del 60% se permite solicitar a la administración tributaria acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión del activo y de los gastos asociados, así como acuerdos previos de calificación del activo y, por último, (vii) se determina la incompatibilidad de este beneficio fiscal con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS.

Mediante una nueva disposición transitoria en el TRLIS que recoge el Proyecto de Ley se matiza que la cesión de activos que se hayan realizado antes de la entrada en vigor de la Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización se regirá por la redacción anteriormente vigente.

• Modificación de las normas comunes de las deducciones por inversión. En el Proyecto de Ley se recoge una modificación del artículo 44 del TRLIS, relativa a las normas comunes y límites en la aplicación de las deducciones por inversiones, de forma que se permite a los sujetos pasivos del impuesto optar por la exclusión del límite sobre la cuota íntegra de la deducción por investigación y desarrollo generada en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, siempre y cuando se aplique con un descuento del 20%. Asimismo, en determinados supuestos se podrá solicitar el abono de la deducción a la administración tributaria, en el caso de insuficiencia de cuota.

• Introducción de una nueva deducción por inversión en beneficios. En el Proyecto de Ley se incluye una nueva deducción en la cuota íntegra por inversión de los beneficios que resultará de aplicación a las entidades de reducida dimensión por cumplir con lo que disponen los apartados 1, 2 y 3 del artículo 108 del TRLIS. Dicha deducción asciende al 10% de los beneficios del ejercicio, sin incluir el Impuesto sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a la actividad económica. La inversión deberá realizarse entre el inicio del periodo impositivo en que se obtienen los beneficios objeto de inversión y los dos años posteriores, pudiéndose acreditar la deducción en el ejercicio en que se produce la inversión. Aquellas entidades que apliquen esta deducción deberán dotar una reserva por inversiones, por un importe igual a la base de deducción, que será indisponible en tanto que los elementos patrimoniales deban permanecer en la entidad (5 años o durante su vida útil de resultar inferior).

El Proyecto de Ley también incluye la posibilidad de que los empresarios o profesionales, contribuyentes del IRPF, puedan aplicar esta deducción en la cuota íntegra del IRPF.

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Por último, en el Proyecto de Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionaliza-ción también se incluyen las siguientes modificaciones en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF):

• En relación con los incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creación, el Proyecto de Ley incluye modificaciones en la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente constitución introducida por el Real Decreto-ley 8/2011, aunque se establece un régimen transitorio para que dicha exención siga resultando de aplicación a las participaciones adquiridas entre el 7 de julio de 2011 y la fecha de entrada en vigor de la Ley de apoyo a los emprendedores.

La modificación recogida en el Proyecto supone:

- La posibilidad de aplicar una deducción sobre la cuota íntegra estatal del 20% de las cantidades satisfechas en la suscripción de acciones o participaciones de sociedades de nueva o reciente constitución estableciendo una base máxima de deducción de 20.000 euros anuales.

- En el ejercicio en que se produzca la transmisión de las acciones o participaciones será posible aplicar una exención aunque la misma estará condicionada a la reinversión del importe obtenido en la transmisión en nuevas acciones o participa-ciones.

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