IVA EN SERVICIO DE CLUBES / CLUBES SOCIALES O DEPORTIVOS / BASE GRAVABLE EN EL SERVICIO DE CLUBES / INGRESOS GRAVADOS CON IVA EN LOS CLUBES
La base imponible en servicios de clubes, según el artículo 460 ibídem, está dada por el importe del
pago que por cualquier concepto reciban éstos y "constituya ingresos en razón de su actividad", esto es, que implique retribución pecuniaria por servicios prestados, de suerte que no pueda hacerse recaer indiscriminadamente el gravamen sobre la totalidad de los ingresos del ejercicio porque ello distorsiona los presupuestos fácticos del hecho generador y la base imponible. De hecho es previsible que los entes en cuestión, en desarrollo de sus fines societarios, realicen importaciones y ventas o sus análogos, u ofrezcan y suministren toda clase de servicios gravados y exentos, o en general, se comprometan en operaciones que les reporten rentas, ganancias ocasionales o ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, pero la base imponible y el tipo impositivo se deben determinar exclusivamente en función del ingreso percibido por servicios prestados que es la "actividad" propia a que a alude el artículo 460 citado, en consonancia con el 420 letra b) y el 476 numeral 1º que instituyen como hecho generador "la prestación de los servicios" específicos de los clubes sociales o deportivos." De conformidad con la jurisprudencia transcrita, que reitera la Sala para decidir este asunto, constituyen ingresos gravables únicamente los percibidos en razón de la actividad desarrollada por el club. NOTA DE RELATORIA: Reiteración Jurisprudencial de la sentencia del sentencia del 21 de agosto de 1992 Expediente 4107.
CLUBES SOCIALES O DEPORTIVOS - Iva en Servicios / SERVICIO DE CLUBES - Base Gravable
De la simple lectura de la norma demandada se observa que como lo afirman los accionantes, el ejecutivo, mediante el acto acusado incrementó la base gravable, al extenderla a todo tipo de ingreso, sea gravable o no. Es así porque mientras la norma legal dice que la base gravable está constituida por los pagos en razón de la actividad, el decreto acusado establece que estará configurada por todos los ingresos incluidos los percibidos en razón de los servicios prestados sean gravables o no. Entiende la Sala que según la norma demandada, las base gravable por servicios de los clubes, diferentes a los de los trabajadores, está conformada por todos los ingresos, dentro de los cuales incluye los percibidos por los servicios prestados en razón de su actividad, dejando la posibilidad de gravar ingresos diferentes. A juicio de la Sala no fue esta la intención del legislador, la de gravar todos los ingresos sino que éste precisamente delimitó la base gravable a todo pago que constituya ingreso en razón de su actividad. Acorde con esto, no podía el Presidente de la República, so pretexto de reglamentar la ley, modificarla para extender la base gravable por servicios de los clubes, a todo tipo de ingreso, cuando la norma superior se refiere únicamente a los ingresos originados en el desarrollo de la actividad del Club. NOTA DE RELATORIA: Reiteración jurisprudencial de la sentencia del 21 de agosto de 1992, Exp. 4107.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA
Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA
Santafé de Bogotá, D.C., ocho de mayo de mil novecientos noventa y ocho
Radicación número: 8681
Actor: JORGE E PANIAGUA L. Y OTRO Demandado: GOBIERNO NACIONAL
Referencia: Acción de Nulidad contra el Decreto Reglamentario No. 422 del 13 de febrero de 1991, expedido por el Gobierno Nacional. F A L L O . -
En ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, los ciudadanos JORGE E PANIAGUA L. y SERGIO IVAN PÉREZ solicitan se declare la nulidad de algunos apartes del Decreto Reglamentario No 422 del 13 de febrero de 1991, expedido por el Gobierno Nacional .
EL ACTO DEMANDADO
Se trata del parágrafo del artículo 17 del Decreto Reglamentario No. 422 de febrero 13 de 1991 “por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario”, expedido por el Gobierno Nacional y el cual señala:
“Artículo 17 Clubes sociales o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores. La base gravable en el servicio prestado por los clubes sociales, o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores, continúa configurada por la totalidad de los ingresos, incluidos los de los consumos correspondientes a los distintos servicios prestados, entre otros, los de restaurante, bar, gril, discoteca, hospedaje, recreación, independientemente de que sean gravados o no. La tarifa aplicable a la base gravable así integrada es la del 12%.”
LA DEMANDA
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN: El accionante en la demanda cita como disposición violada el Artículo 460 del Estatuto Tributario.
Al precisar el concepto de la violación, el accionante puntualiza los siguientes hechos u omisiones: Mediante el Decreto Extraordinario 3541 de 1983 se incorporó a la legislación colombiana una significativa reforma al régimen del impuesto sobre las ventas; en el artículo 17, se reguló el gravamen para los Clubes Sociales y / o Deportivos al señalar: “Art.71 Los clubes sociales o deportivos, responsables del impuesto son las personas jurídicas que tienen sede social para la reunión, recreo o práctica del deporte de sus asociados. La sede social puede ser propia o ajena.
El impuesto se causa sobre todo pago que reciba el club de sus asociados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de su actividad.”
Al expedir el primer Estatuto Tributario Nacional, Decreto 624 de 1989, se incluyó en el artículo 460 el texto del inciso segundo del artículo 71 del Decreto Extraordinario 3541 de 1983 bajo el título “Base Gravable en servicio de clubes”.
El Gobierno Nacional, al reglamentar parcialmente el Estatuto Tributario a través del Decreto 422 de 1991, infringió la norma en que debería fundarse, es decir, el artículo 460 del mismo Estatuto, incurrió en exceso al ejercer las facultades conferidas constitucionalmente tal como lo demostramos seguidamente.”
Afirman los accionantes que al señalar el Decreto Reglamentario que el impuesto recae sobre la totalidad de los ingresos, está vulnerando la norma superior por cuanto modifica la base gravable puesto que ésta consagra que recae únicamente sobre los pagos.
Que existe una significativa diferencia entre estos dos términos. Transcribe definición al respecto del Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua y del Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, sobre el particular. También trae a colación lo dicho por los tratadistas del Derecho.
TRÁMITE PROCESAL
La Sala mediante auto del 31 de octubre de 1997, admitió la demanda instaurada y negó la suspensión provisional del artículo demandado.
CONTESTACION DE LA DEMANDA
La demandada, mediante apoderada judicial, dio contestación a la demanda manifestando las siguientes razones de oposición:
Aclara que de la lectura integral de la norma mencionada como vulnerada, se deduce que ésta, asimila el concepto de ”pago” con “los ingresos percibidos en razón de su actividad “. Que la intención del legislador fue indicar la correspondencia entre esos dos vocablos frente a la base gravable del IVA en el caso de los clubes sociales y deportivos distintos de los clubes de trabajadores.
Afirma que dentro de estos ingresos no se refiere a los obtenidos por mera liberalidad de terceros o asociados o, bajo el título de donación o de indemnización, como se afirma en la demanda puesto que no son fruto de su actividad.
De conformidad con en el artículo 10 del Código Civil la apreciación del legislador prevalece sobre otras definiciones de carácter general como son las mencionadas por los accionantes entre estas la del artículo 1626 de la misma normatividad.
Solicita se reconozca la legalidad de la disposición demandada. ALEGATOS DE CONCLUSION Actores:
Insisten en la ilegalidad del precepto demandado por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del ejecutivo al modificar, mediante decreto reglamentario, la base gravable del IVA para clubes sociales y deportivos .
Recalca que al referirse a todo ingreso, está incluyendo conceptos como derechos de admisión o el valor de la venta de las acciones , los cuales realmente no son ingresos.
Que el decreto reglamentario al suprimir elementos que permiten determinar la base gravable del IVA, se encuentra viciado, siendo procedente declarar su nulidad.
Demandada:
Reitera los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda, insistiendo en que no hubo exceso en la potestad reglamentaria por cuanto el decreto acusado en el artículo 17 acoge plenamente lo señalado en el artículo 460 del Estatuto Tributario.
Manifiesta que es necesario un análisis integral de la norma superior y su cotejo con la demandada para deducir su similitud.
Transcribe apartes de la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la facultad reglamentaria del ejecutivo (artículo 120 numeral 3º) para fundamentar la legalidad del acto demandado.
Solicita abstenerse de dar prosperidad a las súplicas de la demanda. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
Representado por la Procuradora Octava Delegada ante la Corporación, quien al rendir su concepto consideró que no se debe acceder a las súplicas de la demanda, por las siguientes razones:
Estimó que del análisis del contexto del decreto acusado se halla la plena correspondencia con la norma que se considera vulnerada, que el texto demandado emplea palabras que pudieran leerse como que el impuesto se causa por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de su actividad, lo que incluye consumos, correspondientes a los distintos servicios que presta el club.
C O N S I D E R A C I O N E S
Para resolver la controversia planteada sobre la legalidad del Decreto Reglamentario 422 de 1991, en las normas impugnadas la Sala procede a analizar el cargo propuesto en la demanda y que ha sido objeto de pronunciamiento de las partes, a través del proceso.
Para cuestionar el demandado artículo 17 del Decreto 422 precitado el accionante afirma que quebranta el precepto contenido en el artículo 460 del Estatuto Tributario, el cual dispone:
“ART. 460 Base Gravable en servicios de Clubes. - El impuesto se causa sobre todo pago que reciba el club de sus asociados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de su actividad”
La Corporación, en relación a la base gravable, en el impuesto sobre las ventas por servicios de los clubes ha sentado el siguiente criterio jurisprudencial:
“La responsabilidad por el impuesto a las ventas de los clubes, conforme a las previsiones de los artículos 420, letra b), 441 y 476, numeral 1º del Estatuto Tributario, deriva del suministro a sus afiliados, los familiares de éstos a terceros, de servicios sociales, culturales, recreativos o deportivos que es lo que se concreta el ejercicio de su actividad y constituye el hecho generador del tributo.
La sola ejecución de la actividad o prestación del servicio es materia eventualmente imponible, puesto que la configuración de una base gravable cierta tiene lugar en el evento de que, en contraprestación, el ente societario perciba determinadas cantidades dinerarias representativas de pagos.
La base imponible en servicios de clubes, según el artículo 460 ib., está dada por el importe del pago que por cualquier concepto reciban éstos y “constituya ingresos en razón de su actividad”, esto es, que implique retribución pecuniaria por servicios prestados, de suerte que no pueda hacerse recaer indiscriminadamente el gravamen sobre la totalidad de los ingresos del ejercicio porque ello distorsiona los presupuestos fácticos del hecho generador y la base imponible.
De hecho, es previsible que los entes en cuestión, en desarrollo de sus fines societarios, realicen importaciones y ventas o sus análogos, u ofrezcan y suministren toda clase de servicios gravados y exentos, o, en general, se comprometan en operaciones que les reporten rentas, ganancias ocasionales o
ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, pero la base imponible y el tipo impositivo se deben determinar exclusivamente en función del ingreso percibido por servicios prestados, que es la “actividad” propia a que alude el artículo 460 citado, en consonancia con el 420, letra b), y el 476, numeral 1º. Ib., que instituyen como hecho generador, “la prestación de los servicios” específicos de los clubes sociales o deportivos.
Adicionalmente, dice el artículo 429 - c), ib., que en las “prestaciones de servicios” el impuesto a las ventas se causa, “en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior”, lo cual significa que si el Club no suministró servicios en el período, obviamente no es posible precisar fechas de facturación, terminación de servicios o pagos o abonos en cuenta, ni menos de causación del gravamen, y que si, se registrare la percepción de ciertos efectos dinerarios, remuneratorios o no, los mismos se tendrían que entender provenientes de un hecho económico distinto del servicio de clubes, no sujeto al gravamen previsto en la ley para éstos, a menos que la Administración desvirtuare la índole de tales, o sus fines no lucrativos, para darles el tratamiento general de responsables del IVA o de contribuyentes de otros impuestos, que es cuestión no discutida en el proceso. Naturalmente, podría tratarse de la figura de los “ingresos recibidos por anticipado”, contemplada por el artículo 16, numeral 1º del decreto 2053 de 1974, caso en el que, con arreglo a la solución dada por esta norma, solo serían gravables dichos ingresos en el año de su causación.
Cabe advertir, sin embargo, que las “cuotas extraordinarias” materia de la discusión, pese al carácter de ingresos, en cuanto serían susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio a tiempo de su percepción conforme a las reglas del artículo 15 del citado decreto 2053 de 1974, no fueron recaudadas por la asociación demandante en razón de servicios prestados por el periodo impositivo de 1988, el controvertido, sino para la financiación de mejoras y construcciones de las instalaciones o dependencias físicas de la entidad, hecho que por sí solo desvirtúa la pretendida condición de ingresos gravables de tales cuotas”1
De conformidad con la jurisprudencia transcrita, que reitera la Sala para decidir este asunto, constituyen ingresos gravables únicamente los percibidos en razón de la actividad desarrollada por el club.
El acto demandado, por su parte establece que la base gravable esta configurada por la totalidad de los ingresos, incluidos los de los consumos correspondientes a los distintos servicios prestados , entre
1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Exp. Nº 4107, Magistrada Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos, Sentencia del 21 de agosto de 1992, Actor: Corporación Club Rialto de Pereira.
otros , los de restaurante, bar, gril, discoteca, hospedaje, recreación, independientemente de que sean gravados o no.
De la simple lectura de la norma demandada se observa que como lo afirman los accionantes, el ejecutivo, mediante el acto acusado incremento la base gravable, al extenderla a todo tipo de ingreso, sea gravable o no. Es así porque mientras la norma legal dice que la base gravable está constituida por los pagos en razón de actividad, el decreto acusado establece que estará configurada por todos los ingresos incluidos los percibidos en razón de los servicios prestados sean gravables o no.
No puede interpretarse como pretende la demandada y el Ministerio Público, que de un análisis integral de la norma demandada, se entienda que ésta se está refiriendo, como si lo señala el artículo 460 del Estatuto Tributario, a los ingresos en razón de su actividad cuando dice que la base gravable está conformada por todos los ingresos, incluidos los de su actividad (consumos correspondientes servicios prestados, restaurante, bar, gril, discoteca, hospedaje, recreación, gravables o no).
Entiende la Sala que según la norma demandada, la base gravable por servicios de los clubes, diferentes a los de los trabajadores, esta conformada por todos los ingresos, dentro los cuales incluye los percibidos por los servicios prestados en razón de su actividad, dejando la posibilidad de gravar ingresos diferentes.
A juicio de la Sala no fue esta la intención del legislador, la de gravar todos los ingresos sino que éste precisamente delimitó la base gravable a todo pago que constituya ingreso en razón de su actividad. Acorde con esto, no podía el Presidente de la República , so pretexto de reglamentar la ley, modificarla para extender la base gravable por servicios de los clubes, a todo tipo de ingreso, cuando la norma superior se refiere únicamente a los ingresos originados en el desarrollo de la actividad del Club. En consecuencia el acto cuestionado si implica exceso de la potestad reglamentaria que le corresponde al ejecutivo, estando viciado de ilegalidad, y siendo por lo tanto, procedente declarar su anulación.
De conformidad con lo anterior, se accederá a las pretensiones de la demanda.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A :
DECLÁRASE LA NULIDAD del artículo 17 del Decreto 422 de 1991, el cual establece:
“Artículo 17 Clubes sociales o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores. La base gravable en el servicio prestado por los clubes sociales, o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores, continúa configurada por la totalidad de los ingresos,
incluidos los de los consumos correspondientes a los distintos servicios prestados, entre otros, los de restaurante, bar, gril, discoteca, hospedaje, recreación, independientemente de que sean gravados o no. La tarifa aplicable a la base gravable así integrada es la del 12%.” Cópiese, publíquese, notifíquese. Cúmplase.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.
GERMAN AYALA MANTILLA DELIO GOMEZ LEIVA Presidente de la Sección
JULIO E. CORREA RESTREPO DANIEL MANRIQUE GÚZMAN
Raúl Giraldo Londoño Secretario
