Vol 2. Agentes de La Hacienda Publica. Cuerpo G

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AGENTES DE LA

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AGENTES DE LA

HACIENDA PÚBLICA

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UERPO

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ENERAL

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DMINISTRATIVO DE LA

A

DMINISTRACIÓN DEL

E

STADO

TEMARIO

VOLUMEN II

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AUTORES

JOAQUÍN MARTÍNEZ DEL FRESNO

Licenciado en Derecho

MANUEL JOSÉ RODRÍGUEZ DE LA HERA Licenciado en Empresariales

Cuerpo Técnico de Hacienda

©Editorial Mad, S.L. ©Los autores

Undécima edición, marzo 2013

Derechos de edición reservados a favor de EDITORIAL MAD, S.L. Prohibida la reproducción total o parcial sin permiso escrito del editor IMPRESO EN ESPAÑA

Diseño Portada: EDITORIAL MAD, S.L. Edita: EDITORIAL MAD, S.L.

P.E. Merka, c/ Merka Cuatro, 1-15. 41500 Alcalá de Guadaíra (Sevilla) Teléfono: 902 452 900

Fax: 955 630 713 WEB: www.mad.es Email: [email protected] ISBN: 978-84-676-9129-0

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PRESENTACIÓN

Presentamos el Segundo Volumen del Temario de desarrollo del

Programa Oficial establecido en las pruebas selectivas para el ingreso,

por acceso libre y por promoción interna, en el Cuerpo General

Administrativo de la Administración del Estado, especialidad Agentes

de la Hacienda Pública, según dispone la Resolución de 11 de marzo

de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria, publicada en el BOE n.º 69, de 21/03/2013.

Contiene los temas de las siguientes partes del Programa Oficial:

– Parte III. “Organización de la Hacienda Pública” (temas 1 a 3).

- Parte IV. “Inspección y Gestión Tributaria” (temas 1 a 10).

- Parte V. “Recaudación Tributaria” (temas 1 a 10).

El temario completa lo desarrollado en el Primer Volumen en el

que se recogen los temas correspondientes a los Bloques I y II del

programa, referentes a la “Organización del Estado y funcionamiento

de la Administración General del Estado” y al “Derecho Administrativo

General”, respectivamente. Todos ellos se han desarrollado con

profundidad y rigor e incorporan las novedades legislativas pertinentes

para asegurar su actualización hasta la fecha de edición.

Además, puede complementar el estudio de esta materia con

nuestro manual de cuestionarios tipo test, con los que se trata de

ofrecer una herramienta con la que podrá autoevaluarse y comprobar

los conocimientos adquiridos.

Sólo nos queda animarle para que obtenga de este material el

mejor aprovechamiento posible y pueda, así, acceder al puesto de

trabajo deseado.

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ÍNDICE

Parte III. Organización de la Hacienda Pública

Tema 1. Actividad económica y actividad financiera. El sujeto de la actividad financie-ra. Funciones de la Hacienda Pública. La Hacienda Pública en la Constitución Española... 13

Tema 2. Los ingresos de derecho público. Tributos: concepto y clases. Los ele-mentos estructurales del impuesto. Devengo. Exenciones ... 21

Tema 3. La Agencia Estatal de Administración Tributaria: creación, naturaleza, objetivos, funciones y organización ... 53

Parte IV. Inspección y Gestión Tributaria

Tema 1. Derecho Tributario: Concepto y contenido. Fuentes. Los tributos: con-cepto y clasificación. La obligación tributaria. Hecho imponible. Devengo. Base im-ponible y liquidable. Cuota y deuda tributaria. Los obligados tributarios. Derechos y garantías de los obligados tributarios ... 61

Tema 2. Las declaraciones tributarias: concepto y clases. Las autoliquidaciones. Las comunicaciones de datos. Las retenciones. Los pagos fraccionados. Declaracio-nes informativas ... 105

Tema 3. Las liquidaciones tributarias practicadas por la Administración: clases. La notificación y sus requisitos. La prescripción... 133

Tema 4. Las obligaciones formales de los contribuyentes: libros registros y fac-turas. La gestión censal. El Número de Identificación Fiscal ... 143

Tema 5. La gestión de los tributos: concepto. Los procedimientos de gestión tributaria: iniciación y trámites. Especial referencia a los procedimientos de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. Procedimiento de verificación de datos. Procedimiento de comprobación limitada ... 163

Tema 6. La inspección de los tributos: concepto. Funciones de la inspección de los tributos. Personal inspector: derechos y deberes. Agentes de la Hacienda Pública: funciones en el área de inspección. Actuaciones de comprobación e investigación. Actuaciones de valoración. Otras actuaciones. Lugar y tiempo de las actuaciones ... 179

Tema 7. Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección. Facultades de la inspección. Documentación de las actuaciones: comunicaciones e informes ... 197

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Tema 8. Diligencias administrativas. La diligencia de constancia de hechos: re-quisitos. Actas de inspección. Concepto. Clases de actas ... 213

Tema 9. Obtención de información con trascendencia tributaria. Obtención por suministro. Obtención por captación ... 223

Tema 10. Infracciones y sanciones en materia tributaria. El delito fiscal... 233

Parte V. Recaudación Tributaria

Tema 1. La recaudación: concepto, objeto y organización. Normativa reguladora ... 267 Tema 2. Los obligados al pago de la deuda tributaria. Deudores principales. Su-cesores en las deudas tributarias. Responsables solidarios y subsidiarios: declaración y extensión de la responsabilidad ... 301

Tema 3. La extinción de la deuda tributaria (I). El pago o cumplimiento: requi-sitos formales y medios de pago. Las garantías de la deuda tributaria: el derecho de prelación y la hipoteca legal tácita ... 319

Tema 4. La extinción de la deuda tributaria (II). Aplazamiento y fraccionamiento del pago. Competencia. Tramitación. Garantías. Falta de pago. Otras formas de extinción de las deudas: la compensación, la prescripción, la condonación. Créditos incobrables e insolvencias: concepto, procedimientos y efectos. El procedimiento de deducción... 339

Tema 5. El procedimiento de recaudación en período voluntario. Participación de las entidades de crédito en el procedimiento de recaudación... 371

Tema 6. La recaudación en período ejecutivo. Efectos. Recargos del período ejecutivo. Procedimiento de apremio. Características. Providencia de apremio. Prác-tica de las notificaciones. Motivos de impugnación. Suspensión del procedimiento. Ingresos en el procedimiento de apremio: plazos ... 383

Tema 7. El embargo. Ejecución de garantías. Orden de embargo. Las diligencias de embargo. Facultades de la recaudación ... 411

Tema 8. El embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito: Procedimiento. Embargo de valores negociables. Embargo de sueldos, salarios y pen-siones. Embargo de bienes inmuebles. Las anotaciones preventivas de embargo: Re-quisitos. Embargo de bienes muebles. Otros embargos... 427

Tema 9. Depósito y enajenación de los bienes embargados. Valoración y fijación del tipo. Formas de enajenación. Tercerías: concepto, clases y requisitos. Ejercicio de acciones civiles y penales en el ámbito de la gestión recaudatoria ... 453

Tema 10. La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa. El recurso de reposición. Las reclamaciones económico-administrativas. Los Tribunales Económico-Administrativos ... 487

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III. Organización de la

Hacienda Pública

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TEMA

1

Actividad económica y actividad

financiera. El sujeto de la actividad

financiera. Funciones de la Hacienda

Pública. La Hacienda Pública en la

Constitución Española

1. ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA

En un mundo global como el que nos ha tocado vivir, la economía forma una parte inseparable de nuestras vidas. Vamos a tratar de definir los conceptos economía y actividad económica. Para ir acercándonos a dichos conceptos debemos pensar en términos de elección. En nuestro entorno los recursos son limitados y ello va a suponer elegirlos y combinarlos de la mejor manera posible para satisfacer nuestras necesidades. En esa elección está implícito el concepto de economía.

La esencia de la economía es el estudio de cómo deben asignarse los recursos escasos de una sociedad para satisfacer las necesidades ilimitadas de sus miembros.

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ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA

14 AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO

Podemos definir, pues, la economía como la ciencia que estudia el modo en que los indi-viduos, las empresas, el Estado y otras entidades de nuestra sociedad eligen cómo utilizar los recursos productivos escasos y susceptibles de usos alternativos para originar bienes económicos y distribuirlos entre los distintos individuos o grupos que componen dicha sociedad.

Por tanto toda actividad económica implica la administración de los recursos escasos de la sociedad y la elección entre diversas alternativas posibles.

Todo ello nos lleva a plantearnos los tres problemas fundamentales de la actividad econó-mica:

1. ¿Qué bienes producir? 2. ¿Cómo producirlos? 3. ¿Para quién producirlos?

Respecto de la primera pregunta, qué se produce, que además lleva implícita también otra pregunta, cuánto se produce, tendrá respuesta si observamos los deseos, necesidades y gustos de los agentes económicos. Deberemos producir aquellos bienes que cubran esas necesidades y deseos teniendo en cuenta que generalmente las necesidades y gustos van a ser ilimitados y nuestros recursos para satisfacerlos, escasos. La medida de la satisfacción de esas necesidades por el consumidor va a venir dada por el nivel de utilidad que le produzca.

Respecto de la segunda pregunta, cómo producir, tenemos que empezar primero definiendo qué entendemos por producción. La producción va a ser el proceso en el que combinando distin-tos bienes y servicios (a los que llamaremos factores de producción o inputs) obtenemos un nuevo bien o servicio (producto u output).

La producción viene determinada por dos elementos: los factores de producción y la tecnología. Los factores de producción son todos los bienes y servicios que sirven para fabricar otros productos. Los podemos clasificar en:

– Naturales: son el agua, el petróleo, los minerales, los árboles, etc. Su característica fundamental es que no han sido producidos por el hombre.

– Humanos: se refiere al factor trabajo, esto es, el conjunto de saberes y habilidades acu-mulados por el hombre y que éste aplica a la producción de bienes. Es lo que en otros términos se conoce como capital humano o factor humano.

– De capital: se trata de bienes que han sido previamente producidos y que se utilizan para fabricar otros bienes. Ejemplos de ellos son la harina para fabricar el pan, una máquina para fabricar ese pan, la furgoneta de reparto que utiliza el panadero, etc.

Respecto a la tecnología, la podemos definir como el modo de producir las cosas. Es decir, las recetas o fórmulas que contienen las combinaciones necesarias de cada factor productivo para obtener un bien. Pensemos que para producir un mismo bien se pueden utilizar distintos modos de combinar los factores y sus cantidades, distintas recetas. Sin embargo, cuando ha-blemos de tecnología nos estaremos refiriendo a la forma más eficiente de producir un bien de todas las posibles.

Para acabar con las cuestiones planteadas por la actividad económica debemos decidir para quién producir. Este problema se corresponde con el de la distribución de los bienes y servicios fabricados. La distribución de los bienes y servicios fabricados depende de la propiedad y retribu-ción de los factores de producretribu-ción. Esta distriburetribu-ción se podrá realizar siguiendo muchos criterios posibles entre los cuales se pueden plantear: dar a cada individuo bienes y servicios según sus necesidades, según el trabajo que realice, según la producción que obtenga, etc.

Como llevamos viendo hasta ahora a lo largo de esta pregunta, la palabra clave ligada al concepto de economía y actividad económica es elegir, elección. La elección se va a producir a través de unos mecanismos como son la costumbre, el mercado y la autoridad.

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La costumbre porque se va a producir y demandar lo que estamos habituados por influencias familiares o sociales.

En el mercado (lugar donde confluye la oferta y la demanda de bienes generándose el precio de éstos) el precio de los bienes va a influir en la toma de decisiones sobre qué producir, cuánto, cómo y para quién.

Finalmente, el poder político, los Gobiernos, en muchas ocasiones determinan coactivamente qué ha de producirse, en qué forma y en beneficio de quién.

De esta forma, los sistemas económicos pueden clasificarse, atendiendo a la influencia que pueda tener la autoridad sobre la respuesta a las tres preguntas fundamentales en:

– De economía de mercado: en este tipo de sistema los procesos económicos están orien-tados de modo preferente por las elecciones sociales que emanan del sistema de precios. – De economía de planificación central: en este caso predominan las decisiones de la

autoridad en los procesos económicos.

También pueden clasificarse los sistemas económicos en función de quién detente la propie-dad de los medios de producción. Así, si dichos medios de producción están en manos privadas hablamos de un sistema económico capitalista; si los medios de producción son de propiedad pública, el sistema es socialista.

Finalmente, combinando las dos clasificaciones antes referidas obtendremos cuatro sistemas económicos posibles:

– Capitalismo puro. – Socialismo puro.

– Economía de dirección central capitalista, “estado de bienestar” o economía social de mercado (es la preponderante en la actualidad).

– Economía socialista de mercado.

Nos queda definir la actividad financiera. En palabras del profesor Rodríguez Bereijo, la acti-vidad financiera es la acción del Estado de detracción de ingresos de las economías privadas y su posterior empleo o inversión en forma de gastos públicos. La actividad financiera también la po-demos definir como el conjunto de elecciones económicas que conlleva la realización de ingresos y gastos del Estado y la mutua relación existente entre ellos. El punto central de estas elecciones lo constituyen los Presupuestos Generales del Estado, documento que va a reflejar el conjunto de decisiones financieras que han de ser programadas por la economía pública. La ciencia que estudia esta faceta de la actividad del Estado es la ciencia de la Hacienda Pública.

2. EL SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

Cuando nos referimos al sujeto que desarrolla la actividad financiera que hemos definido en la pregunta anterior, estamos refiriéndonos a la Administración Financiera, es decir, al órgano que dentro del Estado tiene encomendada la exacción de los ingresos públicos y la gestión y distribu-ción de los recursos obtenidos.

En muchas ocasiones se utiliza el término Hacienda Pública para referirse a este mismo su-jeto. No obstante, hay que tener en cuenta que esta acepción “Hacienda Pública” tiene un doble significado, subjetivo y objetivo. El aspecto subjetivo es el que acabamos de ver, mientras que la acepción objetiva viene dada por el artículo 5.º de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, Ge-neral Presupuestaria, cuando define la Hacienda Pública estatal como el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos.

Tradicionalmente se ha venido considerando al Estado como el sujeto de la actividad finan-ciera. Hoy en día ha venido a sustituirse el término Estado por otro más amplio, Sector Público o mejor, Administración Pública, y éste será el que utilicemos.

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¿Qué se entiende por Administración Pública? Podríamos definir la Administración Pública si-guiendo a la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que en el párrafo 2.º de su artículo 1.º dice que:

Se entenderá por Administración Pública a estos efectos: a) La Administración General del Estado.

b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas. c) Las Entidades que integran la Administración Local.

d) Las Entidades de Derecho Público que sean dependientes o estén vinculadas al Estado, las Comunidades Autónomas o a las Entidades Locales.

Lo primero que llama la atención de la redacción del artículo es que más que a la Admi-nistración Pública deberíamos referirnos a las “Administraciones Públicas” porque existen una pluralidad de ellas, dotadas cada una de su propia personalidad jurídica y sometidas o subor-dinadas todas de alguna forma a la Administración del Estado, que goza de una supremacía general y especial sobre ellas.

Podríamos ordenar las Administraciones Públicas (AA PP) en familias o grupos distinguiendo: – Administración General del Estado con sus órganos centrales y periféricos.

– Administración Autonómica, constituida por las Comunidades Autónomas.

– Administración Local, constituida por Provincias, Municipios y Entes Locales menores. – Administración Institucional, que puede ser tanto estatal (Organismos Autónomos) o de

cada uno de los Entes Locales (pensemos en las Empresas Municipales de Transporte). – Administración Corporativa: Colegios profesionales, Cámaras Oficiales de Comercio,

In-dustria y Navegación, Comunidades de Regantes, etc.

3. FUNCIONES DE LA HACIENDA PÚBLICA

La Hacienda Pública tiene encomendada para el conjunto de la sociedad una serie de funcio-nes a realizar a través de su actividad financiera.

Dichas funciones son:

– Consecución de una economía estable y de pleno empleo. – Redistribución de la riqueza.

– Asignación de bienes y recursos.

Veamos cada una de estas funciones con cierto detalle:

Función de estabilización de la economía

Podremos decir que una economía es estable cuando se alcance un doble objetivo, el obje-tivo de pleno empleo y el objeobje-tivo de estabilidad de precios.

El objetivo de pleno empleo no sólo debemos entenderlo en el sentido de que no haya personas desempleadas en esa economía. El factor humano, los recursos humanos, como ya vimos, eran uno de los factores productivos que se emplean en la producción de bienes. Existen además otros dos factores como son el capital y los recursos naturales. Pues bien, una economía de pleno empleo será aquella en la que todos los factores productivos al alcance de la sociedad estén realmente utilizados en la actividad productiva.

Respecto al objetivo de estabilidad de los precios, éste se traduce en conseguir que los ín-dices generales de precios (el más conocido por la gran mayoría de las personas es el Índice de Precios al Consumo, IPC) no experimenten elevaciones de consideración.

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La función de estabilización de precios y de consecución del pleno empleo va a instrumen-tarse en dos políticas:

La política monetaria: mediante la cual, los bancos centrales nacionales y principalmente el Banco Central Europeo en el marco de la Unión Europea en el caso de España, van a tratar de controlar el dinero en circulación en una economía, afectando al tipo de interés. El mecanismo a grosso modo es el siguiente: si existe poco dinero en circulación en la economía, éste, al ser más escaso, es caro, es decir, el tipo de interés de los créditos será alto y no se favorecerá ni el consumo ni la inversión, con lo que al existir poca demanda de bienes de consumo e inversión no subirán los precios de éstos.

La política presupuestaria, consistente fundamentalmente en conseguir un déficit público controlado y a ser posible nulo, controlando la cuantía y composición de los programas de ingre-sos y gastos públicos.

Función de redistribución

El objetivo a conseguir es distribuir la renta nacional y la riqueza del país de una manera más justa entre los administrados.

Los instrumentos de que se vale el Estado para la consecución de este objetivo pueden ser tanto fiscales como no fiscales. Entre los no fiscales podemos mencionar una política de acceso a la vivienda para las clases más desfavorecidas con facilidades de financiación y subvención de los intereses de los créditos, ayudas a la natalidad, etc. Respecto a los instrumentos fiscales, baste como ejemplo el carácter progresivo (que no proporcional) de la escala del IRPF.

Función de asignación

Como ya vimos en el principio de este tema, una de las cuestiones básicas que se plantean cuando se realiza una actividad económica es “qué producir”. Veíamos que la pregunta se respon-día en parte pensando en los deseos de los consumidores, las necesidades a cubrir. Pues bien, en ocasiones, el mercado no es un mecanismo eficiente a la hora de detectar dichas necesida-des ya que éste se rige por el principio de obtención del máximo beneficio y existen bienes cuya producción no interesa a los productores privados por no alcanzarse este principio de máximo beneficio. Es el caso de bienes para la defensa nacional, educación, cultura, etc. Es ahí cuando el Estado interviene de diversas maneras, unas veces produciendo los bienes que nadie produce, aunque sea poco rentable, otras actuando en sentido negativo, estableciendo gravámenes y tra-bas sobre actividades productivas de las que podrían desprenderse economías externas negativas (perjuicios para la sociedad, como por ejemplo los vertidos contaminantes de ciertas industrias), y otras veces en sentido positivo, concediendo subvenciones en el caso de economías externas de carácter positivo que van a redundar de manera beneficiosa en el resto de la sociedad (pensemos en los servicios de transportes públicos urbanos deficitarios que reciben una subvención bien para hacerlos rentables, bien para abaratar el coste del billete).

4. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO

FINANCIERO

La Constitución Española de 1978 dedica el Título VII (arts. 128 a 136) a la “Economía y Hacienda”.

Como principio básico de la política social y económica, el artículo 40.1 de la propia Cons-titución indica:

“Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y eco-nómico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica. De manera especial realizarán una política orientada al pleno empleo”.

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El Título VII comienza reconociendo la función pública de la riqueza en el artículo 128: “1. Toda la riqueza del país en sus diversas formas y sea cual fuere su titularidad está subor-dinada al interés general.

2. Se reconoce la iniciativa pública en la actividad económica. Mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio y asimismo acordar la intervención de empresas cuando así lo exigiere el interés general”.

En relación con lo expuesto y con la autonomía del Derecho Financiero respecto al Derecho Administrativo, a la Administración Financiera se le aplica lo dispuesto en el artículo 103.1 de la Constitución: “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordina-ción, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho”.

Los principios constitucionales relativos al Derecho Financiero se pueden clasificar en: a) Principios generales del Derecho Financiero.

b) Principios específicos de los ingresos públicos (Derecho Tributario). c) Principios específicos de los gastos públicos (Derecho Presupuestario).

Dentro de este grupo (el del derecho financiero) vamos a incluir los siguientes principios: a) Principio de Legalidad Financiera.

b) Principio de Justicia Financiera. c) Principio de Control.

d) Principio de Redistribución de la renta y riqueza.

e) Principio de Solidaridad y Coordinación entre las diversas Haciendas Central y Autonómica.

4.1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD FINANCIERA

Este principio se aplica tanto en el ámbito de los ingresos públicos como de los gastos públi-cos, por lo que posponemos su estudio para el epígrafe siguiente.

4.2. PRINCIPIO DE JUSTICIA FINANCIERA

También la Constitución reconoce este principio tanto para los ingresos como para los gastos públicos, por lo que lo analizaremos en el epígrafe siguiente.

4.3. PRINCIPIO DE CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

El control de todo la actividad administrativa y, en este caso, de la financiera, se efectúa por los tradicionales métodos de control recogidos en la Constitución. Así, el control legislativo se efectúa por las Cortes Generales, el judicial por los Tribunales de Justicia y sin olvidar el propio que efectúa la Administración a través de los Órganos de Intervención. Todo ello sin perjuicio de la iniciada por el Defensor del Pueblo.

Junto a este tipo de control se crea constitucionalmente un nuevo control respecto a la acti-vidad financiera a través del artículo 136:

“1. El Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del sector público.

Dependerá directamente de las Cortes Generales y ejercerá sus funciones por delegación de ellas en el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado.

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2. Las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán al Tribunal de Cuentas y serán censuradas por éste.

El Tribunal de Cuentas, sin perjuicio de su propia jurisdicción, remitirá a las Cortes Generales un informe anual en el que, cuando proceda, comunicará las infracciones o responsabilidades en que, a su juicio, se hubieren incurrido.

3. Los miembros del Tribunal de Cuentas gozarán de la misma independencia e inamovilidad y estarán sometidos a las mismas incompatibilidades que los Jueces.

4. Una ley orgánica regulará la composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas”. Concretamente se regula por la LO 2/1982, de 12 de mayo, y se desarrolla su funciona-miento a través de la Ley 7/1988, de 5 de abril. En el ámbito andaluz, es la Cámara de Cuen-tas de Andalucía, el órgano de control externo equivalente al citado Tribunal (Ley 1/1988, de 17 de marzo).

4.4. PRINCIPIO DE REDISTRIBUCIÓN DE LA RENTA Y RIQUEZA

El artículo 131.1 de la Constitución establece: “El Estado, mediante Ley, podrá planificar la actividad económica general para atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el desarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza, y su más justa distribución”. Asimismo, el artículo 138.1 propugna el “establecimiento de un equilibrio económi-co, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español”.

Y con carácter más específico, el artículo 4 de la Ley General Tributaria, al decir que “los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de … procurar una mejor distribución de la renta nacional”.

4.5. PRINCIPIOS DE SOLIDARIDAD Y COORDINACIÓN ENTRE LAS

HACIENDAS PÚBLICAS CENTRAL Y AUTONÓMICAS

Existen una serie de artículos fundamentales previstos en la Constitución Española y que se refieren a este principio:

1.º El artículo 2, que “reconoce y garantiza la solidaridad entre todas ellas”.

2.º El artículo 138.1, al decir que “el Estado garantiza la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el artículo 2 de la Constitución, velando por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio espa-ñol, y atendiendo en particular a las circunstancias del hecho insular”.

3.º El artículo 158.2, que lleva a la práctica los artículos antes enunciados a través del ins-trumento denominado “Fondo de Compensación Interterritorial”: “Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y provin-cias en su caso”.

4.º Finalmente, ha de subrayarse el artículo 156.1: “Las Comunidades Autónoma gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias, con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles.”

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TEMA

2

Los ingresos de derecho público.

Tributos: concepto y clases.

Los elementos estructurales

del impuesto. Devengo. Exenciones

1. LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO

1.1. VISIÓN HACENDÍSTICA DE LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO

1.1.1. Los ingresos públicos. Concepto

El Estado está obligado al cumplimiento de una serie objetivos pretendidos por los ciudada-nos. Para ello es necesario que se dispongan de unos recursos financieros que permitan cubrir las necesidades exigidas. Como es el Estado un ente público, los recursos que puede establecer han de tener el mismo carácter. Estos recursos pueden proceder de servicios que el mismo preste, di-recta o indidi-rectamente, como son transportes, postales, suministros de agua, etc., en los que los ingresos que generan cubran, al menos en parte, el coste de los servicios ofrecidos. Otra vía para obtener recursos es la “descapitalización”, es decir, la privatización de empresas o propiedades

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LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO

públicas, que aunque muy frecuente en nuestros días, tiende a disminuir su relevancia debido a que el patrimonio “empresarial” público es cada vez menor. También la propia explotación del patrimonio nacional, bien sea en régimen de explotación conjunta o a través de concesión admi-nistrativa, es un ingreso de derecho público.

Como cualquier otra empresa, puede recurrir a la emisión de deuda pública. En el ámbito comunitario, este recurso se ve limitado a una serie de magnitudes que, en ningún caso, pongan en peligro el proceso de estabilización económica de toda la Unión. Esta capacidad de endeuda-miento alcanza a las propias Comunidades Autónomas.

En el marco de la política monetaria, y dependiente del Banco Central, se puede recurrir a la emisión de dinero al tener a su cargo el control y la creación de la moneda reconocida como medio oficial de pago y unidad de cuenta en el país correspondiente.

La última posibilidad, y la más frecuente, es la creación o establecimiento de tributos. En resumen, podemos definir los ingresos públicos como la totalidad de recursos dimanantes de un poder público (Estado u otra organización de carácter territorial con dicha potestad) que son necesarios para el desarrollo de los objetivos exigidos por los ciudadanos, englobando dentro de este concepto todos los recursos que hemos estado citando hasta ahora.

1.1.2. Clasificación

El establecimiento o el modo de obtener esos recursos dependerá de diversos criterios: a) Si se tiene en cuenta que quién va a disfrutar de los beneficios que genere el

sacrificio individual es la sociedad presente, será está la que deba soportarlos a través del establecimiento de tributos, mientras que si son generaciones futuras las que lo disfrutarán, parece más recomendable la emisión de deuda pública amortizable a la fecha en el que los beneficios los disfrute esa generación.

b) En función del grado de determinación de los destinatarios de los beneficios. Si favorece a unos ciudadanos concretos, se podría recurrir a la exigencia de una tasa o una contribución especial, mientras que si queda más difuminado el destinatario, el coste se repartirá con arreglo a criterios radicalmente distintos, como puede ser la el estableci-miento de un impuesto.

c) En la posición que adopte la Administración al exigirlo. Pueden ser derivados cuan-do se ejerce su poder coactivo, y originarios cuancuan-do los exige desde la misma posición que un particular.

d) De acuerdo con la clasificación ofrecida por la Contabilidad Nacional, podemos distinguir entre ingresos por cuenta de renta - como los impuestos -, los ingresos por cuenta de capital – como los ingresos por transferencias de capital – y los ingresos por cuenta financiera – como la emisión de Deuda Pública -.

e) Según la periodicidad con la que se exigen, pueden tener una frecuencia constante o, por el contrario, exigirse para momentos determinados.

f) Dependiendo del tipo de gastos que se pretende financiar, pueden ser ordinarios si financian los gastos por cuenta de renta, y extraordinarios si se destinan a gastos por cuenta de capital.

Como señala García Villarejo, de acuerdo con esto último, podemos considerar como in-gresos ordinarios aquellos que proceden de la renta, tienen un carácter periódico y sirven para financiar los gastos corrientes del Estado, mientras que son ingresos extraordinarios los que pro-ceden del capital, se recaudan de forma eventual y tienen como finalidad la financiación de las inversiones públicas.

Ingresos extraordinarios son la emisión de Deuda Pública, la enajenación del patrimonio pú-blico y la creación del dinero y recurso directo al Banco Central, entre otros.

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Dentro de los ingresos ordinarios podemos citar, brevemente, los siguientes:

a) Los precios privados: son los ingresos derivados de la explotación del propio patrimonio pú-blico. Como señala Banacloche, tres condiciones exige el establecimiento de un precio privado: – La explotación por el Estado de un patrimonio a título de propiedad o de cualquier

otro real o personal.

– La obtención de bienes o servicios no comunes, es decir, que no satisfacen necesi-dades públicas de una manera inmediata.

– La actuación del Estado en el mercado, bien sea un régimen de libre concurrencia, monopolio o competencia imperfecta.

b) Precios cuasi-privados: son los ingresos que se obtienen por la Administración Pública al intentar conseguir fines individuales principalmente, pero obteniendo también otros beneficios comunes.

c) Precios políticos: son los que se obtienen al realizar una actividad que generará bene-ficios colectivos. Para Eunadi, se entiende por precio político “la compensación, inferior al coste total, pagada por el contribuyente por un servicio especial y divisible que se le presta a su demanda, pero satisfaciendo simultáneamente una necesidad indivisible de todos los ciudadanos”.

d) Contribuciones especiales: son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o amplia-ción de servicios públicos.

e) Tasas: son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

– Primera. Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud por parte de los administrados:

* Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.

* Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

– Segunda. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.

f) Precios públicos: son las contraprestaciones satisfechas por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando no se cumplan los requisitos básicos para ser considerado como tasa, es decir, cuando se presten tales servicios o actividades por el sector privado y sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.

g) Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la po-sesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.

1.1.3. Principios

Desde Adam Smith, los criterios para el establecimiento de una estructura impositiva óptima para financiar los gastos públicos han sido una de las cuestiones más debatidas entre los teóricos hacendistas.

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Los estudios más importantes en este sentido han sido los siguientes:

a) Optimal Taxation: An introduction to the Literature, de Sandmo, que establece, como principios básicos para lograr un sistema fiscal óptimo, la minimización de costes por el establecimiento, recaudación y pago de impuestos, la justicia y equidad en el reparto de las cargas públicas, y la eficacia económica en la utilización de los recursos produc-tivos.

b) El Informe Meade, en los que se indican como criterios básicos para lograr el susodicho sistema fiscal óptimo:

– Favorecer la eficacia económica. – Redistribución de la renta y de la riqueza.

– Cierta armonía con los países de su entorno geográfico. Este principio cobra una importancia mayúscula en el ámbito de la Unión Europea.

– Adaptabilidad a las distintas coyunturas económicas que acaezcan.

– Que el sistema a aplicar sea lo más sencillo posible, coherente y de bajos costes administrativos.

c) Principios de la Imposición, de F. Neumark. Enuncia una serie de principios básicos, cuya aplicación estaba pensada para el ámbito de la entonces denominada Comunidad Económica Europea.

Según García Villarejo, los principios enunciados por Neumark se pueden refundir en los siguientes:

– El fin de la justicia en la distribución del impuesto, que engloba tres principios como la generalidad, la igualdad y el gravamen según la capacidad de pago. Este último es, de todos, el principio básico, pues exige que la carga fiscal se reparta de acuerdo con la capacidad económica de cada uno, evitando al máximo la evasión fiscal, a fin de tener un trato igual con los iguales (equidad horizontal) y desigual con los desiguales (equidad vertical). En este sentido, como indica Fischer, el principal problema es cómo definir a los iguales, por cuanto que no resulta válido tomar como único argumento el nivel de renta corriente, por cuanto que no es un buen indicador de la situación económica del país. La mejor solución sería considerar la renta que puede obtener a lo largo de la vida de cada contribuyente. Para aplicar estos principios se tienen en cuenta los sistemas impositivos y sus modelos. Si queremos aplicar la equidad en su vertiente vertical, los individuos que más ganen deberán pagar más proporcionalmente que aquéllos cuyos ingresos sean sensiblemente menores. De esta forma estaremos ante un modelo impositivo progresivo. Si pagaran menos, sería regresivo.

– Para alcanzar los objetivos económicos se formulan otra serie de principios, como: * La asignación eficiente, para lo cual el sistema impositivo ha de ser neutral,

quedan-do diversificaquedan-do este principio, según Neumark, en intentar evitar el dirigismo fiscal, minimizar las intervenciones tributarias y evitar las distorsiones de la competencia. * La estabilidad económica. Para ello, se requiere que el sistema tributario sea

flexi-ble para adaptarse a la cambiante situación económica, neutral y estimulador del desarrollo y la redistribución, y todo ello para procurar alcanzar la estabilidad en los precios, un nivel próximo al pleno empleo y el equilibrio externo.

* El desarrollo económico, que exige una estructura impositiva dirigida a favorecer el ahorro público y privado.

* La redistribución de la renta y de la riqueza, para lo cual se aconseja un sistema tributario de carácter progresivo, es decir, que a medida que aumente la base a tributar, aumente el tipo a aplicar.

* La suficiencia del sistema tributario que permita obtener los recursos públicos nece-sarios para cubrir las necesidades públicas.

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– Conseguir una cierta eficacia y eficiencia en la gestión administrativa de los impuestos. Para ello es necesario el cumplimiento de los deberes fiscales para evitar la evasión fiscal. Asimismo la simplificación del impuesto, tanto a la hora de liquidarlo como de recaudarlo favorece el cumplimiento de la obligación fiscal por parte de los ciudadanos, el control de su cumplimiento por la Administración y un ahorro en los costes en su es-tablecimiento y ejecución.

1.1.4. Beneficio y capacidad de pago como criterios de distribución de la

carga tributaria

Como señala García Villarejo, una de las cuestiones más importante dentro de la teoría hacendística es determinar las necesidades colectivas a cubrir, y cuya dificultad reside en la indi-visibilidad de la cantidad consumida por cada sujeto.

Por otro lado, y para satisfacer dichos objetivos es preciso el establecimiento de un sistema tributario justo que permita obtener los recursos necesarios para, posteriormente, distribuirlos de una forma eficaz, eficiente y distributiva.

Según Adam Smith, para fundamentar el pago del impuesto se pueden tener en cuenta dos puntos de vista, como son:

– El principio del beneficio.

– El principio de la capacidad de pago.

1.1.4.1. El principio del beneficio

De acuerdo con este principio, debe existir una correlación entre el tributo satisfecho por los contribuyentes y las prestaciones exigidas por éstos y ofrecidas por el Estado.

Este principio es una traslación al ámbito público de una ley básica del mercado, como es la de entregar un precio por el bien o servicio adquirido o recibido.

Como señala García Villarejo, este principio tiene una serie de ventajas y de inconvenientes: A) Ventajas.

– Puede ser el más cercano al cumplimiento del principio de equidad, ya que los benefi-ciarios de los impuestos pagan, a través de los impuestos, una cantidad proporcional al beneficio que obtienen.

– Si se consigue conocer lo que estaría dispuesto a pagar un contribuyente por recibir una prestación determinada, se podría establecer un nivel óptimo tributario, por cuanto que estaríamos obteniendo una información fundamental para que la presión fiscal sea la adecuada a los que percibirá por lo abonado en los impuestos.

B) Inconvenientes.

– En la práctica resulta de difícil aplicación, por cuanto que si los bienes producidos por la Administración son de naturaleza indivisible, no será posible determinar la demanda particular que hacen los consumidores, por lo que no se podrá fijar la cantidad exacta a abonar por cada sujeto.

– Como son bienes públicos, en los que no se aplica el principio de exclusión, nadie puede ser privado de los mismos, con lo que aquellos que no eludieran el pago del impuesto se verían igualmente beneficiados que los que cumplieron con su deber de contribución. Para paliar este defecto, De Viti de Marco estableció una serie de normas:

* Como todos consumen esos bienes o servicios públicos, todos deberán pagar tributos. * Que, normalmente, el consumo suele ser proporcional al nivel de renta de cada uno,

por lo que cada uno deberá tributar en función de la renta obtenida. Pero, si tomado como hipótesis a largo plazo resulta válida, quizá sería más discutible para el corto plazo, si tenemos en cuenta casos de consumo aislado.

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– Derivado del inconveniente anterior, y como en los bienes o servicios públicos no se da el principio de exclusión, por lo que todos los ciudadanos tienen acceso a los mismos, éstos tenderán a infravalorar los bienes ofrecidos, por lo que el nivel de información ne-cesario para una correcta aplicación del principio de beneficio se verá distorsionado. Se produce un efecto psicológico en el ciudadano, por el cual, al obtener el mismo beneficio particular, cumpla o no con su deber de contribuir, la valoración a lo recibido es menor, por cuanto que piensa que ese servicio o bien está dado, sin el menor esfuerzo, y sin que asimile que lo que paga en los impuestos se traduce en la percepción de todos los servicios recibidos. Y esto es así en contraposición al ámbito privado, por cuanto que la adquisición de cualquier bien privado supone un desembolso inmediato y tangible. – El desconocimiento de todos los beneficios derivados del sector público, ya que muchos

de ellos tienen economías externas, y llevaría a una producción inferior a la deseable. Por economías externas o externalidades hay que entender cuando la producción o el con-sumo de un bien afecta directamente a empresas o a consumidores que no participan ni en su compra ni en su venta y cuando estos efectos de difusión no se reflejan totalmente en los precios.

– Finalmente, resulta complicado combinar este principio con el hecho de que las políticas fiscales se han de regir por los principios de redistribución y de estabilidad, ya que, de acuerdo con el principio de beneficio, nunca se podrían establecer planes que favorecieran a los más desprotegidos económicamente, ya que su contribución económica al sosteni-miento de los gastos públicos sería mínima o nula. En relación con esto último, en situacio-nes en los que se deba recurrir a un presupuesto expansivo para frenar la desaceleración o regresión económica, los ingresos ordinarios serán inferiores a los gastos, por lo que se tendrá que recurrir a ingresos de carácter extraordinarios para poder cubrirlos.

1.1.4.2. Capacidad de pago

Según Fischer, el principio de capacidad de pago establece claramente que el Estado debe redistribuir la renta, ya que afirma que el pago de los servicios públicos debe ser mayor para los más ricos de la sociedad y menor para los más pobres.

Como señala García Villarejo, a diferencia del principio de beneficio, no se plantea la conve-niencia de la determinación simultánea de los gastos públicos y de los impuestos dirigidos a su financiación, sino que, por un lado, se determinan los gastos a ejecutar en el ejercicio y, por otro lado, y en función de los gastos, establecer el volumen aproximado de ingresos, gravando a cada individuo no en función de lo que perciba, sino de la capacidad económica de cada contribuyente.

En primer lugar, es necesario conocer qué es lo que en resumen mide esa capacidad económica. En un principio se tomaría como base la renta, como fundamento para hacer el reparto que proceda. La renta la debemos entender desde un punto de vista muy amplio, englobando no sólo aquellas rentas derivadas de la actividad económica del sujeto, sino también las derivadas de otras fuentes, como las ganancias de capital, por ejemplo.

Pero la renta se puede gravar en el momento en el que se genera o cuando se gasta, por lo que la sujeción en uno u otro caso supondrá el establecimiento de un impuesto de carácter directo o indirecto, respectivamente.

La importancia en decidir uno u otro es fundamental. Mientras que los impuestos directos afectan al principio de capacidad económica, positiva o negativamente, en función del carácter proporcional, progresivo o regresivo del impuesto, los impuestos indirectos no distinguen la capa-cidad económica del adquirente. Esto quiere decir que no se tienen en cuenta las circunstancias personales de los adquirentes que soportan el impuesto, por lo que no se puede discriminar a favor de los más desfavorecidos. Por ejemplo, la compra de una vivienda nueva tributará en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el tipo a aplicar es el 7%, la cantidad que re-sulte deberá ser abonada en la misma medida por aquellos cuya renta supere los 22000 euros o aquellos otros que no alcancen los 15.000 euros, por lo que se verá perjudicado este último.

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Por lo tanto, la existencia de impuestos indirectos ha de venir acompañada por impuestos directos que amortigüen las distorsiones creadas por los impuestos indirectos con relación al principio de capacidad económica.

También se ha de tener en cuenta el patrimonio como índice de la capacidad económica de la persona, aunque existen distintos puntos de vista doctrinal acerca de su admisibilidad.

En lo que se refiere a los criterios para determinar la capacidad de pago, el sistema más justo es, como señala García Villarejo, aquél en el que los sacrificios de utilidad derivados del pago de los impuestos sean iguales para todo tipo de contribuyentes.

Asimismo, según Musgrave, hay que distinguir entre tres tipos de sacrificio: a) Principio de sacrificio total igual.

En estos casos, el reparto de las cargas públicas debe suponer para cada individuo una pérdida de utilidad igual a la que pierde cada uno de los demás individuos.

Luego, lo que se pretende, es una igualdad de sacrificio, que no del impuesto. b) Principio del sacrificio proporcional.

El sujeto que paga el impuesto pierde una utilidad proporcional al volumen obtenido antes del pago del impuesto.

c) Principio del sacrificio marginal igual o del sacrificio total mínimo.

El sacrificio sufrido por cada contribuyente debe ser tal que la última unidad monetaria pagada por cada uno de ellos le suponga el mismo sacrificio, lo que lleva a que el sacri-ficio tal para toda la comunidad sea el mínimo posible.

Analizadas estas cuestiones, debemos analizar qué tipo de impuesto establecer para hacer efectivo el principio de capacidad de pago.

Desde el punto de vista de los tipos, los impuestos pueden ser proporcionales, progresivos y regresivos.

Como indica García Villarejo, los impuestos han de cumplir una serie de requisitos para que puedan cumplir el principio de la capacidad de pago:

1.º Excepcionalmente podrá existir algún caso de impuesto regresivo que cumpla con el prin-cipio en su forma de sacrificio total igual, y es cuando aquél en el que siendo decreciente la utilidad marginal la utilidad marginal de la renta, el decrecimiento de dicha utilidad fuera menos pronunciado que el crecimiento de la renta, aunque realmente no parece mostrar esta tendencia.

2.º El establecimiento de un impuesto de carácter proporcional se admite en aquella situación en que haya una relación proporcional entre el crecimiento de la renta y el decrecimiento de la utilidad marginal, dando cumplimiento en este caso al criterio de sacrificio total igual. 3.º Como regla general, por lo tanto, es el establecimiento de un impuesto de carácter

progresivo, llegando al caso extremo de que para que el impuesto de lugar a un sacri-ficio marginal igual o mínimo, dicho impuesto debe ser tan progresivo que resulte ser confiscatorio. En el ámbito jurídico, y más concretamente de nuestro Derecho, si nos remitimos al artículo 31.1. de la Constitución Española especifica que “todos contribui-rán (…) mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio”.

Luego, los impuestos habrán de ser normalmente proporcionales o progresivos, aunque los prin-cipios enunciados en el artículo 31 de la CE se enuncian de todo el sistema tributario, lo que permitiría en casos excepcionales la existencia de algún impuesto regresivo, siempre que esta regresividad su-pusiera en cualquier caso, que pagase más quien más tiene, aunque menos que proporcionalmente. Finalmente, hemos de tener en cuenta la imposibilidad de medir de una forma cardinal tanto la utilidad como el sacrificio, por lo que resulta harto difícil la aplicación práctica de las teorías del sacri-ficio, ya que estas no se basan en hechos empíricamente demostrados, aunque la semejanza en la conducta de los individuos supone la posibilidad de extrapolación y aplicación de las teorías explicadas.

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1.1.5. Exceso de gravamen e imposición impositiva

Como hemos visto, el primer requisito de todo sistema tributario es la de cumplir con el prin-cipio de equidad en su doble vertiente, tanto horizontal como vertical, en todos los tributos, los cuales medirán la capacidad de pago del sujeto dependiendo del objeto a gravar, es decir, renta, consumo o patrimonio.

El principal problema consiste en determinar en qué momento han de ser gravados. Como señala García Villarejo, es preciso conocer previamente el sistema del flujo circular. Aparecen los dos sujetos pasivos básicos, que son empresas y familias.

Las familias son dueñas de los factores de producción percibiendo una retribución que de-penderá de cada factor, como sueldos y salarios, rentas y alquileres y los intereses. El empresario obtiene un beneficio en el ejercicio de su actividad, el cual lo distribuirá en forma de acciones o con destino a las reservas de la empresa. Las rentas obtenidas por las familias la destinarán a adquirir bienes de consumo, bienes de inversión y a ahorro. Y así, con lo obtenido por el consumo o el ahorro de las familias, comienza nuevamente el ciclo.

Por lo tanto, el impuesto se puede gravar al obtener las familias las rentas y alquileres, los intereses y los sueldos y salarios. En este caso se debe evitar la doble imposición, por cuanto que los dividendos percibidos por los interesados ya habrán sido gravados. Otra fase en que se gravará será al consumir, tanto por las familias como por los empresarios, a través del establecimiento de impuestos de carácter indirecto.

Por lo tanto, y siguiendo a García Villarejo, según cual sea el momento de tiempo utilizado y las base de imposición, podemos clasificar las formas impositivas en:

a) “Los impuestos pueden gravar la renta cuando ésta es generada o cuando es gastada. b) Pueden establecerse en el mercado de bienes y servicios o en el de factores de producción. c) Pueden aplicarse a las familias o a las empresas.

d) Pueden aplicarse al comprador o al vendedor.

e) Pueden gravar la renta y el consumo de una manera parcial o general”.

De acuerdo con lo expuesto, un sistema fiscal ideal debe tener las siguientes características: 1.º Los impuestos establecidos deben ser los justos y no más, porque la elevada presión

fiscal puede favorecer la elusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 2.º Que existan impuestos complementarios que gravan ciertos actos de consumo y ciertas

actividades que minoren los efectos de la evasión fiscal.

3.º El sistema tributario sea esencialmente progresivo, que garantice el cumplimiento del principio de capacidad económica.

4.º Recurrir a tributos lo más neutrales y flexibles a las contingencias económicas posible. 5.º Que el sistema tributario tenga un sentido redistributivo.

Ahondando en este sentido, un sistema tributario es eficiente cuando se minimizan los costes de bienestar, es decir, cuando se minimiza el exceso de gravamen. Pero, como señala Stiglitz, al considerar la equidad, se entiende que una estructura impositiva óptima es aquella que maximiza el bienestar social para una determinada combinación entre equidad y eficacia.

Debido a que la mayoría impuestos generan exceso de gravamen y, por lo tanto, son dis-torsionadores, se enumeran una serie de reglas teóricas que pretenden atenuar ese exceso de gravamen:

– Regla de la elasticidad inversa: según esta regla atribuida a Pigou, los tipos de grava-men serán inversagrava-mente proporcionales a las elasticidades de las funciones de demanda compensada de los bienes que gravan, siempre que no haya efecto-renta o relaciones de complementariedad o sustituibilidad entre los productos de consumo gravados. El

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efecto-LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO

renta es la porción de la reacción de un consumidor a una variación del precio que refleja la variación correspondiente de su renta real. El efecto-sustitución de la variación de un precio es el ajuste de la cantidad demandada en respuesta a la variación del precio relativo. – Regla de la reducción equiproporcional: debida a Ramsey, que establece que los

ti-pos de gravamen deben reducir en la misma proporción la cantidad demandada en todos los bienes gravados, con lo que los sistemas de imposición óptima no requieren tipos de gravamen uniformes para todos los bienes.

– Regla de la elección excluyente: en la que, cuando hay que elegir entre impuestos sobre diferentes bienes, el impuesto más eficiente es aquél que grava al bien cuya fun-ción de demanda es más inelástica y/o da lugar a una reducfun-ción porcentual menor en la demanda compensada.

– Regla de igualación de las distorsiones marginales: hay que igualar el exceso de gravamen marginal de la última unidad monetaria recaudada de la aplicación de los im-puestos sobre cada bien, cuando se establezcan varios imim-puestos simultáneamente. – Regla de la uniformidad en la imposición: cuando todos los bienes, presentes o

futu-ros, presentan el mismo grado de relaciones de complementariedad o sustituibilidad con el ocio, el sistema óptimo sobre el gasto es la uniformidad.

– Regla de Corlett y Hague: cuando entre los bienes se considera el ocio, es más efi-ciente gravar con mayor intensidad el bien que es más complementario del ocio, por considerar al ocio como un bien de consumo más.

– Regla de imposición lineal óptima sobre la renta: la combinación de equidad y efi-ciencia dependerá de la aversión a la desigualdad, por cuanto que mayor sea ésta mayor será el tipo impositivo marginal, y cuanto mayor sea la recaudación, mayor será el tipo. – Regla de la imposición general óptima sobre la renta: si hay varios tipos de

grava-men que recaen sobre la renta, la tarifa óptima será aquélla que iguale la desutilidad social de cada unidad monetaria adicional recaudada de cada individuo.

– Regla de la imposición distributiva óptima sobre el gasto: si no se utilizan impuestos directos sobre la renta, los tipos de gravamen deben ser más elevados sobre aquellos bienes cuyo consumo tienden a realizar más quienes menor ponderación tienen en el bienestar social, es decir, principalmente los individuos con rentas más altas.

En la realidad, se combinan instrumentos diferentes con objetivos diferentes, por lo que, junto a la imposición adecuada sobre la renta, puede ser deseable aplicar algún tipo de diferen-ciación impositiva si el impuesto sobre la renta no puede alcanzar los objetivos deseados.

Finalmente, y según F. Neumark las figuras impositivas que configurarían el sistema tributario ideal sería:

– Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. – Impuestos sobre Sociedades.

– Impuesto sobre el volumen de ventas según el sistema del valor añadido. – Impuestos sobre sucesiones y donaciones.

– Impuesto sobre el patrimonio neto. – Impuesto sobre consumos específicos. – Impuesto sobre automóviles y combustibles.

1.2. VISIÓN JURÍDICA DE LOS INGRESOS PÚBLICOS Y DE LOS TRIBUTOS

El Título VIII de la CE regula la “Economía y Hacienda”. Así, el artículo 133 de la Constitución señala que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. También las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán estable-cer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

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Como notas características se pueden extraer las siguientes:

a) El tributo es un ingreso de Derecho Público por razón de su origen. En este sentido, el artículo 5.1. de la Ley General Presupuestaria establece que:

“La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus Organismos autónomos”.

b) Grava la capacidad económica del sujeto pasivo.

c) Es un recurso de carácter monetario, salvo en determinados casos en los que se pueden satisfacer mediante la entrega de bienes.

d) No constituye la sanción por un ilícito cometido, en cuanto que la obligación tributaria no surge como una reacción a un incumplimiento ilícito de la norma.

e) Afecta a todos aquellos que deban tributar tanto por obligación personal como real. f) Es una obligación ex lege.

2. LOS TRIBUTOS

2.1. CONCEPTO

Según Martín Queralt, el tributo es un ingreso de derecho público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un ilícito.

2.2. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

El artículo 31 de la Constitución, fundamental por la cantidad de principios que del mismo emanan, dispone que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

El artículo 3.2 de la Ley General Tributaria establece: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tri-butaria y no confiscatoriedad”.

En cuanto a la finalidad que se le pueden dar a los ingresos obtenidos de la actividad re-caudatoria, el artículo 2.1 de la Ley General Tributaria señala, que “los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los princi-pios y fines contenidos en la Constitución”.

2.3. CLASES

El artículo 2.2 de la Ley General Tributaria clasifica los tributos en tasas, contribuciones es-peciales y tasas.

“Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovecha-miento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al

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obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción volun-taria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obten-ción por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o amplia-ción de servicios públicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está cons-tituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.

Aunque está tasada la clasificación de los tributos en el artículo 2 de la LGT, en nuestro Orde-namiento existen figuras que se aproximan a la condición de tributos, como lo son las exacciones parafiscales. De hecho, la disposición adicional 1.ª de la LGT dispone que “las exacciones para-fiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativa específica”. Por lo tanto, las exacciones son verdaderos tributos.

Las cotizaciones de la Seguridad Social han quedado tradicionalmente excluidos de la natu-raleza de tributo. No obstante, se puede concluir que se trata de impuestos afectados al cumpli-miento de un fin y excluidos del ámbito del ordenacumpli-miento tributario.

Finalmente, existen los tributos con fines no fiscales. Un ejemplo de ello son los Impuestos Especiales. Aunque tampoco hayan sido mencionados en la LGT, también hay que tenerlos por in-cluidos, siempre y cuando graven un hecho lícito, y no se trate de sancionar o prevenir conductas ilícitas, tal y como señala Calvo Ortega.

Atendiendo a otros criterios, los tributos también se pueden clasificar:

a) Por razón de los sujetos activos del tributo, se puede hablar de tributos estatales, locales y de las Comunidades Autónomas.

b) Por el modo de cuantificarlos, los tributos fijos, en los que la Ley establece directamente, junto al hecho imponible, la cantidad a pagar y los variables, en los que viene determi-nado el hecho imponible, pero no la cuota a pagar que resultará de aplicar el tipo de gravamen a la base, según lo dispuesto en la norma.

c) Por razón de las peculiaridades en su régimen de recaudación y en la aplicación de sus rendimientos, se clasifican los tributos en fiscales y parafiscales.

Pasemos a analizar la clasificación legal del artículo 2.2 de la LGT.

2.3.1. Los impuestos

2.3.1.1. Características

El artículo 2.2.c) de la Ley General define el impuesto como “los tributos exigidos sin con-traprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”, como consecuencia de:

– La posesión de un patrimonio. – La circulación de los bienes. – La adquisición o gasto de la renta.

El hecho imponible del impuesto “está constituido por negocios, actos o hechos de naturale-za jurídica o económica”, determinándose el hecho imponible por una norma de rango legal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.a) de la Ley General Tributaria, lo cual no es sino una confirmación del artículo 31.3 de la Constitución, que dispone que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”.

El objeto del impuesto podrá ser el patrimonio, la renta o el gasto. Surge una obligación a favor del Estado o de otro Ente público.