CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

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Radicado: 25000-23-37-000-2017-01336-01 (24391) Demandante: Aseos Colombianos Aseocolba S. A.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., cuatro (04) de junio de dos mil veinte (2020)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-01336-01 (24391) Demandante: Aseos Colombianos Aseocolba S. A. Demandado: Bogotá, D. C.

Temas: ICA (2013 y 2014). Base gravable. Servicio de aseo. Artículo 46 de la Ley 1607 de 2012.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 16 de noviembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (ff. 303 y 304):

1. Se declara la nulidad de las Resoluciones 5696DDI051606 del 15 de junio de 2016 y DDI035255 del 12 de julio de 2017, por medio de las cuales Bogotá, D. C. – Secretaría de Hacienda expidió a la actora liquidación oficial de revisión del impuesto de industria y comercio por los bimestres 4° a 6° del año gravable 2013 y 1° a 6° del año 2014, y resolvió el recurso de reconsideración.

2. A título de restablecimiento del derecho declaran en firme las declaraciones de ICA de la sociedad Aseos Colombianos Asecolba S. A. correspondientes a los periodos 4° a 6° del año gravable 2013 y 1° a 6° del año 2014, conforme a las consideraciones de esta sentencia.

3. Por no haberse causado no se condena en costas.

4. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

La parte demandante presentó, en la jurisdicción de Bogotá, las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros (ICA) correspondientes a los bimestres 4.º a 6.º del 2013 y 1.º a 6.º del 2014 (ff. 162 a 166).

Mediante la Resolución nro. 5696DDI051606, del 15 de junio de 2016, la entidad demandada profirió liquidación oficial de revisión respecto de las referidas autoliquidaciones. Puntualmente, desconoció la aplicación de la base gravable especial para servicios de aseo creada por el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 e impuso sanción por inexactitud (ff. 37 a 51). Esta decisión fue confirmada por la Resolución nro. DDI035255, del 12 de julio de 2017 (ff. 52 a 64), con la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

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ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 24 y 25):

A. Pretensiones principales:

Primera: Declarar la nulidad de las Resoluciones 5696DDI051606 del 15 de junio de 2016 y DDI035255 del 12 de julio de 2017 proferidas por la Secretaría de Hacienda Distrital, de conformidad con los argumentos expuestos a lo largo de la presente demanda.

Segunda: Declarar que las liquidaciones del impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros efectuadas por la empresa ASEOCOLBA S. A., para los bimestres 4, 5, y 6 del año fiscal 2013 y los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año fiscal 2014 se encuentran ajustadas a la ley.

Tercera: Declarar que la empresa ASEOCOLBA no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la liquidación oficial proferida por la Secretaría de Hacienda Distrital.

Cuarto: Declarar que la empresa ASEOCOLBA no está obligada a pagar la sanción por inexactitud establecida en la liquidación oficial proferida por la Secretaría de Hacienda Distrital.

Quinta: Condenar a título de restablecimiento a la Secretaría de Hacienda Distrital al reintegro de las sumas pagadas por concepto de la liquidación oficial para los bimestres 4, 5, y 6 del año fiscal 2013 y los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año fiscal 2014, así como al pago de actualización a valor presente de las sumas pagadas más los intereses que correspondan.

Sexta: Condenar en costas a la parte demandada. B. Pretensiones subsidiarias:

Primera: Declarar la improcedencia de la sanción por inexactitud contenida en la Resolución No. 5696DDI051606 del 15 de junio de 2016 proferida por la Secretaría de Hacienda Distrital, de conformidad con los argumentos expuestos a lo largo de la presente demanda.

Segunda: Ordenar a la Secretaría Distrital de Hacienda que modifique el artículo segundo de la Resolución No. 5696DDI051606 del 15 de junio de 2016 con el fin de eliminar la sanción por inexactitud.

Tercero: Condenar a título de restablecimiento a la Secretaria de Hacienda al pago de la suma pagada por concepto de sanción inexactitud contenida en la Resolución No. 5696DDI051606 del 15 de junio de 2016, así como al pago de la actualización a valor presente de la suma pagada más los intereses que correspondan.

Cuarto: Condenar en costas a la parte demandada

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 150.12, 287.3, 313 y 338 de la Constitución; 46 de la Ley 1607 de 2012; 27 del Código Civil (C. C., Ley 57 de 1887); 137 y 138 del CPACA; y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993.

El concepto de violación planteado se resume así (ff. 5 a 24):

Señaló que los actos demandados dejaron de aplicar el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, modificatorio del artículo 462-1 del Estatuto Tributario (ET), que creó una base gravable especial para los servicios integrales de aseo y cafetería, aplicable a todos los impuestos territoriales. Argumentó que, después de creado el ICA, el legislador conservó

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la competencia para precisar sus elementos, como lo hizo al determinar la referida base gravable especial; y que, dada la claridad del artículo 46 ibidem, este era aplicable en el ámbito distrital, aunque no hubiese sido desarrollado por la normativa local. Además, manifestó que ese precepto legal derogó las disposiciones que le resultaran incompatibles, incluidas las invocadas por los actos censurados para calcular la base gravable del impuesto bajo análisis. En consecuencia, alegó que tales actos infringieron las normas en que debieron fundarse, desconocieron el principio de legalidad, excedieron la autonomía de la que gozan las entidades territoriales e incurrieron en falsa motivación. Finalmente, aseguró haber autoliquidado el impuesto empleando la base gravable y tarifa correctas, de manera que no realizó infracción sancionable por inexactitud.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 196 a 214), para lo cual: Argumentó que la base gravable aplicable era la prevista en el artículo 42 del Decreto 352 de 2002 (Estatuto Tributario de Bogotá), pues la consagrada en el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 requería reglamentación previa por parte del concejo distrital; y que el Decreto 1421 de 1993, «Por el cual se dicta el régimen especial para (…) Bogotá» contiene las disposiciones que rigen el ICA en su jurisdicción, de modo que las demás normas solo son aplicables si no contravienen ese régimen especial. Bajo ese contexto, alegó que la normativa distrital ya establecía la base gravable y la tarifa del ICA, por lo que no era posible aplicar directamente la Ley 1607 de 2012. Explicó que esa tesis jurídica corresponde a la postura oficial de la Administración distrital, expuesta en los Conceptos nros. 2013EE72237, del 16 de abril de 2013, y 2014EE233375, del 27 de octubre de 2014, cuya legalidad fue ratificada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la sentencia del 21 de junio de 2017.

Aseveró que los actos enjuiciados se fundamentaron en las normas vigentes para cuando ocurrieron los hechos sub iudice, su motivación dio cuenta de los fundamentos fácticos y jurídicos que sustentaron la decisión adoptada y fueron expedidos respetando el debido proceso de la contribuyente. Agregó que la disposición que consagró la base gravable especial no fue clara, pues no precisó su extensión al ICA. Por ello, negó que la actuación enjuiciada hubiese incurrido en falsa motivación.

Por último, defendió la imposición de la sanción por inexactitud, asegurando que la actora incluyó datos equivocados en su declaración. Negó la procedencia del error en aplicación del derecho, como causal exculpatoria.

Sentencia apelada

El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 281 a 304), para lo cual:

Estimó que, al establecer la base gravable especial debatida, el legislador buscó reconocer la realidad de las operaciones de las empresas que prestan servicios de aseo y cafetería, en la medida en que la mayor parte de los ingresos obtenidos por tales sujetos se dirigen a cubrir los costos de su actividad. A continuación, modificó la postura jurisprudencial sostenida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la sentencia del 21 de junio de 2017, invocada por la demandada. A estos efectos, consideró que, aunque el principio de autonomía territorial goza de protección constitucional y, por lo mismo, el legislador tiene prohibido establecer exenciones y tratamientos preferenciales respecto de los tributos locales, no se trata de una máxima absoluta, de modo que el Congreso conserva la potestad para precisar el alcance y delimitar los elementos de dichos tributos. Bajo ese entendido, consideró que el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012

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puntualizó la base gravable del ICA, por lo cual admitió su aplicación para determinar el tributo debatido en el sub lite.

Recurso de apelación

La demandada apeló la decisión del a quo, para lo cual reprochó que la sentencia de primera instancia modificara la tesis jurídica fijada por el mismo tribunal en la referida providencia del 21 de junio de 2017, y afirmara, en contraste, que la base gravable especial discutida era directamente aplicable a efectos del ICA. En lo demás, reprodujo los argumentos planteados en la contestación de la demanda en torno a la falta de incorporación en el ordenamiento distrital de la base gravable consagrada mediante el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, pero no incluyó en su apelación cargos relacionados con la procedencia de la sanción por inexactitud (ff. 314 a 325).

Alegatos de conclusión

La actora defendió la sentencia de primer grado, para lo cual reiteró los planteamientos argüidos en el escrito de la demanda. Adicionalmente, manifestó que la impugnación no formuló reparos concretos frente a la decisión del a quo, pues se limitó a reproducir los argumentos esbozados en la contestación, por lo que solicitó que se declarara desierto el recurso de apelación (ff. 363 a 377).

La demandada insistió en los argumentos formulados en el escrito de apelación (ff. 340 a 362). El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Previamente a decidir el fondo del asunto, la Sala advierte que la demandante, en su escrito de alegatos, solicitó que se declare desierto el recurso de apelación. Sin embargo, sobre ese particular ya se emitió pronunciamiento en el proceso, en la medida en que mediante auto del 21 de febrero de 2019 (f. 332) se decidió la admisión del recurso, toda vez que observaba las exigencias legales al efecto, y la demandante no impugnó dicha providencia. Habiendo concluido la oportunidad procesal para formular los reparos a los que alude el escrito de alegatos de conclusión, la Sala se remite a lo dispuesto en el auto antes señalado.

2- Definido lo anterior, pasa la Sala a juzgar la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia, que accedió a las pretensiones de la actora. Concretamente, corresponde decidir si la Administración distrital excedió su autonomía fiscal y transgredió el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 al calcular el ICA a cargo de la demandante a partir de la base gravable general prevista en el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002.

Sobre el particular, la demandante argumenta que el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, modificatorio del artículo 462-1 del ET, la habilitó expresamente para autoliquidar su impuesto de industria y comercio tomando como base gravable el valor de la administración, los imprevistos y la utilidad (AIU) generados por la prestación de los servicios integrales de aseo y cafetería. Por ello, censura que la Administración aplicara la base imponible general establecida en la normativa local en detrimento de la disposición de rango legal mencionada. A su turno, la demandada y apelante única plantea que, en virtud del principio de autonomía territorial, dicha base gravable solo será

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aplicable cuando el concejo distrital así lo disponga, de suerte que lo procedente era determinar el impuesto de acuerdo con lo establecido por el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002.

Advierte la Sala que el asunto sobre el que versa la litis (i. e. la aplicación directa del artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 en el ámbito territorial) ya ha sido objeto de decisión por parte de esta judicatura, en relación con el servicio de vigilancia. Dado que la base gravable especial para ambas actividades fue dispuesta por la misma norma y que su aplicación en el caso de los servicios de aseo y cafetería no se supeditó al cumplimiento de requisitos adicionales a los previstos para los servicios de seguridad y vigilancia, la Sala reiterará aquí, en lo pertinente, el criterio de decisión establecido en las sentencias del 26 de febrero de 2020 (exp. 24690, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); y del 07 de mayo de 2020 (exp. 24675, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

3- De conformidad con ese precedente, si bien el artículo superior 338 determina que las entidades territoriales cuentan con potestad normativa para regular sus tributos propios, ese poder no está desprovisto de límites, pues dicho mandato constitucional debe interpretarse de manera concordante con lo prescrito en los artículos 287 y 300 ibidem, que circunscriben el ejercicio de la autonomía territorial a «los límites de la Constitución y la ley». Bajo ese contexto y a la luz de la jurisprudencia de la Corte Constitucional1_{, esta} corporación concluyó que las restricciones de la potestad tributaria de los entes territoriales les impiden, además de crear tributos, apartarse de la configuración que efectúe el legislador en relación con los elementos de los tributos locales, i. e. hechos gravados, sujetos, bases gravables y tarifas2_.

4- En el caso del distrito capital, el Decreto 1421 de 1993, «Por el cual se dicta el régimen especial para (…) Bogotá» profirió el marco normativo del Distrito Capital, al tenor de lo preceptuado por los artículos constitucionales 322 a 324. En particular, los artículos 154 del decreto ejusdem y 42 del Decreto 352 de 2002 determinan que la base gravable del ICA está conformada por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo gravable.

En lo que interesa al caso concreto, al modificar el artículo 462-1 del ET, relativo al IVA, el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 creó una «base gravable especial» aplicable a los servicios integrales de aseo y cafetería, es decir, todas aquellas actividades que se requieran para la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante (artículo 14 del Decreto 1794 de 2013, compilado por el artículo 1.3.1.2.4. del Decreto 1625 de 2016). Dicha base especial equivalía al importe del AIU de la operación (que no podría ser inferior al diez por ciento del valor del contrato) y se dispuso que debía aplicarse «a efectos de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta, al igual que para los impuestos territoriales» (destaca la Sala). De ahí que siendo el ICA un tributo local (artículos 32 y 40 del Decreto Distrital 352 de 2002), se enmarca en el ámbito de aplicación del precepto mencionado de la Ley 1607 de 2012, por lo que la base gravable especial ahí regulada es la establecida para liquidar el tributo a cargo de quienes

1_{Sentencias C-517 de 1992, C-521 de 1997, MP: José Gregorio Hernández Galindo; C-992 de 2004, MP:}

Humberto Sierra Porto; C-035 de 2009, MP: Marco Gerardo Monroy Cabra; C-812 de 2009, MP: Mauricio González Cuervo; y C-587 de 2014, MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez, entre otras.

2_{Sentencias del 02 de mayo de 2019, exp. 23258, CP: Milton Chaves García; 14 de mayo de 2015 y 08 de}

octubre de 2015, exps. 19548 y 19552, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 05 de febrero de 2015 y 05 de junio de 2014, exps. 19945 y 20654, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; 24 de octubre de 2013, exp. 18808, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 07 de febrero de 2013, exp. 18885, CP: William Giraldo Giraldo; 06 de diciembre de 2012, exp. 19085, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; 05 de diciembre de 2011, exp. 18542, CP: William Giraldo Giraldo, 25 de marzo de 2010, exp. 16428, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

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desarrollan en las jurisdicciones locales los servicios a los que se refiere la norma. Así, por mandato legal, cuando se trate de servicios integrales de aseo y cafetería, la base imponible del ICA debe calcularse a partir del valor del AIU de la operación (y no en virtud de los ingresos obtenidos), sin que esa suma pueda ser inferior al diez por ciento del valor del contrato; mandato que, de conformidad con el razonamiento antes expuesto, no puede ser desconocido por las entidades territoriales. Por consiguiente, a la luz del precedente que se reitera, la Sala estima que la base gravable especial creada por el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 es aplicable a efectos del ICA, incluso si el concejo municipal o distrital ha omitido incorporarla al ordenamiento local.

5- Corroborada la aplicabilidad directa de la base gravable especial que invoca la demandante, resta verificar si esta cumplió con los requisitos legales para emplearla, como lo afirma en la demanda:

(i) De acuerdo con el Certificado de Existencia y Representación Legal aportado al expediente con la demanda, la sociedad actora tiene por objeto social las actividades de «aseo, limpieza, desinfección, lavandería y mantenimiento permanente» (ff. 31 a 36). (ii) La sociedad demandante presentó en la jurisdicción de Bogotá las declaraciones de ICA correspondientes a los bimestres 4.º a 6.º del 2013 y 1.º a 6.º del 2014, en las que determinó el impuesto causado por la prestación de servicios de aseo a partir de la base gravable especial en cuestión (ff. 162 a 166).

(iii) Es un hecho no discutido por las partes que la actora percibió ingresos por el desarrollo de actividades integrales de aseo en las cuantías declaradas durante los periodos en discusión.

(iv) Mediante la Resolución 5696DDI051606, del 15 de junio de 2016, la entidad demandada profirió liquidación oficial de revisión respecto de las referidas declaraciones, en la que determinó el impuesto por valor de $301.478.000 e impuso una sanción por inexactitud equivalente a $396.126.000 (ff. 37 a 51), a cuyos efectos aplicó la base gravable prevista en el artículo 42 del Decreto 352 de 2002, en lugar de la base gravable especial del artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 alegada por el contribuyente.

6- De conformidad con los hechos acreditados en el plenario, se encuentra probado que la demandante tiene por objeto social la prestación de servicios integrales de aseo, en el sentido señalado por el entonces vigente artículo 14 del Decreto 1794 de 2013. Ahora, no es objeto de discusión que durante los bimestres discutidos la demandante generó ingresos por dicho concepto, en la cuantía registrada en las autoliquidaciones modificadas por la Administración, de modo que está probado que la actora cumplía el supuesto de hecho previsto en el citado artículo 46 para su aplicación.

En ese contexto, la Sala observa que, en las declaraciones de ICA correspondientes a los bimestres 4.º a 6.º del 2013 y 1.º a 6.º del 2014, la demandante declaró el impuesto aplicando directamente la base gravable especial de que trata el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, i. e. el AIU de su operación, circunstancia que goza de aval constitucional, de conformidad con los análisis arriba expuestos.

7- Aunado a lo anterior, para la Sala no es de recibo el argumento planteado por la apelante única, según el cual la sentencia apelada debe ser revocada porque modificó la postura planteada en el precedente del 21 de junio de 2017. Lo anterior por que, en ejercicio de su independencia, el juez está habilitado para apartarse del precedente horizontal propio, expresando razones serias y suficientes que justifiquen su decisión,

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como en efecto sucedió con la decisión de primera instancia. De modo que, si el precedente invocado no fue proferido por el superior funcional (precedente vertical), la autoridad judicial puede decidir el asunto conforme a su criterio, que, en todo caso, debe enmarcarse en los límites de la razonabilidad.

Por las razones jurídicas expuestas, la Sala encuentra que para la Administración era perentoria la aplicación directa del artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 a fin de determinar el impuesto a cargo de la demandante. Consecuentemente, se confirmará la sentencia apelada, que anuló los actos enjuiciados y declaró la firmeza de las declaraciones privadas cuestionadas en el sub lite.

8- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia apelada.

2. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sala Aclaro voto

(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ