La SAS y el régimen de beneficios tributarios de la Ley 1429 de 2010
como herramientas para la planeación tributaria
Una aproximación crítica
JULIÁN URIBE UMAÑA Código de estudiante: 200723528
Proyecto de Investigación para obtener el título de Abogado
Director:
ELEONORA LOZANO RODRÍGUEZ
Bogotá, Colombia 15 de noviembre de 2013
Agradecimientos especiales a la Profesora Eleonora Lozano Rodríguez, directora de este proyecto de grado cuyo invaluable apoyo hizo posible este escrito.
RESUMEN
La evasión tributaria en Colombia asciende a sumas que generan una alta preocupación al interior del Gobierno Nacional. Es por ende necesario identificar los diferentes mecanismos por medio de los cuales los contribuyentes se valen para disminuir o evadir las cargas tributarias que por ley les corresponde. En el presente trabajo expondremos dos posibles instituciones jurídicas que debido al mal uso y abuso de éstas, han sido utilizadas en la práctica como vehículos que permiten la disminución total o parcial del pago de las
obligaciones tributarias. Las
instituciones objeto de estudio serán la Sociedad por Acciones Simplificadas, creada con la ley 1258 de 2008, y el beneficio tributario que se refiere a la progresividad en la tarifa del impuesto sobre la renta implementado con la ley 1429 de 2010.
ABSTRACT
The percentage of tax evasion in Colombia is a phenomenon of great concern for the Government. Therefor it is necessary to identify the different mechanisms that taxpayers adopt to avoid their tax obligations. In the course of the present work, we will expose two law institutions that as a consequence of their abuse and inadequate use allow taxpayers to avoid their obligations partially or totally. The institutions that will be analyzed are: the simplified joint stock company created due to the 1258 act of 2008 and the tax benefit related to the progressiveness in the income tax tariff contemplated in 1429 act of 2010.
CONTENIDO
I. Tributación nacional: Breve reseña histórica e importancia de los Tributos…5
II. Evasión, elusión y planeación tributaria………...14
III. Aspectos generales de la Ley 1258 de 2008………...17
a) Finalidades de la SAS en el ordenamiento nacional……….18
b) La flexibilidad en la regulación de la SAS y en su constitución………..19
IV. Ley 1429 de 2010, por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo………...25
a) Objetivo de la 1429 de 2010……….25
b) Beneficios orientados a la creación de nuevas pequeñas. Progresividad en la tarifa del impuesto de renta………27
c) Ausencia de mecanismos de control en la Ley 1429 de 2010………..34
V. Abuso de los beneficios tributarios consagrados en la Ley 1429 de 2010 por intermedio de la SAS………....37
VI. Cláusula anti- abuso artículos 869, 869 -1 y 869 - 2 del Estatuto Tributario…45 a) Análisis del contenido de la cláusula………45
b) Supuestos que la Ley consagra para su aplicación………..52
c) ¿Posible herramienta en cabeza del Estado para fiscalizar el uso de la SAS y los beneficios consagrados en la Ley 1429 de 2010 con fines evasivos y/o elusivos?...58
VII. Conclusiones: el desacierto de la Ley 1429 de 2010……….60
VIII. Bibliografía………..62
I.
TRIBUTACIÓN NACIONAL: BREVE RESEÑA HISTÓRICA E
IMPORTANCIA DE LOS TRIBUTOS
No resulta extraño que en un país como Colombia los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, en aras de satisfacer su beneficio individual, disminuyan la cuantía de la carga monetaria que por Ley les corresponde gracias al uso de herramientas que si bien en algunos casos cuentan con un aparente fundamento legal, en el plano ético son altamente cuestionables. Con la creación de las sociedades por acciones simplificadas, de ahora en adelante SAS, y la promulgación de la Ley 1429 de 2010, por la cual se expide la Ley de formalización y generación de empleo, se han aumentado las posibilidades para que los contribuyentes implementen mecanismos, procedimientos, entidades o actos artificiosos, con la expresa intención de evadir o eludir el pago de sus tributos. Probablemente, por eso más de once mil SAS fueron constituidas en los primeros dos años de vigencia de la Ley 1258 de 20101. Pese a que existen reconocidos doctrinantes que sostienen, que su gran acogida en el sector privado se debió a “la flexibilidad en la regulación de la SAS ha permitido regresar al concepto de sociedad-contrato, vale decir, al predominio de la autonomía de la voluntad sobre las reglas de orden imperativo que abundan en la regulación societaria que antecede a este Ley.”2. No obstante la afirmación anterior, es necesario preguntarse si existen otros motivos determinantes, como lo es disminuir o evadir la carga tributaria, al momento de constituir una SAS.
Actualmente no hay una cifra única respecto del porcentaje de evasión o elusión del impuesto sobre la renta y complementarios (impuesto objeto de este proyecto de investigación). Por una parte, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público estableció que la tasa de evasión sobre el impuesto a la renta ascendió a un 27% en el 20103. Mientras que
1 CONFECÁMARAS : Red de cámaras de comercio. Informe coyuntura empresarial. Bogotá- Editorial Carleo Ltda., 2013. Pág. 23.
2 REYES VILLAMIZAR, Francisco. SAS : La sociedad por acciones simplificadas. Segunda edición. Bogotá : Editorial Legis S.A, 2012. Prefacio página 13.
3 GÓMEZ ORJUELA, Santiago. Aumenta nivel de evasión según la DIAN. En : Revista Dinero. [en línea].(2010). [consultado el 15 de ago. 2013]. Disponible <http://www.dinero.com/actualidad/economia/articulo/balance-recaudo-impuestos/99059>
documentos como el de “Impuestos Nacionales” de Fedesarrollo, citan estadísticas que bajo ciertos supuestos pueden situar el porcentaje de evasión del impuesto sobre la renta hasta en un 35%4. La Dirección Nacional de Impuestos, a partir de ahora DIAN, en el estudio más reciente estima que la evasión al impuesto a la renta oscila “entre el 25% y el 28%, y le significa a la Nación el 2,3% del PIB” 5. Es por esta razón, que el presente proyecto de investigación se centrará en determinar si la SAS y la progresividad en la tarifa del impuesto de la renta contemplada en la Ley 1429 de 2010, son herramientas utilizadas por los contribuyentes para desprender conductas evasivas y/o elusivas. Dado el poco control y vigilancia que ejerce el Estado, la dificultad práctica de ejercerlo, la escasa regulación para impedir su abuso, la aparente autonomía de la voluntad6 de las partes ilimitada7 y, la mínima tramitología que deben realizar los interesados en crear una SAS.
En consecuencia, la problemática planteada en el presente trabajo es importante, porque los tributos son la principal y mayor fuente de ingresos estatales. Por tanto, la diminución en el recaudo de éstos afecta directamente las finanzas del Estado. Para lograr el fin ya expuesto, se tomará como punto de partida el siguiente interrogante: ¿es la SAS una herramienta que le permite a los contribuyentes incurrir en prácticas evasivas y /o elusivas, disminuyendo así la carga tributaria que por Ley les corresponde?. Debido a que, con la creación de la SAS y el beneficio en la tarifa del impuesto sobre la renta establecido en la Ley 1429 de 2010, se habilitó una posibilidad para que los contribuyentes incurran en prácticas elusivas y/o evasivas. Con el fin de disminuir su carga tributaria por medio de la constitución de este tipo de sociedades y el acogimiento de los beneficios de la Ley 1429 de
4 PERRY RUBIO, Guillermo. Impuestos Nacionales. En : Fedesarrollo. [en línea]. (2012). [ Consultado el 22 ago. 2013]. Disponible en <http://www.eclac.org/publicaciones/xml/0/7820/LCL967.pdf>
5 REDACCIÓN EL PAÍS. Conozca cuáles son los impuestos que más son evadidos por los colombianos. En : Diario el País. [en línea]. (2012). [Consultado el 22 de ago. 2013]. Disponible en
<http://www.elpais.com.co/elpais/economia/noticias/conozca-cuales-son-impuestos-son-evadidos-por-colombianos>
6 “Es la facultad concedida a las personas por el derecho para que, dentro de ciertos limites, regulen sus intereses
patrimoniales mediante la celebración de negocios jurídicos queridos por ellas. La voluntad de las partes es soberana, pues con ella, los particulares tienen la potestad de determinar todo lo relativo a la disposición de sus intereses económicos”. CASTRO DE CIFUENTES, Marcela. Fundamentos de derechos de los negocios para no abogados. Bogotá : Temis S.A.,2013. Pág. 54.
7 Principio que protege nuestro ordenamiento jurídico. En palabras de la Corte Constitucional: “Dentro de un sistema jurídico que, como el nuestro, reconoce – aunque no con carácter absoluto- la autonomía de la voluntad privada, es lo normal que los particulares sometan los efectos de sus actos jurídicos a las cláusulas emanadas del mutuo acuerdo entre ellos, siempre que no contraríen las disposiciones imperativas de la Ley, comúnmente conocidas como de orden público”. CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C – 367 de 1995. M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
2010. Lo que ha desembocado en el hecho de que, como la afirma Juan Ricardo Ortega (Director de la Dian) refiriéndose a las SAS que se han acogido a los beneficios tributarios contemplados en la Ley1429 de 2010, “solamente 5.000 de esas sociedades eran personas que estaban haciendo cosas nuevas de verdad. La sensación de estas investigaciones es que todas las otras dicen mentiras para no pagar impuestos”8.
La responsabilidad en cabeza del ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado es de jerarquía constitucional. La Constitución Política de Colombia en su artículo 95 numeral 9 establece: “ Son deberes de la persona y el ciudadano (…) 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”. Lo que en otras palabras quiere decir que los ciudadanos, con miras a que el Estado cumpla con sus fines, deberán contribuir con su propio patrimonio en los gastos e inversiones del Estado. Éste último, a la hora de determinar la cuantía y periodicidad de la contribución, deberá observar los principios de justicia y equidad. Una de las maneras bajo las cuales el Estado percibe esta contribución son los tributos. Entonces, el Estado debe edificar un sistema de normas tendiente a crear un sistema tributario nacional, que deberá tener “una concordancia entre los diferentes tributos y el sistema económico sobre el cual trabaja el país”9 .
Para obtener dicho sistema tributario, por mandato expreso incorporado en el artículo 363º de la Constitución, siempre deberá atender los principios de equidad, eficiencia y progresividad. El Máximo Tribunal Constitucional, refiriéndose a estos principios, ha establecido que: “El principio de equidad tributaria ha sido definido por la Corte como una manifestación específica del principio general de igualdad y comporta la proscripción de formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, ya sea porque se desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no existan razones para un tratamiento desigual, o porque se desconozca el
8 REDACCIÓN PORTAFOLIO. DIAN prepara ofensiva contra la evasión de impuestos. En : Portafolio. {en línea}. (2011). {Consultado el 20 de ago. de 2013}. Disponible en <http://www.portafolio.co/economia/dian-prepara-ofensiva-contra-la-evasion-impuestos>
9 UNIVERSIDAD DE LOS ANDES, Facultad de Derecho : Régimen jurídico, financiero y contable de impuestos. Bogotá : Editorial Proceditor Ltda, 2009. Pág. 59.
mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual. El principio de progresividad tributaria dispone que los tributos han de gravar de igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y han de gravar en mayor proporción a quienes disponen de una mayor capacidad contributiva (equidad vertical). En cuanto al principio de eficiencia, también ha considerado la Corte, que resulta ser un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)”10.
La doctrina no es unánime en la definición de tributo por múltiples razones que exceden el objeto del presente texto. Por lo que se traerá a colación la siguiente: “son tributos las prestaciones pecuniariamente valuables que el Estado exige con fundamento en el deber de colaboración, en ejercicio de su poder tributario y en virtud o por medio de una Ley o de una decisión o acto jurídico, para cubrir sus gastos corrientes de inversión y, en general, para obtener la realización de sus fines”11. El sistema tributario está conformado por las diferentes clases de tributo, que se dividen en los del “orden nacional, departamental y municipal, a los cuales se les asigna el nombre de impuestos, tasas y contribuciones”12. El tributo es el término genérico y las categorías tributarias (especies) son los impuestos, las tasas y las contribuciones.
El presente trabajo se centrará únicamente en el impuesto sobre la renta, el cual es un impuesto del orden nacional, directo, de naturaleza personal y de período: “Es impuesto porque se establece en cabeza de los contribuyentes sin comprometer ninguna contraprestación directa a favor del sujeto que paga. Es del orden nacional porque tiene cobertura en todo el país y se aplica bajos las mismas reglas de juego. Es directo porque
10 CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C – 397 de 2011. M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.
11 PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario : Tomo II. Segunda Edición. Bogotá : Editorial Temis S.A., 2005. Pág.61.
12 UNIVERSIDAD DE LOS ANDES, Facultad de Derecho : Régimen jurídico, financiero y contable de impuestos. Bogotá : Editorial Proceditor Ltda, 2009. Pág. 59.
grava los rendimientos o las rentas. Es personal porque atiende la situación propia de las personas. Es de período porque para la completa realización del hecho generador13 y, por ende, para su cuantificación se requiere establecer la utilidad generada por el desarrollo de actividades durante un año (enero a diciembre)”14. La base gravable del impuesto, como su nombre lo dice, es la renta. La cual se determina, en términos generales, restando de los ingresos los gastos y costos que se hubieran causado o pagado en el periodo y que tuvieren como finalidad la obtención de los ingresos propios de la actividad que genera utilidades15. En palabras del Profesor Manuel Alvarado: “esto equivale a decir que la renta es lo que le queda a individuo después de deducir todos los gastos necesarios para adquirirla”16. Los sujetos pasivos 17 del impuesto de la renta son “todas las personas naturales y jurídicas que tengan residencia en Colombia, como las sociedades anónimas y asimiladas”18. En en el presente caso, las SAS son sujetos pasivos del impuesto sobre la
renta.
Ahora bien, la historia tributaria colombiana ha estado enmarcada por lo que se podría denominar como un problema de legitimidad. La falta de legitimación por parte del Estado en el recaudo de tributos se remonta tiempo atrás; “La tortuosa construcción del Estado durante el siglo XIX, la falta de consensos en el diseño de las constituciones que lo organizaban y las guerras civiles que tanto fracturaron el escenario político dificultaron la obtención del apoyo requerido de los ciudadanos para pagar sus impuestos sin recelos” 19.
13 Definido como “aquel presupuesto fáctico de naturaleza jurídica o económica, previsto en la Ley como determinante para que surja la obligación tributaria”. CORREDOR ALEJO, Jesús Orlando. El impuesto de renta en Colombia : Parte General. Bogotá : Centro Interamericano jurídico – financiero, 2009. Pág.107.
14 Ibídem. Pág. 41.
15 GUÍA LEGIS PARA LA DECLARACIÓN DE RENTA 2013 : Unidad de información jurídica. 38ª Edición. Bogotá : Editorial Legis S.A., 2013.Pág.32.
16 Citado por MARTÍNEZ MENENDEZ, Alberto. El elemento material u objetivo del hecho generador sobre la renta. Instituto Colombiano de Derecho Tributario : Teoría del impuesto sobre la renta. Bogotá : Editorial Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 1995. Pág. 98.
17 “Genéricamente denominamos sujeto pasivo a la persona o entidad obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias ya sea en forma directa o por cuenta de otro”. CORREDOR ALEJO, Jesús Orlando. El impuesto de renta en Colombia : Parte General. Bogotá : Centro Interamericano jurídico – financiero, 2009.Pág. 49.
18 ibídem.
19 KALMANOVITZ KRAUTER, Salomón. Nueva Historia Económica de Colombia. Bogotá : Editorial Universidad Tadeo Lozano – Taurus, 2010. Pág. 147.
Problemática que hasta el día de hoy se mantiene vigente, por el hecho de que en la ciudadanía hay un escepticismo hacia el pago de los tributos20.
Además del problema de legitimidad del Estado, a lo largo del siglo XX se realizaron más de 38 reformas tributarias en Colombia21, 29 de las cuales se hicieron en la segunda mitad del siglo22. La década que sufrió mayor cantidad de reformas fue la de los 90´s (1991-2000 se registraron 9 reformas tributarias) fruto de la promulgación de la Constitución Nacional de 1991. Puesto que, trajo consigo una importante carga al gasto público23 para el Estado24, incrementando así, la necesidad por aumentar el recaudo tributario25. En definitiva, durante las últimas dos décadas el resultado de las diferentes políticas fiscales adoptadas por los diferentes gobiernos reflejaron “un esfuerzo fiscal concentrado en pocos municipios, dentro de los cuales se destacan Bogotá y Medellín. La escasa importancia de la tributación local, genera incentivos perversos sobre las finanzas nacionales. De un lado, mantiene viva una estructura de dependencia de las instancias territoriales hacia el nivel central (desincentivando de paso la generación de recursos propios en el nivel descentralizado)”26.
20 La DIAN ha implementado políticas tendientes a generar “cultura tributaria”, entendida como el conjunto de valores, creencias, saberes y comportamientos, resultantes y condicionantes de la interacción entre la contribución de la sociedad y el servicio ofrecido por el Estado, cuyo propósito es la construcción y desarrollo de la sociedad. En un estudio efectuado en el 2010 realizado por la Entidad se obtuvieron varias conclusiones: “El contribuyente colombiano, en general, está en la fase del riesgo subjetivo. No entra aún a la etapa del cumplimiento voluntario y deberá superar muchas barreras para llegar allá”. Además se identificaron las principales causas de la evasión: (1) Factor económico: disfrute de los servicios que ofrece el Estado sin pagar (2) Factor psicológico: Percepción negativa del sistema tributario y de los servicios (3) Factor sociopolítico: Mal uso de los ingresos fiscales e indiferencia ciudadana (4) Factor legal: complejidad de las normas. Inseguridad jurídica (5) Factor cultural: “cultura del atajo” frente a los asuntos públicos (6) Factor administrativo: debilidad de los programas de control y fiscalización. DIAN, Subdirección de Gestión de Asistencia al cliente. Cultura de la Contribución, 2012. {en línea}. {consultado en 10 de oct. de 13}. Disponible en
<http://www.dian.gov.co/descargas/oei/2_Cultura_de_la_Contribucion_Salvador.pdf>
21 LOZANO RODRÍGUEZ, Eleonora (Coordinadora). Fundamentos de la tributación. Bogotá : Editorial Temis, Universidad de los Andes, 2008. Pág. 40 – 44.
22 PIZA RODRÍGUEZ, Julio Alberto. 25 años de impuestos. En : Revista Legis - Impuestos. {en línea}. Informe especial (2009). {consultado 18 sep. 2013}. Disponible en
< http://www.revistaslegis.com/BancoMedios/Documentos%20PDF/impuestos%20153.pdf>
23 “Aquel destinado a solucionar las necesidades insatisfechas de salud, educación, saneamiento ambiental, agua potable, vivienda etc”. CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C- 541 de 1995. M.P. Jorge Arango Mejía.
24 “El gasto público aumentó en un 80%”. PARRA HEREDIA, Juan David. Herramientas para combatir la evasión fiscal : un experimento económico. Bogotá : Editorial Uniandes, 2010. Pág.22.
25 PIZA RODRÍGUEZ, Julio Alberto. 25 años de impuestos. En : Revista Legis - Impuestos. {en línea}. Informe especial (2009). {consultado 22 sep. 2013}. Disponible en
< http://www.revistaslegis.com/BancoMedios/Documentos%20PDF/impuestos%20153.pdf>
26 PARRA HEREDIA, Juan David. Herramientas para combatir la evasión fiscal : un experimento económico. Bogotá : Editorial Uniandes, 2010. Pág. 23.
Hasta el día de hoy, el sistema tributario nacional ha sido objeto de constantes modificaciones que no reflejan una política tributaria coherente e identificable. Ya que las diferentes iniciativas de reforma persiguen finalidades distintas. Las más recientes, como la contenida en la Ley 1607 de 2012, siguen guardando poca coherencia con la realidad del sistema tributario nacional, más allá de que incluyen disposiciones necesarias que modernizan y armonizan el sistema tributario nacional con los sistemas tributarios modernos27. Aun así, todavía no se ha impulsado la tan añorada reforma estructural que el sistema tributario tanto necesita. Rumores de una nueva reforma tributaria impulsada por el Gobierno Nacional han surgido en el mes de agosto de 2013 y, nuevamente las opiniones al respecto de todos los sectores, especialmente del privado, no se han hecho esperar. Con ocasión de la posible nueva reforma Juan Guillermo Ruiz abogado asociado de Posse Herrera & Ruiz expresó: “Me parece oportuno sugerir con ocasión de esta nueva reforma, se ajusten algunos temas de la Ley 1607 de 2012, con el propósito de clarificar varios puntos que han sido objeto de controversia. De igual forma, la discusión entorno a una reforma estructural será, nuevamente, un tema a considerar”28.
Por consiguiente, se espera que las nuevas reformas le den un vuelco estructural al sistema tributario y, dejen de ser simples modificaciones o adopciones de nuevas instituciones que convierten aún más complejo el caminar y la comprensión del actual sistema tributario. Para lograr así que “las buenas recomendaciones de carácter técnico y económico se conviertan, mediante el proceso político de aprobación previsto en la Constitución, en leyes que sean claras, precisas y ofrezcan desde una perspectiva jurídica, la seguridad que merecen las personas que asumen las cargas públicas de la sociedad”29 .
27 Se rescata la inclusión de figuras jurídicas que modernizan y ponen a tono la legislación tributaria nacional con los sistemas internacionales. Como por ejemplo la incorporación del concepto de Establecimiento Permanente realizada por el artículo 86 de la Ley 1607 de 2012.
28 RUIZ, Juan Guillermo. Reglamentaciones pendientes y nueva reforma tributaria. En : Ámbito Jurídico, Bogotá : (30, sept.,2013); Pág. 14 – 14. c. Opinión.
29 LOZANO RODRÍGUEZ, Eleonora (Coordinadora). Fundamentos de la tributación. Bogotá : Editorial Temis, Universidad de los Andes, 2008. Pág. 35.
En lo relacionado con el impuesto sobre la renta, se debe precisar que este aparece de manera definitiva en Colombia con la expedición de la Ley 56 de 191830. Ley que fijó a nivel nacional un impuesto a la renta de los ciudadanos y que, en opinión de Esteban Jaramillo Ministro del Tesoro de la época, :“sentó las bases de la regeneración de Colombia, estableciendo el impuesto directo sobre la renta de los ciudadanos. Este impuesto, que grava cada uno según su capacidad, que sirve también a un ideal financiero como a un ideal fiscal, que no deja grandes fortunas al margen de las leyes fiscales (…) llegará a ser en Colombia, dentro de pocos años, fuente de desahogo fiscal y elemento de gran valía para poner al gobierno en capacidad de darle un impulso vigoroso al progreso del país”31. Desde entonces el impuesto sobre la renta ha sufrido innumerables modificaciones hasta la fecha actual. Fecha en la que se encuentra regulado en diferentes apartados del Estatuto Tributario.
El Presupuesto de Ingresos, en el contexto del régimen presupuestal colombiano, contiene la estimación de: rentas corrientes, contribuciones fiscales, fondos especiales, recursos de capital e ingresos de los establecimientos públicos (artículo 11 del Decreto 111 de 1996). Los ingresos corrientes son: “los recursos rentísticos propios del Estado, que son percibidos en forma periódica o constante, debido al carácter de “potestad soberana que asume y ejercer el Estado frente a sus gobernados”32. A su vez estos se dividen en ingresos tributarios y no tributarios33. Los primeros se integran por los impuestos directos (impuesto sobre la renta) e indirectos y los segundos por las tasas y multas. De manera que, es necesario afirmar que los tributos más importantes son los impuestos directos e indirectos, pues integran la partida de los ingresos corrientes. Por tanto, el recaudo tributario de estos impuestos, resulta ser una partida de invaluable importancia para el Presupuesto del Estado, el cual cada vigencia fiscal se ve seriamente afectado por los altos índices de evasión y
30En su artículo 1 estableció que “Establézcase un impuesto nacional sobre toda renta. Este impuesto lo pagarán todas las personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país o residentes en él, y todas las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras no residentes en el país, pero que obtengan alguna renta proveniente de bienes o capitales radicados en Colombia”.
31 LOZANO RODRÍGUEZ, Eleonora (Coordinadora). Fundamentos de la tributación. Bogotá : Editorial Temis, Universidad de los Andes, 2008. Pág. 3.
32 GÓMEZ RICARDO, Jorge. Presupuesto Público Colombiano. Bogotá : Editorial D´vinna LTDA, 2008. Pág. 50. 33ESTATUTO ORGÁNICO DEL PRESUPUESTO GENERAL DE LA NACIÓN. Artículo 27.
elusión. Por esta razón, el Gobierno Nacional ha realizado un esfuerzo constante para implementar mecanismos de fiscalización en cabeza de la DIAN, tendientes a erradicar estas conductas. Un ejemplo de lo anteriormente expuesto, es la cláusula anti abuso incorporada por la más reciente reforma tributaria en artículo 869º del Estatuto Tributario. No obstante, el análisis de la cláusula precitada anteriormente se realizará más adelante.
Nuevamente se debe precisar que con la expedición de la Constitución Política de Colombia de 1991, la categorización del Estado colombiano como un Estado Social de derecho y, la fijación de sus fines esenciales en el artículo 2 de la Carta Política, el gasto público entendido como “la manera como se logra la destinación del ingreso fiscal a la satisfacción de las necesidades públicas y a la regulación económica y social con la actividad financiera, en forma de contrapartida indirecta colectiva e equivalente al costo soportado por la sociedad”34, aumentó de manera significativa por el nuevo rol que asumió
el Estado. En consecuencia, el recaudo tributario se convirtió en una prioridad de primer nivel, dado que: “la tributación le permite al Estado el cumplimiento de sus finalidades constitucionales, asumir necesidades colectivas y el funcionamiento del aparato administrativo, proveer los servicios públicos a su cargo y regular los procesos económicos y sociales35. Circunstancia que impulsó a la expedición de reformas tributarias:
“que no tuvieron un enfoque definido, pues en realidad pretendían cubrir el déficit originado por las mayores responsabilidades del Estado, transferencias territoriales, ampliación de la seguridad social y, claro, los costos del conflicto armado”36. Con todo, el recaudo tributario sigue siendo una prioridad para el Gobierno Nacional y el Estado. Incluso, para el actual Presidente de la República, Juan Manuel Santos Calderón.
34 CARDONA RAMÍREZ, Alejandro. Sistema de Hacienda pública. Bogotá : Editorial Temis, 1980. Pág.256.
35 OJEDA PEÑARANDA , Diego. Luis. Manual de Hacienda Pública. Segunda edición. Bogotá : Librería de ediciones del profesional LTDA., 2006. Pág.43.
36 GÓMEZ RICARDO, Jorge. Presupuesto Público Colombiano : Instrumento para la orientación de la política económica financiera. Bogotá : Editorial D´vinni Editorial LTDA, 1999. Pág.41.
II.
EVASIÓN, ELUSIÓN Y PLANEACIÓN TRIBUTARIA
La evasión debe ser entendida como: “la disminución de un monto de tributo producido dentro de un país por parte de quienes estando obligados a abonarlo no lo hacen, y en cambio si obtienen beneficios mediante comportamientos fraudulentos. También se puede definir como el incumplimiento total o parcial por parte de los contribuyentes, en la declaración y pago de sus obligaciones tributarias”37. Dicho de otro
modo, en la evasión tributaria simple y llanamente no se cumple con la Ley, lo cual es indudablemente legal. Mientras que por su parte, la elusión de impuestos hace referencia a las conductas del contribuyente que tienen como finalidad evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas por la misma Ley o por los vacíos de ésta. La Corte Constitucional ha entendido la elusión, como el uso de “diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la Ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. La elusión, a diferencia, de la evasión, representa una violación indirecta - admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal) - de la Ley tributaria”38. En suma, la elusión no es per se ilegal, ya que no se está en contravía de ninguna Ley, sino que se le está sacando provecho mediante una interpretación en ocasiones amañada o caprichosa. Situación que es posible por la ambigüedad o vacíos que trae la misma Ley.
Por otra parte, la planeación tributaria es el conjunto de técnicas y estrategias que una persona (natural, jurídica o sin personería jurídica) adopta en forma anticipada, con el objetivo de llevar a cabo sus actividades económicas buscando legalmente el menor impacto posible de los tributos39. Dentro de los objetivos de la planeación tributaria, el principal es “fijar razonablemente el nivel de tributación de la empresa, dentro del mercado de la legalidad, con el fin de lograr metas que se establezcan según la actividad
37 HERNÁNDEZ CAMARGO, David. Evasión fiscal : Un problema a resolver. {en línea}. Vol-2 (2009). {consultado 23 sep.2013}. Disponible en 2013 <//app.vlex.com.ezproxy.uniandes.edu.co:8080/#search/*/evasión+fiscal/sources/11053> 38 CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-015 de 1993. M.P Eduardo Cifuentes Muñoz .
39 EAFIT. Consultorio Contable. {en línea}. Boletín No.34 (2011). {Consultado 27 sep. 2013}. Disponible en <http://www.eafit.edu.co/escuelas/administracion/consultorio-contable/Documents/boletines/fiscal/b6.pdf>
desarrollada. Estas metas deben tener en cuenta las bases de imposición, o sea los hechos y bases gravables de cada uno de los impuestos”40. También, se pueden resaltar otros objetivos :
Ø Evaluar el impacto de los impuestos de manera anticipada en los proyectos de inversión.
Ø Programar las alternativas legales posibles, una vez evaluado el impacto de los tributos para su adecuado manejo.
Ø Mejorar el flujo de caja de las compañías, asociado al cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Ø Establecer una metodología y un proceso de análisis, que permita de manera oportuna medir el impacto tributario de las operaciones de la persona.
Ø Mejorar la rentabilidad de los socios o accionistas41.
Una vez precisados los conceptos, nuevamente es conveniente enfatizar que la evasión es una práctica ilegal, objeto de sanción y persecución por parte del Estado. Conducta que ha llevado a que cada vez más se creen instrumentos en cabeza de la DIAN, para que ésta pueda identificar y sancionar a quienes hayan incurrido en este tipo de prácticas. Dado que, con la expedición del Decreto 1071 de 1999, por medio del cual se organizó la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como una entidad con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal, se fijó como principal objetivo de ésta: “coadyuvar a garantizar la seguridad fiscal del Estado colombiano y la protección del orden público económico nacional, mediante la administración y control al debido cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias y la facilitación de las operaciones de comercio exterior en condiciones de equidad, transparencia y legalidad” (subrayado fuera del texto). Con todo, es necesario tener en cuenta que la responsabilidad de la tasa de evasión no es exclusivamente de la DIAN. El Honorable Consejo de Estado, refiriéndose a la evasión, concluyó que: “el hecho
40 PARRA ESCOBAR, Armando. Planeación Tributaria y Organización Empresarial : Estrategias y objetivos. Sexta edición. Bogotá : Editorial Legis, 2010. Pág. 37.
de que algunas personas naturales o jurídicas incurran en evasión de impuestos no es una conducta imputable a la entidad demandada, mientras ésta realice las investigaciones fiscales, de acuerdo con los métodos que ha diseñado”42. En este sentido, uno de los principales responsables es el contribuyente que se vale de instrumentos o figuras jurídicas que reducen su cargas tributaria, que por Ley le ha sido asignada.
Para ilustrar los reiterados esfuerzos de la DIAN por incrementar el recaudo tributario, está la consolidación de planes estratégicos de gestión. El mas reciente se implementó para los años 2010 – 201443, cuya principal finalidad es el control y fiscalización de las obligaciones tributarias. En dicho plan se convinieron como políticas las siguientes:
Ø Enfatizar en la fiscalización integral y de fondo desincentivando las prácticas evasoras, elusivas e ilegales como el contrabando y el lavado de activos.
Ø Incrementar la percepción del riesgo subjetivo en agentes económicos y la ciudadanía en general para mejorar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales que administra la entidad.
Ø Mejorar la coordinación de las actuaciones conjuntas con las demás entidades involucradas en el control y la fiscalización tributaria.
Ø Fortalecer el diseño de programas de fiscalización estructurados a partir de un modelo de administración de riesgos del cumplimiento que permita construir segmentos y perfiles de contribuyentes y usuarios basados en el análisis de la información recibida por la DIAN y el conocimiento derivado en las actividades del nivel operativo.
42 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN TERCERA. Sentencia No. 0528 del 28 de febrero de 2012. M.P.: RICARDO HOYOS DUQUE. Actor: TELEBACATA, Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
43DIAN. Plan Estratégico Dian 2010 – 2014 : Aprobado en sesión del Comité de Coordinación Estratégica del 22 de diciembre de 2010. {en línea}, (2010). {consultado en 10 oct. de 2013}. Disponible en
<http://www.dian.gov.co/descargas/sobredian/direccionamiento2010/PLAN_ESTRATEGICO_20102014_V_21_Sintetiza da.pdf>
Brevemente, la evasión es reprochable desde el punto de vista legal y ético y la elusión sólo desde el punto de vista ético. Lo preocupante es que estas prácticas van en contravía de los principios constitucionales que edifican el sistema tributario44. Más aún, ignoran la obligación tributaria en cabeza de todo aquel que sea sujeto pasivo de un tributo, consagrada en el artículo 95 de la Constitución45. La conducta del buen ciudadano debe encontrar un balance entre el provecho individual y el bienestar de la comunidad, teniendo siempre en cuenta el rol que ejerce el Estado como autoridad suprema encargada de la recaudación y redistribución del gasto público en pro de cumplir con sus fines esenciales y por tanto, de satisfacer el interés general.
III.
ASPECTOS GENERALES DE LA LEY 1258 DE 2008.
Con la expedición de la Ley 1258 de 2008 se creó un nuevo esquema de organización societaria que se alejó de la estricta regulación del Código de Comercio46; la Sociedad por Acciones simplificadas. Ésta se caracteriza por la autonomía de la voluntad de las partes, en principio ilimitada, la regulación mínima por parte del Estado, la facilidad de su creación47 y la libertad de estipulación contractual al momento de su constitución48. Como se estableció en un principio, su estructura y su régimen se aleja de la rigidez de la mayoría de disposiciones de orden público que regulan los tradicionales tipos societarios
44 LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Principios Constitucionales del Derecho Tributario. Bogotá : ICDT y Universidad de los Andes. 2002. Pág. 67.
45 La obligación tributaria tiene su origen en la Constitución Nacional, en su artículo 95, numeral 9, el cual afirma: “Son deberes de la persona y del ciudadano: (…)9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.”
Dicha contribución que debe ser acorde a su capacidad económica, es decir, su capacidad contributiva. Esto para desarrollar los principios constitucionales como la progresividad y equidad tributaria.
46 Ver conceptos: Oficio 125867 del 26 de Octubre de 2009, oficio 048104 del 5 de Agosto de 2010, oficio 220-138531 del 17 de Noviembre de 2010, oficio 220-139036 del 21 de Noviembre de 2010, oficio 220- 155402 del 23 de Diciembre de 2010, oficio 220-076472 del 21 de Junio de 2011, entre otros. Disponibles en Superintendencia de Sociedades < http://portal.supersociedades.gov.co/buscar/Results.aspx?k=conceptos>
47 LEY 1258 DE 2008. Art.5. “La sociedad por acciones simplificada se creará mediante contrato o acto unilateral que consiste en documento privado, inscrito en el registro mercantil de la Cámara de Comercio del lugar en que la sociedad establezca su domicilio (…)”.
48 “La posibilidad de estipular con toda libertad las condiciones bajo las cuales se regirán las relaciones de los asociados, facilitar ex ante y con plena claridad, las condiciones en que ciertas controversias habrán de resolverse”. REYES VILLAMIZAR, Francisco. SAS : La sociedad por acciones simplificadas. Segunda edición. Bogotá : Editorial Legis S.A, 2012. Pág.122.
contenidos en el Código de Comercio49. De ahí que, en Colombia es posible constituir una SAS sin sujetarse a las disposiciones del Código de Comercio, pues la mayoría de esas normas legales cumplen un papel supletorio de la voluntad al momento de constituir este espécimen societario50. En palabras de la Superintendencia de Sociedades “Es preciso anotar que la sociedad por acciones simplificada, consagrada en la Ley 1258 de 2008, como de manera clara lo señala su nombre, es un tipo societario que indudablemente reviste características que hacen que la constitución de dicha sociedad sea fácil, que su estructura y funcionamiento plasmada en los estatutos sociales refleje en su gran mayoría el querer de los accionistas; y en el caso de faltar alguna reglamentación de un asunto en los estatutos de la compañía, solo en este evento, le son aplicables las normas que al respecto consagra nuestra legislación comercial para sociedades anónimas”51.
En resumidas cuentas, este nuevo tipo de sociedad se caracteriza por tener una estructura societaria de capital, por acciones, con tipicidad y autonomía definida, regulada por normas de carácter supletivo (Ley1258 de 2008). Características que permiten una amplia autonomía contractual en la redacción de los estatutos y la posibilidad de que los asociados definan las pautas bajo las cuales han de gobernar sus relaciones jurídicas sin mayores limitaciones que su propia voluntad52.
A. FINALIDADES DE LA SAS EN EL ORDENAMIENTO NACIONAL.
Los principales dos propósitos de la Ley 1258 de 2008 fueron la reducción de formalidades y de disposiciones de orden imperativo y, por otro lado la modernización de la legislación nacional en materia societaria. De modo que fuera viable la constitución de
49 Un ejemplo de ello es que “el contrato social se constituirá por escritura pública. Por tanto, es indispensable que los interesados cumplan ciertas formalidades establecidas en el Código de Comercio, tales como plasmar en un documento determinadas cláusulas (…)”.PEÑA NOSSA, Lisandro. De las Sociedades Comerciales. Quinta edición. Bogotá : Editorial Temis, 2009. Pág. 68.
50 A contrario sensu de las sociedades contenidas en el Código de Comercio. Ya que estás son regulados por normas de orden imperativo en su gran mayoría. Lo que resulta en una alta restricción y limitación a la autonomía de la voluntad de los futuros asociados.
51SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES. Oficio 220-121751 de octubre de 2009.
52 REYES VILLAMIZAR, Francisco. SAS : La sociedad por acciones simplificadas. Segunda edición. Bogotá : Editorial Legis S.A, 2012. Pág. 24.
sociedades que se ajustarán al esquema de negocio que cada persona considerará pertinente. En la exposición de motivos de la Ley 1258 de 2008, refiriéndose a la SAS se determinó que: “En estas debe prevalecer una amplia libertad de estipulación, de modo que las relaciones jurídicas entre los asociados correspondan a sus necesidades específicas. La existencia de preceptos imperativos en este ámbito no sólo limita las posibilidades empresariales, sino que además restringe la creatividad y el surgimiento de nuevas estructuras jurídicas que puedan adaptarse a las cambiantes necesidades del tráfico” 53.
Lo cual resultó en la práctica no en un simple retoque cosmético de la legislación vigente. Dado que, la propuesta apuntaba a una transformación radical de las estructuras societarias existentes, con el fin de poner a tono la legislación societaria con las concepciones contemporáneas y sobre todas las cosas, con las necesidades propias de los empresarios.
B. LA FLEXIBILIDAD EN LA CONSTITUCIÓN Y EN LA REGULACIÓN DE
LA SAS.
En este acápite se ofrecen una serie de ejemplos que reflejan la flexibilidad y facilidad que existe en la regulación y constitución de la SAS.
El artículo 1º de la Ley 1258 de 2008 estableció que las SAS pueden constituirse por una o por varias personas, desvirtuando el elemento esencial de pluralidad que supone el artículo 98 del Código de Comercio, en torno a la constitución de sociedades. Podría decirse entonces que la SAS “no es una figura de fuente necesariamente contractual pues su formación puede obedecer tanto a una manifestación unilateral como a un acuerdo de voluntades”54. Esto ha llevado a que un amplio sector de la doctrina se pregunte si la SAS derogó o remplazó a las empresas unipersonales. Lo anterior en virtud del artículo 46º de la Ley 1258 de 2008, que dispuso que todas las disposiciones que le sean contrarias quedan derogadas a partir de la promulgación de la presente Ley. Así, para doctrinantes como la
53 CONGRESO DE LA REPÚBLICA. Exposición de motivos : proyecto de Ley 1258 de 2008. {en línea}. {consultado 22 sept. de 2013}. Disponible en <http://www.imprenta.gov.co/gacetap/gaceta.nivel_3>
Doctora. Marcela Castro “[e]sta nueva clase de sociedad vino a reemplazar la denominada “sociedad unipersonal” que había sido creada por la Ley 1014 de 2006(…)”55, posición ampliamente aceptada.
Así mismo, se ha resaltado como gran ventaja de estas sociedades la simplificación de los trámites de constitución. De esta manera, el artículo 5º de la Ley 1258 de 2008 dispuso que ésta sociedad se constituirá :“mediante contrato o acto unilateral que conste en documento privado, inscrito en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio del lugar en que la sociedad establezca su domicilio principal”. La novedad está en la reducción de costos y trámites a la hora de constituir una nueva sociedad. Mientras el Código de Comercio exige en su artículo 110º como requisito de constitución la escritura pública, la Ley 1258 de 2008 suprime este engorroso trámite, dejando la inscripción en el registro público únicamente para aquellos casos en que se aporte a la sociedad bienes sujetos a registro público56. Para el Doctor Francisco Reyes Villamizar, “la filosofía de flexibilización de la normativa societaria impulsada por la Ley 222 de 1995 continúa con la supresión del requisito, antes obligatorio, de la escritura pública”57, que al disminuir notablemente los costos de trámite, ha hecho que en la práctica se recurra frecuentemente a la constitución de sociedades por documento privado58.
En cuanto a los requisitos de contenido del documento de constitución de la sociedad, también es evidente una simplificación para el caso de las SAS. Por un lado se suprimen algunos requisitos, como por ejemplo la época y forma de convocar la asamblea general o juntas de socios (artículo 110º, numeral 7 del Código de Comerio) o la fecha para realizar inventarios y balances generales (artículo110º, numeral 8 Código de Comercio) o la forma en que deberá hacerse la liquidación de la sociedad. Más interesante aún es la laxitud
55 Ibídem. Pág. 143.
56LEY 1258 DE 2008. Artículo 5, parágrafo 2º.
57 REYES VILLAMIZAR, Francisco. SAS : La sociedad por acciones simplificadas. Segunda edición. Bogotá : Editorial Legis S.A, 2012. Pág. 91.
58 “Gracias a este beneficio, el 93% de los empresarios constituyeron y transformaron sus sociedades mediante documento privado, y el 7% lo hizo a través de escritura pública”. SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES . Sociedad por acciones simplificada S.A.S. : Ley 1258 de 2008, guía práctica.{base de datos en línea}. {consultado 22 julio 2013}. Disponible en ≤ http://www.ccb.org.co/contenido/contenido.aspx?catID=132&conID=4168>
que se imprime en algunos requisitos esenciales, como lo es la fijación de la duración de la sociedad. Por una parte, el Código de Comercio establece en su artículo 10º que debe determinarse una “duración precisa de la sociedad”. En el caso de la Ley 1258 de 2008, esta abre la posibilidad de fijar un término indefinido e inclusive establece que “si nada se expresa en el acto de constitución, se entenderá que la sociedad se ha constituido por término indefinido”59.
En el mismo orden de ideas, la Ley 1258 de 2008 abre la posibilidad para la SAS de enunciar como objeto social “cualquier actividad comercial o civil, lícita”. Lo más llamativo es que se extiende inclusive, en caso de no decirse nada en el documento de constitución, a que la sociedad puede realizar “cualquier actividad lícita”. A todas luces, se aparta completamente de la rígida exigencia del Código de Comercio60 para los demás tipos societarios de hacer “una enunciación clara y completa de las actividades principales” so pena de incurrir en la sanción que el mismo código dispone según la cual, “será ineficaz la estipulación en virtud de la cual el objeto social se extienda a actividades enunciadas en forma indeterminada o que no tengan una relación directa con aquél”61. Lo que significa que, en principio cualquier persona podrá constituir una SAS sin necesidad de establecer claramente cual será su objeto social y la actividad comercial a la que se dedicará.
Igualmente, otro aspecto que revela la amplia libertad contractual y la flexibilización societaria de la SAS, es el de integración de los aportes de capital al momento de la constitución de ésta. Las normas imperativas que hacen parte del Código de Comercio relacionadas con la integración, el plazo y el mantenimiento del capital, así como las proporciones que deben existir entre el capital pagado, suscrito y autorizado, para algunos doctrinantes parecen innecesarias e inadecuadas62, por eso la Ley 1258 de 2008 las
59 LEY 1258 DE 2008. Artículo 5, numeral 4.
60 “Además porque legislador, advirtió expresamente, en el último aparte del numeral 4 del artículo 110 del Código de
Comercio, que el objeto social del que aquí se habla será ineficaz si se extiende a actividades enunciadas en forma indeterminada o que no tengan relación directa con aquel. Esto no aplica para la sociedad anónima simplificada” PEÑA NOSSA, Lisandro. De las Sociedades Comerciales. Cuarta edición. Bogotá. Editorial Temis S.A., 2009. Pág. 71.
61CÓDIGO DE COMERCIO. Artículo 110.
62 REYES VILLAMIZAR, Francisco. SAS : La sociedad por acciones simplificada. Bogotá : Editorial Legis S.A., 2010. Pág. 182.
ha reformulado. Y lo mismo puede decirse en relación con las causales de disolución por pérdidas económicas para sociedades anónimas y limitadas, las cuales aplican cuando las pérdidas reduzcan el patrimonio neto por debajo del 50% del capital social. Este tipo de restricciones parecen “contrarias a las tendencias financieras contemporáneas, en las que muchas veces es más importante el flujo de caja que un empresario genera que la cifra de retención relativa a su capital suscrito”63.
Al analizar la ley 1258 de 2008 y los conceptos de la Superintendencia de Sociedades64 relacionados con la materia, se entiende mejor cuáles son concretamente los cambios y qué función cumplen. Verbigracia, el artículo 9º de la Ley 1258 de 2008 otorga expresamente a los constituyentes la facultad de alterar las normas del Código de Comercio, al determinar que “La suscripción y pago del capital podrá hacerse en condiciones, proporciones y plazos distintos de los previstos en las normas contempladas en el Código de Comercio para las sociedades anónimas. Sin embargo, en ningún caso, el plazo para el pago de las acciones excederá de dos (2) años”. Tratándose del Código de Comercio, el plazo para el pago de capital en las sociedades anónimas es de un año. Frente a este artículo en especial, la Superintendencia de Sociedades en un concepto reafirmó qué “la suscripción y pago del capital se pueden establecer en condiciones, proporciones y plazos distintos a los previstos en las citadas normas de sociedades anónimas”65. Es clara entonces la flexibilidad de integración capital que se pretendió ofrecer por medio de la Ley, otorgando libertad contractual en las proporciones y maneras de aportarlo. Sin embargo, el artículo 9º de la ley 1258 de 2008, al contemplar tal libertad contractual frente a las proporciones del capital, dejó abierta la posibilidad de que se inscriban sociedades sin ningún capital. Surge entonces la posibilidad de crear una SAS sin ningún capital porque no hay obligación legal de mantener ninguna proporción.
63 Ibídem. Pág. 188.
64 SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES. Conceptos: 220 – 083097 del 09 de septiembre de 2010, 220 – 037024 del 06 de marzo de 2011, 2012-01225890 del 27 de agosto de 2012, 01-096890 del 15 de junio de 2013, entre otros.
De todas formas, la situación no es tan sencilla. Según el Doctor Felipe Cuberos66, existe una obligación legal de pagar en dos años el capital suscrito. Empero, plantea que si no se pacta cuál es la proporción de capital que se debe pagar (capital pagado), ni tampoco se sabe desde cuándo incia el término de dos años para el pago (desde la constitución o desde que se pactó el monto del capital), se da pie para que se inscriban SAS sin ningún capital. En adición, frente a la inscripción de SAS sin capital no existe sanción legal, pero a la hora de hacer negocios importantes con la sociedad son los mismos acreedores los que exigirán que exista un capital; esta indeterminación ha permitido incluso que se constituyan SAS tan solo con el número de cédula. Vale la pena recordar que esta flexibilización no nació repentinamente con la Ley 1258 de 2008. Anteriormente se había iniciado esta tendencia con la extinta Ley 550 de 1999, la cual trataba temas de procesos de reestructuración empresarial y ya incluía disposiciones que flexibilizaban las normas respecto del pago de capital, el mínimo valor de suscripción y la causal de disolución por pérdidas.
Ahora bien, los asociados pueden consagrar en sus estatutos por iniciativa propia la necesidad de tener un revisor fiscal, aunque no es obligatorio que se cuente con uno67. Aquello significa que la autonomía de la voluntad de las partes no es totalmente ilimitada. Es por esa razón que se propone el ejemplo de la obligatoriedad de contar con un revisor fiscal, la cual se encuentra fundamentada en una norma de orden imperativo, que las SAS deben acatar. El Decreto 2020 de 2009 reglamentó el articulo 28º de la Ley 1258 para aclarar la incertidumbre que se generó respecto de si es obligatorio o no contar con éste órgano, estableciendo que “Artículo 1°. De acuerdo con lo establecido por el artículo 28 de la Ley 1258 de 2008, la Sociedad por Acciones Simplificada únicamente estará obligada a tener Revisor Fiscal cuando (1) reúna los presupuestos de activos o de ingresos señalados para el efecto en el parágrafo 2° del Artículo 13 de la Ley 43 de 1990, o (ii) cuando otra Ley especial así lo exija”. Es decir, si la sociedad se encuentra en los supuestos del articulo
66 CUBEROS DE LAS CASAS, Felipe. Abogado Asociado Prieto & Carrizosa S.A. Entrevista realizada el 26 de noviembre de 2012.
67 Se ofrece el presente ejemplo para demostrar que la autonomía de la voluntad es en principio ilimitada. Porque hay excepciones como la del revisor fiscal, que como se tratan de normas de orden imperativo, deben ser observadas por los constituyentes incluso de una SAS.
13 de la Ley 43 de 199068, deberá contar con revisor fiscal. Lo cual significa que, aquellas SAS que se encuentren en los umbrales del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, deberán incorporar un revisor fiscal.
Resumiendo, la creación de la SAS es un escape al rezago del actual sistema jurídico nacional, caracterizado por una constante limitación al postulado de la autonomía de la voluntad privada: “En verdad, es el talante dispositivo de la regulación lo que individualiza a la SAS. La mayoría de las normas legales que la rigen cumple un papel supletorio de la voluntad de las partes”. Y más aún, si se tiene en cuenta que la aplicación de la Ley 1258 de 2008 sólo ocurre en los casos en que los accionistas no hayan empleado recursos adicionales para la negociación detallada de las cláusulas estatutarias o de los acuerdos de sindicación de acciones69. Aunque, la facilidad existente a la hora de constituir este tipo de sociedades se refleja en el nivel mínimo de información que tiene que consignar la persona en el documento privado y en los estatutos. Situación que le impide al Estado indagar más allá de la consagración de un objeto indefinido (el principal atractivo de este espécimen societario es la ausencia de controles exhaustivos por parte del Estado). Adicionalmente, la integración del capital es otra situación que evidencia lo fácil que resulta en la práctica crear una SAS y la inseguridad que empieza a generarse respecto de la integración del patrimonio de la misma. Por ende, el nacimiento de este tipo de sociedades le ha ampliado el abanico de oportunidades a aquellos contribuyentes que decidan desprender conductas elusivas o evasivas. Porque, los costos de creación de esta persona jurídica son mínimos y la dificultad que existe para el Estado a la hora de controlar su creación y su ineficiencia cuando lo hace, hace aún más atractivo crear este espécimen societario.
68 “Será obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente”.
Esta práctica, reprochable desde cualquier punto de vista, ha desembocado en la constitución de un sin número de sociedades de “papel”70. Si bien es cierto que, existen gran cantidad de motivos para constituir sociedades de “papel” . También es cierto que con la creación de la SAS, hacerlo es aún mas fácil. Un claro de ejemplo de por qué resulta “beneficioso” constituir una sociedad de papel, es cuando se utilizan como mecanismo para disminuir los futuros impuestos de ganancia ocasional que se originarían para los herederos de las familias cuando se muera el padre o madre de dicha familia. Y es que si los bienes familiares están en cabeza de una sociedad (que no lleva a cabo actividades económicas reales), cuando fallezca el padre o madre lo único que van a heredar sus hijos serán las cuotas sociales o acciones que tenían ese padre o madre en la sociedad. Figura que implicaría una ganancia ocasional para los hijos mucho menor que si recibieran directamente todos los bienes que del padre o madre fallecido. Otro motivo es cuando son constituidas para ocultar los bienes producto del narcotráfico y otras actividades ilícitas71. Así mismo, con la promulgación de la Ley 1429 de 2010 se le otorgó otro motivo “favorable” a los ciudadanos para constituir una SAS “de papel”, el cual es acogerse a los beneficios tributarios que contempló dicha Ley y, de esta manera disminuir sus cargas tributarias.
IV.
LEY 1429 DE 2010, POR LA CUAL SE EXPIDE LA LEY
DE FORMALIZACIÓN Y GENERACIÓN DE EMPLEO.
A. OBJETIVO DE LA LEY 1429 DE 2010.
La Ley 1429 de 2010 tiene como objetivo general propiciar la formalización y generación de empleo, para lo cual crea una serie de beneficios a quienes cumplan los
70 Aquellas que en realidad no llevan a cabo ninguna actividad económica real. Pues, solamente se constituyen para poner en nombre de ellas los patrimonios de personas naturales que buscan hacer alguna elusión tributaria o hasta esconder bienes de actividades ilícitas. Y que con la Ley 1258 de 2008 son realmente fáciles de constituir.
71 “Una de las grandes argucias de los narcos de este país para lavar dinero es crear sociedades anónimas, las que
liquidan cuando generan sospechas” declaró el Director de Investigación Criminal e Interpol. REDACCIÓN EL PAÍS. El nuevo 'portafolio' de la mafia para lavar dólares. En : Diario El País. {en línea}. (2011). {consultado en 14 oct. 2013}. Disponible en < http://historico.elpais.com.co/paisonline/calionline/notas/Febrero182007/mafia.html>
supuestos que presupone la Ley y que quieran acogerse al régimen especial incorporado en la misma. En la exposición de motivos de la Ley 1429 de 1010 72, se indicó que su finalidad no solo es “combatir el alto desempleo que se presenta en el país y la informalidad laboral”, sino también generar incentivos en las etapas iniciales de creación de las empresas, “de tal manera que aumenten los beneficios y disminuyan los costos de formalizarse73. Dado que, desde el momento en que se crea una empresa: “formalmente existen cargas como la matrícula mercantil, el pago de aportes de nómina y el pago de impuestos, que muchos de los pequeños empresarios no pueden asumir, motivo por el cual optan por permanecer en la informalidad, con lo cual causan un grave perjuicio a la economía y al desarrollo del país”74.
Con la creación de nuevas pequeñas empresas y la formalización de empresas activas que no se encontraban inscritas en el registro mercantil al momento de entrar en vigencia la Ley, se consagraron beneficios relacionados con la progresividad en el pago del impuesto de renta y complementarios, en el pago de los aportes parafiscales75 y a la salud, en el pago del Impuesto de Industria y Comercio, en la matrícula mercantil y su renovación. Así como la exclusión por cinco años como sujetos pasivos del sistema de retención en la fuente y del régimen de renta presuntiva. Del mismo modo, la Ley 1429 de 2010 consagró estímulos para la formalización y generación de empleos, definiendo como beneficio que las empresas y personas naturales puedan declarar como descuento tributario el valor de los aportes parafiscales cancelados a nombre de los nuevos empleados contratados con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley76. Por tanto, a grandes rasgos, la Ley 1429 de 2010 tiene como fin primordial facilitar la formalización empresarial, reduciendo los costos tributarios, laborales y mercantiles en los primeros 5 años de su formalización o
72 CÁMARA DE COMERCIO BOGOTÁ. [en línea}. {consultado 29 sep. 2013}. Disponible <ftp://ftp.camara.gov.co/proLey/Legislatura%202010%20-%202011/P.L.215-2011C%20>
74 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA. Sentencia de 23 de mayo de dos mil trece (2013). M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
75 Con la implementación de la Ley 1607 de 2012, se eliminó el pago de parafiscales. No obstante, es un tema que no será objeto del presente proyecto.
76DIAN. {en línea}. {consultado 16 julio 2013}. Disponible en
<http://www.dian.gov.co/descargas/Servicios/OEEDocumentos/Cuadernos/Primer_informe_aplicacion_Ley_1429_2010. pdf>