14
CAMBIOS TRIBUTARIOS
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 118 HABILIT
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 118 HABILIT
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 118 HABILIT
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 118 HABILIT
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 118 HABILITADO P
ADO P
ADO P
ADO P
ADO PARA SU UTILIZA
ARA SU UTILIZA
ARA SU UTILIZA
ARA SU UTILIZA
ARA SU UTILIZACIÓN Y REPRODUCCIÓN
CIÓN Y REPRODUCCIÓN
CIÓN Y REPRODUCCIÓN
CIÓN Y REPRODUCCIÓN
CIÓN Y REPRODUCCIÓN
19
C
AMBIOST
RIBUTARIOSORIGINAL DEL FORMULARIO N° 120 HABILIT
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 120 HABILIT
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 120 HABILIT
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 120 HABILIT
ORIGINAL DEL FORMULARIO N° 120 HABILITADO P
ADO P
ADO P
ADO P
ADO PARA SU UTILIZA
ARA SU UTILIZA
ARA SU UTILIZA
ARA SU UTILIZA
ARA SU UTILIZACIÓN Y REPRODUCCIÓN
CIÓN Y REPRODUCCIÓN
CIÓN Y REPRODUCCIÓN
CIÓN Y REPRODUCCIÓN
CIÓN Y REPRODUCCIÓN
EDUCACION
TRIBUTARIA
PASO A PASO
8
8
NORA LUCIA RUOTI COSP
JUNIO - 2007
www.ruoti.com.py
Producción General Nora Lucía Ruoti Cosp
Dirección Ejecutiva Elvira Adorno
Asistente de Producción Antonio Almada Gastón
Dpto. Administrativo Elisa Capurro
Dpto. Comercial y Ventas
Mirian Palacios, Alejandro Rodríguez, Vania Kegler.
Diseño y diagramación de la Revista Educación Tributaria Paso a Paso: CeroUno.
Producción fotográfica: IMAGEN Creatividad & Marketing S.R.L. [email protected]
PROGRAMA TELEVISIVO
Conducen: Nora Lucía Ruoti Cosp y Martín Sannemann Sábados: 19:00 horas - Martes: 23:00 horas
CANAL 2 – RED GUARANÍ
Sugerencias y Consultas
www.ruoti.com.py - [email protected]
Staff
El contenido de este material es responsabilidad de la autora. Se realiza a los efectos ilustrativos sin asumir consecuencias de su uso. Seguimos analizando los temas que de una u otra manera se
relacionan con los impuestos, pero que deben ser conocidos por
todos: estudiantes, comerciantes, profesionales, amas de casa, empresas, contribuyentes y no contribuyentes. etc.
Reiteramos: No somos los que redactamos las leyes, las reglamentaciones ni menos aún los que tenemos a nuestro cargo implementar esta Reforma Tributaria. Solamente tratamos de “enseñar” lo que hemos aprendido y aportar nuestro grano de arena sobre todo para aquellas personas que menos posibilidades tienen de conocer sus derechos y obligaciones.
En esta entrega, explicamos todo lo relacionado con las acciones de las sociedades anónimas, abarcando el aspecto comercial y tributario. Si Ud. es accionista y planea vender sus acciones, lea la Sección“Cómo formar mi empresa”.
Para los contratistas rurales y otros trabajadores del campo, le explicamos el uso de la autofactura, pues en la Sección “Trabajadores del Campo”, continuamos con los gastos deducibles y no deducibles.
¿Sabe cuándo debe facturar el IVA por un servicio o por una compra? ¿Tiene en cuenta que si Ud. retira de su negocio mercaderías debe igualmente pagar el IVA? ¿Está seguro/a de que ha utilizado correctamente el Crédito Fiscal? Todo esto, y mucho más sobre las obligaciones de los contribuyentes de IVA, lo tratamos en la “Sección Renta del Pequeño Contribuyente” al explicar la liquidación del IVA por el Régimen General.
Una nueva Sección“Venta de Inmuebles” explica las consecuencias tributarias de este tipo de operaciones, realizadas por sociedades y por personas físicas.
Y si Ud. quiere preparar su “Declaración Patrimonial Inicial de Bienes” que debe presentar por ser contribuyente del IRP, o simplemente lo quiere hacer para presentar en bancos, financieras etc. le pasamos un listado de los documentos necesarios y le explicamos como hacerlo, en la Sección Renta Personal.
Recuerde que a partir del 1 de julio del presente año, ya no se pueden recibir “facturas sin timbrado” y por ello cada vez se tiene que prestar mayor atención al recibir los comprobantes de venta y al expedirlo a sus clientes. Por eso, en la Sección “Documentación” le presentamos un modelo de factura con todos los requisitos, además de otros datos de conocimiento indispensable.
Siga enviando sus consultas y sugerencias, y como siempre gracias por ser partícipe de nuestro proyecto “Educación Tributaria Paso a Paso”.
Abog. Nora Lucía Ruoti Cosp
PUBLICIDAD
9,7 x 5 cm
PUBLICIDAD
9,7 x 5 cm
De las acciones de la Sociedad
Anónima
En las entregas anteriores hemos explicado que una de las características de las Sociedades Anónimas es que el capital se encuentra representado por “acciones”.
Este es un elemento típico de la sociedad.
Las acciones son los títulos o documentos representativos de una porción del capital social.
En la Revista Nº 3, página 6, nos hemos referido al capital de la sociedad.
Al crear la sociedad se debe establecer los diferentes tipos de acciones, que varían de acuerdo a la forma en que se transmiten, a los derechos que confieren y otras circunstancias.
Atención: Se debe ser muy cuidadoso al decidir las clases de acciones a ser emitidas, porque de ello dependen muchas circunstancias como por ejemplo: la cantidad de votos por acción, los requisitos que se exigen para la venta de las acciones, etc.
Los estatutos sociales, también puede disponer que en el momento de la emisión de las acciones, se decidan de que tipo serán.
Modelo de ejemplo de cláusula
Cláusula Sexta. Acciones
Según se resuelva en el acto de emisión, las acciones pueden ser al portador o nominativas, endosables o no, ordinarias o preferidas. Las acciones serán numeradas progresiva y correlativamente con números arábigos.
El Directorio tiene facultad para fijar la forma de pago de las acciones, cuotas, plazos, cláusulas penales y demás
CÓMO FORMAR MI EMPRESA
condiciones para su integración, pudiendo pagarse las acciones en dinero o bienes, y para proceder conforme a lo establecido en el Código Civil, respecto a los suscriptores morosos.
Por otro lado, la transferencia de acciones tiene implicancias tributarias en materia de IVA, de IRACIS o de Renta Personal.
En la Revista Nº 2, página 29, en una sección especial denominada “Preparación de la Asamblea del 2007”, hemos explicado la importancia de que en la asamblea se presenten los verdaderos accionistas y otros aspectos tributarios, al que nos remitimos.
Clases de Acciones:
El Art. 1064 expresa que las acciones deben ser de igual valor y conceder a sus poseedores iguales derechos. Los Estatutos pueden prever diversas clases de acciones con derechos diferentes; dentro de cada clase conferirán los mismos derechos.
Valor de las acciones
En lo que se refiere al valor de las acciones cabe distinguir los siguientes:
a) Valor Nominal: Es el valor dado a la acción en oportunidad de constituirse la sociedad y que corresponde a la parte del capital que el socio ha aportado. Ese valor es invariable y figura en el título representativo de la acción.
b) Valor Real: Es aquel que guarda relación directa con las variaciones o cambios que sufre el patrimonio social. Para conocer el valor real de la acción, se debe seguir el siguiente procedimiento: “Activo social menos deudas
c) Valor de Cotización: Es el valor por el cual, de acuerdo a la ley de la oferta y la demanda, las personas estarían dispuestas a pagar por las acciones. Normalmente esto se fija en función de las expectativas de ganancias que tengan los inversores.
Tipos de acciones de acuerdo a la forma de transmitirse
De acuerdo al régimen de trasmisibilidad, es decir la forma en que traspasan, se trasmiten o se entregan las acciones, las mismas pueden ser:
Nominativas: Son las que se expiden a favor de una persona determinada. Por eso el nombre de esa persona figura en el título representativo de la acción.
Las acciones nominativas pueden a su vez ser nominativas endosables y no endosables. En el primer caso, la transmisión de la acción se hace por endoso autenticado y registrado en el libro de registro de accionistas. Las acciones no endosables se transmiten por Escritura Pública de cesión de acciones, a más de su anotación en el registro.
A la Orden: Estas acciones se emiten a nombre de una persona que resulta ser el titular de la acción con la mención específica “A la Orden”. El titular de la misma puede trasmitirlas por endoso.
Al Portador: En estas acciones no figura el nombre del titular del crédito. Las personas que tienen la acción, se consideran los titulares y gozan de todos los derechos inherentes a la titularidad de la acción. Es decir cobrar dividendos, se presentan en las asambleas, pueden transmitir los derechos, etc.
¿Qué pasa si me han robado una acción al portador?
La ley considera como propietario al poseedor de la acción, es decir a la persona que tiene físicamente la acción, sin requerir que pruebe que es el titular legítimo. Por tanto, a Ud. le corresponde probar, utilizando todos los medios que le han robado dicha acción e iniciar un juicio para reclamar su derecho.
Tipos de acciones de acuerdo a los derechos que confieren las mismas
De acuerdo a los derechos que confieren las acciones, se clasifican en:
Acciones ordinarias: Son las que normalmente se emiten. Se las conoce también como acciones comunes. Las mismas no dan a los socios ninguna clase de preferencia o privilegio. Cada acción vale un voto y se abonan los dividendos proporcionalmente al capital aportado.
Acciones preferidas: Son aquellas que tienen un trato preferencial con relación a los derechos patrimoniales de la sociedad, tales como:
a) Derecho al cobro preferente hasta cierto porcentaje, pasado el cual los dividendos se distribuyen entre las acciones ordinarias.
b) Cobro preferente a un dividendo o utilidad fija.
c) Cobro preferente de dividendos fijos.
d) Cobro preferente en igualdad con las acciones ordinarias, pero en mayor proporción. Ejemplo: si a las ordinarias se le paga una unidad, a las preferidas dos.
Acciones privilegiadas: Son aquellas que tienen un trato preferencial relacionadas con el gobierno de la sociedad, dando una cantidad mayor de voto que los concedidos a las acciones ordinarias.
El objetivo de esta clase de acciones es conceder a ciertas personas, generalmente los socios fundadores, una mayor ventaja en el manejo del gobierno de la sociedad. Nuestro código limita hasta 5 votos por acciones privilegiadas.
Un ejemplo: Se hacen dos series de acciones: Serie AAcciones Privilegiadas. Serie B Acciones Ordinarias. Si Juan Pérez es accionista privilegiado, por cada acción tiene 5 votos. Pero, a la hora de repartirse las utilidades, el monto que le corresponde es igual al del accionista ordinario. Por supuesto, de acuerdo a la proporción del capital aportado.
Acciones diferidas: Son las que menos se usan. En este caso se pagan primero las ordinarias. Pero, si el resultado de la sociedad es muy bueno, acceden a un mayor porcentaje de distribución de utilidades. Se utilizan en épocas de gran prosperidad.
Disposiciones del Código Civil
Art. 1065.- Toda acción otorga el derecho a una parte proporcional de las utilidades netas y del patrimonio resultante de la liquidación, salvo los derechos establecidos a favor de especiales categorías de acciones, a tenor de los artículos anteriores.
estatutos pueden crear clases que reconozcan hasta cinco votos por acción ordinaria. El privilegio en el voto es incompatible con preferencias patrimoniales.
Cláusula decima: Derechos que confieren las acciones
Cada acción confiere a su titular los derechos establecidos en la Ley y en estos Estatutos, especialmente el de participar con voz y voto en las Asambleas, en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. Cada acción tiene derecho a un voto.
La suscripción y posesión de acciones implica conocimiento y aceptación de estos Estatutos, como así mismo acatamiento de las resoluciones del Directorio y de las Asambleas, salvo el derecho de los accionistas establecido en el Código Civil.
Soy una persona física que tiene acciones “endosables”. Deseo vender mis acciones ¿qué tengo que tener en cuenta?
Son varias cosas las que debe tener en cuenta. Primeramente veamos el aspecto societario. Debe fijarse si los Estatutos Sociales no contemplan la obligación de ofrecer, primeramente en venta las acciones a los demás accionistas, puesto que si esto es así, debe cumplir con tal obligación. A continuación transcribir un modelo de cláusula para que Ud. mismo compruebe si se ha establecido en los estatutos tal obligación.
Cláusula novena: Derecho preferencial de compra
En caso que un accionista desee vender sus acciones, los demás accionistas tienen derecho preferencial para la compra de las mismas. Para el ejercicio del derecho de preferencia, el accionista vendedor debe notificar las condiciones de venta, en forma fehaciente, al Directorio el que notificará a los demás accionistas en el último domicilio denunciado a la sociedad;
estos disponen de un máximo de treinta (30) días contados desde la notificación para optar por el derecho de compra.
Transcurrido el plazo sin el ejercicio de la opción se presume renuncia al derecho. De haber más de un interesado en adquirir las acciones, el derecho preferencial de compra debe ser en proporción a las acciones que posean.
En segundo lugar, Ud. indica que es una “persona física”; en este caso, se deben separar dos circunstancias:
• Si no es contribuyente de IVA, por servicios personales.
• Si es contribuyente de IVA.
Vendedores de acciones que no son contribuyentes de IVA:
En este caso, la venta de acciones no se encuentra gravada por IVA, es decir, no paga IVA, pero como se considera un “ingreso personal” el 100% del monto recibido por la venta de las acciones, suma para el Rango Incidido de la Renta Personal. Le recomendamos leer la Sección Renta Personal.
Decreto Nº 8595/06, Artículo 6°.- Ingresos por Enajenaciones.- “Constituye hecho generador, gravado por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, la enajenación ocasional de inmuebles, cesión de derechos y la venta de títulos, acciones y cuotas de capital de sociedades, efectuadas por personas físicas y sociedades simples”.
Vendedores de acciones que son contribuyentes de IVA:
En este caso, la operación puede estar gravada con IVA o también puede no estar gravada con IVA, en realidad depende de Ud.
Avda. Nanawa 156 Edificio Saba Planta Baja – Sala 5 Teléfono: 061 512796 Ciudad del Este
venta de las acciones. En efecto, la Ley de Adecuación Fiscal, como una forma de conocer la transferencia de las acciones premia a aquellos contribuyentes vendedores de acciones que realizan la comunicación con el no pago del IVA por dicha transferencia.
La transferencia de ACCIONES, si no se comunica a la Administración Tributaria está gravada con IVA a la tasa del 10%, en caso que el vendedor sea contribuyente de IVA.
Si se desea transferir las acciones, aún cuando las mismas sean al portador, o ceder las cuotas de una S.R.L., se debe comunicar a la Administración Tributaria hasta antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada y pago del IVA. De lo contrario dicha operación estará gravada con la tasa del 10% del IVA, a ser aplicada sobre la porción del precio superior al valor nominal de las acciones o de las cuotas. Esta disposición no rige para las personas físicas no contribuyentes del IVA u otro impuesto.
¿Cómo se comunica la transferencia y quién debe hacerlo?
• No existe un formulario especial para la comunicación de la operación.
• La comunicación se hace a través de una nota dirigida ya sea a Grandes Contribuyentes, Dirección General de Recaudación, las oficinas y sucursales centrales o regionales correspondientes.
• La nota es redactada por el vendedor y debe contar con los datos identificatorios de las acciones de la sociedad que corresponde, quien es el propietario de las mismas, a quien se transfiere, etc.
Si no se comunicó a la SSET ¿cómo calculo el importe a pagar por IVA?
• El IVA se deberá pagar sobre la diferencia entre el valor Nominal y el valor de la Acción, cuando éste sea mayor.
¿Se factura la venta de acciones?
• Sí. La Ley de Adecuación Fiscal busca la formalización de la Economía. Por ello, el contribuyente debe documentar todo. Así, la venta deberá ser consignada en factura, con el monto en la columna exenta si no tuviera que pagar IVA (comunicó la transferencias). • Si hubiera que abonarse el IVA se registrará en la
columna grabada.
Disposiciones legales sobre el IVA que afecta a la venta de acciones de las sociedades anónimas:
Decreto Nº 6806/05, Art. 3º. Enajenación.- “…A los fines del
Impuesto, la cesión de cuotas parte y de acciones de sociedades con o sin personería jurídica será considerada como enajenación si no es comunicada a la Administración Tributaria hasta antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada y pago del Impuesto correspondiente al período durante el cual se formalizó la operación; cuando deba aplicarse el Impuesto, la Base Imponible será determinada conforme al sexto párrafo del Art. 82° de la Ley. Las adjudicaciones al dueño, socios y accionistas, que se realicen por clausura, disolución total o parcial y liquidaciones
definitivas de empresas, se comuniquen o no a la Administración
Tributaria, forman parte del concepto de Enajenación”.
Resolución Nº 1421/05, Artículo 3º.- Cesión de Cuotas Partes y de Acciones.- “A los efectos de lo establecido en el Art. 78º, num. 1) inc. c) de la Ley, las Enajenaciones, producto de la cesión de cuotas parte y de acciones de sociedades serán comunicadas en la jurisdicción respectiva, sea en la Dirección General de Grandes Contribuyentes o en la Dirección General de Recaudación, en las
oficinas centrales, sucursales u oficinas regionales.
En caso de que el enajenante no sea contribuyente de ninguno de los Impuestos que administra, esta Subsecretaría no existirá obligación de realizar dicha comunicación.
Cuando tal comunicación fuere realizada con posterioridad al plazo establecido en el Art. 3º, párrafo cuarto del Decreto, la referida enajenación estará gravada por el Impuesto”.
ACTIVIDADES DEL CAMPO (IMAGRO)ACTIVIDADES DEL CAMPO (IMAGRO)
DOS TASAS DIFERENTES:
2,5% Régimen Presunto
10% Régimen Simplificado o Contable
Medianos Inmuebles o No explotados racionalmente.Grandes Inmuebles - obligatorio. Medianos Inmuebles - facultativo.
En la revista anterior, hemos explicado la importancia de los gastos deducibles y la diferenciación entre gasto e inversión, a los efectos del pago del IMAGRO.
Recordábamos que en este impuesto existen dos formas de liquidar el mismo, incluso con tasas diferenciadas, por lo cual al no poder deducir un gasto el perjuicio, ade-más de no utilizar el “Crédito Fiscal” para pagar el IMAGRO, puede ser cuantificado en un porcentaje igual a la tasa del impuesto que corresponde pagar según el régimen optado.
Hemos enseñado a aplicar las “deduciblidades
pre-suntas” establecidas para los que se dedican a la gana-dería y que son:
• Depreciación del ganado hembra = 8%
• Pérdidas de inventario por mortandad, abigeato y otros = 3%.
En esta entrega analizaremos los gastos que pueden ser deducibles “en su totalidad”, dentro del ejercicio fis-cal y las reglamentaciones correspondientes.
Gastos deducibles y no deducibles
Reiteramos que el tratamiento de los gastos deduci-bles es de suma importancia, a los efectos de determi-nar la renta imponible en el IMAGRO o en el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS). En efecto, el Nuevo IMAGRO sigue los mismos principios dispuestos, es decir para poder deducir los gastos incurridos, éstos deben estar relacionados con el giro de la actividad y deben prove-nir de gastos e inversiones “que guarden relación con la obtención de rentas gravadas y manu-tención de la fuente productora”.
Al respecto, el Decreto Nº 4305/04, Art. Nº 8º, párrafo primero, expresa:
“Renta Neta. Para determinar la renta neta se deducirán del ingreso bruto las erogaciones que sean necesarias para obtener y mantener la fuente productora, siempre que sean reales y estén debidamente documentadas”.
A este requisito se le denomina “principio de cau-salidad” y debe entenderse que el gasto se realiza a los efectos de obtener la renta. Por ejemplo: los gas-tos en concepto de salarios, insumos, materias primas etc., son gastos para mantener la fuente que produce la renta, por ejemplo aquellos relacionados con las reparaciones, mantenimiento, seguros etc., es decir, el gasto se relaciona con la actividad.
Por eso, se debe excluir o no considerar como gas-to deducible los gasgas-tos particulares y gas-todos aquellos que no se relacionan con la actividad de la empresa,
salvo cuando elcontribuyente sea persona físi-ca, en cuyo caso a los efectos del pago del IMAGRO, les está expresamente permitido deducir los gastos personales y de familiares a cargo en concepto de manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio y de los familiares a su cargo, siempre que se cumplan con los requisitos que serán mencionados con posterioridad.
Renta Bruta y Renta Neta. Su relación con los gastos deducibles
De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo Nº 30º, numeral 1) de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley de Adecuación Fiscal, a los efectos de liquidar el IMAGRO bajo el Simplificado y/o Con-table, corresponde establecer en Renta Bruta y posteriormente la Renta Neta, cuyos conceptos son definidos en la siguiente manera:
• Renta Bruta (Art. Nº 30º, Numeral 1.a)
La renta bruta anual para los inmuebles rurales que individual o conjuntamente alcancen o tengan una Superficie Agrológica-mente Útil igual o superior a 300 has. (Trescientas hectáreas) en la Región Oriental y 1.500 has. (Mil quinientas hectáreas) en la Región Occidental, con un aprovechamiento productivo eficiente y racional, será el ingreso total que genera la actividad agropecuaria.
• Renta Neta (Art. Nº 30º, numeral 1.b)
Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bru-ta todas las erogaciones relacionadas con el giro de la actividad, provenientes de gastos e inversiones que guarden relación con la obtención de las rentas gravadas y la manuten-ción de la fuente productora, siempre que sean reales y estén debidamente documentadas, de conformidad con lo estableci-do en esta Ley y su reglamentación.
De estas normativas surge la necesidad de aplicar los criterios
de deducibilidad a los efectos de hallar la “Renta Neta”, para lo cual se debe distinguir el concepto de “Gastos e Inversiones”. Los gastos son deducibles en su totalidad dentro del ejercicio fiscal, mientras que las inversiones son deducibles de acuerdo al porcentaje de vida útil.
Fíjese lo que dice la Resolución Nº 449/05
Art. 14º.- De los Gastos e Inversiones.- “A los efectos del presente impuesto, los gastos a que hace referencia el Artículo 30º de la Ley Nº 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2421/04, que se encuentren debidamente documentados serán deducibles en
el ejercicio fiscal, en el cual se devengaron, en tanto que las inversio -nes se deducirán en proporción al período de vida útil de los mismos, independientemente que el contribuyente adopte el régimen de
liqui-dación simplificado o el de balance general y cuadro de resultados.
Se consideran gastos: Los relacionados al personal, los generales; con excepción de las que constituyan reparaciones extraordinarias pre-vistas en el Artículo 16º del Decreto Nº 4305/04, los personales y familiares, las remuneraciones del personal superior, los honorarios profesionales, los de movilidad, y otros que no constituyan inversiones.
Constituyen inversiones: Las referidas a caminos, obras de arte,
cons-trucciones consistentes en edificaciones, galpones, silos de todo tipo,
alambradas, corrales, bretes, mangas, tajamares, represas, canales de irrigación, sistemas de agua corriente impulsados por energía eléctrica o de otra naturaleza y las maquinarias, herramientas, equi-pos, enseres y vehículos necesarios para la actividad agropecuaria”.
Gastos deducibles en su totalidad dentro del ejercicio fiscal:
A continuación pasamos una lista de los gastos que pueden deducirse 100% dentro del ejercicio fiscal en que se realiza el gasto.
Algunos gastos tienen limitaciones iguales que las que rigen en el IRACIS, otros sin embargo, como los honorarios profesiona-les, en el IMAGRO no tienen limitaciones.
Cada uno tiene particularidades diferentes que trataremos de explicar.
Gastos del personal dependiente
Son deducibles 100% los relacionados al personal en relación de dependencia que aporta al IPS.
Recordemos que para la legislación tributaria “relación de dependencia = a aporte al IPS. Ver Sección Trabajadores independientes.
Al respecto, la Resolución Nº 449/05, Art. 15º presenta un lis-tado de los gastos del personal que pueden deducirse, siempre y cuando se den todas las condiciones de fondo y de forma que exigen la ley y las reglamentaciones.
11
11
Inmobiliaria del este!
Art.-15º.- Gastos del Personal.- “Constituirán gastosdeduci-bles: los sueldos y jornales abonados al personal, siempre que estén debidamente documentados y que aporten al régimen de seguridad social creado o admitido por Ley o Decreto-Ley.El aguinaldo y las remuneraciones por vacaciones serán deduci-bles en su totalidad.
La entrega de víveres y provisiones, así como los gastos rela-tivos a la asistencia escolar y cultural se admitirán cuando los mismos se presten al personal, su cónyuge y a los descendien-tes directos de éstos .
Los gastos de capacitación del personal, siempre que guarden relación directa con la actividad de la empresa.
La Administración podrá impugnar tales gastos cuando los con-sidere excesivos todos o algunos de ellos, para cuyo efecto po-drá solicitar un informe fundado a una empresa de auditoría”.
Gastos del personal independiente
En este rubro incluimos las remuneraciones personales fac-turadas con IVA, tales como honorarios profesionales, gastos de comisión y otros. En estos casos, y exclusivamente para los contribuyentes del IMAGRO no existe limitación en el gasto.
Al respecto, la reglamentación establece:
Art.-26º.- Honorarios Profesionales.- “Las erogaciones por concepto de honorarios profesionales efectivamente prestados se podrán deducir en su totalidad, siempre que los mismos se encuen-tren debidamente documentados, conforme a las disposiciones del IVA.
Esta es una diferencia con el IRACIS, en donde las remuneraciones personales tales como comisiones, servicios personales, honorarios y otros, tienen un límite de deducibilidad equivalente al 2,5% del ingreso neto gravado del ejercicio que se liquida, salvo que sean contribuyente de la Renta Personal”.
Gastos del personal superior de las empresas agropecuarias
Las remuneraciones del personal superior de los contribuyen-tes del IMAGRO sí tienen limitaciones al igual que ocurre con los contribuyentes del IRACIS, siempre y cuando dichas perso-nas no sean contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal. Se encuentran incluidos en este concepto la remuneración que recibe el dueño de una unipersonal, el socio gerente de una S.R.L. o el director y demás miembros del directorio de las S.A.
PARA RECORDAR: A partir del 1 de enero de 2007, fecha a partir del cual han entrado a regir las modificaciones del IVA, el personal superior de las empresas es contribuyente de IVA en el caso que los ingresos obtenidos durante el 2006 hayan sido supe-riores a 12 salarios mínimos anuales, lo que equivale aproximadamente a G. 14.640.000. Ver Revista Nº 1, página 25.
Las limitaciones para la remuneración del personal superior se dan en el caso que los mismos no aporten al IPS o no sean contribuyentes de Renta Personal, y se calcula sobre la base de las escalas que se encuentran establecidas en la Resolución Nº 449/05, de acuerdo a la facturación total de la empresa, el número de personas que ocupan tales cargos y la cantidad de salarios mínimos.
Esta escala es la misma que rige en el IRACIS.
Al respecto, la Resolución Nº 449/05, Art. 25º, en la Primera Parte, dice:
Art.-25º.- Remuneracion del Personal Superior.- “Las empresas en las cuales el Socio-Gerente o Director-Presidente, preste un efectivo servicio en carácter de tales, y perciba una remuneración, cualquiera sea la modalidad de retribución, por las cuales estén exonerados o no
12
corresponda aportar al Régimen de Seguridad Social o Cajas de Jubi-laciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley, podrán deducir por dicho concepto en base a los ingresos netos devengados del ejercicio, la cantidad de salarios mínimos mensuales, conforme a la siguiente escala:….. (Se omite la trascripción de la escala)”.
Gastos de los contratistas rurales independientes
Este es uno de los mayores problemas en el IMAGRO, puesto que la reglamentación exige a las personas físicas que prestan
“servicios personales independientes”, para la realización de “trabajos ocasionales” que se inscriban como contribu-yentes del IVA por servicios personales para recibir más de 6 salarios mínimos al año, o para que el contribuyente del
IMA-GRO pueda contratarlo por más de seis meses y deducir el
pago de dicha contratación.
En otros términos, los trabajadores del campo y campesinos en general que no se encuentren inscriptos en IVA, solamente pue-den ser contratados por un establecimiento agropecuario para la realización de tareas diversas, como la limpieza del campo, ma-nutención de pasturas, plantación y recolección de frutos, sanita-ción, reparación de alambradas, etc. por seis meses, y el total del dinero a recibir por año no supere los 6 salarios mínimos, lo que representa una suma aproximada de G. 7.500.000 guaraníes.
Solamente dentro de esos límites el contribuyente del IMA-GRO le puede expedir la “autofactura” para documentar el pago realizado y deducirlo del IMAGRO.
¿Se pretende que un campesino se inscriba en el IVA eso es casi imposible?
Sí, compartimos con Ud. dicho pensamiento. Nada más alejado a nuestra realidad nacional. Y además hay otro dato: Para que firmen la “autofactura” se debe contar con la “Cédula de Iden-tidad” y guardar una copia de dicho documento.
Si el contribuyente del IMAGRO paga a estas personas un mon-to superior, ello tendrá un cosmon-to impositivo direcmon-to del 10%. Es decir, pagarán el 10% más de IMAGRO, por ser un gasto no deducible.
Fíjese lo que dice la reglamentación: Resolución Nº 449/05, Art. 10º. - Factura de Compra (actualmente denominada “autofactura”). “La adquisición de productos agropecuarios realiza-da a personas físicas no contribuyentes del presente impuesto, del Impuesto a la Renta Comercial Industrial y de Servicios, del Tributo
Único y posteriormente del Impuesto a la Renta del Pequeño Con-tribuyente, o que resulten propietarios, tenedores, poseedores, arren-datarios o usufructuarios a cualquier título de inmuebles rurales inferiores a 100 hectáreas que conforme al Artículo 8º de la presente Resolución temporalmente quedan eximidos de la obligación formal de expedir comprobantes de venta, por el lapso de eximisión previsto, serán documentados mediante la emisión de Facturas de Compra aprobadas por la Resolución N° 42/92 (actualmente Decreto Nº 6539/06). Además de los datos previstos en dicho documento, se consignarán el Departamento, Distrito y Localidad o Compañía don-de se hallan ubicados los inmuebles don-de los enajenantes don-de productos agropecuarios.
Tratándose de contratación de servicios, sólo se admitirá respecto de personas físicas que realicen trabajos ocasionales cuya duración no sea superior a seis meses corridos o alternados o que el monto abonado por tal concepto no exceda de seis salarios mínimos para
actividades diversas no especificadas para la capital de la República en forma individual, dentro de un mismo ejercicio fiscal”.
Utilización de la autofactura por servicios personales para trabajos del campo
• La confecciona el establecimiento agropecuario debida-mente inscripto en el RUC, como medio de documen-tación de la operación y hacer deducible el gasto.
• Para documentar pago de servicios prestados por per-sonas físicas contratadas para trabajos ocasionales a ser desarrollados en el campo.
• Por tratarse de “trabajos ocasionales” se consideran que los mismos son “trabajadores independientes”. Le
recomendamos leer la Revista Nº 5, páginas 25 al
30 Sección “Trabajadores Independientes - Derecho Laboral Versus Derecho Tributario” para ver si verda-deramente reúnen la calidad de independientes.
• No se puede contratar a una persona por un tiempo que pase los seis meses corridos o alternados, dentro de un ejercicio, es decir un año.
• Tampoco es posible pagar a un contratista rural in-dependiente que no se encuentra inscripto en el IVA, más de seis salarios mínimos, para actividades diversas no especificadas para la capital de la República, esto es aproximadamente G. 7.500.000.
13
• Para hacer deducible dicho pago, el contribuyente del IMAGRO le debe expedir y hacer firmar la “autofactura”.
• El trabajador independiente del campo debe contar con Cédula de Identidad y entregar una fotocopia de la mis-ma al contribuyente del IMAGRO.
• Si el contribuyente le exige, debe firmar una manifes-tación de no ser contribuyente de IVA por servicios realizados en el campo, por el hecho de no sobrepasar los límites antes indicado.
Para más información sobre Autofactura nos remitimos a la
Revista Nº 3, página 21 y siguientes.
Ejemplo de servicios personales prestados por “per-sonas físicas” que pueden ser documentados con au-tofactura:
• Limpieza de campo.
• Aserraje de madera del monte del establecimiento. • Reparaciones varias.
• Marcación. • Sanitación. • Inseminación.
• Embarque de ganado.
• Trabajo de albañilería, electricidad etc. (realizado en for-ma de changa).
¿No se puede contratar a estas personas, o pueden ser contratados y el gasto es no deducible?
Lo último. El contribuyente del IMAGRO podrá contratar a estas personas y el gasto no será deducible, pero si es muy fre-cuente la contratación o el monto es muy importante, el fisco podría tratar de imponerle algún tipo de sanción por contratar personas que tienen la obligación de inscribirse en el IVA.
Gastos relacionados con la implementación de pasturas
Los gastos relacionados con la implantación de pasturas y cul-tivos: Trabajos de habilitación, conservación y mantenimiento del suelo, los bosques implantados, los cultivos permanentes o semipermanentes incluyendo las pasturas implantadas y las naturales cuando se encuentren mejoradas y manejadas.
Otros gastos del campo y para la hacienda
Plaguicidas, herbicidas, fertilizantes, insecticidas, vacunas, antisár-nicos. Gastos veterinarios, gastos de suplementación (sales mine-rales, sal común, balanceados) gastos de reproducción y otros.
Gastos generales del establecimiento agropecuario y de las oficinas
Al respecto, la Resolución Nº 449/05 establece: “Art.-16º.- Gastos Generales.- Se podrán deducir los gastos generales del
negocio tales como: alumbrado, fuerza motriz, fletes, teléfono, prima
de seguro contra riesgos inherentes al negocio, útiles de escritorio y mantenimiento y reparación de maquinarias y equipos en tanto no constituyan reparaciones extraordinarias, los trabajos de habilitación, conservación y mantenimiento del suelo, los bosques implantados, los cultivos permanentes o semipermanentes; incluyendo las pasturas implantadas y las naturales cuando se encuentren mejoradas y manejadas. Igualmente, los referidos a los tributos y cargas sociales que recaen sobre la actividad, bienes y derechos, siempre que los mismos estén debidamente documentados”.
Otros gastos deducibles
• Gastos de mantenimiento y reparación de maquinarias y equipos en tanto no constituyan reparaciones extraordinarias.
Al respecto se consideran gastos de mantenimiento, siempre y cuando no superen el 20% del valor del bien. Si superan dicho porcentaje, se consideran inversiones, se activan y por tanto se deducen de acuerdo a la vida útil del bien.
• Combustibles y lubricantes.
• Gastos de arrendamiento de campo y otros gastos administrativos.
• Gastos y contribuciones realizados a favor del personal: Provistas, cursos de capacitación y otros beneficios.
• Gastos de venta: Fletes, comisiones, bono rural, intereses por cobro anticipado por ferias y frigoríficos.
• Gastos Bancarios: sobregiros, intereses, y otros. • Los tributos y cargas sociales que recaen sobre la
actividad, con excepción del propio IMAGRO: Actos y Documentos, Impuesto Inmobiliario, Patente Comercial, Senacsa, otros.
• Otros gastos que no constituyan inversiones.
Gastos deducibles exclusivamente para unipersonales inscriptas en el IMAGRO
Solamente a las unipersonales inscriptas en el IMAGRO, se les permite deducir los gastos personales y familiares relacionados con el titular inscripto, el cónyuge, incluidas las uniones de hecho, previstas en la Ley Nº 1/92, los ascendientes en línea directa, los hijos solteros, la hermana soltera o viuda, que estén directamente a su cargo.
Pero, mucho cuidado, estas deducciones son posibles siempre y cuando el contribuyente no haya optado por deducir tales gastos en la Renta Personal. Es decir se debe elegir: O se deducen los gastos personales del IRP o del IMAGRO.
Fíjese lo que dicen las disposiciones legales:
Ley Nº 125/91 modificada, Art 30º, inciso c.d) “En el caso de las personas físicas, todos los gastos e inversiones directamente relacionados con la actividad gravada, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y a precio de mercado, incluyendo la capitalización en las sociedades cooperativas, así como los fondos destinados conforme al Artículo 45º de la Ley N° 438/94. Serán también deducibles todos los gastos e inversiones personales y familiares a su cargo en que haya incurrido el contribuyente y destinados a la manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio y de los familiares a su cargo, siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes”.
Decreto Nº 4305/04, Art. 11º.- Gastos Personales y familiares.- “En los casos de las personas físicas, se admitirán como gastos familiares los realizados únicamente a favor de la persona respecto de la cual existe la obligación legal de la prestación de alimentos, conforme con lo que establezca la reglamentación.
Los referidos a esparcimiento propio y de los familiares conforme a lo establecido en el párrafo anterior, solo se podrán deducir cuando los mismos sean realizados en el país.
Estos gastos se podrán invocar siempre y cuando el titular no sea contribuyente de otro impuesto, en el cual se considere igualmente deducible el mismo concepto, en cuyo caso, deberá optar por deducirlo en uno de ellos. Dicha opción deberá ser comunicada a la Administración y una vez no podrá variarse por un lapso de 3 (tres) años”.
Resolución Nº 449/05, Art. 17º.- Gastos Personales y Familiares.- “Se admitirán como gastos personales y familiares, aquellos relacionados con el titular inscripto, el cónyuge; incluidas las uniones de hecho, previstas en la Ley Nº 1/92, los ascendientes en línea directa, los hijos solteros, la hermana soltera o viuda, que estén directamente a su cargo.
En los casos de condominios y sucesiones indivisas los gastos se limitarán al núcleo familiar de quién directa y efectivamente realice la actividad agropecuaria”.
Próxima entrega: Más sobre gastos deducibles y no deducibles.
1
1
IMPUESTO A LA RENT
A DEL
PEQUEÑO CONTRIBUYENTE - IV
A
Pequeño Contribuyente
Como lo hemos dicho en las entregas anteriores, lo más complicado de ser contribuyente de la Renta del Pequeño Contribuyente (IRPC) es ser al mismo tiempo contribuyente de “IVA”.
Sí es posible liquidar el IVA por el Régimen Simplificado (decimos sí es posible porque si se es contribuyente de IVA por servicios personales, esta posibilidad no existe) uno de los motivos fundamentales para optar por dicho régimen está relacionado al tema de la fecha en la cual se tiene que facturar e ingresar el IVA cobrado a los clientes.
Porque en el IVA, aún cuando el cliente no me pagó, de igual manera lo debo ingresar en el período correspondiente. Esto se conoce con el nombre de “Criterio de lo Devengado”:
• Si se liquida por el Régimen Simplificado,
esto ocurre cada cuatro meses.
• Si se liquida por el Régimen General, esto ocurre cada mes.
Liquidación del IVA por el Régimen General
Para poder liquidar el IVA por este régimen debo aplicar las mismas reglas que utilizan los demás contribuyentes, por eso en esta entrega, continuaremos explicando cómo funciona el IVA.
¿Cuándo se debe facturar el IVA?
Esto es lo que la Ley llama “Nacimiento de la Obligación Tributaria” y está legislado en el Artículo 80º de la Ley Nº 125/91 en los siguientes términos:
Artículo 80°.- Nacimiento de la
Obligación Tributaria: “La configuración del
hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que fuera anterior. Para el caso de Servicios
Públicos, la configuración del nacimiento de la
obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio
fijado.
La afectación al uso o consumo personal, se perfecciona en el momento del retiro de los bienes.
En los servicios, el nacimiento de la obligación se concreta con el primero que ocurra de los siguientes actos:
a) Emisión de la factura correspondiente. b) Percepción del importe total o de un pago
parcial del servicio a prestar.
c) Al vencimiento del plazo previsto para el pago.
d) Con la finalización del servicio prestado.
En los casos de importaciones, el nacimiento de la obligación tributaria se produce en el momento de la apertura del registro de entrada de los bienes en la Aduana”.
Nacimiento de la obligación de facturar el IVA en la venta de bienes
Como hemos explicado anteriormente, para la aplicación del impuesto es importante conocer en qué consiste el hecho generador, es decir sobre qué se va a pagar, cómo se produce, pero también es importante
precisar en el tiempo, el momento o cuándo se
Este tiempo o momento varía en caso de tratarse de venta de bienes o de servicios.
Fíjese lo que dice la ley en materia de “venta de bienes”.
“La configuración del hecho imponible se produce con la entrega
del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que fuera anterior”.
Es decir, la obligación se produce cuando ocurre “el primero de los siguientes actos”:
• Entrega del bien: Es decir, Ud. le entrega la mercadería a su cliente y en ese momento ya tiene que facturar. Por ejemplo: Le entrega 2 kilos de azúcar, 4 detergentes, 1 electrodoméstico, etc.
• Emisión de la factura: Cuando aún no le entregó el bien o la compra a su cliente, pero le entrega primeramente la factura para que preparen el pago. En ese momento, aunque no entregó la compra, lo mismo ya nace la obligación.
• Acto equivalente: Cualquier acto que sea parecido a entregar el bien o emitir la factura, como por ejemplo, deja en su negocio para que el comprador pase a retirar, le envía por correo etc. hace nacer la obligación.
Pero, como le explicaremos posteriormente, un momento diferente es el “nacimiento de la obligación del IVA”
que se produce con estos hechos, y otro el momento de “liquidar el IVA” ingresando al fisco la diferencia entre “Débito y Crédito”.
Siguiendo el criterio de “lo devengado”, la simple emisión de la factura sea ésta al contado o a crédito hace nacer la obligación tributaria, independientemente de que se hubiera recibido o no el pago por dicha factura. En otras palabras, desde el momento que se factura, se debe incluir en la liquidación mensual del IVA dicho importe, se hubiere cobrado o no o se traten de facturas a crédito o al contado.
Tenga en cuenta lo que además dice la reglamentación sobre la obligación de expedir la factura tanto en los casos de ventas, como en el de prestaciones de servicios.
Decreto N° 6806/05 “Por el cual se reglamenta el IVA establecido en la Ley N° 125/92 con la redacción dada por la Ley N º 2421/04.
Art. 12°.- “Nacimiento de la Obligación.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 80º de la Ley, se entenderá que el Hecho
Imponible se ha configurado:
a) En el caso de enajenaciones; sean éstas al contado o a crédito, onerosas o gratuitas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión del comprobante de venta, el primero de ellos.
b) En el caso de contratos de obras de construcción, a la
percepción de cada certificado de avance de obra. Si fuere el caso de obras de construcción con financiamiento de
los adquirentes propietarios del inmueble, a la percepción de cada pago o del pago total del precio establecido en el contrato respectivo, el primero que ocurra.
c) En el caso de arrendamiento financiero, en el momento del vencimiento de cada cuota y en el del pago final del
saldo del precio, al ejercitarse la opción de compra.
d) En los casos de servicios públicos, servicios en general, uso o consumo personal e importaciones, serán de aplicación las disposiciones generales establecidas en el mencionado, Art. 80° de la Ley”.
Decreto Nº 6539/05 “Por el cual se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de ventas, documentos complementarios, notas de remisión y comprobantes de retención”.
“Art. 13º.- Obligación de expedir Comprobantes de Ventas.- Están obligados a expedir Comprobantes de Venta, todos los contribuyentes que enajenen bienes o que presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aún cuando la enajenación o prestación no se encuentre afectada por tributos o se realice a título gratuito. A tal efecto se entenderá por expedición el acto de emisión y entrega del comprobante de venta”.
1
“Art. 14º.- Oportunidad en la que se debe expedir Comprobantes de Ventas.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 80º de la Ley N° 125/91, se deberá expedir Comprobante de Venta en las siguientes oportunidades, en el orden de su ocurrencia:
1) En el momento que se entregue el bien o se concluya la prestación del servicio, por el monto total de la operación o por su saldo si hubieran existido pagos parciales previos.
2) En los casos que el pago parcial o total se efectúe antes de la entrega del bien, al momento de percibirse el pago total o parcial por el bien o servicio, por el monto percibido.
3) Al momento de afectarse el bien para uso o consumo personal por parte del dueño, socios, directores o empleados del contribuyente, por el monto total de la operación o por su saldo si
hubieran existido pagos parciales previos.
4) Al momento de concluirse cada período, fase o etapa, cuando se trate de contratos de servicios por etapas, avance de obra o trabajos, por el monto que corresponda al período, fase o etapa, según el caso.
5) En los casos de enajenación de bienes o de prestación de servicios concertados por medios electrónicos, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito, tarjeta de débito, débito automático en cuenta o abono en cuenta en forma previa a la entrega del bien o a la prestación del servicio, el Comprobante de Venta deberá ser emitido al momento en que se percibe el pago y ser remitido en el día a la dirección que indique el adquirente o usuario, o ser entregado junto con el bien o al momento de la prestación del servicio si ocurriesen en el día.
Nacimiento de la Obligación Tributaria en los “actos gratuitos”
¿Qué es este término tan raro? Simplemente quiere decir ¿Cuándo debo facturar el IVA? Y recuerde que el IVA se debe pagar aún cuando el cliente no me pagó.
Como el IVA también se paga por los “actos gratuitos”
si Ud. como dueño de su unipersonal retirara bienes de su empresa para consumirlos, debe facturarlos “a precio interno de mercado” e ingresar de igual manera el IVA.
Es decir, si retirara un bien que lo compró conjuntamente con los otros bienes y lo ingresó en su Libro IVA Compra, debe darle salida al mismo y facturar el producto pagando el IVA. Lo mismo sucede si Ud. es una empresa industrial, como por ejemplo: fábrica de escobas, dulces, artesanías etc.
Fíjese bien, no puede facturar a “precio de costo” sino debe
facturar al mismo precio que lo vende a terceros.
Reiteramos, el retiro de los bienes que con cualquier finalidad realicen los dueños de las unipersonales, los socios o directores de las sociedades se equipara a la venta de los mismos a terceras personas y debe utilizarse incluso el mismo valor de venta en plaza de tales bienes.
El objetivo de esta disposición es evitar el no pago del impuesto, mediante la justificación de que estas mercaderías han sido consumidas por sus propios dueños.
Recuerde lo dispuesto en el Art. 80º de la Ley Nº 125/91 modificada “La afectación al uso o consumo personal, se perfecciona en el momento del retiro de los bienes”.
6) Las entidades que prestan servicios de
intermediación financiera podrán consignar en
un solo Comprobante de Venta el total detallado de los servicios prestados durante el mes a sus clientes y entregarlo junto con el respectivo estado de cuenta.
Esto se encuentra establecido en las siguientes disposiciones:
Art. 78º, inciso 1) Ley Nº 125/9l
“1) Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben, la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario.
Será irrelevante la designación que las partes confieran a la
operación así como las formas de pago.
Quedan comprendidos en el concepto de enajenación operaciones tales como:
a) La afectación al uso o consumo personal por parte del dueño, socios, directores y empleados de la empresa de los bienes de ésta.
Decreto Nº 6806/05, Art. 3º.- Enajenación.- A los efectos del numeral 1) del Art. 78° de la Ley, se considera Enajenación toda operación a título oneroso o gratuito que implique o tenga como
fin transferir el derecho de propiedad o el dominio de bienes en
cualquier estado o de una cuota de dominio sobre dichos bienes, otorgando a quienes lo reciben la facultad de disponer de dichos bienes para su uso, consumo, goce, disfrute, almacenamiento, posterior enajenación o cualquier otra forma de disposición de los mismos, la cual deberá estar obligatoriamente documentada mediante el respectivo Comprobante de Venta.
Asimismo, se considera enajenación la afectación al uso o consumo personal, consistente en el retiro de los bienes de la empresa que realicen el dueño, socios, directores o empleados, para uso o consumo personal o familiar o para cualquier otro destino, con excepción de los retiros de bienes muebles, cuando éstos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el enajenante a ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo.
Art. 78º, inciso 1) Ley Nº 125/9l
En la afectación al uso o consumo personal, adjudicaciones, operaciones a título gratuito o sin precio determinado, el monto imponible lo constituirá el precio corriente de la venta en el mercado interno. Cuando no sea posible determinar el mencionado precio, el mismo se obtendrá de sumar a los valores de costo el bien colocado en la empresa en condiciones de ser vendido, un importe correspondiente al 30% (treinta por ciento) de los mencionados valores en concepto de utilidad bruta”.
Nacimiento de la obligación tributaria en los “servicios”
El tema del devengamiento del IVA resulta complicado sobre todo en materia de prestación de servicios, en donde cuando se produzca “el primero de los siguientes actos”, nace la obligación del IVA:
• Emisión de la factura correspondiente: En este caso no importa que el servicio se haya comenzado o terminado. De igual manera, sea la factura a crédito o contado, se debe ingresar el IVA.
• Percepción del importe total o de un pago parcial del servicio a prestar: Esto es si Ud recibe un pago a cuenta del servicio a prestar, en ese momento debe emitir la factura por el importe recibido y nace la obligación de pagar el IVA.
Tenga mucho cuidado con los importes que reciben para el pago de gastos a ser realizados por cuenta y orden del cliente y que no son pagos por sus servicios profesionales o personales, como por ejemplo: dinero para pago de tasa judicial, impuestos u otros. Estos gastos no se deben facturar, existiendo la obligación de expedir el “Recibo de Dinero”.
Esto se encuentra contemplado en la Resolución Nº 915/06, Art. 18°. - “Dinero recibido para el pago de tasas judiciales y otros. Documentación. Los Abogados y Escribanos Públicos que perciban dinero para el pago de tasas judiciales por cuenta de sus clientes, podrán documentar dichas
operaciones por medio de un recibo oficial; sin perjuicio que luego
del pago de dichas tasas le entreguen al cliente, a los efectos de documentar el gasto, el correspondiente comprobante de pago o su copia autenticada.
Este procedimiento es aplicable también por los Despachantes de Aduanas, rematadores, contadores y por quienes realicen trámites
a nombre de terceros, ante otras oficinas públicas o privadas,
y perciban dinero de sus clientes para sufragar los gastos
inherentes a dichos fines, al igual que el párrafo anterior deberán
luego del pago respectivo entregar al cliente, el correspondiente comprobante de pago emitido por el ente cobrado”.
1
• Al vencimiento del plazo previsto para el pago: Si Ud. tiene un contrato o acuerdo con una persona que el servicio será pagado en una fecha determinada, en esta misma fecha, le pague o no le pague el cliente, debe expedir la factura.
Por ejemplo: El contrato de alquiler dice que el mismo se pagará por mes adelantado del 1 al 5 de cada mes. Esto quiere decir que el día 5 a la media noche (porque los plazos se cuentan de media noche en media noche) venció el plazo previsto para el pago, y el día 6 se debe emitir la factura, configurándose el “nacimiento de la obligación tributaria en el IVA”.
• Con la finalización del servicio prestado: En caso que Ud.termine el servicio que debe prestar a su cliente, o tenga un contrato u otro documento en que se especifica una fecha determinada para el servicio prestado, en ese momento nace la obligación tributaria del IVA y se debe expedir la factura correspondiente.
Por ejemplo: Una empresa contrata los servicios mensuales para la asesoría. El contrato dice que se cobrará G. 500.000 por cada mes de servicio. Esto significa que el último día del mes, termina el servicio y ese día Ud. tiene que facturar ingresando el IVA el mes siguiente dentro del plazo determinado en el calendario perpetuo, le pague o no le pague el cliente.
Fíjese bien:
RUC del Contribuyente: 525.670 – 2. Día de vencimiento para cada mes = 7
Día de terminación del servicio por el mes de Abril = 30 Obligación de facturar el servicio = 30 de Abril
Obligación de liquidar el IVA = 7 de Mayo
Es decir, en apenas siete días este contribuyente debe ingresar el IVA. No puede expedir la factura después del 30 de abril porque en ese día venció el plazo para la prestación del servicio.
Muchos contribuyentes cometen el error de facturar en mayo y de ingresar el impuesto en junio, con lo cual se exponen a que la Administración Tributaria le cuestione el “devengamiento del IVA”.
Un caso diferente es si no se dice cuando termina el servicio, pero si está establecido en el contrato u otro documento, este acto se produce “primero”, naciendo la obligación de expedir la factura.
¿Cuándo debo pagar el IVA?
Hemos visto los casos principales del nacimiento de la obligación tributaria del IVA. Pero, el perfeccionamiento de esta obligación tributaria no implica que el fisco me va a exigir el pago en ese momento, puesto que la Ley establece un método de liquidación y un régimen de pago del Impuesto al Valor Agregado por períodos mensuales.
Es decir, como hemos visto en el ejemplo anterior, una vez nacida la obligación tributaria, corresponde facturar (en los casos en que la emisión de la factura no sea el acto que hace nacer la obligación) y computar dicho ingreso en ese mes. Luego, en el mes siguiente corresponde liquidar e ingresar el IVA en la fecha prevista en el
denominado Calendario Perpetuo. Ver Revista Nº 4, página 4.
Liquidación del IVA: Débito y Crédito
En la introducción del IVA hemos analizado la forma de liquidación de este impuesto, en la cual los conceptos de “crédito fiscal” y “débito fiscal” son indispensables para poder liquidar el mismo.
Recordemos que el método de liquidación del IVA es de liquidación mensual por la diferencia entre el débito y el crédito fiscal.
20
Es importante señalar que al débito se lo conoce también como “impuestos sobre las ventas” y al crédito
como “impuestos sobre las compras”. Por lo tanto,
podríamos decir que la determinación del IVA consiste en
deducir del monto que corresponde al “impuesto sobre
las ventas”, el monto trasladado del “impuesto sobre las compras”, realizadas en un mismo período. O en otras palabras es la diferencia que resulta de deducir del crédito fiscal, el monto del débito fiscal correspondiente
al mismo período.
Importancia de tener en cuenta el criterio “mensual del IVA”
A diferencia de lo que ocurre en otros impuestos, como por ejemplo el Impuesto a la Renta o IMAGRO, en el IVA es sumamente importante tener en cuenta el período de tiempo, porque solo se puede tomar como crédito y débito respectivamente la compra o venta de bienes o servicios del mes al que corresponden.
Por ejemplo: En abril se compraron bienes relacionados con la actividad con IVA incluido por valor de G. 300.000. Esa compra debe estar incluida en la liquidación de “abril” y ser presentada en “mayo”. Sin embargo, cuando se preparó la declaración no se tenía el documento o se extravió la factura.
Ya no se puede utilizar ese “crédito fiscal” en la liquidación del mes de “mayo” o en otro mes. Es decir, se pierde la oportunidad de utilizarlo.
Solo se podrá realizar la imputación del crédito correspondiente
en contra del débito producido dentro de un determinado
período de tiempo, que en el IVA es mensual.
Si se desea se puede hacer una liquidación “rectificativa”. Sin embargo, la SET limita la posibilidad de realizar las mismas dos veces en el año. No obstante con autorizaciones especiales se pueden presentar otras, puesto que si se en mayo se rectifica el mes de enero, ello implica también rectificar febrero, marzo y abril.
¿Qué pasa con el IVA Crédito que no presenté en la liquidación?
Se puede tomar como un “IVA COSTO” para deducirlo del Impuesto, en caso que no se realice la declaración jurada rectificativa.
Comprobantes que dan derecho a utilizar el crédito fiscal
Actualmente, solamente el IVA incluido en las “facturas” que cumplan con todos los requisitos legales puede ser utilizado como “crédito fiscal”. Ver Nº Revista 2, página 28 Tipos de facturas.
Esto implica que el contribuyente no podrá utilizar el crédito fiscal aún cuando hubiere abonado el IVA al proveedor, si la factura no se encuentra timbrada, no cuenta con el RUC y nombre del contribuyente o con los detalles de la operación así como otras formalidades a ser establecidas por la reglamentación.
Las denominadas “Boletas de Venta”, aún cuando incluyan el IVA no pueden ser utilizadas como “crédito fiscal”. Le
recomendamos leer la Sección Documentación, Revista
Nº 7, página 27 y siguientes.
De acuerdo a las últimas disposiciones en materia de
documentación, los denominados “comprobantes de
ventas” son los únicos documentos que sirven para utilizar como crédito fiscal.
Por su parte, la nueva redacción del Artículo 86º de la Ley Nº 125/91 modificada, expresa: “No dará derecho al crédito
21
21
fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplancon los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos”.
¿Cómo se compone o forma el “débito fiscal?
La propia ley y las reglamentaciones indican como se forma o constituye el Débito Fiscal. En resumen podemos decir que se forma con el total del IVA correspondiente a los ingresos por la venta de bienes o prestaciones de servicios realizados durante el mes al que corresponden y que se encuentren debidamente documentadas. Se toma en cuenta el IVA a la tasa del 5% y a la tasa del 10%. Esto debe estar registrado en el
“Libro Ventas”.
Al respecto, del “débito fiscal”, el Artículo 86º de la Ley Nº 125/91, primera parte modificada, expresa:
El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo, se deducirán:
el impuesto correspondiente a devoluciones, bonificaciones y
descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad”.
Por su parte, el Decreto Nº 6806/05 modificado por el Decreto Nº 8345/06, en el Art. 22º, expresa:
“Liquidación del Impuesto. El impuesto se determinará utilizando el criterio de lo devengado, por diferencia entre el Débito Fiscal y el Crédito Fiscal correspondiente al mes que se liquida.
El Débito Fiscal estará integrado por:
a) La suma del Impuesto devengado en las operaciones gravadas del mes.
b) El impuesto correspondiente a la afectación al uso privado y las enajenaciones de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
c) El impuesto correspondiente a los ingresos percibidos que ya se hubieran deducido en su oportunidad como incobrables.
Del importe resultante de la aplicación de los incisos precedentes, se deducirá el Impuesto correspondiente a los ajustes previstos en el Art. 13°”.
En oportunidad de presentar el ejercicio de liquidación del IVA Régimen General, serán analizados cada uno de estos conceptos, pero tome en cuenta los siguientes detalles:
• Operaciones gravadas: Se consideran como tales las que pagan IVA a la tasa del 5% o al 10%. Recuerde que con las nuevas disposiciones el monto de la operación es IVA incluido. La forma de desagregar el IVA se encuentra detallada en la Revista Nº 6, página 21.
• Operaciones devengadas: Aquellas que se han producido o nacido, aún cuando no han sido cobradas.
• Operaciones a título oneroso: Venta de bienes o servicios por un precio en dinero.
• Operaciones a título gratuito: Aquellos bienes retirados por los dueños, socios o accionistas o simplemente donados a terceros.
• Operaciones del mes: Solo se tienen en cuenta el débito y crédito del mes. Recuerde que el impuesto se liquida en forma mensual, debiendo pagarse en el mes siguiente al que se obtuvieron los ingresos.
Crédito Fiscal
El crédito fiscal es un elemento esencial del IVA que tiene por objeto eliminar la acumulación de la carga tributaria, de tal manera que dicho impuesto afecte solamente el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes, por eso al IVA se lo llama de esa manera.