MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES PARA
EL 2015
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, sobre el Impuesto sobre Sociedades, modifica el citado impuesto a partir de Enero 2015, a continuación hemos realizado un resumen de las principales novedades y cambios que experimentará el Impuesto de Sociedades a partir del 1 de Enero del 2015:
1.- Deducciones I+D+i
Se contempla que las empresas que destinen cuantías superiores al 10% de su cifra de negocio a actividades de I+D, podrán elevar de 3 a 5 millones de euros anuales el importe de la deducción por este concepto.
Además se incluyen los videojuegos en el concepto de I+D+I, hasta ahora, el desarrollo de videojuegos no era considerado innovador, salvo que la empresa hubiese configurado un nuevo sistema interactivo con el jugador, o un motor de juego tecnológicamente diferente y novedoso. A partir de ahora el nuevo texto contempla una ampliación del concepto de innovación tecnológica. Las actividades de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos tendrán la consideración de I+D+i. Con esto, el desarrollo de este tipo de proyectos dará la posibilidad de aplicar una deducción del 12% de los gastos realizados en el ejercicio en el que se realicen estas actividades, siempre que se apliquen efectivamente en su realización y consten específicamente individualizados por proyectos.
2.- Cambios en las amortizaciones
a) Se modifican las Tablas de Amortización
A partir 1 Enero 2015 se han de utilizar unas tablas de amortización de activos que son más que son más simplificadas en su estructura y que se incluyen directamente en la NLIS (hasta 2014, formaban parte como anexo del RIS).
Por tanto la aplicación de estas nuevas tablas en el 2015 puede implicar para algunos activos un diferente % de amortización con respecto al que se venía utilizando hasta el 2014. Así la Disposición transitoria decimotercera de la nueva LIS señala que
<Los bienes sobre los que se haya aplicado un porcentaje de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla NLIS, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil (fiscal), de acuerdo con la tabla NLIS, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015>
Autor: © COUNCIL-CONSULTORES
Página 2 25/02/2015
“Los cambios en los coeficientes de amortización aplicados por los contribuyentes, que se puedan originar a raíz de la entrada en vigor de la presente Ley, se contabilizarán como un cambio de estimación contable.”
Veamos un ejemplo: Una empresa dedicada a elaboración de productos alimenticios que tiene una maquina de envasado adquirida el 01/01/10 por 50.000 euros y a la que se le venia aplicando un % amortización contable y fiscal de 10% por lo que su vida útil es de 10 años y la cuota de amortización anual de 5000 euros.
A partir 1 enero 2015 la amortización según tablas pasa a ser del 12%.
Se calcula el valor fiscal del bien a 31/12/14 = 50.000 – 5000x 5 = 25.000 euros.
Se calcula la vida útil del bien conforme a los nuevos % amortización aplicables a partir 2015 que para un 12% son 8,33 años.
Se divide el valor fiscal a 31/12/14 entre el numero de años de vida útil que corresponde con los nuevos % amortización menos los años de vida útil ya transcurridos hasta el 31/12/14. 8,33 años – 5 años = 3,33 años
25.000/ 3,33 años = 7.507,50 euros esta será la nueva cuota de amortización fiscal del bien a partir 2015
El cambio de criterio y sus efectos deben ser informados en la Memoria de las Cuentas Anuales.
b) Se elimina la libertad de amortización para activos de escaso valor (601,01 euros) para las empresas de reducida dimensión
c) Se elimina la amortización acelerada por reinversión y se prevé que las entidades que vinieran aplicándolo con anterioridad al 1 enero 2015 podrán seguir haciéndolo de acuerdo a lo previsto en la DT 28ª de la Ley 27/2014
d) Se elimina la libertad de amortización para las sociedades laborales y para los activos mineros
e) Se establece una nueva libertad de amortización para todo tipo de entidades y para bienes de escaso valor
Bienes del inmovilizado material nuevo cuyo valor unitario no exceda de 300,00 euros y con un límite anual conjunto de 25.000 euros.
3.- Regímenes restructuración empresarial
A partir del 1 de enero de 2015 el Régimen Especial de Diferimiento pasa a configurarse como el régimen aplicable por defecto a las operaciones de
restructuración empresarial, salvo que se comunique la renuncia (antes era un régimen al que había que optar expresamente para aplicarlo si se cumplían los requisitos). Igualmente, seguirá siendo obligatorio comunicar la realización de este tipo de operaciones a la Administración Tributaria, si bien ahora la falta de comunicación supone la comisión de una infracción tributaria grave, con una sanción de 10.000 euros por operación no comunicada
Además se obliga al sujeto pasivo a justificar y acreditar la motivación económica de la operación: La inexistencia de “motivos económicos válidos” (o la exclusiva intención de conseguir una ventaja fiscal) faculta a la Administración tributaria a proceder a declarar la inaplicación total o parcial de este Régimen Especial de Diferimiento, de forma que se supriman exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal pretendida, manteniéndose la aplicación del régimen con carácter general.
En los supuestos de adquisiciones de rama de actividad por un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, se establece la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por dicha rama de actividad en el pasado, de manera que con independencia de quién sea el titular jurídico, dichas bases imponibles negativas acompañen a la actividad que las haya generado.
4.- Retribuciones Administradores
En materia de gastos no deducibles el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece la no consideración como donativos o liberalidades de las retribuciones a los administradores, por el desempeño de funciones distintas a las correspondientes a su cargo, con independencia del carácter mercantil o laboral de su relación con la empresa.
Por tanto, a partir del 2015 la retribución de los Administradores es gastos deducible en el Impuesto de Sociedades. En apoyo de esta línea, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 3 abril de 2014, señala que la Cuenta de Pérdidas y Ganancias debe incluir "necesariamente" la retribución correspondiente a los administradores sociales por ser ésta un gasto más de la empresa para la obtención de beneficios
Según esta sentencia cuando el administrador es al mismo tiempo accionista mayoritario, es necesario distinguir a efectos de la deducción por el Impuesto sobre Sociedades cuando la retribución satisfecha es consecuencia de la prestación de servicios o cuando es mera retribución de capital, para lo que exige que resulte probada la prestación de los servicios que se retribuyen.
Todo ello implica que a partir de 2015 y desde el punto de vista fiscal, las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral no se considerarán expresamente y automáticamente como donativo y liberalidad, y en consecuencia serán gasto deducible.
Autor: © COUNCIL-CONSULTORES
Página 4 25/02/2015 5.- Reserva de Nivelación
Las entidades de Dimensión Reducida (cifra de negocios durante ejercicio anterior inferior a 10 millones de euros), podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe. De este modo, su tipo impositivo podrá ser del 22,5 % (25 % – 2,5 %).
Existe una limitación, pues esta la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.
Esta minoración se produce para aplicarla durante los 5 ejercicios siguientes si se obtienen bases imponibles negativas o en caso contrario al finalizar los cinco ejercicios siguientes. Es decir, nos estamos descontando ya, antes de que se produzcan, las posibles bases imponibles negativas que pudiera tener la empresa durante los cinco ejercicios siguientes. Es una especie de anticipación de compensación de bases imponibles negativas.
El problema de este incentivo es que durante los cinco ejercicio siguientes no se obtengan basen imponibles negativas, porque si sucede esto, habrá que devolver lo que nos habíamos descontado de forma prematura. Por lo tanto, ese descuento del 10% no es definitivo, está condicionado. Y está condicionado a tener pérdidas fiscales en esos ejercicios siguientes. De tal modo, que si durante los cinco próximos años:
- se tienen estas pérdidas fiscales, éstas serán compensadas de forma automática aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores.
- Si no se tienen pérdidas fiscales durante los cinco próximos años habrá que devolver lo que se ha descontado con carácter previo.
Por lo tanto, se trata de cantidades que nos descontamos de forma condicionada, lo que produce un efecto impositivo de Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) hasta que puedan ser aplicadas de forma definitiva o haya que devolverlas. Otra obligación necesaria para poder descontarse la deducción, es que en el año en que se realice se deberá dotar una reserva por el importe de la deducción, siendo esta reserva indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la compensación definitiva de la base imponible negativa o los cinco años.
La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.
Finalmente en el punto 6 del art. 105, se indica: 6. “El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora”.
Veamos un caso práctico:
Supongamos una empresa de reducida dimensión, que tiene un resultado contable positivo de 10.000 euros. No existe ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, ni retenciones, ni pagos a cuenta.
El cálculo del impuesto sobre beneficios será: Resultado contable antes de impuestos 10.000
Deducción nivelación 10 % -1.000 Base imponible 9.000 Tipo impositivo 25% Cuota líquida 2.250 Registro contable: 2.250 (6300) Impuesto corriente (4752) Hacienda Pública acreedora IS 2.250 250 (6301) Impuesto diferido (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 250
Registro de la reserva indisponible:
250 (129) Resultado contable (11x) Reserva
capitalización 250
Supongamos que durante los cinco ejercicios siguientes la base imponible negativa en algunos de los cinco años siguientes es por 10.00 euros.
El cálculo del impuesto sobre beneficios será:
Resultado contable antes de impuestos - 10.000
Adición reserva nivelación 1.000
Base imponible - 9.000
Tipo impositivo 25%
Autor: © COUNCIL-CONSULTORES
Página 6 25/02/2015 Registro contable:
2.250 4745) Crédito por
pérdidas a compensar (6301) Impuesto diferido 2.250 250
(479) Pasivo por diferencia temporaria imponible
(6301) Impuesto diferido 250
1. Por importe de 250 ya se lo ha deducido previamente en ejercicios anteriores a través de la deducción de nivelación.
2. Por importe de 2.250, queda pendiente de compensación para los ejercicios siguientes.
La reserva de nivelación se convertirá en reserva de libre disposición: 250 (11x) Reserva nivelación (113) Reserva voluntaria 250
Supongamos ahora que durante los cinco ejercicios siguientes no tiene bases imponibles negativas y que en el último de los cinco ejercicios anteriores, tiene una base imponible de 10.000 euros.
El cálculo del impuesto sobre beneficios será:
Resultado contable antes de impuestos 10.000
Adición reserva nivelación 1.000
Base imponible 11.000 Base imponible 11.000 Tipo impositivo 25% Cuota líquida 2.750 Registro contable: 2.750 (6300) Impuesto corriente (4752) Hacienda Pública acreedora IS 2.750 250 (479) Pasivo por diferencia temporaria imponible (6301) Impuesto diferido 250
La reserva indisponible será de libre disposición.
Obsérvese que la adición por la deducción de nivelación que ha podido ser aplicada (por no existir base imponible negativa) no se ha considerado desde el punto de vista contable, ya que se ha tratado como una diferencia temporaria.
6.- Reserva de Capitalización
Otra de las novedades para 2015 es la denominada Reserva de Capitalización, que consiste en que todas las sociedades, incluidas las de reciente creación podrán deducirse de la Base Imponible el 10 % del importe que destinen a incrementar los fondos propios (reservas), siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el art. 25 de la nueva Ley:
-Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y denominada Reserva de Capitalización, que será indisponible durante el plazo de cinco años.
-Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
-En ningún caso, el derecho a la reducción podrá superar el importe del 10% de la base imponible positiva del período impositivo previa a considerar los deterioros de insolvencia de deudores a los que se refiere el art. 11.12 y la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, con el mismo límite. Esto significa que si no puedo deducirme la totalidad de las aportaciones que haga en el ejercicio a reservas de capitalización porque superan el 10% de la base imponible previa, lo podré realizar durante los dos ejercicios siguientes con esa misma limitación.
Esta reserva es compatible con la reserva de nivelación de las Empresas de Dimensión Reducida, con lo que este tipo de empresas se podrán aplicar las dos.
El concepto de incremento de los fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Pero no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
Autor: © COUNCIL-CONSULTORES
Página 8 25/02/2015 c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de restructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles como la de nivelación y la del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. El incumplimiento de los requisitos previstos para dotar la reserva y practicar la deducción dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora.
Veamos un ejemplo: Supongamos que al cierre del ejercicio el resultado contable antes de impuestos asciende a 10.000 euros y que la empresa ha contratado un leasing, por lo que puede deducirse por este motivo 6.000 euros. No existe ninguna otra diferencia entre el resultado contable y la base imponible, ni retenciones y pagos a cuenta. No se trata de una empresa de dimensión reducida, por lo que el tipo impositivo en el ejercicio 2015 será del 28 %
La empresa quiere destinar a reservas de capitalización 5.000 euros y a Reserva legal y estatutaria: 2.000 euros. Por tanto el aumento de los fondos propios es de 7.000 euros, pero según el art. 25 no computará la reserva legal y estatutaria, por lo que el incremento de los fondos propios que son computables son 5.000 euros.
Por lo que podrá deducirse el importe de 10 % sobre 5.000 euros = 500 euros. Ahora tenemos que comprobar si cumple resto requisitos.
El cálculo del impuesto sobre beneficios será:
Resultado contable antes de impuestos 10.000
Diferencia temporaria negativa: Leasing -6.000
Base imponible previa 4.000
Límite deducción por reserva capitalización: 10 % -400
Base imponible 3.600
Tipo impositivo 28%
Inicialmente la deducción era de 500 euros (10 % sobre 5.000), pero con el límite del 10 % de la base imponible previa (4.000). La diferencia de 100 euros (500-400) podrán ser aplicados durante los dos ejercicios siguientes, si existe base imponible suficiente.
Registro contable:
1.008
(6300) Impuesto corriente
(4752) Hacienda Pública acreedora IS 1.008
1.680
(6301) Impuestos diferidos
(479) Pasivos por diferencias temporarias
imponibles 1.680
Por lo menos la reserva de capitalización debe ser de 4.000 euros. Pero la empresa podrá dotar 5.000 euros, para de este modo poder deducirse durante los dos ejercicios siguientes la parte no deducida en este año (500 – 400) 100, siempre con el límite del 10 % de la Base imponible previa en los dos ejercicios futuros.
La reserva de capitalización: será de libre disposición.
5.000 (129) Resultado del ejercicio (11x) Reserva
capitalización 5.000
Se deberá de mantener durante cinco años no teniéndose en cuenta la existencia de pérdidas contables futuras.
7.- Modificación sistema compensación bases imponibles negativas
A partir del 2015 se podrá realizar esta compensación sin límite de tiempo, aunque se limita en cada año la compensación al 70% en el 2015 y al 60% de la base imponible positiva previa a la aplicación de la reserva de capitalización, siempre y cuando exceda de 1.000.000 de euros.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros”.
No existe limitación de tiempo para ejercer el derecho de compensación, si bien transcurridos 10 años el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas que quiera compensar “mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.”
Por lo tanto, en el caso de tener Bases imponibles negativas de más de 10 años, habrá que guardar la contabilidad y los justificantes hasta que se compensen.
Autor: © COUNCIL-CONSULTORES
Página 10 25/02/2015 8.- Deterioro valor inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias A partir del 2015 ya no será deducible el deterioro del valor de los citados bienes. Se establece un régimen transitorio para los deterioros que haya deducibles antes del 1 enero 2015, estableciéndose que revertirán fiscalmente cuando se produzca la reversión de los mismos en el ámbito contable.
9.- Desaparece la deducción por inversión de beneficios y la deducción por reinversión
Se establece un régimen transitorio para las deducciones pendientes de aplicar a 31/12/14.
10.- Deducción gastos por atenciones a clientes
A partir del 1 de Enero del 2015 los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite máximo del 1% del importe neto de la cifra de negocio del ejercicio. Lógicamente para deducir el 1% es necesario que los gastos estén contabilizados, justificados y correlacionados con los ingresos. El límite no significa que se pueda deducir ese importe sin más, sino que en atención a los gastos contabilizados como de atención a clientes y proveedores, como máximo serán deducibles el 1% citado por lo que el resto no serán deducibles y generaran una diferencia permanente.
11.- Tipos de gravamen para los años 2014, 2015 y 2016
La reforma impuesto sociedades ha modificado los tipos impositivos aplicables para calcular dicho tributo para los años 2014, 2015 y 2016. En el enlace adjunto puede consultar los distintos tipos para cada año y tipo de entidad.
Tipos gravamen
Para más información sobre los cambios operados por la reforma, adjuntamos enlace a la web AEAT.
