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Área Tributaria
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Informes T
ributarios
Informes T
ributarios
El procedimiento de fusión de sociedades:
¿qué aspectos tributarios se deben tomar en
cuenta?
(Parte I)
C o n t e n i d o
Informes TrIbuTarIos El procedimiento de fusión de sociedades: ¿qué aspectos tributarios se deben tomar en cuenta? (Parte I) I - 1 Impacto de la exoneración del IGV interno de las sucursales de empresas ubicadas en el resto del país y la división artificiosa del impuesto a la renta en el desarrollo integral de la Amazonía peruana (Parte final) I - 7 acTualIdad y
aplIcacIón prácTIca
Reintegro del crédito fiscal del impuesto general a las ventas (Parte final) I-10 La asistencia técnica en el impuesto a la renta I-14 Insumos químicos y bienes fiscalizados (Parte final) I-17 nos pregunTan y
conTesTamos Efectos tributarios de la transferencia de activos en las empresas I-21 análIsIs JurIsprudencIal ¿Cuándo procede la deducción de la merma y el desmedro a efectos del Impuesto a la Renta y cuándo se encontrará gravado con el IGV? I-23
JurIsprudencIa al dÍa Exoneración de tributos municipales I-25
glosarIo TrIbuTarIo I-25
IndIcadores TrIbuTarIos I-26
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Título : El procedimiento de fusión de sociedades: ¿qué aspectos tributarios se deben tomar en cuenta? (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 288 - Primera Quincena de Octubre 2013
Ficha Técnica
1. Introducción
Para lograr una competitividad empresarial o procurar el ahorro de sobrecostos, la mayor parte de las sociedades tienden a fortalecer la postura que ocupan en el mer-cado, dentro de lo cual tratan de mejorar
su situación financiera, reorganizarse para
tener un mejor desempeño o, debido a la gran envergadura del negocio, se requiere de la participación de otras sociedades. De este modo, consideramos que resulta válidamente posible que se celebren contratos de fusión, entendidos como la unión o conjunción de dos o más so-ciedades para dar lugar a una nueva, o también en una ya existente pero que se verá fortalecida, transmitiendo en un solo acto y de forma universal, el patrimonio de las sociedades fusionadas.
Es propósito de este informe conocer la incidencia tributaria del proceso de
fu-sión, analizando para ello desde el pro -ceso de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, hasta el análisis de la legislación vinculada con el IR, IGV, ITAN, Impuesto de Alcabala, Impuesto Predial, Impuesto Vehicular, Licencia de Funcionamiento, entre otros.
2. La necesidad del
Due Diligence
El término Due diligence1 es una
locu-ción del idioma inglés que más o menos
significa‘debida diligencia’. Se asocia normalmente a una investigación previa a la celebración de un contrato o cuando se
presenta algún proceso de reorganización de sociedades con la finalidad de poder
tomar una decisión.
Antes del inicio de un proceso de
reorga-nización de sociedades, el inversionista o
la sociedad que desea iniciar el proceso de fusión requiere conocer con exactitud o con el mayor grado de información posible la situación del negocio donde se realice la inversión.
Es por ello que normalmente se encarga esta tarea a una sociedad auditoria o a un estudio de abogados. El equipo de profesionales que participa en este tipo de trabajos es multidisciplinario, sobre todo en casos donde se realice un estado situacional más complejo del negocio que puede involucrar al área patrimonial, los activos y pasivos del negocio, la carga laboral los aspectos impositivos, el área
crediticia y financiera, entre otros.
Leyva Handaback menciona que “En la fase preliminar al proceso de Due Dili-gence se deben planificar atribuciones y el alcance, así como el contenido y la duración. En ésta fase son los asesores los que se convierten en socios estraté
-1 Conforme lo señala el diccionario en línea WordReference.com,
el término “Due Diligence” se menciona lo siguiente: “Due
diligence is an audit of a planned financial investment”. Esta información puede ser consultada ingresando en la siguiente página web: <http://www.wordreference.com/es/translation. asp?tranword=due%20diligence>.
gicos de ambas partes y delimitan los alcances del proceso.
Luego de ello, se pone en marcha el proceso de Due Diligence propiamente dicho, para lo cual los asesores deben contar con información necesaria que previamente fue solicitada, pudiendo tener acceso directo y ágil, a informa -ción adicional y a personas claves en la compañía, para lograr un conocimiento más completo de todos los aspectos”2.
En materia impositiva podemos indicar que “el objetivo del due diligence tributario es encontrar contingencias impositivas, a las cuales se les puede poner un valor económico, por lo que este análisis es muy importante. A mayor cantidad de problemas, menos valor tendrá”3.
Coincidimos con lo manifestado por PKF & Vila Naranjo cuando precisa que “No obstante, debe tenerse en cuenta que el Due Diligence no es en sí una protección, sino una ayuda a la nego -ciación de precios o en la preparación de documentación contractual con los compradores o inversionistas con la finalidad de evitar riesgos innecesarios o descubrir alguna ‘sorpresa’.
Definitivamente, el éxito de un Due Diligence depende del tiempo que se le dedique, la intención de los comprado
-2 LEYVA HANDABACK, Danitza. Lo que debemos saber sobre el
Due Diligence. Esta información puede consultarse en la siguiente
dirección web: <http://danitzaleyva.blogspot.com/search?q=due>. 3 CASTILLO, Ana María.Due diligence. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: <http://www.grantthor-nton.com.pe/due-diligence.html>.
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Informes Tributarios
res o inversionistas y la cooperación de la empresa evaluada mediante intensas investigaciones”4.3. Tratamiento contable
3.1. Anteriormente se regulaba el tema con la NIC 22
En el caso de la reorganización de las em -presas hace un tiempo atrás era aplicable la Norma Internacional de Contabili-dad 22 -NIC 22, la cual indicaba con
respecto a la reorganización de empresas
lo siguiente:
“una combinación de negocios, es la opera-ción de reunir empresas separadas en una sola entidad operación de reunir empresas separadas en una sola entidad económica como resultado de la unión de intereses o de que una empresa obtenga el control sobre los activos netos y operaciones de otra empresa”.
Santos indica que “… las adquisiciones y posteriores reorganizaciones de sociedades se han vuelto una práctica común en nuestro medio. Un aspecto central en estas operaciones consiste en la valorización de las sociedades que son adquiridas. Dicha valorización parte de los elementos tangibles que posee la entidad pero también com -prende a los elementos intangibles, precisamente son los que al ser esti -mados económicamente dan origen al ‘crédito mercantil’.
Este crédito puede ser positivo o nega -tivo. Será positivo (negativo) cuando el flujo de los beneficios económicos futuros es mayor (menor) al esperado normalmente”5.
En este sentido, si a la fecha en la que ocurra la transacción donde se genere el intercambio, cualquier elemento que demuestre el exceso en la parte propor-cional a cargo de la empresa adquirente,
en lo que corresponde al valor razonable
de los activos y pasivos adquiridos por encima del costo de adquisición de los
mismos, implica que se reconozca como
una minusvalía comprada.
Es por ello que en caso de presentarse una minusvalía de manera inmediata ello acarrea el reconocimiento de un ingreso. De acuerdo con lo que señalaba el párrafo 62 de la NIC 22.
3.2. Actualmente se regula el tema con la NIIF 3: Combinaciones de negocios
La NIIF 3 fue emitida en el mes de marzo del 2004 por la IASB y reemplaza a la NIC
4 PKF & VILA NARANJO. “Due diligence”. Artículo publicado en
INTREPRETANDO Boletín de interpretación contable y tributario.
Nº 22 página 2. Esta información puede consultarse en la siguiente di-rección web: <http://www.pkfperu.com/web/documentos/bole22.doc>. 5 SANTOS, Nelson. Valorización de empresas: Impuesto a la Renta y Plusvalía mercantil negativa. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: <http://www.carbonell-law. org/NuevoDiseno/peruglobal/revista15/articulos/articulos1.html>.
22. De esta NIIF resultan aplicables al pre-sente caso los párrafos, 10, 18, 32, 34 y 36, los cuales se indicarán a continuación: 3.2.1 Principio de reconocimiento:
párrafo 10
El párrafo 10 de la NIIF 3 menciona al Principio de Reconocimiento, precisando que:
“A la fecha de adquisición, la adquirente reconocerá, por separado de la plusvalía, los
activos identificables adquiridos, los pasivos
asumidos y cualquier participación no con-troladora en la adquirida. El reconocimiento
de los activos identificables adquiridos y
de los pasivos asumidos estará sujeto a las
condiciones especificadas en los párrafos
11 y 12”.
3.2.2. Principio de medición: párrafo 18
El párrafo 18 de la NIIF 3 reconoce al Principio de Medición, indicando que:
“La adquirente medirá los activos
identi-ficables adquiridos y los pasivos asumidos
a sus valores razonables en la fecha de su adquisición”.
3.2.3. Reconocimiento y medición de la plusvalía o una ganancia por una compra en términos muy ventajosos: Párrafo 32
El párrafo 32 de la NIIF 3 precisa que la adquirente reconocerá una plusvalía en la fecha de la adquisición medida como el exceso del apartado (a) sobre el (b) siguientes:
a) Suma de:
(i) la contraprestación transferida medida de acuerdo con esta NIIF, que, generalmente, requiere que sea el valor razonable en la fecha
de la adquisición (véase el párrafo 37);
(ii) el importe de cualquier parti-cipación no controladora en la adquirida medida de acuerdo con esta NIIF; y
(iii) en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas (véanse los párrafos 41 y 42), el valor
ra-zonable en la fecha de adquisición
de la participación anteriormente tenida por el adquirente en el patrimonio de la adquirida. b) el neto de los importes en la fecha
de la adquisición de los activos
iden-tificables adquiridos y de los pasivos
asumidos, medidos de acuerdo con esta NIIF.
En este contexto precisamos que la Plusva-lía es el exceso entre la contraprestación y el neto de los importes en la fecha de
adqui-sición de los activos identificables y pasivos
asumidos; medidos conforme a las NIIF. En el caso de la minusvalía, esta se pre-senta si el neto entre los Activos y Pasivos
es mayor a la contraprestación pagada. Dicho exceso se le reconoce como GA-NANCIA, la cual se atribuye al adquirente. 3.2.4. Compras en condiciones de térmi-nos muy ventajosos: párrafo 34 En este tema resulta relevante citar el párrafo 34 de la NIIF 3 el cual indica que “Ocasionalmente, una adquirente rea -lizará una compra en condiciones muy ventajosas, lo que es una combinación de negocios en la que el importe del párrafo 32(b) excede la suma de los importes especificados en el párrafo 32(a). Si ese exceso se mantiene des -pués de aplicar los requerimientos del párrafo 36, la adquirente reconocerá la ganancia resultante en resultados a la fecha de adquisición. La ganancia se atribuirá a la adquirente”.
3.2.5. Revisión de todos los activos adquiridos y de todos los pasi-vos asumidos: párrafo 36 El párrafo 36 de la NIIF 3 considera que:
“Antes de reconocer una ganancia por una compra en condiciones muy ven-tajosas, la adquirente reevaluará si ha identificado correctamente todos los activos adquiridos y todos los pasivos asumidos y reconocerá cualesquiera ac -tivos adicionales que sean identificados en esta revisión. La adquirente revisará entonces los procedimientos utilizados para medir los importes cuyo reconoci -miento a la fecha de adquisición para todas las partidas siguientes:
a) los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos;
b) la participación no controladora en la adquirida, si la hubiera; c) para una combinación de negocios
realizada por etapas, la participa -ción en el patrimonio de la adqui -rida previamente poseída por la adquirente; y
d) la contraprestación transferida. El objetivo de la revisión es asegurar que las mediciones reflejan adecua -damente la consideración de toda la información disponible en la fecha de la adquisición”.
4. La fusión en la Ley General de
Sociedades
Al revisar lo señalado por el artículo 344º de la Ley General de Sociedades6
observamos que allí se indica que por la fusión dos o más sociedades se reúnen para formar una sola cum-pliendo los requisitos prescritos por esta Ley. Puede adoptar alguna de las siguientes formas:
1. La fusión de dos o más sociedades para constituir una nueva sociedad incorporante origina la extinción de la personalidad jurídica de las socie-dades incorporadas y la transmisión en bloque, y a título universal de sus patrimonios a la nueva sociedad; o
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2. La absorción de una o más sociedades por otra sociedadexistente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.
En ambos casos, los socios o accionistas de las sociedades que se extinguen por la fusión reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de la nueva sociedad absorbente, en su caso.
5. Las formas de reorganización de sociedades en
el caso de la fusión
Antes de poder analizar en detalle los tipos o formas en las que se puede presentar una reorganización de sociedades, propo
-nemos la revisión de tres gráficos, los cuales nos podrán ayudar
a comprender de un mejor modo cuándo se produce la fusión. 5.1. Fusión por absorción
Situación al inicio Socios de la Empresa 1 Empresa 1 (ABSORBIDA) PATRIMONIO Empresa 1 Socios de la Empresa 2 Socios de la Empresa 2 Empresa 2
(ABSORBENTE) (ABSORBENTE)Empresa 2
PATRIMONIO
Empresa 2 PATRIMONIO Empresa 2
Situación al final
En este gráfico se puede observar que la Empresa 1 (que es la
empresa absorbida) desaparece, el patrimonio que le corres-pondía pasa en bloque a la Empresa 2 (que tiene la calidad de absorbente) y los socios de la Empresa 1 se convierten en socios de la Empresa 2.
5.2. Fusión por creación de una nueva empresa
5.3. Fusión impropia (de empresa íntegramente participada)
Situación al inicio Socios de la empresa 1 Empresa 1 (ABSORBIDA) PATRIMONIO Empresa 1 Socios de la empresa 2 Socios de la empresa 1 y 2 Empresa 2
(ABSORBIDA) (ABSORBENTE)Empresa 3
PATRIMONIO Empresa 2 PATRIMONIO Empresa 1 + 2 Situación al final Situación al inicio Socios de la Empresa 1 Socios de la Empresa 1 Empresa 1 (ABSORBENTE) Empresa 2 (ABSORBIDA) Empresa 1 (ABSORBENTE) PATRIMONIO Empresa 2 PATRIMONIO Empresa 2 PATRIMONIO Empresa 1 + 2 Situación al final 100 %
En este gráfico se puede observar que la Empresa 1 tiene el
100 % del capital de la Empresa 2. La Empresa 2 (Absorbida) desaparece y su patrimonio pasa en bloque a la Empresa 1 (que tiene la calidad de absorbente). Es pertinente indicar que los socios no sufren variación, motivo por el cual continúan participando en la Empresa 1.
6. Información del TuPA de la SuNAT:
Comunica-ción del Acuerdo de Fusión a la AdministraComunica-ción
Tributaria
Conforme lo determina el numeral 3.2.17 del Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la SUNAT7 se regula
el procedimiento relacionado con la comunicación de la FUSIÓN,
ESCISIÓN o demás formas de reorganización de sociedades o
empresas o del otorgamiento de la escritura pública respectiva. Dentro de dicho procedimiento se exige:
1. La presentación de un escrito en el cual se efectúa la co-municación de la fecha de entrada en vigencia del Acuerdo
de la Fusión, Escisión o demás formas de reorganización de
sociedades o empresas.
2. La exhibición del original y presentar la fotocopia del acuerdo
de fusión, escisión o demás formas de reorganización, o de
la escritura pública de fusión, escisión o demás formas de
reorganización de sociedades o empresas.
Cabe referir que el plazo para efectuar esta comunicación de
información a la SUNAT por el tema de la Fusión, Escisión o
demás formas de reorganización es de diez (10) días hábiles
de producido el hecho, conforme lo señala el numeral 2.18 del Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/ SUNAT8 y normas modificatorias.
7. ¿Se debe efectuar algún cambio o modificación
de la ficha RUC?
De conformidad con lo indicado en el texto del artículo 25º de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT, que aprueba las disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo Nº 943, el cual aprobó la Ley del Registro Único de Contribu-yentes9, se regulan la comunicación que debe efectuarse en
casos de fusión, escisión y/o demás formas de reorganización
de sociedades o empresas.
7 El TUPA de la SUNAT actual y vigente es el que está aprobado por el Decreto Supremo Nº 176-2013-EF, el cual fuera publicado en el diario oficial El Peruano el día 18 de julio de 2013. La versión anterior del TUPA fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 057-2009-EF.
8 Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 18 de setiembre de 2004.
9 El texto completo del Decreto Legislativo Nº 943 se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ruc/fdetalle.htm>.
En este gráfico se puede observar que las empresas 1 y 2 (que
son las empresas absorbidas) desaparecen, el patrimonio que les correspondía a las empresas 1 y 2 pasan en bloque a la Em-presa 3 que ha sido creada (que tiene la calidad de absorbente) y los socios de las empresas 1 y 2 se convierten en socios de la Empresa 3.
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Informes Tributarios
Allí se precisa que tratándose de fusión, escisión y demás formas dereorgani-zación de sociedades o empresas, los
contribuyentes y/o responsables o sus representantes legales deberán tener en cuenta lo siguiente:
a. En los casos en que la fecha de entra-da en vigencia del acuerdo de
reor-ganización sea anterior a la fecha de
otorgamiento de la Escritura Pública, los contribuyentes y/o responsables o sus representantes legales deberán comunicar dicha fecha dentro de los
diez (10) días hábiles siguientes de
su entrada en vigencia. De no cum-plirse con dicha comunicación en el
mencionado plazo se entenderá que
la fusión, escisión y demás formas de
reorganización de sociedades o em -presas surtirán efecto en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública correspondiente.
b. En los casos en que la fecha de
entra-da en vigencia fijaentra-da en los acuerdos
respectivos sea posterior a la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública, se deberá comunicar tal hecho a la
Sunat dentro de los diez (10) días
hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
Del mismo modo, según lo señala el texto del literal e) del artículo 27° de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT se efectuará la solicitud de baja de inscripción del número de RUC,
cuando se produzca la extinción de las
personas jurídicas y otras entidades inscri-tas en los Registros Públicos, o disolución cuando esta sea la causal de pérdida de su condición de contribuyente y/o deudor tributario. En los casos de fusión, escisión
y demás formas de reorganización se
deberá tener en cuenta lo señalado en el artículo 25° de la citada norma, la cual se explica en el párrafo anterior.
8. ¿Cuál es la legislación del IR
aplicable a los procesos de
reorganización de sociedades
o empresas?
Al efectuar una revisión del articulado de la Ley del Impuesto a la Renta, nos percatamos de la existencia del capítulo XIII, el cual regula el tema “De la Reor-ganización de Sociedades o Empresas”. Dicho capítulo está conformado por los artículos 103º al 110º.
Así, el texto del artículo 103º de la Ley del Impuesto a la Renta determina
que la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los
casos de fusión, escisión u otras formas
de reorganización, con arreglo a lo que
establezca el Reglamento.
Se observa que existe una especie de delegación al Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta para que determine los trámites a seguir.
8.1. Formas en las cuales se producen los procesos de fusión según lo determinado por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta De manera inmediata surge la pregun-ta acerca de cuáles son las formas en las cuales el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina para los
procesos de fusión o reorganización.
Aquí observamos como complemento lo dispuesto en el texto del artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala las formas de
reorganización empresarial, dentro de las
que se puede encontrar a las siguientes: a. La reorganización por fusión: Por la
fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo 344º de la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades. Para mayor comprensión del presente trabajo consideramos pertinente des-cribir brevemente las formas de fusión señaladas en el texto del artículo 344º de la Ley General de Sociedades. a.1. Primera modalidad de Fusión:
La fusión de dos o más sociedades para constituir una nueva socie-dad incorporante origina la extin-ción de la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas y la transmisión en bloque, y a ti-tulo universal de sus patrimonios a la nueva sociedad; o,
a.2. Segunda modalidad de Fu-sión: La absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la so-ciedad o soso-ciedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas. Es pertinente señalar que en ambos
casos los socios o accionistas de las sociedades que se extinguen por la fusión reciben acciones o participa-ciones como accionistas o socios de la nueva sociedad o de la sociedad absorbente, en su caso.
¿Es posible la fusión de una Empre-sa Individual de ResponEmpre-sabilidad
Limitada?
Asimismo, por un tema de extensión legal, se admite que la Empresa Indi-vidual de Responsabilidad Limitada –
E.I.R.L, podrá reorganizarse por fusión
de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344º de la citada Ley, te-niendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67°, el cual
determina que las empresas indivi-duales de responsabilidad limitada solo podrán absorber o incorporar empresas individuales de
responsa-bilidad limitada que pertenezcan al
mismo titular.
b. La reorganización por escisión: Por la escisión una sociedad fracciona su patrimonio en dos o más bloques para transferirlos íntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las formalidades prescritas por esta Ley, bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367º de la Ley General de Sociedades.
Describimos brevemente las formas
de reorganización por escisión seña -ladas en el texto del artículo 367º de la Ley General de Sociedades. b.1. Primera modalidad de
Esci-sión: La división de la totalidad del patrimonio de una sociedad en dos o más bloques patrimo-niales, que son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes o
ambas cosas a la vez. Esta forma
de escisión produce la extinción de la sociedad escindida; o, b.2. Segunda modalidad de
Esci-sión: La segregación de uno o más bloques patrimoniales de una sociedad que no se extingue
y que los transfiere a una o más
sociedades nuevas, o son absor-bidos por sociedades existentes
o ambas cosas a la vez. La socie -dad escindida ajusta su capital en el monto correspondiente. En ambos casos los socios o accionistas de las sociedades escindidas reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de las nuevas sociedades o sociedades absorbentes, en su caso.
c. La reorganización simple a que
se refiere el artículo 391º de la Ley
General de Sociedades; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 392º de la citada Ley, excepto la transformación. Ello implica dos posibilidades de
realizar la fusión simple:
c.1. Fusión simple del artículo 391º de la Ley General de So-ciedades: De conformidad con lo señalado por el artículo 391º de la Ley General de Sociedades,
se considera reorganización el
acto por el cual una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones o participaciones co-rrespondientes a dichos aportes.
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c.2. Las modalidades previstasen el artículo 392º de la Ley General de Sociedades: En el texto del artículo 392º de la Ley General de Sociedades, se deter-mina que son también formas
de reorganización societaria:
1. Las escisiones múltiples, en las que intervienen dos o más sociedades escindidas; 2. Las escisiones múltiples
combinadas en las cuales los bloques patrimoniales de las distintas sociedades escindi-das son recibidos, en forma combinada, por diferentes
sociedades, beneficiarias y
por las propias escindidas; 3. Las escisiones combinadas
con fusiones, entre las mismas sociedades participantes; 4. Las escisiones y fusiones
combinadas entre múltiples sociedades; y,
5. Cualquier otra operación en que se combinen trans-formaciones, fusiones o escisiones.
d. El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas
uni-personales, realizado por su titular, a
favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, tenien-do en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67°.
A efectos de lo dispuesto en el presen-te artículo se presen-tendrá en consideración la responsabilidad solidaria prevista en el Código Tributario, la cual está consignada en los artículos 16° a 20°-A de la citada norma.
8.2. ¿Qué sociedades o empresas pueden efectuar procesos de
reorganización?
Un vez que hemos observado las distintas
modalidades que la Ley permite para
realizar un proceso de reorganización de
capitales, pasaremos a ver a continuación aquellas sociedades o empresas que
po-drán realizar un proceso de reorganización.
El texto del artículo 66º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que se entiende por sociedades o empre-sas a las comprendidas en la Ley General de Sociedades o aquella que la sustituya, así como a las empresas individuales de responsabilidad limitada y a las empresas unipersonales, para los supuestos expre-samente señalados.
Ello implica que estarán inmersas dentro de este concepto las siguientes:
a) Sociedades Anónimas: Abiertas, Ce-rradas, Genéricas o Normales. b) Sociedades en Comandita: Simples,
por acciones.
c) Sociedades Colectivas.
d) Sociedades Comerciales de Responsa-bilidad Limitada.
e) Sociedades Civiles: Ordinarias y de Responsabilidad Limitada.
f) Empresas Individuales de Responsa-bilidad Limitada, solo aquellos que corresponden al mismo titular. g) Sucursales de personas jurídicas no
domiciliadas (con ciertas limitacio-nes).
h) Empresas del Estado.
8.3. ¿Existen límites dentro del proce-so de reorganización de empresas
o sociedades?
El texto del artículo 67° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta esta-blece ciertas limitaciones a proceso de
reorganización. Así, el referido artículo
67º precisa los siguientes supuestos: 8.3.1. Reorganización de sociedades
y empresas domiciliadas a. Se entenderá que existe reorganiza
-ción solo si todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliadas en el país de acuerdo a lo dispuesto en la Ley.
¿Ello implica que quedarían ex-cluidas aquellas empresas que tienen la condición de sujetos no
domiciliados en el Perú?
La respuesta a esta interrogante la encontramos en el siguiente párrafo. Excepcionalmente, se permite la fu-sión:
• De sucursales de personas jurí -dicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión
de sus casas matrices u oficinas
principales.
• Se permite la fusión de una o más
sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la
respectiva matriz u oficina prin -cipal con dicha persona jurídica domiciliada.
8.3.2. Reorganización de empresas de responsabilidad limitada b. Las empresas individuales de
res-ponsabilidad limitada solo podrán absorber o incorporar empresas indi-viduales de responsabilidad limitada
que pertenezcan al mismo titular.
8.3.3. Reorganización de empresas unipersonales
c. La reorganización de empresas uni
-personales a que se refiere el inciso
d) del artículo 65° sólo procede si la contabilidad que llevan permite distinguir:
i) El patrimonio de la empresa unipersonal del patrimonio que corresponde al titular y que no se encuentra afectado a la actividad empresarial.
ii) El valor de cada uno de los bienes o derechos afectados a la activi-dad empresarial, el cual deberá ser igual al costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, al valor de ingreso al patrimonio del titular, menos la depreciación que hubiera corres-pondido aplicar por el periodo transcurrido desde su ingreso al patrimonio del titular hasta el día anterior a la fecha de su afecta-ción a la empresa unipersonal. Tratándose de activos intangibles de
duración limitada, el valor será igual
al precio pagado menos la amortiza -ción que corresponda por el periodo transcurrido desde su adquisición. Si el titular tiene varias empresas uni-personales, solo se exigirá el requisito establecido en el párrafo precedente respecto de la empresa unipersonal
que se reorganiza, salvo en el caso
regulado en el segundo párrafo del artículo 72°.
Las obligaciones sobre libros y re-gistros contables se regirán por lo dispuesto en el artículo 65° de la Ley.
9. Regímenes que se pueden
adoptar por las partes
intervi-nientes de una reorganización
De conformidad con lo señalado por el texto del artículo 104º de la Ley del
Impuesto a la Renta, una vez que se ha producido la reorganización de socieda -des o empresas, las partes intervinientes pueden optar, en forma excluyente por los siguientes regímenes:
9.1. Numeral 1 del artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta: Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pacta-do y el costo computable determinapacta-do de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias estará gravado con el IR. De este modo, los bienes transferidos, así como los del ad-quirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados. En caso de haberse optado por este ré-gimen las empresas o sociedades que se reorganicen, deberán pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o sociedades se extingan. La determinación y pago del
impuesto se realizará por cada una de las
empresas que se extinga, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para efectos informativos, el numeral 4) del inciso d) del artículo 49º del Re-glamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que de manera excepcional se deberá presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, a los tres
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meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión o escisión o demásformas de reorganización de sociedades o
empresas, según las normas del impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el IR será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de
reorganización de sociedades o empresas.
9.2. Numeral 2 del artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta: Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias no estará gravado con el IR, siempre que no se distribuya. De este modo, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computa-ble de los bienes ni su depreciación. En el caso de los numerales 1) y 2) del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta se deben tener en cuenta las reglas previstas por los artículos 69º y 70º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los cuales determinan lo siguiente: Valor depreciable de los bienes (Artí-culo 69º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta)
Las sociedades o empresas que se reor-ganicen tendrán en cuenta lo siguiente: a. Aquellas que optaran por el régimen
previsto en el numeral 1 del artículo 104º de la Ley, deberán considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la deprecia-ción acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el artículo 22º del Reglamento10.
b. Aquellas que optaran por el régimen previsto en el numeral 2 o en el nume-ral 3 del artículo 104º de la Ley, debe-rán considerar como valor depreciable de los bienes que hubieran sido
trans-feridos por reorganización, los mismos
que hubieran correspondido en poder del transferente, incluido únicamente
el ajuste por inflación de acuerdo a lo
dispuesto por el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias11.
Cuentas de control aplicables
Asimismo, el texto del artículo 70º del Reglamento precisa las Cuentas de
Con-10 El artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina el régimen de la depreciación de los bienes del activo fijo. 11 En aplicación de lo dispuesto por el artículo 1º de la Resolución
Nº 031-2004-EF/93.01 se ordena la suspensión de la realización del ajuste integral de los estados financieros por efecto de inflación cuya metodología fue aprobada por las Resoluciones de Consejo Norma-tivo de Contabilidad Nº 002-90-EF/93.01 y Nº 003-93-EF/93.01. Asimismo dejase en suspenso lo dispuesto por la Resolución de Presidencia Nº 06-95-EF/93.01 y Resolución de Consejo Normativo de Contabilidad Nº 025-2001-EF/93.01.
trol que serán aplicables, de tal manera que en el caso de los contribuyentes que hubieren optado por acogerse a los regímenes previstos en los numerales 1 o 2 del artículo 104º de la Ley, deberán mantener en cuentas separadas del activo lo siguiente:
a. El valor histórico y su ajuste por infla -ción respectivo.
b. El mayor valor atribuido a los activos
fijos.
c. Las cuentas de depreciación serán independientes de cada uno de los conceptos antes indicados.
A tal efecto, el control permanente de
activos a que se refiere el inciso f) del
artículo 22º del Reglamento deberá mantener dicha diferencia.
Ganancia proveniente de la reorga-nización
También se debe tener como referencia lo dispuesto en el texto del artículo 75º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual regula la ganancia
pro-veniente de la reorganización, precisando
que la entrega de acciones o
participa-ciones producto de la capitalización del
mayor valor previsto en el numeral 2 del artículo 104º de la Ley no constituye
distribución a que se refiere el artículo
105º de la Ley.
Se presumirá sin admitir prueba en con-trario que cualquier reducción de capital
que se produzca dentro de los cuatro (4)
ejercicios gravables siguientes al ejercicio
en el cual se realiza la reorganización
constituye una distribución de la ganancia
a que se refiere el numeral 2 del artículo
104º de la Ley hecha con ocasión de una
reorganización, excepto cuando dicha
reducción se haya producido en aplica-ción de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 216°12 o en el artículo 220°13 de
la Ley General de Sociedades.
La presunción establecida en el párrafo anterior también será de aplicación
cuando se produzca la distribución de ganancias no capitalizadas.
Reglas complementarias sobre la ga-nancia del numeral 2 del artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta El primer párrafo del artículo 105° de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que en el caso previsto en el numeral 2 del artículo 104º de la citada norma, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa.
12 El numeral 4 del artículo 216º de la Ley General de Sociedades indica que “La reducción del capital determina la amortización de acciones emitidas o la disminución del valor nominal de ellas. Se realiza mediante: (…) numeral 4: El restablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto
disminuidos por consecuencia de pérdidas”.
13 El artículo 220º de la Ley General de Sociedades indica que “La
reducción del capital tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas hayan disminuido el capital en más del cincuenta por ciento y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo cuando se cuente con reservas legales o de libre disposición y se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman la pérdida, en cuantía que compense el desmedro”.
Como consecuencia de las
modifica-ciones realizadas a la Ley del Impuesto
a la Renta por el Decreto Legislativo
Nº 1120, específicamente el artículo 3º de
dicho Decreto ha incorporado un texto al artículo 105° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual está vigente a partir del 1 de enero de 2013. El texto incorporado indica lo siguiente:
Se presume, sin admitir prueba en contrario,
que la ganancia a que se refiere el numeral
2 del artículo 104º de esta ley es distribuida en cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Cuando se reduce el capital dentro
de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se
realiza la reorganización, excepto
cuando dicha reducción se haya pro-ducido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 216º o en el artículo 220º de la Ley General de Sociedades.
2. Cuando se acuerde la distribución de dividendos y otras formas de distribución de utilidades, incluyen-do la distribución de excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposi-ción, dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el
cual se realiza la reorganización.
3. Cuando una sociedad o empresa realice una escisión y las acciones o participaciones que reciban sus socios o accionistas como consecuencia de
la reorganización sean transferidas
en propiedad o canceladas por una
posterior reorganización, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas o canceladas repre-senten más del cincuenta por ciento (50 %), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a los socios o ac-cionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de
la reorganización; y,
b) La transferencia o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en
vigencia la escisión. De realizarse
la transferencia o cancelación de las acciones en distintas oportuni-dades, se presume que la distri-bución se efectuó en el momento
en que se realizó la transferencia o
cancelación con la cual se superó el cincuenta por ciento (50 %) antes señalado.
En el supuesto previsto en este numeral, se presume que la ganancia es distribuida por la sociedad o empresa que adquirió el bloque patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad o empre-sa. Lo previsto en este párrafo se aplicará sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la transferencia de sus acciones o participaciones.
