Desvalorización de existencias

(1)

CONTADORES

Tratamiento tributario y contable

PABLO RONALD ARIAS COPITAN

Desvalorización

de existencias

(2)

(3)

ÍNDICE

DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS Tratamiento tributario

y contable

PRIMERA EDICIÓN FEBRERO 2015 7530 EJEMPLARES

D. LEG. Nº 822

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ

2015-02718 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-311-224-0 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

31501221500265

DISEÑO DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES

Wilfredo Gallardo Calle

A O 526 - M

L 18 - P

C T : (01)710-8900

F : 241-2323

E-mail: [email protected] www.contadoresyempresas.com.pe

G J S.A.

Impreso en:

Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.

San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

& EMPRESAS

Presentación ... 3

Introducción ... 4

I. Defi niciones ... 4

II. Mermas ... 7

III. Clases de mermas ... 8

• Mermas normales ... 9

• Mermas anormales ... 13

• Diferencias entre los tipos de mermas ... 15

IV. Desmedros ... 21

V. Valor neto realizable ... 25

• Defi nición ... 25

• Reglas para aplicar el VNR ... 26

VI. Consideraciones a tener en cuenta ... 31

VII. Acreditación de las mermas y desmedros ... 37

VIII. Las mermas y desmedros de existencias en el IGV ... 44

IX. Jurisprudencia ... 49

(4)

Es innegable que las unidades de negocio, cualquiera sea su forma de consti- tución, siempre tienen un elemento del activo que es de suma importancia, el cual es el rubro de inventarios. Es así que en esta clase de activos se pueden suscitar algunos inconvenientes al transcurrir las actividades del negocio, tales como la disminución o pérdida de la cantidad o calidad del inventario.

Teniendo en cuenta ello, en la presente guía se recoge lo contemplado en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y en la Norma Internacional de Contabilidad N° 2, así como algunas opiniones de la Sunat y criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, todo lo cual permitirá desarrollar el tratamiento tributario y contable a través de casos prácticos sobre desvalorización de existencias, en los que de manera didáctica se responderán las distintas interrogantes que se generan por este tipo de situaciones.

EL AUTOR

PRESENTACIÓN

(5)

INTRODUCCIÓN INTRODUCCIÓN

Resulta de vital importancia para las empresas el tratamiento vinculado con las existencias que posee bajo su control. Al respecto, la NIC 2: Inventarios nos brinda las pautas necesarias para el tratamiento contable de los inventarios, respecto a la determinación y reconocimiento de su costo, así como al tratamiento de cualquier deterioro que disminuya su valor en libros.

Ahora bien, la norma en mención establece que los inventarios deben de medirse a su costo o a su valor neto realizable, el que sea menor; entendiéndose por valor neto realizable el precio estimado de venta menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para concretar su venta.

Las pérdidas en el valor de las existencias pueden traducirse en lo que se deno- mina mermas y/o desmedros, cuyo tratamiento contable diﬁ ere del tributario, debi- do a su distinta naturaleza.

Asimismo, repercute en el tratamiento tributario del Impuesto General a las Ven- tas en el caso de los retiros de bienes y el reintegro del crédito ﬁ scal.

I. DEFINICIONES

Para empezar a analizar este tema, es importante tener en cuenta las siguientes deﬁ niciones:

1. ¿Qué se entiende por inventarios?

De acuerdo con lo señalado en el párrafo 6 de la Norma Internacional de Conta- bilidad (en adelante, NIC 2), se deﬁ ne a los Inventarios como activos que:

a) Son poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación.

b) En proceso de producción con vistas a esa venta; o

c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Y CONTABLE

(6)

2. ¿Qué bienes podrían ser considerados como inventarios?

En los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa. Entre ellos encontramos, por ejemplo a:

• Las mercaderías adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes.

• Los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros.

• Los productos terminados o en curso de fabricación mantenidos por la entidad.

• Los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.

3. ¿Qué se entiende por desvalorización?

Según lo señalado en el anexo I del Plan Contable General Empresarial (PCGE), es la pérdida de valor de activos, que se debe reconocer en los Estados Financie- ros, en tanto, de manera general, los fl ujos de entrada de benefi cios económicos es- perados, asociados a esos activos, son menores que los valores que se arrastran en libros. Por otra parte, los métodos para su reconocimiento difi eren, según se tra- te de activos disponibles, realizables o inmovilizados.

CASO PRÁCTICO

Tratamiento contable de una desvalorización de existencias

En el cierre del ejercicio 2013, la empresa comercial Amigos Unidos SAC tiene mercaderías registradas en libros de contabilidad por el importe de S/. 72,600, las cuales, por su propia naturaleza, han perdido consistencia, disminuyendo su calidad.

Ante este hecho, la empresa en mención estima que el valor neto realizable de dichos bienes ascendería a un monto equivalente a S/. 58,300.

¿Cuáles serían los asientos contables que deberá efectuar la empresa como consecuencia de esta situación?

Solución:

De acuerdo con la situación descrita, se advierte que se ha producido una pérdi- da para la empresa como consecuencia de la baja calidad de la mercadería, es decir, de la “desvalorización de inventarios (existencias)”.

En efecto, teniendo en cuenta que la NIC 2: Inventarios requiere que una empresa mida sus existencias al costo o valor neto de realización, el menor, situaciones como la indicada, prevista en el párrafo 28 de la citada NIC, referida al caso en que

“el costo de los inventarios puede no ser recuperado en caso de que estos estén

(7)

dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos”, motiva a que se aplique esta regla y se rebaje el valor de las existencias a su importe recuperable que sería el valor neto realizable.

Ahora bien, en este caso y para una mejor apreciación, indicaremos el procedi- miento a seguir para el registro contable desde el momento de adquirir la mercade- ría, hasta la puesta en venta de las existencias desvalorizadas.

- Por la adquisición de las mercaderías

--- x ---

60 Compras 72,600.00 601 Mercaderías

6011 Mercaderías manufacturadas

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 13,068.00 401 Gobierno central

4011 Impuesto general a las ventas

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 85,668.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 Emitidas

x/x Por la adquisición de mercaderías.

--- x ---

- Por el destino de las adquisiciones

--- x ---

20 Mercaderías 72,600.00 201 Mercaderías manufacturadas

2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo

61 Variación de existencias 72,600.00 611 Mercaderías

6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino al almacén de las existencias.

--- x ---

- Por la desvalorización de existencias

Al culminar el ejercicio 2013, se deberá efectuar el siguiente asiento contable para poder reducir el valor en libros de los inventarios:

--- x ---

69 Costo de ventas 14,300.00 695 Gastos por desvalorización de existencias

6951 Mercaderías

29 Desvalorización de existencias 14,300.00 291 Mercaderías

2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la desvalorización de las existencias.

--- x ---

(8)

- Por la venta de las mercaderías desvalorizadas

En ese sentido, cuando se produzca la venta en el mes de octubre de 2013, se deberá:

• Reconocer el ingreso por la venta del bien.

• Dar de baja en libros el activo enajenado, de acuerdo con el principio de asocia- ción de ingresos y gastos.

Considerando ello, el registro contable es tal como se muestra a continuación:

--- x ---

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 68,794.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212 Emitidas en cartera

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 10,494.00 401 Gobierno central

4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

70 Ventas 58,300.00 701 Mercaderías

7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros

x/x Por la venta de mercaderías.

--- x ---

69 Costo de ventas 58,300.00 691 Mercaderías

6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros

2011 Mercaderías manufacturadas x/x Por la baja de los inventarios.

--- x ---

II. MERMAS

4. ¿Cuál es el concepto de merma?

Según lo dispuesto en el Diccionario de la lengua española, se entiende por mer- ma “a la acción y efecto de mermar / porción que se consume naturalmente o sus- trae o sisa de una cosa”.

(9)

De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1, inciso c) del artículo 21 del Re- glamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la merma es la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

De estos conceptos se puede concluir que la merma alude a una pérdida en cantidad del bien.

Como ejemplo, se puede citar lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 16274, en la que se indica que en el concepto de mermas están comprendidas:

• La pérdida de productos en el proceso de elaboración y de envasado de cerveza.

• La rotura de las botellas llenas dentro del almacén de la planta.

• El manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte y pérdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerveza envasada que no reúne las condiciones formales para su venta.

III. CLASES DE MERMAS 5. ¿Existen tipos de mermas?

5. ¿Existen tipos de mermas?

Cabe indicar que en la NIC 2: Inventarios se menciona como ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, y por tanto, reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes:

• Las cantidades anormales de desperdicio de materiales.

• Mano de obra u otros.

• Costos de producción.

En ese sentido, no necesariamente la merma se reconoce como gasto, todo de- penderá de cómo se origine. Para ello, hay que tener en cuenta los tipos de mermas, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Tipos de merma

Normal Anormal

(10)

MERMAS NORMALES MERMAS NORMALES

6. ¿Qué es la merma normal?

Las mermas normales se pueden deﬁ nir como aquellas disminuciones que no pueden evitarse en las circunstancias que prevalecen en el ciclo de producción o fuera de este y, por ende, incrementan el costo de las unidades en buen estado.

En consecuencia, este tipo de merma ocurre de manera inevitable y hasta un porcentaje máximo permitido absorbiéndose por las unidades producidas, incre- mentando su costo unitario.

Asimismo, cabe resaltar que si bien es cierto dichas mermas no podrán ser controladas por la empresa, sí podrán ser estimadas con base en estudios o investigaciones.

CASO PRÁCTICO

Reconocimiento de merma normal en el proceso productivo

La empresa industrial La Esperanza S.A.C. dedicada a la elaboración de prendas de vestir, durante el mes de noviembre incurre en desembolsos por los siguientes importes:

Descripción Importe en S/.

Materiales consumidos en el periodo 864,000

Mano de obra reconocida como gasto 988,900

Carga fabril 750,000

Total 2,602,900

Atendiendo a que al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y, que comenzaron la producción de 80,000 prendas, terminándose únicamente 68,400, mientras que 6,000 aún se encuentran en proceso de elaboración, con un grado de avance del 40% en los tres elementos del costo, nos consultan cuál sería el efecto de la merma si se sabe que el margen normal de esta es del 7%.

Solución:

1. Aspecto contable

De acuerdo con lo expuesto en la primera parte, la pérdida de tela en el proceso productivo caliﬁ ca como una de tipo normal, en tanto que era de esperarse,

(11)

y en tal sentido, solo queda corroborar si el margen de merma esperado resulta ser razonable.

Conforme con lo indicado, mientras que el costo de las mermas normales se diﬁ ere para reconocerse como gasto en el ejercicio en que se vendan los bienes en los cuales se incorporan, las mermas anormales inmediatamente se reconocen como gasto.

Ahora bien, a efectos de determinar la merma normal admitida para el periodo, tenemos:

Prendas terminadas : 68,400 Prendas en proceso (40%) : 2,400 Producción de enero : 70,800

Entonces, partiendo del supuesto de que la producción total estimada sería de 70,800 prendas, el 7% de estas sería de 4,956 prendas, de esta manera siendo que no se han producido 9,200 prendas (80,000 - 70,800) la merma anormal sería de 4,244 prendas (9,200 - 4,956).

En consecuencia, a efectos de reconocer la producción del periodo, la distribu- ción del costo de producción del ejercicio se realizará entre productos terminados (68,400), productos en proceso (2,400) y merma anormal (4,244).

Haciendo un total de 75,044 unidades, conforme al siguiente detalle:

Detalles Total Costo total Costo Unitario

Productos Terminados

Productos en

Proceso Merma anormal

Materiales 75,044 864,000 11.5132 787,506 27,632 48,862

Mano de obra 75,044 988,900 13.1776 901,348 31,626 55,926

Carga fabril 75,044 750,000 9.9941 683,599 23,986 42,415

Total 2,602,900 34.6850 2,372,453 83,244 147,203

Por consiguiente, se proponen los siguientes asientos contables para el reconocimiento de la merma:

--- x ---

21 Productos terminados 2,372,453.00 211 Productos manufacturados

23 Productos en proceso 83,244.00 231 Productos en proceso de manufactura

(12)

65 Otros gastos de gestión 147,203.00 659 Otros gastos de gestión

71 Variación de la producción almacenada 2,602,900.00 711 Variación de productos terminados

x/x Por la transferencia de los costos de producción como activo y la merma anormal como gasto.

--- x ---

2. Aspecto tributario

De acuerdo con el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles las mermas debidamente acreditadas. Al respecto, el inciso c) del numeral 1 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seña- la que las mermas signiﬁ can la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo.

A estos efectos, el contribuyente que deduzca una pérdida por mermas deberá acreditarlas con un informe técnico emitido por un profesional independiente, com- petente y colegiado, debiendo este informe contener, por lo menos, la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso de que el contribuyente no cuente con el referido informe, el gasto no sería admitido.

CASO PRÁCTICO

Merma normal en el proceso productivo de la fabricación de vidrios

La empresa Patito S.A., dedicada a la fabricación de vidrios, que tiene un único proceso de producción y que no ha tenido inventario inicial, durante el mes de setiembre ha incurrido en los siguientes desembolsos:

• Compras de materiales GA y RJ por S/. 4’820,000, de los cuales ha consumido en la producción de este periodo el monto de S/. 3’105,000.

• Mano de obra por S/. 1’025,600, según planillas del presente mes.

• Gastos indirectos de fabricación por S/. 814,281.31.

En el presente periodo se comenzaron a producir 35,000 planchas de vidrio, obteniéndose una producción terminada de solo 31,000 planchas.

El valor de mercado de una plancha del producto ﬁ nal o terminado es de S/. 135.00.

¿Cuál sería el tratamiento y registro contable, si de acuerdo con informes técni- cos el margen normal de mermas en dicho proceso es del 5%?

(13)

Solución:

En primer lugar, calcularemos la parte correspondiente a la merma normal:

Producción comenzada:

35,000 planchas de vidrio x 5% = 1,750 planchas Determinación de la merma anormal

Saldo de la producción comenzada: 4,000 planchas de vidrio Merma normal: (1,750) planchas de vidrio Merma anormal: 2,250 planchas de vidrio Determinación de costos y contabilización

Materiales consumidos: S/. 3’105,000

Mano de obra: 1’025,600

Gastos indirectos de fabricación: 814,281.31 Costo total de producción: S/. 4’944,881.31 Costo unitario

S/. 4’944,881.31 / (S/. 31,000 + 2,250) = S/. 148.718235

Respecto de la cantidad de merma normal, esta se considera como parte del costo de los bienes producidos, el cual es el margen esperado que resulta razonable.

Costo de la producción terminada

31,000 planchas de vidrio x 148.718235 = S/. 4’610,265.28 Costo de la merma anormal

2,250 planchas de vidrio x 148.718235 = S/. 334,616.028 Las mermas anormales se reconocen como gasto.

Por último, se deberá realizar el siguiente registro contable:

(14)

--- x ---

21 Productos terminados 4,610,265.28 211 Productos manufacturados

2111 Planchas de vidrio

6593 Otros gastos de gestión

71 Variación de la producción almacenada 4,944,881.31 711 Variación de productos terminados

x/x 09/14 Por la transferencia de los costos de producción como activo en el periodo y la merma anormal como gasto.

--- x ---

MERMAS ANORMALES MERMAS ANORMALES 7. ¿Qué es la merma anormal?

7. ¿Qué es la merma anormal?

Son las mermas que se reconocen como gasto del periodo, de forma inmediata, es decir, obedecen a eventos que la empresa no puede anticipar por su naturaleza accidental.

CASO PRÁCTICO

Pérdida de materia prima en la producción de la elaboración de ropa La empresa Solidaridad Social S.A., dedicada a la fabricación de ropa deportiva, durante el mes de noviembre advirtió que en el área de tintes, por error, la persona encargada mezcló los colores rojo y verde, produciendo el desperdicio total de la mezcla, la cual ya no puede ser utilizada, pues los colores de los polos deportivos son rojo y blanco:

Datos adicionales:

La materia prima acumulada y los costos de conversión incurridos en los bienes ascienden a S/. 17,200.

¿Cuál sería el tratamiento y registro contable de la pérdida de materia prima, considerada por el informe técnico merma anormal?

Solución:

De acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 2 Inventarios, no forman parte del costo de los inventarios, por tanto, serán reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros materiales.

(15)

En nuestro caso, la materia prima (tintes) es considerada desperdicio de materiales en el proceso de producción de la ropa deportiva y, por tanto, gasto del periodo, de forma inmediata. A diferencia de lo que ocurre con las mermas normales, estas son evitables o que exceden los límites normales permitidos.

Por deﬁ nición, este tipo de mermas obedecen a eventos que la empresa no puede anticipar por su naturaleza accidental, por ello, el error que cometió la persona encargada de mezclar los tintes en el proceso de producción caliﬁ caría como merma anormal en la parte que excede lo normal.

A continuación, por la salida de las materias primas (en nuestro caso el tinte) al proceso de producción:

--- x ---

61 Variación de existencias 17,200.00 612 Materias primas

6121 Materias primas para productos manufacturados

24 Materias primas 17,200.00 241 Materias primas para productos manufacturados

2411 Costo

x/x Por el envío de tintes al proceso de producción.

--- x ---

Por el consumo de las materias primas:

--- x ---

90 Costos de producción 17,200.00 901 Costos de producción de ropa

9011 Materia prima tinte Merma Anormal

Cantidad anormal de desperdicios de materiales, mano de obra u

otros materiales.

Se reconoce como gasto del periodo.

Según el PCGE:

659 xxx

2x xxx (dependiendo de la existencia)

Características:

• Son evitables

• Exceden los límites permitidos.

Naturaleza accidental

(16)

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 17,200.00 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

7911 Costos de producción

x/x Por el consumo de la salida de materia prima.

--- x ---

Por el costo de la merma anormal de pérdida de materia prima, en nuestro caso el tinte:

--- x ---

6595 Otros gastos de gestión

24 Materias primas 17,200.00 241 Materias primas para productos manufacturados

x/x Por la merma anormal de pérdida de materia prima en el proceso de producción de ropa.

--- x ---

DIFERENCIAS ENTRE LOS TIPOS DE MERMAS DIFERENCIAS ENTRE LOS TIPOS DE MERMAS

8. ¿Qué diferencias se pueden encontrar entre los tipos de mermas?

Teniendo en cuenta las deﬁ niciones de cada tipo de mermas que se puede gene- rar dentro de los inventarios, de manera práctica se puede detallar las diferencias, para lo cual se muestra el siguiente esquema:

Diferencias entre los tipos de mermas

CASO PRÁCTICO

Mermas dentro del proceso de producción - Sistemas de costos por proceso La empresa Nuevo Milenio SAC produce un bien en grandes cantidades a través de dos procesos continuos y utiliza para determinar el costo de los bienes el sistema de acumulación por procesos continuos.

Son inevitables Normal

Registro

Gasto

Son evitables

Anormal Costo

(17)

• En el primer proceso, se incorpora material al inicio y los costos de conversión conforme avanza la producción.

• En el segundo proceso, no se incorpora material nuevo, realizándose el control de calidad al ﬁ nal de cada periodo.

Se presenta la siguiente información adicional para el mes de octubre, respecto de cada uno de los procesos que tiene la empresa:

Mes de Octubre Proceso 1 Proceso 2

Unidades comenzadas 800

Unidades terminadas y transferidas 610 560

Unidades en proceso 50 ¿?

Pérdidas normales 40 36

Pérdidas anormales ¿? 5

Grados de terminación MP:100,CC:50 MP---,CC:60

Donde:

MP = Materiales directos CC = Costos de conversión

Asimismo, los costos incurridos por la entidad en cada uno de los procesos son los siguientes:

Elementos del costo Proceso 1 Proceso 2

Materia prima 8,000

Mano de obra 5,000 5,500

Cargas indirectas de fabricación 7,000 7,400

Total 20,000 12,900

Se pide:

Determinar los costos de los inventarios (existencias) ﬁ nales de producción en cada periodo.

Solución:

Teniendo en cuenta la información proporcionada por la empresa Nuevo Milenio para el periodo de octubre se deberán efectuar los siguientes cálculos en relación con las unidades terminadas, semiterminadas y perdidas en los procesos:

(18)

Mes de octubre Proceso 1 Proceso 2

Productos terminados 0 560

Productos en proceso 50 9

Pérdidas anormales 100 5

Transferidas 610

Totales (en unidades) 800 610

Proceso 1 - octubre 1. Situación inicial

Unidades comenzadas 800

Inventario inicial de productos en proceso 0

2. Situación ﬁ nal

Productos transferidos 610

Productos en proceso 50

Pérdidas anormales 100

Pérdidas normales 40

Total 800

3. Costos a contabilizar (totales de producción) del presente periodo

Materia prima 8,000

Mano de obra 5,000

Cargas indirectas de fabricación 7,000

Total 20,000

4. Producción equivalente

Detalle Materia prima Costos de Conversión

Productos terminados 610 610

Productos en proceso 50 25

Pérdidas anormales 100 50

Total 800 725

(19)

5. Costos unitarios

Costo unitario 8,000

Materia prima = 800 = 10.0000 Costo unitario 12,000

Costo de conversión = 725 = 16.5517 Costo unitario

TOTAL = 26.5517

6. Costos contabilizados

Detalle Materia prima Costo

Unitario Costo Total

Productos terminados 610 x 26.5517 16,196.55

Productos en proceso 50 x 10.0000 500.00 682.07

11 x 16.5517 182.07

Pérdidas anormales 100 x 26.5517 = 2,655.17

Pérdidas normales 40 x 26.5517 = 1,062.07

Total 20,595.86

7. Costos unitarios ajustados

Considerando el método del costo separado, se deberá efectuar un ajuste adicional por las unidades perdidas como sigue:

Detalle Materia prima Productos Terminados Costo Unitario

Productos terminados 16,196.55

Pérdidas normales 1,062.07

Total 17,258.62 610 28.2928

Consecuencia de lo antes señalado, por la producción que se encuentra en proceso, se deberá efectuar el siguiente registro contable:

--- x ---

23 Productos en proceso 682.07 231 Productos en proceso de manufactura

2311 Producto - Departamento 1

(20)

71 Variación de la producción almacenada 1,744.14 711 Variación de productos terminados

7111 Productos manufacturados

x/x Por los costos incurridos en el proceso 1 del mes de abril, no transferido.

--- x ---

Proceso 2 - octubre 1. Situación inicial

Unidades agregadas 0

Unidades transferidas 610

Inventario inicial productos terminados 0

Total 610

2. Situación ﬁ nal

Productos terminados 560

Productos en proceso 9

Pérdidas anormales 5

Pérdidas normales 36

Total 610

3. Costos totales de producción a contabilizar

Detalle Presente periodo Presente anterior Total

Proceso 1 17,642.86 0.00 17,642.86

Materia prima 0.00 0.00 0.00

Costo de conversión 12,900.00 0.00 12,900.00

Total 30,542.86 0.00 30,542.86

4. Producción equivalente

Detalle Proceso 1 Materia Prima Costo Conversión

Productos terminados 560 0 560

Productos en proceso (60%) 9 0 5

Pérdidas anormales 5 0 5

Pérdidas normales 36 0 36

Total 610 0 606

(21)

5. Costos unitarios

Costo unitario 17,642.86

Materia prima = 610 = 28.9227 Costo unitario 12,900

Materia prima = 606 = 21.2871 Costo unitario

Total = 50.2098 6. Costos contabilizados

Detalle Materia prima Costo Unitario Costo Total

Productos terminados 560 x 50.2098 28,117.51

Productos en proceso 9 x 28.9227 260.3044 366.74

60% de 70 5 x 21.2871 106.4356

Pérdidas anormales 5 x 50.2098 = 251.05

Pérdidas normales 36 x 50.2098 = 1,807.55

Total 30,542.86

7. Costos unitarios ajustados

Detalle Materia prima Producto Terminado Costo Unitario

Productos terminados 28,117.51

Pérdidas normales 1,807.55

Total 29,925.07 560 53.4376

Producto de lo anteriormente determinado, el registro contable que se resumiría la producción del periodo de octubre sería el siguiente:

--- x ---

21 Productos terminados 29,925.07 211 Productos manufacturados

2111 Producto A

23 Productos en proceso 366.74 231 Productos en proceso de manufactura

2311 Producto - Departamento 1

65 Otros gastos de gestión 251.05 659 Otros gastos de gestión

71 Variación de la producción almacenada 30,542.86 711 Variación de productos terminados

7111 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de la producción del periodo.

--- x ---

(22)

IV. DESMEDROS

9. ¿Cuál es la defi nición de desmedro?

Según lo dispuesto en el Diccionario de la lengua española, se atribuye al voca- blo desmedro el signiﬁ cado de “acción o efecto de desmedrar o desmedrarse” y al término “desmedrar” como “deteriorar/ decaer, ir a menos”.

Ahora bien, en el aspecto normativo, el desmedro se deberá conceptuar como la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los ﬁ nes a los que estaban destinados, según lo establecido en el numeral 2,inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por otra parte, en el aspecto contable se puede recoger la siguiente deﬁ nición establecida en el PCGE:

“El Desmedro es la pérdida de calidad irrecuperable de las existencias, lo que las hace inutilizables para los ﬁ nes para los que se encontraban destinadas”.

De estos conceptos se puede concluir que cuando se reﬁ ere a un desmedro se toma en consideración a una disminución de la calidad de un bien.

10. ¿Cómo se producen los desmedros?

El deterioro de los bienes que son considerados inventarios para la empresa puede ocurrir por diferentes situaciones que puedan ocurrir. A continuación, se muestran de manera clasiﬁ cada estos hechos:

Situación de los bienes

Obsoletos

Dañados

Disminución de precios

Incremento de los costos estimados para su venta

(23)

CASO PRÁCTICO

Reconocimiento del gasto para ﬁ nes tributarios

La empresa comercial Los Salvadores SRL, dedicada a la comercialización de productos, luego de realizar una revisión de sus existencias en el cierre del ejercicio ha detectado un lote de productos cuya fecha de vencimiento se encuentra próxi- ma a vencer.

Por ese motivo, se tiene la siguiente relación de bienes:

Cantidad Descripción Valor unitario

45 atún S/. 9.00

20 leche S/. 4.00

45 conserva S/. 19.00

41 aceite S/. 12.00

Bienes con fecha de caducidad Bienes desfasados

tecnológicamente Bienes deteriorados

En este tipo de bienes una vez que se pasa el plazo para su consumo pierden sus propiedades estándar de comercializa- ción, haciéndolos inservibles.

Es cuando producto del avance tecnológico los bienes pierden vigencia en el mercado, ya que constantemente se actualizan y crean nuevos bienes superiores a los anteriores, mellando la calidad del producto.

Es cuando producto de algún factor, ya sea interno o externo, los productos pierden sus propiedades estándar.

• Las bebidas envasadas

• Las medicinas

• Los equipos de procesa- miento de datos

• Los artículos en exhibición Motivos para que un inventario sea considerado como desmedro

(24)

Se solicita determinar el gasto por desvalorización de inventarios y su incidencia tributaria, sabiendo que su valor neto de realización ascendería a S/. 00.00

Solución:

Teniendo en cuenta la información proporcionada en primer lugar, lo que se tiene que hacer es determinar el importe que la empresa no espera recuperar como consecuencia del próximo, vencimiento de los productos que comercializa, es decir, la suma total que dejara de percibir la empresa.

A continuación, se muestra la pérdida total estimada por los bienes desmedrados:

Cantidad Descripción Valor unitario Pérdida

45 atún S/. 9.00 405

20 leche S/. 4.00 80

45 conserva S/. 19.00 855

41 aceite S/. 12.00 492

TOTAL (S/.) 1,832

Valor neto de realización 00.00

Pérdida a reconocer S/. 1,832

Determinada la pérdida, el siguiente paso es el reconocimiento de esta en los libros de la empresa, debiendo efectuar el contribuyente los siguientes registros:

• Asiento contable por el reconocimiento de la pérdida de valor

--- x ---

69 Costo de ventas 1,832.00 695 Gastos por desvalorización de existencias

6951 Mercaderías

2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por el reconocimiento de la pérdida de valor.

--- x ---

(25)

Sin embargo de lo anterior, al no haberse cumplido con los requisitos señalados en la norma tributaria, no podrá aceptarse como gasto deducible para el ejercicio 2013 la provisión efectuada por desmedro, lo que originaría un ajuste (adición tributaria) a mostrarse en la declaración jurada del ejercicio 2013 de la empresa.

• Asiento contable por la destrucción de las mercaderías vencidas en el ejercicio 2014

--- x ---

2011 Mercaderías manufacturadas x/x Por la destrucción de los bienes vencidos.

--- x ---

Nótese que si bien en el ejercicio 2014 no se está afectando al resultado del periodo, la empresa podrá deducir el gasto por desmedro vía declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, toda vez que cumpla con los requisitos señalados, y nos encontraríamos ante una diferencia de carácter temporal a efectos del mencionado Impuesto, debiendo considerarse lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

11. ¿Cuándo se reconoce el desmedro?

Si bien es cierto, la NIC 2: Inventarios no establece una fecha exacta, se entiende que la obligación de una empresa de veriﬁ car la condición de sus existencias como mínimo debe ser anualmente, en el periodo en el cual se elaboran los Esta- dos Financieros.

En dicha oportunidad, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 9 de la men- cionada NIC, los inventarios deben medirse al costo o al Valor Neto Realizable, se- gún cual sea menor.

De lo mostrado en el gráﬁ co anterior, se pueden presentar las siguientes situaciones con las siguientes consecuencias:

Medición de inventarios

Valor en Libros (Costo)

Valor Neto de Realización Comparación VNR

(26)

En ese sentido, según lo establecido en el párrafo 28 de la Norma contable en mención, esta práctica de rebajar el saldo es coherente con el siguiente criterio: “los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso”.

Esta rebaja se realiza en forma indirecta o de provisión por el cual no se modiﬁ ca la cifra del costo y se establece una cuenta de valuación separada (considerando el Plan Contable vigente⁽¹⁾, se considera la cuenta 29 Desvalorización de existencias) para reconocer la pérdida en los beneﬁ cios.

A su vez, el párrafo 34 de la NIC 2 señala que el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, debe ser reconocido como un gasto en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida.

Por otra parte, es importante señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el pá- rrafo 33 de la NIC señalada, se deberá efectuar una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior.

V. VALOR NETO REALIZABLE DEFINICIÓN

DEFINICIÓN

12. ¿Qué es el valor neto realizable?

Según lo señalado en el párrafo 6 de la NIC 2, el valor neto realizable (VNR) es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.

(1) A la fecha el Plan Contable vigente es el Plan Contable General Empresarial(PCGE), publicado por la Resolución del Consejo Norma- tivo de Contabilidad N° 041-2008-EF.

Costo > VNR No se realiza ningún registro contable

Costo < VNR Se reconoce una pérdida por deterioro

(27)

A su vez, de acuerdo al párrafo 7 de la NIC 2, se indica que el valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación.

Asimismo, el mencionado párrafo agrega que el valor razonable⁽²⁾ reﬂ eja el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender el mismo inventario en el mercado principal (o más ventajoso) para ese inventario, entre participantes de mercado en la fecha de la medición. El primero es un valor especíﬁ co para la entidad, mientras que el último no.

Por otra parte, el párrafo en mención señala que el valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta.

Por todo lo expuesto, el VNR podrá comprenderse de manera práctica de la siguiente forma:

Considerando esto, el párrafo 30 de la NIC 2: Inventarios señala que las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fi able de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrán en consideración las fl uctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida en que esos hechos confi rmen condiciones existentes al fi nal del periodo.

REGLAS PARA APLICAR EL VNR REGLAS PARA APLICAR EL VNR

De acuerdo a lo señalado en los párrafos 29, 30,32 de la NIC 2, se podrán aplicar las siguientes reglas para determinar el Valor Neto de Realización:

• Se calcula para cada partida de los inventarios pudiendo en algunas circunstancias ser apropiado, agrupar partidas similares o relacionadas. Ejemplo:

(2) Según lo dispuesto en el párrafo 6 de la NIC 2, Valor Razonable es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición.

Costos estimados de terminación o venta Valor estimado

de venta VNR

(28)

La misma línea de productos, que tienen propósitos o usos ﬁ nales similares, se produce y venden en la misma área geográﬁ ca y no pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otras partidas de la misma línea.

• No es apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reﬂ ejen clasiﬁ cacio- nes completas de los inventarios, ejemplo:

La totalidad de los productos terminados, o sobre todo los inventarios en un seg- mento de operación determinado.

• Se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo:

El valor neto realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, se basa en el precio que ﬁ gura en el contrato.

No se rebajarán las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incor- poren sean vendidos al costo o por encima de este.

• El costo de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida dispo- nible de su valor neto realizable.

CASO PRÁCTICO

Valor Neto Realizable en empresas industriales

La empresa industrial Producto Peruano S.A. que produce y comercializa un producto “X”, medido según el método promedio, cuenta con los siguientes datos de costos incurridos en el periodo:

• Como saldo anterior existen productos en proceso equivalentes a 54,000 unidades valorizadas por el monto de S/. 362,000, el cual está conformado de la siguiente manera:

- Materiales : S/. 158,000 - Mano de obra : S/. 142,000 - Carga fabril : S/. 62,000

• En el transcurso del periodo se ha incurrido adicionalmente por la suma de:

- Materiales : S/. 446,000 - Mano de obra : S/. 352,000 - Carga fabril : S/. 392,000

• Al culminar el periodo se informa que de la producción trabajada en el periodo se han acabado 390,000 unidades en perfecto estado, existiendo además 15,000 unidades defectuosas y 105,000 semiterminadas, encontrándose estas últimas completas en materiales y con un 55% de costos de conversión.

(29)

• El precio estimado de venta de los productos terminados “X” como consecuencia de un cambio en la tendencia es de S/. 4.60 para los productos en buen estado y de S/. 3.10 para los productos defectuosos.

• El gasto estimado de venta (comisiones) del producto “X” equivale al 5% del precio de venta estimado.

• No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al ﬁ nal del proceso productivo y no serán reprocesadas para ser vendidas.

• Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascenderá a S/. 79,000.

Se pide determinar cualquier pérdida por deterioro.

Solución:

En principio, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se muestra a continuación:

Distribución de unidades

Unidades en buen estado 390,000.00

Unidades defectuosas 15,000.00 100.60%

Unidades en proceso 105,000.00

Total 510,000.00

Unidades por distribuir

Del periodo anterior Del periodo comenzado Total

54,000.00 (100.60%) 456,000.00^(*) 510,000.00

(*) 510,000 - 54,000

Cabe destacar que importantes autores señalan que en el caso especíﬁ co de empresas industriales existen dos tratamientos:

i) Las unidades dañadas se cuentan.

ii) No se cuentan las unidades dañadas.

En ese sentido, las corrientes de estos autores se inclinan por el primero, toda vez que el segundo enfoque distorsiona los costos, dado que carga solo a las unidades buenas los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del daño normal.

Para fi nes tributarios, también se aplica el primer criterio, así en la RTF N° 898- 4-2008 se indicó que los bienes que no fueron considerados como productos fi nales por las defi ciencias contenidas en ellas que las hace inutilizables para los fi nes a los que se encontraban destinados, califi can como desmedros; y por ende, deben

(30)

reconocerse como gasto únicamente de cumplir con los requisitos señaladas en las disposiciones del Impuesto a la Renta.

Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación, determinaremos la producción equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:

Elemento En proceso

Producto en buen estado

Producto defectuoso

Producto

en proceso Total producción equivalente

% Unidades % Unidades % Producción equivalente

Materiales 105,000 100 390,000 100 15,000 100 105,000 510,000

Mano de obra indirecta 105,000 100 390,000 100 15,000 55 58,590 463,590

Carga fabril 105,000 100 390,000 100 15,000 55 57,750 462,750

De acuerdo a lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determina- ría de la siguiente manera:

Detalle Materia prima Mano de obra Carga fabril Total

Costo del periodo anterior 158,000 142,000 62,000 362,000

Costo del periodo 446,000 352,000 392,000 1,190,000

Costo total 604,000 494,000 454,000 1,552,000

Detalle Materia prima Mano de obra Carga fabril

Costo total 604,000 494,000 454,000

Producción equivalente 510,000 462,750 462,750

Costo Unitario^(*) 1.184314 1.067531 0.981091

(*) Costo total / producción equivalente.

De lo anterior, el costo de la producción del periodo sería el siguiente:

Elemento Costo Unitario Producto Terminado Producto defectuoso Producto Proceso

Materiales 1.184314 461,882.46 17,764.71 124,352.97

Mano de obra directa 1.067531 416,337.09 16,012.97 61,649.92

Carga fabril 0.981091 382,625.49 14,716.37 56,658.01

Totales 1,260,845.04 48,494.04 242,660.89

(31)

Por consiguiente, se deberá calcular el valor neto de realización:

Productos Precio estimado Costo de terminación

Gasto de ventas

Valor neto de realización

Producto Terminado 1,794,000^(*) -89,700 1,704,300

Producto defectuoso 46,500^(**) -2,325 44,175

Producto Proceso 483,000^(***) -79,000 -24,150 379,850

• Determinación del Valor Neto de Realización

(*) 390,000 x 4.60 (**) 15,000 x 3.10 (***) 105,000 x 4.60

A continuación, se evalúa si se produce pérdida por deterioro:

Productos Costo VNR Deterioro

Productos en proceso 1,260,845.04 1,704,300.00

Producto defectuoso 48,494.04 44,175.00 4,319.04

Producto terminado 242,660.89 379,850.00

Calculado el monto estimado que no podrá recuperar cuando se produzca la venta futura de la producción deberá reconocerse dicha pérdida en los libros de la empresa, debiendo efectuar el siguiente registro.

• Asiento contable por el reconocimiento de la pérdida en el ejercicio:

--- x ---

69 Costo de ventas 4319.00 695 Gastos por desvalorización de existencias

6952 Productos terminados

29 Desvalorización de existencias 4319.00 292 Productos terminados

2921 Productos manufacturados

x/x Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro, exceso al valor neto realizable.

--- x ---

De lo anterior se observa que no se reduce directamente la existencia sino que se genera una cuenta de valuación que se presenta deduciendo los inventarios (existencias) en el Estado de Situación Financiera (Balance General), a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.

(32)

VI. CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA

13. ¿Existe alguna diferencia para distinguir el concepto de merma y desmedro?

Cabe indicar que según lo dispuesto en la RTF N° 724-1-1997⁽³⁾, se señala que de acuerdo a los principios contables generalmente aceptados, la merma es la eva- poración o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto, que el desmedro correspon- de a los productos dañados o defectuosos, lo que signiﬁ ca que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico.

Asimismo, en otra Resolución vertida⁽⁴⁾ por el mencionado tribunal se describe que la merma implica una pérdida en la cantidad del bien y el desmedro correspon- de a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se deri- van de procesos productivos, toda vez que se reﬁ eren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.

De lo mencionado, se puede resumir de manera gráﬁ ca de la siguiente manera:

14. ¿Cómo se registran las mermas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado?

Es necesario indicar que en el Formato del Registro de Inventario Permanente Valorizado aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT, no existe columna para considerar las mermas.

Es por ello que la información que requiere el Registro de Inventario Perma- nente, en unidades o valorizados, en principio no ha modiﬁ cado sustancialmente la

(3) Publicado el 17/06/1997.

(4) RTF N° 06437-5-2005.

Merma

El bien se extingue

Desmedro

El bien sigue existiendo

(33)

forma como se deben controlar las existencias, solo establece requisitos mínimos que deben contener. De esta forma, en el caso de pérdidas producidas fuera del proceso productivo si la empresa ha ingresado normalmente la pérdida por merma como una salida debe continuar empleando esa política, correspondiéndole asignar como tipo de operación según la Tabla Nº 12⁽⁵⁾ el código 13 - Mermas aplicables al Registro de Inventario Permanente.

CASO PRÁCTICO

Registro de las mermas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado La empresa Perúcomb SAC por la naturaleza del producto que comercializa (combustibles), en el mes de setiembre del presente ejercicio arroja una merma por evaporación y manipuleo.

Datos adicionales:

Tiene un saldo inicial equivalente a 7,300 galones.

El día 05.09 ha realizado la compra de 1,400 galones por un importe total de S/. 36,400.00

El día 11.09 ha realizado la compra de 1,050 galones por un importe total de S/. 36,400.00

El día 14.09 emite una Nota de Débito por 600 galones por un importe total de S/. 14,400.00

El día 20.09 realiza una venta por 5,640 galones.

Se sabe que la merma para el periodo mensual asciende a 1,200 galones y se detectó el día 18.09.

Se consulta cómo se deberá efectuar el registro de estas en el Registro de Inven- tario Permanente Valorizado y determinar el costo de ventas del periodo.

(5) Tabla señalada en la R.S. Nº 234-2006/Sunat.

(34)

Periodo : Setiembre 2014

RUC : 20102451248

RAZÓN SOCIAL : PERÚCOMB SAC

ESTABLECIMIENTO : Av. 2 de Mayo 587 - Lince CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : MCP

TIPO : 01

DESCRIPCIÓN : COMBUSTIBLE

CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA : 09

MÉTODO DE VALUACIÓN : PROMEDIO PONDERADO MÓVIL

REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO

Documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar TIpo de

operación

Entradas Salidas Saldo final

Cantidad Costo

unitario Costo total Cantidad Costo

unitario Costo total Cantidad Costo unitario Costo total

Fecha Tipo Serie Número

01.09.14 16 7,300 24.00 175,200

05.09.14 01 001 20458 02 1,400 26.00 36,400 8,700 24.37 212,000

11.09.14 01 001 20841 02 1,050 25.00 26,250 9,750 24.44 238,250

14.09.14 07 002 1610 06 600 24.00 14,400 9,150 24.46 223,850

18.09.14 08 001 2004 13 1,200 24.46 29,352 7,950 24.46 194,457

20.09.14 01 001 4543 01 5,640 24.46 137,954 2,310 24.46 56,503

TOTALES 62,650 181,706

TABLA 12 Tipo de operación

01 Venta 06 Devolución entregada 11 Transferencia entre almacenes 02 Compra 07 Promoción 12 Retiro

03 Consignación…. 08 Premio 13 Mermas 04 Consignación entregada 09 Donación 14 Desmedros 05 Devolución recibida 10 Salida producción 15 Destrucción 16 Saldo inicial