AMAFI
Fiscalidad de la disolución de los gananciales
javiergalan@galanabogados.es
Asociación Madrileña de Abogacía de Familia e Infancia
2 D. Javier Galán
Programa
1.- Aproximación al régimen fiscal de la liquidación de los gananciales
2.- Fiscalidad de la liquidación de los gananciales en el IRPF
3.- Fiscalidad de la liquidación de los gananciales en el ITP y AJD 4.- Fiscalidad de la liquidación de los gananciales en el IIVTNU
APROXIMACIÓN AL RÉGIMEN FISCAL DE LA LIQUIDACIÓN DE LOS GANANCIALES
1.- ¿Existe una tributación diferente en la disolución de los gananciales dependiendo de que el divorcio sea notarial o judicial?
La reforma del Código Civil por Ley 25/2015 de Jurisdicción Voluntaria, que entró en vigor el día 23 de julio 2015, permite a los cónyuges su divorcio acudiendo al notario, o letrado de la Administración de justicia y manifestando su firme voluntad de poner fin a su matrimonio.
Sólo se puede acudir al Notario, o al Letrado de la Administración de Justicia sin que intervenga el Juez, cuando las separaciones y divorcios sean de mutuo acuerdo y cuando no existan hijos menores no emancipados o con la capacidad modificada judicialmente que dependan de sus progenitores (artículo 82 CC).
El divorcio notarial o judicial con la adjudicación de los bienes a los cónyuges tiene la misma tributación tanto si se realiza ante notario o judicialmente, salvo la posible tributación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en el caso de divorcio notarial.
2.- ¿En qué consiste el régimen de gananciales y qué implica su disolución?
El régimen económico matrimonial más generalizado en España es el de gananciales, frente al de separación de bienes o de participación.
En el régimen de gananciales, los bienes adquiridos durante el matrimonio o los aportados a la sociedad conyugal serán propiedad de ambos cónyuges, sin distinción de partes individuales o cuotas.
Los bienes son propiedad de la sociedad conyugal y no por partes a los cónyuges.
Únicamente cuando la sociedad conyugal se disuelve nace un derecho para los cónyuges que es el de percibir su cuota de liquidación de los gananciales. En el proceso de liquidación de los gananciales deben separarse primero los bienes que fueran privativos de los cónyuges, es decir, básicamente los que fueran titularidad de los cónyuges antes del matrimonio, los recibidos a título lucrativo (donaciones o herencias), los adquiridos con bienes privativos e indemnizaciones personales. Estos bienes no formarán parte de la liquidación de gananciales.
Por tanto, durante la vigencia del régimen de gananciales surgen copropiedades o bienes en condominio por parte de los cónyuges que pueden extinguir con ocasión de la disolución de los gananciales.
La extinción del condominio está regulada en los artículos 400 y 406 del Código Civil. En ellos se analiza la forma de practicarse la división de la cosa común en una comunidad de bienes, de forma que un bien que pertenece más de una persona queda en propiedad de uno sólo de los individuos.
Todas estas operaciones particionales tienen repercusiones de índole fiscal a las que nos referiremos a continuación.
3.- ¿Qué impuestos se pueden devengar con ocasión de la disolución de los gananciales?
La disolución del régimen económico matrimonial de gananciales, con la adjudicación de los bienes y las deudas a los cónyuges tiene implicaciones fiscales en diferentes tributos. Fundamentalmente son cuatro los impuestos afectados por la disolución de los gananciales:
1º.- IRPF para el transmitente de determinados bienes a favor del otro cónyuge, dado que podrían generarse ganancias de patrimonio sujetas a tributación.
2º.-ITP y AJD en el receptor de los bienes, como sujeto pasivo del ITPO o IAJD.
3º.- IIVTNU en el transmitente, si se considerarse sujeta a este tributo la adjudicación de bienes inmuebles a uno de los cónyuges.
4º.- ISyD, en supuestos de transmisiones de bienes vigente el matrimonio, pero previas a la tramitación del divorcio y disolución de los gananciales. Estas transmisiones podrían realizarse con carácter previo al divorcio como forma de preparación del mismo, dado que en muchas comunidades autónomas la tributación de las donaciones entre cónyuges tiene importantes bonificaciones, como es el caso de la Comunidad de Madrid en la que estas donaciones disfrutan de una bonificación del 99% en cuota. Serían operaciones previas a la liquidación de los gananciales. No obstante, en la liquidación de los gananciales se pueden producirexcesos de adjudicación en los que no haya compensación económica. En estos casos se produce una transmisión lucrativa sujeta al ISyD.
Esta disolución del régimen de gananciales puede realizarse con ocasión de la separación o divorcio o simplemente por la modificación a otro régimen económico como sería el de separación de bienes. En ambos casos se pueden producir las consecuencias fiscales anteriormente apuntadas.
En los casos de divorcio podría ser fiscalmente más beneficioso practicar la liquidación de los gananciales en el mismo momento del divorcio. Sin embargo, la normativa civil no obliga a realizar la adjudicación de los bienes fruto de la disolución de los gananciales en el mismo momento de producirse el divorcio, quizás para evitar adjudicaciones o ventas precipitadas por la urgencia en poner fin a la convivencia matrimonial.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
4.- ¿En qué supuestos se entiende que no hay una alteración en la composición del patrimonio sujeta al IRPF como ganancia de patrimonio?
Para que proceda la tributación en el IRPF por el concepto ganancia o pérdida de patrimonio tienen que darse dos requisitos de forma simultánea:
• 1º.- Un aumento en el valor de los bienes y
• 2º.- Una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente con ocasión de una transmisión. Por este motivo, cuando se adquiere un inmueble o unas acciones por un valor y se transmiten por un valor superior hay que tributar por la ganancia de patrimonio en el IRPF.
No ocurre lo mismo ante determinadas operaciones que el artículo 33.2 de la Ley del IRPF exonera de tributación por entender que no se cumple el hecho imponible, concretamente porque no existe alteración en la composición del patrimonio, es decir, no se cumple el segundo de los requisitos para que exista ganancia o pérdida de patrimonio. Estos supuestos son los siguientes:
• En los casos de división de la cosa común.
• En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
• En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Estamos ante supuestos en los que se considera que no ha habido una alteración en la composición del patrimonio, sino que se ha producido una especificación de derechos.
En la disolución de los gananciales se adjudican bienes que pueden tener en ese momento un valor superior al de adquisición. Esa ganancia de patrimonio no estará sujeta a gravamen, tal y como se acaba de explicar, siembre que no exista un exceso de adjudicación en el reparto. De esta manera, podrían por ejemplo adjudicarse bienes inmuebles en plena propiedad y dinero o acciones a cada uno cónyuges y no se produciría ganancia de patrimonio si los lotes tuvieran un idéntico valor.
Ejemplo: Un matrimonio tiene diferentes bienes con la siguiente valoración:
una casa en Madrid con valor 300.000 euros (se adquirió por 180.000 euros), una casa en la playa con un valor de 200.000 euros (se adquirió por 120.000 euros); acciones que cotizan en bolsa por 100.000 euros (se adquirieron por 70.000 euros), dinero en cuenta bancaria 200.000 euros. Se produce la disolución de los gananciales con ocasión del divorcio y el marido se queda con el piso de Madrid y 100.000 euros mientras que la esposa se adjudica la casa de la playa, las acciones y 100.000 euros. Como ambos lotes suman el mismo importe no se producirá tributación en el IRPF al no existir exceso de adjudicación.
La Dirección General de Tributos en su resolución de 11 de abril de 2018 (V0961-18), analizó un supuesto en el que los cónyuges casados en gananciales iban a divorciarse y a proceder al reparto entre del haber ganancial de tal forma que cada cónyuge recibiría bienes por el valor correspondiente a su cuota de participación del 50% en la sociedad de gananciales y dispuso lo siguiente:
“la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, pues se considera que se ha producido una transmisión respecto a esa parte superior a su cuota de titularidad, generándose una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará en la forma prevista en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto (diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de la parte transmitida), y que se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales siempre que los valores de adjudicación de los bienes que integran el haber ganancial se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.
En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los bienes que integran el haber ganancial, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, en caso de que se produjera una transmisión futura del inmueble por parte de la consultante adjudicataria, se generará una ganancia o pérdida patrimonial para ésta, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 LIRPF.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial que se genere se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos, para las transmisiones onerosas, en el artículo 35 de la mismaLey”.
5.- ¿Cuándo se entiende que en la liquidación de los gananciales se ha producido un exceso de adjudicación sujeto a tributación en el IRPF?
Sólo cuando con ocasión de la liquidación de los gananciales se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor del que corresponde a su cuota de titularidad, podríamos entender que hay un exceso de adjudicación y que el que recibe menos ha transmitido, de forma onerosa o lucrativa, parte de los bienes que le corresponden.
De este modo, si sobre una valoración de bienes gananciales de 200.000 euros, uno de los cónyuges (A) recibe bienes valorados en 50.000 y el otro (B) en 150.000, se está produciendo un exceso de adjudicación de 50.000 euros en el que recibe más (B) y una ganancia o pérdida de patrimonio en (A).
Ejemplo: Se va a liquidar un patrimonio ganancial en el que el único bien es un inmueble que se adjudica a uno de los cónyuges (A) que abona al otro (B) una compensación en dinero. Esta operación implica que B tendrá una ganancia o pérdida patrimonial.
Así lo ha entendido la Dirección General de Tributos en Resolución de 21 de noviembre de 2011 (V2757-11). Según esta resolución,
“la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. // Sólo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial. // Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que el único bien ganancial, un inmueble, se adjudica al cónyuge del consultante, quien abona a este último una compensación económica, lo que originará al consultante una ganancia o pérdida patrimonial. // Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto”.
De este modo, el cónyuge que transmite su cuota parte de la vivienda a cambio de compensación económica, obtendrá una ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF por la diferencia entre su valor de adquisición y el de mercado o de adjudicación en el momento de liquidación de los gananciales (RDGT de 21 de noviembre de 2011; V2757-11). La LIRPF califica como ganancias patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél y aunque se entiende que no hay alteración en los supuestos de división de la cosa común o en la disolución de la sociedad de gananciales (artículo 33.2 LIRPF), es necesario que para que tal no sujeción se produzca no haya excesos de adjudicación y que cada uno de los cónyuges se adjudique bienes por valor de su cuota de titularidad.
• Si el único bien ganancial es una vivienda que se adjudica a uno de los cónyuges, pero con compensación al otro en dinero se producirá la sujeción al IRPF de la ganancia o pérdida de patrimonio. De facto podría entenderse que se produce una venta de parte del inmueble antes ganancial.
• Si hay exceso de adjudicación en la liquidación de gananciales, sea onerosa, porque hay compensación por el cónyuge que recibe el exceso, o gratuita, si no hay tal compensación, se considera que de algún modo se está realizando una venta o donación de un cónyuge al otro por esa mitad del bien ganancial, estando sujeta al IRPF la ganancia o pérdida de patrimonio en el esposo no adjudicatario que sería transmitente en esta operación.
6.- ¿Puedo aprovechar la no tributación de la ganancia de patrimonio producida por la disolución de los gananciales para aumentar el valor de adquisición y tributar menos en una futura transmisión?
La liquidación de los gananciales comienza con la realización de un activo y un pasivo (artículo 1396 CC) que serán valorados en el momento de la liquidación de la sociedad de gananciales y no en el momento de la disolución del matrimonio. La disolución del matrimonio y de la sociedad de gananciales no tiene que realizarse en el mismo momento. Aunque la valoración de los bienes a efectos del reparto entre los cónyuges debe actualizarse al instante de la disolución de los gananciales, fiscalmente no llegamos a la misma conclusión ya que no está permitida la actualización de los valores fiscales de los bienes si no ha habido tributación por ganancia de patrimonio.
• La respuesta a la pregunta planteada es negativa puesto que el propio artículo 33.2 LIRPF dispone expresamente que en estos supuestos no se podrá actualizar el valor de los bienes o derechos recibidos, de forma que el valor total de adjudicación debe ser igual al de adquisición en su día por ambos cónyuges.
• De este modo, el valor de adquisición queda “congelado” y mantiene su valor originario de forma que en la posterior transmisión quedará sometida a tributación toda la ganancia de patrimonio.
• La disolución de los gananciales deja unas plusvalías latentes, y se difiere el pago del tributoal momento en el que el adjudicatario decide transmitirlo a un tercero. De este modo, esta adjudicación se caracteriza por las notas de neutralidad y diferimiento del pago del tributo.
Ejemplo: Un matrimonio casado en gananciales adquirió un inmueble por 100.000 euros. Pasados unos años y tras su divorcio y consecuente liquidación de gananciales, en la que no hubo excesos de adjudicación, la esposa resulta adjudicataria del inmueble cuando su valor de mercado era 250.000 euros. Un año más tarde decide venderlo y encuentra un comprador que le ofrece 400.000 euros. Su ganancia de patrimonio en la venta será de 300.000 euros (400.000 – 100.000) y no 150.000 euros (400.000 - 250.000).
No ocurre lo mismo en transmisiones mortis causa en las que al no estar sometida a tributación la denominada plusvalía del muerto, y no recogerse una excepción como la anteriormente referida, los bienes entran como valor de adquisición en el causahabiente a un valor superior al de adquisición del causante, sin tributar en el IRPF del causante y pudiendo minorar de este modo la tributación en una transmisión futura.
7.- ¿Cómo tributa el pago de deudas gananciales por un cónyuge, fijado en sentencia judicial, con carácter previo a la disolución del matrimonio y liquidación de los gananciales?
El divorcio no hace que las deudas de la sociedad de gananciales desaparezcan y los cónyuges deben atribuirse las mismas para su posterior cancelación. De acuerdo con lo previsto en el artículo 1398.3º del Código Civil, en la formación del pasivo se debe incluir el importe actualizado de las cantidades que habiendo sido pagadas por uno solo de los cónyuges fueran a cargo de la sociedad.
La Dirección General de Tributos en Resolución de 17 de diciembre de 1999 (V2379-99), responde a la pregunta de un contribuyente que en virtud de sentencia judicial debe abonar cantidades para el levantamiento de cargas familiares y en tanto no se disuelva la sociedad pagar la hipoteca que grava la vivienda habitual del matrimonio y un préstamo personal para la adquisición de un coche para su cónyuge.
La DGT estima que dado que la resolución señala que estos pagos son recuperables con cargo a la sociedad de gananciales y que se harán efectivos al tiempo de su liquidación, el tratamiento fiscal de éstos es que, tanto en el caso del préstamo hipotecario como del personal, no existirá ganancia patrimonial, salvo que el valor finalmente reembolsado excediera del importe de las cantidades por él satisfechas.
Se pregunta en primer lugar si el uso por un cónyuge de la vivienda habitual cuya hipoteca paga el otro cónyuge por decisión judicial genera rendimientos del capital inmobiliario. La resolución da una respuesta negativacon los siguientes argumentos.
“El derecho del uso de la vivienda familiar que el artículo 96 del Código Civil atribuye a los hijos y al cónyuge en cuya compañía queden, posee una naturaleza jurídica no definida expresamente por el Código Civil y controvertida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, por ejemplo, mientras la Sentencia de 18 de octubre de 1994 lo configura como un «derecho real familiar de eficacia total» (Fundamento de Derecho Segundo), la de 29 de abril de 1994 contempla la posibilidad de que carezca del carácter de derecho real, cuando afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto: «El derecho de uso de la vivienda común concedido a uno de los cónyuges por razón del interés familiar más necesitado y porque queden a su disposición los hijos no tiene en sí mismo considerado la naturaleza de derecho real, pues se puede conceder igualmente cuando la vivienda está arrendada y no pertenece a ninguno de los cónyuges (...) todo ello, sin perjuicio de que el propietario del inmueble o incluso el Juez, puedan constituir un auténtico derecho real de uso». Por otro lado, la Sentencia de 11 de diciembre de 1992 lo califica, en su Fundamento de Derecho Segundo, como «una carga que pesa sobre el inmueble». // No obstante la actual indefinición sobre la naturaleza jurídica del derecho de uso sobre la vivienda familiar previsto en el artículo 96 del Código Civil, a juicio de este Centro cabe afirmar que, dados los términos en que se pronuncia el artículo 34 de la Ley del Impuesto, es difícil pensar que en el espíritu de la ley se residencie la voluntad de someter a tributación la situación planteada, por tanto, a juicio de este Centro, en el caso consultado la aplicación de lo dispuesto en dicho precepto no afectará al consultante”.
Por lo que se refiere a los pagos que realiza el cónyuge una vez disuelta la sociedad de gananciales, “no serán deducibles en la declaración del cónyuge legalmente separado, en la medida que son un crédito del pagador frente a la sociedad de gananciales que se hará efectivo al liquidarse esta, es decir, estamos en presencia de un bien de naturaleza ganancial pero que los gastos son satisfechos exclusivamente por uno de los cónyuges, con cargo a su propio patrimonio, a diferencia de los supuestos en los que los pagos, constante la sociedad de gananciales, sean satisfechos con bienes gananciales, en los que la deducibilidad corresponde a cada cónyuge por mitad”. // Cuando se produzca la liquidación de la sociedad de gananciales, en la formación del pasivo de la misma se incluirá, como señala el artículo 1398.3º del Código Civil «el importe actualizado de las cantidades que habiendo sido pagadas por uno solo de los cónyuges, fueran de cargo de la sociedad...». (…) //
Pero sí únicamente se le reembolsa de la deuda que la sociedad de gananciales tiene contraída con él, no existirá incremento de patrimonio, salvo que el valor reembolsado excediera del importe de las cantidades por él satisfechas”.
8.- ¿Cómo tributa la transmisión de un inmueble adquirido por un cónyuge antes del matrimonio pero que se paga parcialmente con dinero ganancial tras el matrimonio?
Partiremos de un ejemplo para la mejor comprensión de esta cuestión: D. Carlos adquirió un inmueble antes de su matrimonio.
Para el pago del citado inmueble solicitó préstamo hipotecario que se ha ido pagando en su mayor parte con bienes gananciales que son las rentas del trabajo obtenidas por ambos cónyuges.
Para algún sector doctrinal, a efectos civiles el piso es privativo de D. Carlos si bien nace a favor de su cónyuge un derecho económico por el pago del préstamo realizado con bienes gananciales como se explica a continuación.
En el momento del matrimonio D. Carlos tenía ya un piso adquirido y estaba pagando un préstamo hipotecario. Después de casados, las cuotas del préstamo se empezaron a abonar con dinero ganancial, y la cuestión que se plantea es qué derechos tiene el cónyuge no propietario sobre el inmueble o respecto del otro cónyuge.
Dado que el inmueble se ha pagado al contado (el vendedor ha recibido todo el precio, y a quien se debe el dinero no es al vendedor, sino a la entidad financiera), lo que hay es un pago de una deuda privativa con dinero ganancial. El inmueble en ningún caso deja de ser privativo por este hecho, ni se convierte en ganancial, sigue siendo propiedad única del cónyuge comprador (D. Carlos), pero lo cierto es que el cónyuge no propietario tiene un derecho a ser reembolsado de las cantidades gananciales que haya desembolsado para pagar el préstamo.
La única limitación que surge es que si dicho piso pasara a constituir la vivienda habitual del matrimonio, como así ha sido, y para realizar actos dispositivos sobre el mismo (venta, hipoteca, etc.) sería necesario el consentimiento de su cónyuge, consentimiento meramente formal y aunque necesario no desvirtúa su titularidad privativa.
Es como si el cónyuge propietario fuera "deudor" frente al otro. Esta deuda será en su caso calculada y abonada cuando se disuelva y liquide la sociedad de gananciales, bien por fallecimiento de uno de los cónyuges, bien por liquidación en vida, sea por separación o divorcio, sea por un cambio voluntario del régimen económico del matrimonio (pasando por ejemplo de tener gananciales a regirse por el sistema de separación de bienes).
No obstante lo anterior, desde el punto de vista tributario, la Dirección General de Tributos, citando sentencias del Tribunal Supremo, mantiene que en los supuestos de adquisición de vivienda habitual por uno de los cónyuges con posterior pago del préstamo hipotecario por la sociedad de gananciales, la titularidad del inmueble de cara a la imputación de las ganancias de patrimonio y a la deducción por inversión en vivienda habitual, corresponderá a los cónyuges en proporción a los importes satisfechos por cada uno.
De acuerdo con esta doctrina, cada cónyuge debe atribuirse una participación en el inmueble proporcional a lo pagado, de forma que la parte ingresada antes del matrimonio se imputará al cónyuge que lo adquirió y el resto de los pagos del préstamo hipotecario se imputarán por mitades a los cónyuges dado que se realizaron con dinero ganancial.
En varias contestaciones de la Dirección General de Tributos, como la V2027-06 de 13 de octubre de 2006, la V1438-08 de 8 de julio de 2008 y la V2223-09 de 8 de octubre de 2009, se da respuesta a consultas sobre un caso de esas características.
Por su interés haremos una extensa referencia al contenido de la última contestación citada.
El contribuyente adquirió la vivienda en situación de soltero, aunque el préstamo hipotecario fue suscrito por los dos cónyuges ya casados en régimen de gananciales. Ambos pueden practicar la deducción por el 50% del pago de las cuotas, pues constituye la residencia habitual de ambos.
En lo que se refiere a la titularidad de la vivienda, la DGT se pronuncia en los siguientes términos: Antes del matrimonio la titularidad de la vivienda correspondía al hoy cónyuge de la consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Al contraer matrimonio en régimen de sociedad legal de gananciales, y haberse adquirido la vivienda con anterioridad por uno de ellos, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354”.
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas”.
De existir financiación ajena, como es el caso, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
De residir ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo del hoy marido de la consultante, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al cónyuge de la consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; a la consultante, por la aportación del saldo de su cuenta vivienda tras contraer matrimonio, y por aquéllas otras que, en su caso, satisfaga con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con los fondos que le sean propios.
Al regirse, en este caso, por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios.
No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos de deducción aplicables a cada cónyuge.
A efectos del IRPF la vivienda tendrá la calificación de habitual para ambos cónyuges, siempre que cumplan el requisito de residencia en la misma, dado que en los dos concurrirá el requisito de titularidad por aplicación del mencionado criterio derivado de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil”.
Lo anteriormente expuesto nos lleva a considerar que la ganancia de patrimonio por la venta de la vivienda debe imputarse a los dos cónyuges en la proporción anteriormente explicada (proporcional a lo pagado realmente por cada cónyuge).
De este modo, la reinversión también deberá realizarse por mitades de cara a acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
9.- ¿Procede la tributación por el ITPO cuando se realiza la liquidación de los gananciales sin exceso de adjudicación?
Con carácter general, la liquidación de los gananciales con adjudicación de los bienes a los cónyuges no tributará por el ITPO siempre que se adjudiquen bienes conforme a la cuota de participación existente en la sociedad conyugal. Se formarán dos lotes y la adjudicación de esos bienes estará exenta del ITPO.
Así lo reconoce el artículo 45.B.3 TR ITP y AJD que declara exentas “Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
Por lo tanto, la exención del ITPO se refiere a las adjudicaciones que se hagan a los cónyuges en pago de la disolución de la sociedad conyugal, es decir, en pago de los gananciales. Si en la división de los gananciales no se cumpliera la proporción y hubiera excesos de adjudicación la exención no alcanzaría a ese importe.
La Resolución de la DGT de 11 de abril de 2018 (V0961-18), dispuso que cuando se procede a disolver una sociedad de gananciales, adjudicando a cada uno de los cónyuges determinados bienes y deudas en pago de su haber de gananciales, sin que tenga lugar el exceso alguno declarado por los interesados “no se produce el hecho imponible previsto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD, y en cuanto a las adjudicaciones de los bienes a los cónyuges, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1.B.3 del citado texto legal”.
En el mismo sentido se pronunció la Resolución de la DGT de 16 de marzo de 2018 (V0717-18) que precisó que ”si la disolución de la sociedad de gananciales se llevase a cabo adjudicando a cada uno de los cónyuges bienes y deudas en pago de su haber de gananciales, sin que se produzca exceso alguno declarado por los interesados, no se produciría el hecho imponible previsto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD, en tanto que la extinción o disolución de una comunidad de bienes, como es la sociedad de gananciales, supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros o cónyuges en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se le está atribuyendo algo que no tuvieran con anterioridad. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
10.- ¿Cómo tributa en el ITPO la liquidación de los gananciales cuando existen excesos de adjudicación?
El artículo 7.2.B) TR ITP y AJD dispone que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…) B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
(…)”.
Por lo tanto, existiendo excesos de adjudicación en la liquidación de los gananciales, se produce la sujeción al ITPO.
Cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que recibe no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituye una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del que recibe el exceso.
Este es el motivo por el que el artículo 7.º.2.B) TR ITP y AJD, considera a los excesos de adjudicación transmisiones patrimoniales.
No obstante, el mismo precepto exceptúa aquellos excesos que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil como el 1062 que dispone que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Ese sería el caso de los bienes inmuebles que aunque no son esencialmente indivisibles, sí desmerecen mucho por su división.
La Resolución DGT de 16 de marzo de 2018 (V0717-18), analiza un supuesto de liquidación de gananciales con exceso de adjudicación. Recuerda esta resolución que el Código Civil dedica reglas especiales a la liquidación de la sociedad de gananciales;
pero siendo éstas insuficientes, determina de un modo general en el artículo 1410 que “en todo lo no previsto en este capítulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y venta de bienes, división del caudal, adjudicaciones a los partícipes y demás que no se halle expresamente determinado, se observará lo establecido para la partición y liquidación de la herencia”. Dentro de las normas sobre la partición de la herencia figura el artículo 1062 anteriormente transcrito siendo, por lo tanto, aplicable supletoriamente al régimen de gananciales.
El exceso de adjudicación puede tener carácter oneroso o lucrativo. Si se adjudicase uno de los cónyuges bienes por un valor superior al 50 por ciento del haber ganancial, sin que dicho cónyuge realice contraprestación alguna en favor del otro, se producirá un exceso de adjudicación que, por su carácter lucrativo, estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación.
Si, por el contrario, el cónyuge que recibe bienes por valor superior a su haber ganancial queda obligado a entregar al otro cónyuge una contraprestación se producirá un exceso que, al tener carácter oneroso, quedará sujeto a la modalidad al ITP y AJD en los términos que resultan del artículo 7.2.B) del texto refundido del citado impuesto, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
11.- ¿Está sujeto a ITPO el exceso de adjudicación que se produce cuando el único bien ganancial es la vivienda del matrimonio y se adjudica a uno de los cónyuges?
Cuando en la disolución de los gananciales sólo hay un bien ganancial y se adjudica a uno de los cónyuges que compensa al otro con dinero, se produce un exceso de adjudicación. Habría que determinar si en esos casos se mantendría o no la regla general de sujeción a ITPO de los excesos de adjudicación que se producen con ocasión de la liquidación de los gananciales.
No siempre que existe un exceso de adjudicación oneroso se produce su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Se exceptúan aquellos excesos que puedan ser considerados "inevitables" por no permitir la naturaleza de los bienes el reparto de los mismos de otra forma, como sucede en el supuesto de los bienes indivisibles por su propia naturaleza o porque desde el punto de vista jurídico o económico la división lo desmerezca mucho (Resolución de la DGT de 3 de abril de 2017; V0826-17).
El artículo 7.2.B) TR ITP y AJD dispone que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…) B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
(…)”.
Y el primer párrafo del artículo 1062 del Código Civil prevé que
“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por tanto, con carácter general, el exceso de adjudicación está sujeto al ITPO tal y como prevé el artículo 7.2.B) TR ITP y AJD, pero se excepcionan de tributación, entre otros, los excesos de adjudicación que se producen en el supuesto previsto en el artículo 1062 CC.
En el caso planteado no se produciría la sujeción al ITPO por el exceso de adjudicación, puesto que nos encontraríamos ante un exceso inevitable por ser indivisible o desmerecer mucho su división. Así lo viene interpretando desde hace décadas el Tribunal Supremo, por ejemplo, en Sentencia de 28 de junio de 1999, al entender que en estas situaciones no se produce una transmisión patrimonial al ser la vivienda indivisible y aunque existe una compensación económica por parte del adjudicatario al cedente no la califica de compraventa de una cuota parte sino una adjudicación o ajuste interno, que no se somete a tributación en el ITPO del adjudicatario. No se produce un exceso de adjudicación verdadero pues la compensación económica funciona como ”elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad”.
Si no existiera compensación por parte del adjudicatario de la vivienda habitual, procedería la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el receptor de la vivienda. En los supuestos de liquidación de la sociedad de gananciales con ocasión del divorcio, en nuestra opinión, la donación no disfrutaría de los beneficios fiscales previstos en diferentes comunidades autónomas para donaciones entre cónyuges, al no existir matrimonio en el momento de la transmisión.
La Dirección General de Tributos en Resolución de 16 de marzo de 2018 (V0717-18) estimó que si el exceso se origina por la adjudicación a uno de los cónyuges de un inmueble indivisible, o de la vivienda habitual del matrimonio, pagando la diferencia en metálico al otro cónyuge, dicho exceso no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al tratarse de un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1062 CC y 32 del Reglamento del Impuesto.
Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como “un bien que, si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Por otro lado, el apartado 3 del artículo 32 del Reglamento exige, para no quedar sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, que el exceso de adjudicación que se origine debe ser una consecuencia “necesaria” de la disolución de la sociedad de gananciales.
Tanto si el exceso deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la cuota variable del documento notarial, en ningún caso resultaría de aplicación la exención contemplada en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido.
Y recuerda la Dirección General de Tributos que el artículo 10 LGT relativo a la prohibición de la analogía dispone que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Esto significa que, si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales).
Por tanto, la exención del artículo 45.I.B.3 solo alcanza a las adjudicaciones que se hagan en favor de cada uno de los cónyuges en pago de su haber de gananciales, pero no a los excesos de adjudicación, que deberán tributar, sin exención ni beneficio fiscal alguno, en el ITP y AJD o en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, según el exceso tenga carácter oneroso o lucrativo.
De lo anterior concluye la resolución de la DGT que “respecto al exceso de adjudicación que se produzca, este constituye una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso en tanto en cuanto sea objeto de compensación por parte del cónyuge que recibe el exceso al que recibe de menos, salvo que se origine por la adjudicación a uno de los cónyuges de un inmueble indivisible, o sea consecuencia necesaria de la adjudicación de la vivienda habitual del matrimonio. En el caso planteado el exceso producido no puede considerarse consecuencia necesaria de la disolución de la sociedad de gananciales, por cuanto se produce por la adjudicación a un cónyuge de un bien que no tiene carácter ganancial. Y tampoco puede considerarse que tenga carácter inevitable al estar formada la sociedad de gananciales por una serie de bienes que permitirían la formación de lotes distintos, que evitasen o, en su caso, minorasen el exceso producido. En consecuencia, al exceso deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en aplicación del artículo 7.2.b) del Texto Refundido del Impuesto, sin que en este supuesto resulte de aplicación la exención contemplada en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido”.
12.- ¿Se aplican los mismos beneficios fiscales del ITPO si el matrimonio estaba en separación de bienes?
Se plantea si los beneficios fiscales previstos para el ITPO que suponen la no tributación por este impuesto con motivo de la disolución de gananciales por divorcio son aplicables también a las adjudicaciones de bienes entre los cónyuges cuando estaban en régimen de separación de bienes. Sería el caso de bienes adquiridos por mitad por los cónyuges bajo un régimen económico de separación de bienes pero que son propiedad al 50 por 100 de cada uno de ellos.
Recordemos que el artículo 45.B.3 TR ITP y AJD declara exentas
“Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010, dictada en recurso de casación en interés de ley, dispuso que la exención prevista en el artículo 45.I.B).3 TR ITP y AJD no será aplicable a las adjudicaciones de bienes comunes practicadas con motivo de la disolución de un matrimonio sujeto al régimen de separación de bienes, por no haber en este caso una sociedad conyugal que se disuelve como sí ocurre bajo el régimen de sociedad de gananciales. De este modo, la exención tributaria sólo es aplicable a las disoluciones en las que haya de forma efectiva una sociedad conyugal.
Afirma el Tribunal Supremo que el artículo 45.1.B.3 TR ITP y AJD, cuando se refiere a la sociedad conyugal, lo hace a una figura propia del régimen económico matrimonial de gananciales, y que se refiere al patrimonio ganancial independiente del privativo de cada uno de los cónyuges y las compensaciones económicas entre los mismos.
Para el Tribunal Supremo “la comunidad de bienes cuyos comuneros sean cónyuges en separación de bienes es ajena al régimen matrimonial y participa de la misma naturaleza que cualquier otra comunidad de bienes, en la que cada uno de los copropietarios ostenta un derecho de propiedad sobre la parte que le corresponde, pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, a diferencia de las comunidades de mano común, sin que, por tanto, pueda hablarse de puesta en común de bienes en estos casos”.
Sin embargo, no existe problema para que pueda aplicarse la no sujeción prevista en el artículo 32.3 del Reglamento del ITP y AJD según la cual “tampoco motivarán liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.
Como puede comprobarse no se hace referencia en este caso a extinción de sociedad conyugal sino a la disolución del matrimonio por lo que este beneficio fiscal también es aplicable a supuestos de matrimonio en régimen de separación de bienes. Así lo ha interpretado también la Dirección General de Tributos en Resolución de 31 de marzo de 2004 (V0884-04) en un supuesto de matrimonio en separación de bienes con un bien en copropiedad al 50 por 100 que era su vivienda habitual y que al divorciarse se adjudica la vivienda habitual a uno de ellos que compensa al otro con dinero.
13.- ¿Tributa por ITPO las adjudicaciones de bienes privativos de un cónyuge al otro como compensación por la contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa?
El artículo 1438 del Código Civil dispone que “Los cónyuges contribuirán al sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación”.
La exención del ITPO prevista en el artículo 45.B.3 TR ITP y AJD no sería aplicable a disoluciones distintas del régimen económico matrimonial de gananciales y no se incluirían, por tanto, las adjudicaciones de bienes privativos propiedad de uno de los cónyuges al otro como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa
No comparte este parecer el TSJ Cataluña en sentencias de 4 de enero de 2000 y 17 de julio de 2000, al afirmar que el precepto no distingue entre adjudicaciones de bienes privativos y no privativos, ni exige que exista constituido un patrimonio común; por tanto, en opinión del Tribunal, las adjudicaciones de bienes privativos a uno de los cónyuges como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa estarán exentas del ITPO.
En el IRPF es más clara su tributación puesto que el artículo 33.3.d) LIRPF dispone que no existe ganancia o pérdida patrimonial “En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges (…)”..
14.- ¿Procede tributar por IAJD en las escrituras notariales de liquidación de gananciales?
En los supuestos en los que no se producen excesos de adjudicación en la liquidación de los gananciales por haberse adjudicado a cada cónyuge bienes y deudas de forma proporcional a su cuota de participación, no se produce el hecho imponible previsto en el artículo 7.2.B TR ITP y AJD. Así debe entenderse puesto que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión, sino que se está atribuyendo a los cónyuges algo que no tenían con anterioridad y la adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente
De este modo, la no sujeción al ITPO posibilita la aplicación de la cuota variable del IAJD, documentos notariales, al reunir la escritura de disolución todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido, es decir, tratarse de una primera copia, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeta la operación al ISyD ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Sin embargo, tal y como recuerda la Resolución de la DGT de 16 de marzo de 2018 (V0717-18) “el apartado 3º del artículo 45.I.B) del Texto Refundido establece la exención, en las tres modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto de las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal y de las adjudicaciones que se verifiquen a su disolución a favor de aquéllos y en pago de tales aportaciones, como de las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
Por lo tanto, tampoco tributará por IAJD documentos notariales la escritura de liquidación de gananciales y ello aunque la operación esté no sujeta al ITPO, al ser de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B.3º TR ITP y AJD.
De este modo, cuando la disolución se lleva a cabo de forma equitativa y los cónyuges no reciben más de lo que les corresponde de la sociedad de gananciales, no se origina exceso de adjudicación y la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
Sin embargo, esta disolución de la sociedad de gananciales, al documentarse en escritura pública, queda sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto, si bien resultará exenta en función de lo dispuesto en el artículo 45.I.B.3 TR ITP y AJD.
IMPUESTO SOBRE INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
15.- ¿Está sujeta a la plusvalía municipal la transmisión de inmuebles que se produce con ocasión de la disolución de los gananciales?
El artículo 104 del TR LHL dispone que “No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.
De este modo, no están sujetas al IIVTNU las adjudicaciones que se hagan a los cónyuges en pago de su cuota de gananciales con las transmisiones inmobiliarias que procedan.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. Si la transmisión se realizara en ausencia de sentencia la transmisión estaría sujeta el IIVTNU.
En estos casos se considera que no hay un acto traslativo sino de un acto declarativo que atribuye bienes a los cónyuges en el momento de la disolución de los gananciales.
No obstante, a efectos del cómputo del período de generación en futuras trasmisiones, el día inicial se computará desde la anterior transmisión y no desde la fecha de liquidación de los gananciales.
En este sentido, la Resolución de la DGT de 11 de abril de 2018 (V0961-18), analizó un supuesto de liquidación de gananciales sin exceso de adjudicación al repartirse los bienes comunes por cuotas iguales.
La DGT estima que “En el caso planteado, y según se desprende del escrito de consulta, si los cónyuges casados en régimen legal de sociedad de gananciales deciden otorgar capitulaciones matrimoniales para modificar el régimen económico matrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1325 del Código Civil, se produce la disolución de la sociedad de gananciales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1392 del Código Civil. Disuelta la sociedad se procederá a su liquidación y el haber de la sociedad se dividirá por mitad entre los cónyuges.
La adjudicación a la consultante de los bienes inmuebles urbanos como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no está sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 TRLRHL.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron los inmuebles por compraventa en el año 2009 y no la fecha en la que la consultante adquiere dichos bienes por disolución y liquidación de la sociedad de gananciales”.
16.- ¿Está sujeta al IIVTNU la liquidación de gananciales cuando se produce un exceso de adjudicación a favor de uno de los cónyuges?
Si bien la regla general es la no sujeción al IIVTNU prevista en el artículo 104 TR LHL, también en este caso se declaran sujetas al impuesto las transmisiones de inmuebles fruto de liquidación del régimen de gananciales cuando se produjera un exceso de adjudicación en alguno de los adjudicatarios.
Si se adjudican bienes a los cónyuges que no respetan las respectivas cuotas de participación, incluso con compensación en metálico, se devenga el impuesto por el exceso adjudicado.
17.- ¿Es fiscalmente más económico en el IIVTNU adjudicar inmuebles al cónyuge supérstite como pago de sus gananciales?
Producida la disolución de gananciales por causa de muerte se plantea cómo debe tributar la adjudicación de bienes inmuebles al cónyuge supérstite.
El fallecimiento de uno de los cónyuges produce la disolución de la sociedad conyugal de gananciales. La adjudicación al cónyuge superviviente que se produzca en pago de su mitad de gananciales se encontrará no sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 TR LHL que dispone lo siguiente: “No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. // Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles que se encuentren incluidos en la adjudicación, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU.
Así lo ha entendido la Resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de octubre de 2014 (V2800-14).
Sin embargo, la transmisión de otros bienes inmuebles que formen parte del caudal hereditario que se adjudique al heredero como pago de sus derechos hereditarios, estará sujeta y no exenta del IIVTNU, siendo el sujeto pasivo el adquiriente de los terrenos.
De esta manera y siempre que haya adjudicación ganancial de inmuebles urbanos al cónyuge viudo, se produce un diferimiento del pago de la plusvalía municipal del 50% que correspondía al causante, de forma que este impuesto se pagaría más adelante con ocasión de la posterior transmisión y no con ocasión del fallecimiento.
