La presente Revista es una publicación producida por el Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA - SUNAT
Directores: Luis Felipe Polo
Daniel Irwin Yacolca Estares Primera edición: agosto 2013
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© Héctor Andrés Hernández Basualto, Chile © Percy García Cavero, Perú
© Dino Carlos Caro Coria, Perú
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Av. Petit Thouars Nº 2009-2017 - Lince Agosto 2013
ISSN: Nº: XXX-XXX-XXXXX-X-X
Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2013-XXXX 2013-XXXXX
Impreso en el Perú / Printed in Peru
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PRESENTACIóN PRóLOGO
CAPÍTULO I
¿PUEDE UN ACTO ILÍCITO GENERAR RENTA IMPONIBLE? Olea Non Peculia (El Dinero No Huele)
Oscar Martín Sánchez Rojas 1. Introducción
2. Una mirada contingente: entre el orden moral y el orden jurídico
3. Una mirada a la legislación nacional: ¿grava la ley del impuesto a la renta los beneficios redituados de actos ilícitos?
4. A modo de Conclusión 5. Bibliografía
CAPÍTULO II
NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS EN EL PERÚ
Información Falsa, Facturas Falsas y Almacén No Declarado Daniel Irwin Yacolca Estares
1. Introducción
2. Teorías sobre el bien jurídico protegido en los nuevos delitos tributarios 3. Importancia de incorporar nuevos delitos tributarios
4. Los delitos tributarios en la ley penal tributaria
5. Delito tributario de lesión: el delito de defraudación tributaria
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declarados
6.1. Descripción del tipo penal del delito contable tributario
6.2. Descripción del tipo penal del delito tributario de información falsa 6.3. Descripción del tipo penal del delito tributario de almacenamiento no
declarado de bienes
6.4. Descripción del tipo penal del delito tributario de facturas falsas
6.5. Descripción de comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito y notas de débito, que abarcan el nuevo delito tributario de “información falsa” y de “facturas falsas”
6.5.1 Comprobantes de pago 6.5.2 Guía de remisión 6.5.3 Notas de crédito 6.5.4 Notas de débito
7. Los concursos entre delitos tributarios y con delito contra la fe pública. 7.1. Concurso entre el delito de defraudación tributaria y el delito contable 7.2. Concurso entre el delito de defraudación tributaria y los nuevos delitos
tributarios de información falsa, facturas falsas y almacenamiento de bienes no declarados
7.3. Concurso entre el delito contable y el delito contra la fe pública
7.4. Concurso entre el nuevo delito tributario de facturas falsas y el delito contra la fe pública
7.5. Concurso entre el delito contable y los delitos de información, facturas falsas y almacenamiento de bienes no declarados
8. Bibliografía
CAPÍTULO III
CONTRA LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
Alex van Weezel 1. Una necesaria introducción
2. Cuestiones previas
2.1. La “Promesa Incumplida”
2.2. Qué significa “Derecho Penal de actos”
2.3. Capacidad para actuar versus capacidad para delinquir 3. Personalidad “especular” y significado de la pena
3.1. Superación de la antinomia entre retribución y prevención 3.2. Personalidad “especular”
3.3. ¿Padecer de falta de identidad?
47 48 49 51 53 56 56 59 60 61 61 61 62 62 63 64 65 69 72 74 76 79 81 82 84 85
6. Argumentos de la recepción continental y dogmática de la resignación 6.1. ¿Resguardo de garantías y derechos fundamentales?
6.2. Un “nuevo” Derecho Penal
6.3. Procesos y sanciones más espectaculares 7. Derecho “real” y derecho ideal
8. Resumen 9. Bibliografía
CAPÍTULO IV
LA INTRODUCCIóN DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN CHILE
Héctor Andrés Hernández Basualto
1. Contexto, legitimidad y ámbito de aplicación de la ley Nº 20.393 2. El modelo de responsabilidad de la ley chilena
2.1. Comisión del delito por parte de un sujeto relacionado
2.2. Actuación directa e inmediata en interés de la empresa o para su provecho
2.3. ¿Hipótesis de responsabilidad autónoma?
2.4. La responsabilidad por defecto de organización y sus alcances 3. Penas y procedimiento (síntesis)
4. Balance provisional y desafíos 5. Bibliografía
CAPÍTULO V
DOS CUESTIONES PROBLEMÁTICAS DEL DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS: El Delito Previo y la Cláusula de Aislamiento
Percy García Cavero 1. Introducción
2. El delito previo
2.1. El origen delictivo de los activos 2.1.1 La exigencia de un delito previo 2.1.2 El catálogo de delitos previos
2.1.3 La gravedad concreta del delito previo 2.1.4 La determinación del origen delictivo
2.2. La naturaleza jurídico-penal del origen delictivo 2.3. El alcance del término “actividades criminales”
94 94 95 97 98 102 104 109 121 127 128 129 134 139 144 146 153 154 155 155 157 159 160 164 166
3. La cláusula de aislamiento 4. Bibliografía
CAPÍTULO VI
SOBRE EL TIPO BÁSICO DE LAVADO DE ACTIVOS Dino Carlos Caro Coria
1. Generalidades 2. Antecedentes
3. El tipo objetivo de lavado de activos 3.1. Conductas típicas
3.2. El objeto material del delito 3.3. El delito previo
3.4. La imputación objetiva en los procesos de contaminación/desconta-minación del objeto material
4. El tipo subjetivo de lavado de activos 5. Biliografía 173 177 181 182 186 186 198 202 211 228 239
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El primer número de la revista trata sobre el eje temático “Delitos Tributarios y Lavado de Activos”, que contiene los artículos de los investigadores Oscar Martín Sánchez Rojas, Daniel Irwin Yacolca Estares, funcionarios y docentes del INDESTA - SUNAT, Alex van Weezel profesor de Ciencias Penales de la Universidad de Chile, Héctor Andrés Hernández Basualto profesor de Derecho Penal de la Universidad Diego Portales de Chile, Percy García Cavero profesor de Derecho Penal de la Universidad de Piura y Dino Carlos Caro Coria profesor de Derecho Penal de la PUCP. Es propicio mencionar que el contenido de este primer número de la revista tiene su origen en el Seminario Internacional “Lavado de Activos y Defraudación Tributaria”, organizado por nuestro Instituto con gran éxito y masiva afluencia de público (interno y externo) durante los días 18 y 19 de octubre de 2012, donde disertaron, entre otros ponentes, los autores de esta obra.
La temática que se aborda en esta revista es de vital vigencia y que se encuentra orientada con las múltiples capacitaciones y futuras investigaciones que desarrollará el INDESTA. Debido a que los estudios parten de un análisis metódico de los actos ilícitos y su posible afectación tributaria, delineando los novísimos delitos tributarios de facturas falsas, información falsa y almacén no declarado. Continuando con el estudio del delito de lavado de activos de considerable complejidad conceptual, científica y actual. Cuyas reflexiones nos sirven para diseñar una línea de investigación enfocada en el nexo existente entre el delito tributario y el delito de lavado de activos, frente a la evasión tributaria, alineada a las metas de recaudación de SUNAT.
Por último, nos queda brindar nuestro afecto y agradecimiento a los autores del primer número de la Revista “Lecciones Tributarias”, por sus
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valiosos aportes que serán beneficiosos para nuestros lectores y futuras capacitaciones en una materia especializada pocas veces analizada en nuestro medio.
Callao, 01 de agosto de 2013
Luis Felipe Polo Jefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero INDESTA - SUNAT
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La Sub Dirección de Investigación Académica y Publicaciones del INDESTA, presenta a la comunidad nacional la primera Revista “Lecciones Tributarias”, con el objetivo de provocar reflexiones sobre temas especializados, controvertidos y de considerable novedad, realizado por docentes internos, externos, nacionales y extranjeros, en el marco de actividades académicas y/o como resultados de trabajos de investigación que realizamos constantemente.
El primer número de la revista desarrolla temas vinculados a los “Delitos Tributarios y Lavado de Activos”, mediante los aportes de los siguientes investigadores: Oscar Martín Sánchez Rojas, funcionario y docente del INDESTA – SUNAT, quien reflexiona sobre la posibilidad de que un acto ilícito pueda generar renta imponible, partiendo de la premisa de la denominada “olea non peculia” (el dinero no huele), mediante una mirada contingente entre el orden moral y el orden jurídico, vinculado a la legislación nacional. Por su parte, Daniel Irwin Yacolca Estares, el suscrito, desarrollo sobre los nuevos delitos tributarios en el Perú: “información falsa, facturas falsas y almacén no declarado”. Analizo las teorías sobre el bien jurídico protegido en los nuevos delitos tributarios, la importancia de incorporar nuevos delitos tributarios, los concursos entre delitos tributarios y con el delito contra la fe pública. Tomando en cuenta las últimas modificaciones realizadas en la Ley Penal Tributaria peruana. Asimismo, el doctor Alex van Weezel, profesor de Ciencias penales de la Universidad de Chile, desarrolla una posición contra la responsabilidad penal de las personas jurídicas, la “promesa incumplida”, el significado de “Derecho Penal de actos”, la capacidad para actuar versus capacidad para delinquir, problemas insolubles de imputación, argumentos de la recepción continental y dogmática de la resignación, ¿resguardo de garantías y derechos fundamentales?, un “nuevo” Derecho Penal,
PRÓLOGO
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procesos y sanciones más espectaculares, derecho “real” y derecho ideal el doctor Héctor Andrés Hernández Basualto, profesor de Derecho Penal de la Universidad Diego Portales de Chile, desarrolla sobre la introducción de la responsabilidad penal de las personas jurídicas en Chile, el contexto, la legitimidad y el ámbito de aplicación de la ley Nº 20.393, el modelo de responsabilidad de la ley chilena, comisión del delito por parte de un sujeto relacionado, actuación directa e inmediata en interés de la empresa o para su provecho, ¿hipótesis de responsabilidad autónoma?, la responsabilidad por defecto de organización y sus alcances penas y procedimiento (síntesis), balance provisional y desafíos.
Girando a otro tema, el doctor Percy García Cavero, profesor de Derecho Penal de la Universidad de Piura, trata sobre dos cuestiones problemáticas del delito de lavado de activos: el delito previo y la cláusula de aislamiento; el delito previo, el origen delictivo de los activos, la exigencia de un delito previo, el catálogo de delitos previos, la gravedad concreta del delito previo, la determinación del origen delictivo, la naturaleza jurídico-penal del origen delictivo, el alcance del término “actividades criminales”, la extraterritorialidad del delito previo, la prueba del delito previo y autonomía y la cláusula de aislamiento. En esa línea, el doctor Dino Carlos Caro Coria, profesor de Derecho Penal de la PUCP, reflexiona sobre el tipo básico de lavado de activo: antecedentes, el tipo objetivo de lavado de activos, conductas típicas, el objeto material del delito, el delito previo, la imputación objetiva en los procesos de contaminación/ descontaminación del objeto material, el tipo subjetivo de lavado de activos.
Los temas seleccionados fueron expuestos en el Seminario Internacional “Lavado de Activos y Defraudación Tributaria”, que realizó nuestro Instituto con gran éxito y masiva afluencia de público, durante los días 18 y 19 de octubre de 2012. Dado que los delitos tributarios y lavado de activos, recientemente rediseñados, representan parte de la solución del problema de la evasión tributaria, porque tiene por finalidad generar riesgo en los infractores.
Podemos destacar que los delitos tributarios en nuestro país se encuentran regulados en la Ley Penal Tributaria, aprobado mediante Decreto Legislativo N° 813, modificada recientemente por Decreto Legislativo Nº 1114, publicada el 5 de Julio de 2012. Donde se incorpora los
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nuevos delitos tributarios de peligro, como son, el delito de información falsa, almacén no declarado y facturas falsas. Es evidente que existe una conexión de los delitos tributarios con los delitos de lavado de activos, puesto que ambos pueden actuar como delito base. La evasión tributaria genera dinero ilícito y la modalidad de disfrazar su procedencia con negocios formalmente establecidos, hace que los delitos tributarios actúen como delitos base del delito de lavado de activos y generan concursos de delitos muy complejos. Asimismo, resulta importante conocer las distintas teorías sobre los delitos de lavado de activos y la responsabilidad penal de las personas jurídicas como parte del Derecho Penal, para justificar su trascendencia en materia tributaria. En esa línea, la revista está enfocada justamente en generar nuevas reflexiones, como la que suscitará a nuestros lectores los temas tratados en este número. Colocar la primera piedra siempre resulta difícil, pero es vital para marcar el camino. El propósito de la revista es forjar el camino de la investigación académica multidisciplinaria y selectiva en temas de profusa actualidad, como los que publicamos en este número que permitan ser de interés de nuestros lectores, para orientar los siguientes números de la revista.
Finalmente, sirvan estas líneas para brindar nuestro agradecimiento a los autores que han escrito en el primer número de la revista, augurando una ruta muy fructífera para los demás números que vendrán, con el objetivo de generar una ventana dinámica del conocimiento científico y académico en materia tributaria.
Callao, 01 de agosto de 2013
Daniel Irwin Yacolca Estares Jefe de la Sub Dirección de Investigación Académica y Publicaciones INDESTA – SUNAT
GENERAR RENTA IMPONIBLE?
Olea Non Peculia
(El Dinero No Huele)
Oscar Martín Sánchez Rojas
SUMARIO 1. INTRODUCCIóN
2. UNA MIRADA CONTINGENTE: ENTRE EL ORDEN MORAL Y EL ORDEN JURÍDICO 3. UNA MIRADA A LA LEGISLACIóN NACIONAL: ¿GRAVA LA LEY DEL IMPUESTO A LA
RENTA LOS BENEFICIOS REDITUADOS DE ACTOS ILÍCITOS? 4. A MODO DE CONCLUSIóN
19 1. INTRODUCCIÓN
Cuenta Suetonio que en cierta ocasión Tito reprendió a su padre, el emperador Vespasiano, porque había establecido un impuesto sobre la orina y las letrinas, lamentando que sacase dinero de procedencia tan poco limpia.
Entonces, Vespasiano se llevó a la nariz el dinero del primer pago y le preguntó a su hijo: “¿acaso te molesta su olor?”, Tito lo negó. Vespasiano entonces contestó: “Sin embargo, este dinero procede de la orina”; es decir, “Pecunia non olet”; el dinero (de la orina) no huele (mal).
Dicha expresión histórica ha quedado patentada para justificar, más allá de la metáfora, la utilidad del dinero a pesar de su proce-dencia.
Quiero partir de este cínico aforismo romano para introducirnos en el tema, no tan especulativo, acerca de la factibilidad de gravar los actos ilícitos, específicamente, los “réditos” que pudieran producir el cometi-miento de dichos actos y su posible imposición en el ámbito del Impuesto a la Renta en nuestro País.
En principio, debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilícitos, no obstante su prosapia temática que viene desde la antigua Roma es, ahora mismo, una cuestión harto polémica, en un contexto internacional en el cual, el volumen de recursos económicos que generan las actividades ilícitas y delictivas es inmenso. En efecto, existe una variada gama de actos realizados al margen de la ley (el tráfico de armas, de drogas y animales; la prostitución, la compraventa de mercaderías y servicios falsificados o adulterados, explotación de juego clandestino, el comercio de productos de contrabando, la corrupción de funcionarios entre otros ilícitos) que genera una considerable circulación de capitales que supera incluso, en algunos casos, los guarismos de las actividades lícitas.
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Muchos de estos actos, hechos o negocios ilícitos, además de ocasionar en mayor o menor medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situa-ción de injusta competencia desleal con sus pares lícitos. Al tener que afrontar estos pesadas cargas fiscales, a las que no se hallan sometidas las conductas ilícitas que resultan por ello, en los hechos, mucho más lucra-tivas que las realizadas en un marco legal. Mírese sino en nuestra realidad el espinoso tema de la llamada “piratería” de productos fonográficos, de vídeo o software, donde ejercen casi un monopolio, en la medida que los productores legales han reculado a un nivel casi de inexistencia. 2. UNA MIRADA CONTINGENTE: ENTRE EL ORDEN MORAL Y EL
ORDEN JURÍDICO.
Hace algunos años, Giuliani FonrouGe y navarrine1, se peguntaban: “¿Debe
la ley gravar el resultado de las actividades que el Estado prohíbe o reprueba?, como contrapartida: ¿Es justo que el enriquecido con una actividad ilícita resulte con mejor tratamiento fiscal respecto de quien realiza actividades lícitas?. Tal es el dilema que se plantea en esta materia.”
Dilema, que ineludiblemente, diríamos nosotros, nos sumerge en una primera contemplación axiológica del problema. En el entendido que la moral, de acuerdo con el mismo Kelsen, son normas sociales,
distintas de las normas jurídicas, pero que regulan también el comportamiento recíproco de los hombres. El derecho y la moral son para Kelsen dos ordenamientos distintos uno del otro. Sin embargo,
ambos son órdenes normativos, derecho y moral se traducen en deberes para los correspondientes sujetos imperados. En el mismo sentido, squella narducci2, dando cuenta de la relación entre derecho y moral,
considera la posibilidad de emitir, desde la perspectiva de un determinado orden moral, juicios de valor (sean positivos o negativos) sobre un ordenamiento estimado como un todo, al igual que sobre cualquiera de sus normas, configurando una posible relación entre derecho y moral.
Como podemos ver, paralelamente al orden jurídico, corre el orden moral como límite al derecho. Precisamente ese orden moral nos permitiría efectuar juicios valóricos respecto de la misma norma 1 GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana. “Impuesto a las Ganancias”,
Ed. Depalma, Buenos Aires- Argentina, 1976.
2 SQUELLA NARDUCCI, Agustín. “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de
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jurídica. Resultando que esta valoración es de suma trascendencia para determinar cuál es el mensaje que se expresa a la sociedad, así como la conveniencia de una ley. Por otro lado, nos permite reconocer la coherencia del sistema jurídico.
Desde ese punto de vista, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los actos ilícitos, consideran que dicho reconocimiento contribuiría negativamente a distorsionar el fin de los impuestos, sin que las personas obligadas comprendan lo querido por ley, con valoraciones particulares y muchas veces dirigidas por un fin extrajurídico.
En efecto, si la finalidad de los impuestos es proveer al Estado de los recursos necesarios para el cumplimiento de las prestaciones sociales que le son implícitas, cabería preguntarse entonces, ¿cómo podría financiarse con impuestos pagados por los sujetos que atentan contra el orden mismo que le es inmanente?. Una opción positiva al respecto escaparía a la propia lógica y a la moral, pues sino se permite al delincuente quedar como titular del producto del delito, tampoco debería concederse al Estado tal posibilidad.
Consideran además, que dicha posibilidad sería inconsistente con la racionalidad del propio sistema legal, por cuanto este sistema razona de forma tal de impedir o reprimir, en su caso, los delitos de modo tal de no lesionar los bienes jurídicos que se protegen. Así como también repudia la posibilidad de que el autor del delito se vea beneficiado por el mismo, por lo que el Estado no puede, ni debe justificar su participación en el producto del delito. Aun cuando sea para solventar los gastos necesarios para el desarrollo de la sociedad.
¿El fin justifica los medios?, es en buena cuenta el apotegma renacentista negado, comanducci3 nos previene al respecto cuando nos
dice que aunque se sostenga que por la tributación de los delitos se logra beneficios para toda la sociedad, es necesario revisar los instrumentos o medios utilizados para ello; así, cuando la coherencia se predica de comportamientos parece que ésta tiene algo que ver con “la racionalidad instrumental” (en el sentido frankfurtiano del término)4: se dice que los
3 COMANDUCCI, Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo” Ed.
Horizonte. Montevideo, 1989.
4 El contenido del paréntesis es nuestro, por lo que debo precisar que en la línea de
la Escuela de Frankfurt se destaca HORkHEIMER, Max y su obra “Crítica de la razón instrumental”, cuya primera edición alemana apareció en 1947. Para este filósofo, la razón no es un principio abstracto, la razón es instrumental. Es un instrumento que el hombre usa para sus intereses. El hombre es “racional” cuando usa ciertos medios
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medios son incoherentes respecto a los fines o a los objetivos que se persiguen, esto es, que son inadecuados para su consecución.
Otro asidero de la posición negatoria es, que la norma que establezca una obligación tributaria a raíz de un delito resulta reprochable, no por su injusticia, sino porque rompe la coherencia que debe existir en el Sistema Tributario, ¿pueden la licitud e ilicitud convivir en una misma unidad?, de ser afirmativa la respuesta, ¿puede esta concepción esquizoide del derecho sustentar su propia contradicción?
rubio Guerrero5, en contraposición a la línea expuesta, piensa que los
planteamientos tradicionales, que niegan la tributación, alegando la inmoralidad que esto supondría han quedado desfasados. Pues el detraer recursos de las actividades ilícitas para destinarlas a fines de interés general no puede considerarse inmoral, más aún cuando equilibra la odiosa diferenciación tributaria, respecto a quienes realizan negocios lícitos.
Desde un plano jurídico, la dogmática se ha interrogado si el acto ilícito sólo genera la obligación civil de indemnizar el daño causado y la obligación penal de soportar la sanción impuesta ¿Debe el delito agotar sus efectos en esa dualidad obligacional o también genera una obligación adicional como lo es la tributaria? En función a que el delito origina beneficios para el delincuente, “incrementándole su patrimonio”, para muchos ordenamientos, la respuesta será positiva en alusión a la segunda de las interrogantes, admitiendo en estos casos la obligación de pagar el impuesto a la renta e incluso de informarlo en su declaración de rentas.
La Europa Comunitaria y los Estados Unidos de Norteamérica han establecido jurisprudencialmente un fuerte posicionamiento sobre la procedencia de gravar los actos ilícitos, sin embargo no es un acontecer espontáneo, sino el resultado de enjudiosa motivación durante décadas. Quizás el caso más notorio en Norteamérica sea el de capone Alfonso,
jefe de la red criminal de Chicago en las décadas del 20 y 30 del siglo pasado. capone controlaba casas de juego, prostíbulos, pistas de carrera
de caballos y especialmente destilerías y cervecerías ilegales, logrando ingresos por más de cien millones de dólares de la época. La creencia generalizada en ese tiempo era que las ganancias ilegales no eran renta imponible, sin embargo en 1927 las decisiones del juez sullivan
para alcanzar ciertos fines y lograr un máximo de eficiencia en ese proceso. Es la razón de la eficiencia.
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demandaron el pago de impuestos a los beneficios obtenidos aun de operaciones ilegales como las operadas por el histórico gángster. Posteriormente, en la causa “Wilcox”, la Corte Suprema norteamericana distinguía las ganancias ilícitas con “título y posesión” y “sin título y posesión”. Según refiere Giuliani FonrouGe y navarrine, la justicia inglesa
también señaló en esta materia, que las ganancias y beneficios derivados de operaciones comerciales ilícitas prime facie están sujetas al impuesto. En tanto que si la ilegalidad no es un mero incidente de comercio legal, sino que afecta a la raíz, a la esencia de la operación, los beneficios o ganancias provenientes de delitos, y como tales fuera de imposición.
En este sentido, si bien existe una vigorosa tendencia en la jurisprudencia extranjera sobre la posibilidad de gravar los actos ilícitos, las discrepancias se fundan en la naturaleza o carácter de la ilicitud. Desde esa contingencia, suele hacerse el distingo entre un mero incidente del comercio legal, por ejemplo, ganancias de mercado negro, de violación de algún régimen de control administrativo; y otros casos que se vinculan con delitos de la ley penal, como el robo, la estafa, la explotación del juego clandestino, el tráfico de drogas, entre otros, y las referentes a actividades en pugna con la moral como la prostitución y el proxenetismo.
Un caso bastante esclarecedor al respecto es la posición del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en sus sentencias de fecha 28 de febrero de 1984 (EINBERG II (294/82), MOL y HAPPY FAMILY y Witzemann
(C-343/89), en cuyo caso, dicho Tribunal estimó que las importaciones o entregas de estupefacientes o de moneda falsa, cuya introducción en el circuito económico y comercial de la Comunidad está, por definición, excluida y que sólo puede dar lugar a medidas represivas, son completa-mente ajenas a lo dispuesto en las leyes tributarias y no pueden originar el nacimiento de una obligación tributaria.
Pero como bien lo señala el mismo Tribunal en otra sentencia (Lange C-119), “El principio esbozado líneas arriba, sólo se refiere a mercancías que, por sus especiales características, no puede ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito económico. Por el contrario, excepto en los casos en que queda excluido toda competencia entre un sector económico lícito y otro ilícito, el principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de imposición, a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas. Del mismo modo razonó este Tribunal respecto a las prestaciones de servicios como la organización de juegos de azar en el caso que muchos estados europeos explotan lícitamente dicha actividad, por lo que un tratamiento impositivo diferencial respecto a los juegos de
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azar ilícitos rompería el esquema neutral que se opone a ese distingo, más aun cuando compiten en un mismo contexto económico”.
Véase que el referido esquema neutral que reclama la aludida sentencia lleva implícito la isonomía o igualdad tributaria entre sujetos capaces de competir económicamente Aun cuando el origen de su comercio sea lícito en un caso e ilícito en otro, lo cierto es que ambos denotarían una propia “capacidad contributiva”. Desde esta óptica relativa, sólo quedarían excluidos de imposición aquellos beneficios provenientes de ilícitos productos de operaciones en las que se transen bienes o servicios fuera del “comercio de los hombres”, por poner ejemplos extremos, citaríamos las ganancias obtenidas del tráfico ilícito de drogas o las ganancias de un sicario por ejecutar una orden criminal. Debemos precisar que; si bien, desde una óptica civilista es imposible jurídicamente la existencia de un acto cuyo objeto esté fuera del marco legal por ser contrario a la ley o por la ilicitud de su finalidad (causales de nulidad absoluta del acto). También es consabida la pretendida auto-nomía conceptual, orgánica y teleológica del Derecho Tributario, por lo que no obstante la imposibilidad civil del acto, tributariamente sería factible reconvertir determinados ilícitos, en hechos imponibles, posición que pareciera ser la tendencia gravitante.
Sin embargo, las atingencias que se oponen a dicha posibilidad (o realidad) son todavía bastante consistentes como para cerrar la discusión.
Un problema fundamental sería el que propicie la inobservancia del Principio de Legalidad, que en términos maximalistas no se conforma con que el impuesto sea establecido por una ley, sino que también exige su precisión, en el sentido de no dejar dudas frente a la procedencia de su cobro. Por lo que, si la exigencia mínima que conlleva este principio es que la ley defina los hechos imponibles, dicho parámetro legal no se satisface indicando que todo incremento patrimonial constituye renta.
En ese orden, otra atingencia, está relacionada con distorsión de la propia ontología de las normas tributarias, pues se comportarían como sanciones por actos ilícitos, confundiendo su naturaleza con las normas penales, vulnerando incluso el principio del non bis in ídem, esto porque además de la sanción al delito en sede penal le impondríamos una segunda sanción consistente en la carga tributaria.
Un tercer problema radicaría en la propia limitación del concepto de renta, pues la amplitud de su contenido puede trascender lo estricta-mente jurídico, haciendo que gran parte de las legislaciones impositivas establezcan parámetros que sirvan de límites, exigiendo ciertos requi-sitos para su configuración tributaria, de modo que no todo incremento
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patrimonial estaría gravado con el impuesto, pues para ello sería nece-sario que se encuentre en alguno de los tres estados que la ley señala: devengados, percibidos y presuntos.
En la línea de este razonamiento, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los ilícitos sustentan que el producto o beneficio de un delito jamás podrá estar devengado, porque su autor carece de título o derecho sobre esos bienes o ingresos, de modo tal que nunca estaría en condi-ciones de exigirlo jurídicamente a su verdadero dueño, ni a un tercero, dado que a su respecto no constituye crédito alguno. Asimismo tampoco sería posible que el autor del ilícito perciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una persona, situación explícitamente negada, pues quien roba, defrauda, estafa, etc. nada ingresa a su patrimonio.
Para incidir en lo expuesto debemos decir que se entiende por patrimonio al conjunto de bienes pertenecientes a una persona y el ingreso a dicho peculio no se agota con el apoderamiento material de los bienes, sino que debe estar reconocido por el ordenamiento jurídico. Más aún, para percibir es necesario recibir una cosa, lo cual implica la existencia de un tercero que la entregue o que la transfiera de buena fe, a través de un pago o compensación, por citar dos tipos de contraprestaciones. Situaciones que no se presentan en un acto delictivo y aunque pudieran ser simulados, siempre faltará la buena fe requerida.
En cuanto a la renta presunta se arguye que esta licencia jurídica se aplica en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas, y para los casos en que el contribuyente no la puede determinar con exactitud.
Desde este enfoque se considera que no todo incremento patrimonial es renta, pues ésta debe tener al menos unas de las calidades que se han expuesto, además, aun cuando la ley no lo señale expresamente resulta obvio que lo que se incrementa es lo propio. Por lo tanto si se acrecienta ficticiamente, de forma transitoria y en contra el orden legal, tal incre-mento sería nulo. Lo cual lleva a la imposibilidad de tratarlo de igual modo que al aumento patrimonial real y efectivo obtenido lícitamente. 3. UNA MIRADA A LA LEGISLACIÓN NACIONAL: ¿GRAVA LA LEY
DEL IMPUESTO A LA RENTA LOS BENEFICIOS REDITUADOS DE ACTOS ILÍCITOS?
Para tratar de responder la interrogante planteada debemos aproxi-marnos, en primer término, al concepto de renta, no tanto desde su delimitación, que tocáramos en líneas anteriores, sino más bien desde
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sus diversas manifestaciones. Huelga decir que sobre el tema existe una diversidad de posiciones doctrinarias y ello quizás debido a que sobre esta categoría pueden confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria, como bien señala Roque García mullin
en su clásico manual6, por lo que:“ Desde un ángulo pragmático, lo que
importa es determinar que a la esfera patrimonial7 de una persona
entren satisfacciones o enriquecimientos de muy distinta índole y expli-citar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.”
Desde este criterio pragmático es posible tener una visión progresiva-mente más global que nos hace entender el concepto de renta desde tres perspectivas:
El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano).
El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea, el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicos.
El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período. Este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su situación patrimonial.
Sobre estos tres presupuestos se establecen en igual número los tres criterios conocidos:
El Criterio de la Renta Producto: por este criterio se entiende a la renta como el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación.
El Criterio de Flujo de Riqueza: Este criterio más amplio que la Renta-Producto, considera como renta la totalidad de enriqueci-mientos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en 6 GARCÍA MULLIN, Roque. “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”,
Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978.
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un determinado período. Este criterio evidentemente engloba al primero de los nombrados, pero al no contemplar que los ingresos provengan de una fuente productora durable, sin importar además su periodicidad, abarca otros conceptos como: las ganancias de capital realizadas, los ingresos por actividades accidentales, eventuales y a título gratuito.8
El Criterio de consumo más incremento de patrimonio supone un concepto de renta más antropocéntrico, es decir, se centra en el individuo buscando captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un período. Si en el criterio economicista de la renta-producto el eje es la producción y en el criterio del flujo de riqueza es el tránsito patrimonial desde los terceros al preceptor. En este criterio, el test último de la capacidad contributiva del individuo son las satisfacciones (traducidas en consumos) que dispone a lo largo de un período.
Un punto importante de resaltar es el hecho de que con mucha frecuencia las legislaciones concluyen la definición de renta gravable indicando que se considera como tal “todo incremento de patrimonio operado en el período y que no sea debidamente justificado”.
Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de “defoult” conceptual, es decir, todo lo que no está en lo otro, está en aquello, incluso algunos piensan que se trata de una concesión a la teoría del consumo más incremento de patrimonio, sin embargo, como bien señala García mullin: “Una observación más atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a favor de la administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el
8 Es frecuente ejemplarizar los casos enunciados a fin de una comprensión más
didáctica sobre estos ingresos exógenos. Para el caso de los ingresos accidentales se pone el ejemplo del automovilista que se encuentra con alguien en el camino y cobra por llevarlo a su destino, observándose la habilitación transitoria de una fuente productora que no implica la organización de actividades con el mismo fin. En el caso de los ingresos eventuales se precisa que son aquellos ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, como los premios de lotería y los juegos de azar. Finalmente se contempla los ingresos a título gratuito ya sea intervivos (regalos, donaciones) o por causa de muerte (legados y herencias).
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carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.”
Ahora bien, más allá de la ortodoxia conceptual, las legislaciones positivas han encontrado una gran dificultad en traducir estos esquemas teóricos, básicamente económicos, a efectos de tematizar el concepto mismo de renta. Por lo que una opción natural es el empleo de conside-raciones más pragmáticas y funcionales. En ese sentido las definiciones legales adoptadas no reflejan en forma pura una doctrina en especial, sino más bien un sincretismo conceptual que matiza los componentes de más de unas ellas.
Una clara muestra de lo dicho se verifica en nuestra Ley del Impuesto a la Renta vigente, en cuyo artículo 1º define su objeto, considerando como renta a los siguientes ingresos:
• Ingresos provenientes del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
• Las ganancias de capital.
• Otros ingresos provenientes de terceros establecidos por ley. • Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidos
por ley.
Verificamos entonces, que nuestra norma positiva integra las diversas acepciones previstas para el concepto de renta en materia fiscal, optando por el sincretismo conceptual que se nos planteara líneas anteriores. Previendo, incluso la posibilidad de considerar como renta a todo incremento patrimonial no justificado durante el período, que como viéramos, funciona más como presunción que como una noción de renta en descarte.
En efecto, el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que debe presumirse que los incrementos patrimoniales, cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario constituyen renta no declarada por éste. Asimismo, precisa la norma, que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente.
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b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
c) El ingreso al país de moneda extranjera, cuyo origen no esté debidamente sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuenta de entidades del sistema finan-ciero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señala el reglamento.
Siendo sincrética la tesitura adoptada por nuestra legislación respecto al concepto de renta y la tríada teórica que subyace en ella; a saber, rédito-producto, flujo de riqueza y consumo más incremento patrimonial, cabería en este punto del análisis preguntarnos si los beneficios (o ingresos) derivados de los actos ilícitos pueden ser considerados como renta imponible en ese contexto legal.
Un primer gran fundamento negativo estaría dado en el hecho de que, bajo los tres criterios, los enriquecimientos deben ingresar (o denotarse para el caso del consumo) en el patrimonio del sujeto. Situación que podemos percibir claramente en el rédito producto y en el flujo de riqueza, pues deben entenderse éstas como utilidades o beneficios que si bien en conjunto hacen alusión a una riqueza foránea que produce un provecho, esta debe ingresar lícitamente al patrimonio.
Y es que el esquema asumido por nuestra legislación respecto a la noción de renta, consecuente con el marco conceptual expuesto, está ligado a la licitud de su origen, de modo tal, que su devengo o percepción respondan al derecho del deudor tributario sobre los bienes o riquezas obtenidas. Desde esta postura, para que la renta esté devengada, el sujeto deberá estar en condiciones de exigirla jurídicamente por tener derecho o título sobre esa riqueza. En ese mismo sentido, su percepción no se agota con el apoderamiento material de la riqueza, sino que esta, 9 El resaltado es nuestro, nótese el término “utilidades” empleado por el legislador para
referirse a los beneficios que puedan provenir de una actividad ilícita, consideramos que en todo caso existe un desatino conceptual respecto del citado término, si lo entendemos desde su multidimensionalidad (tributario, societario, financiera o económica) escapa en definitiva al enriquecimiento que pueda provenir de dicha “fuente”. Por citar un ejemplo, desde el punto de vista societario las utilidades son la medición del rendimiento neto total del capital social ordinario de una empresa. Se calcula restando del ingreso bruto los impuestos, depreciación, intereses, pagos a accionistas preferentes y otros gastos. El resultado se divide por el número de acciones ordinarios. .
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debe ser reconocida por el ordenamiento jurídico en función a licitud de la transferencia hacia su esfera patrimonial. Desde la misma perspectiva, se asume que las presunciones de renta son licencias jurídicas que se aplican en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas, para los casos en que la obligación tributaria sea difícil determinar con exactitud.
No obstante la dogmática, intentaremos en las siguientes líneas un ensayo o ejercicio lógico-jurídico, para demostrar que “las utilidades” derivadas de actividades ilícitas si son pasibles de generar renta imponible en nuestra legislación. Vía la deconstrucción de la presunción relativa contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta. Postulado, que por cierto, altera la noción misma de renta, que tal vez sea necesaria redefinir.
Siguiendo la lógica-jurídica de Joseph aGuiló reGla a propósito de unas
disquisiciones sobre el estudio de las “Presunciones” de Daniel mendonca,
que apareciera en la afamada revista “Doxa”10, diríamos que la noción de
presunción desempeña un papel relevante en el derecho por su delibera-ción práctica. En ese sentido, las Presunciones Legales fuerzan a tomar algo como probablemente verdadero bajo determinados supuestos, estableciendo reglas en formas de presunciones en virtud de las cuales se infiere un hecho controvertido, a partir de ciertos hechos básicos preestablecidos, mientras no se aporten elementos de prueba suficientes en sentido contrario.
Dado el caso que P es verdadero (o existe), debe procederse como si Q fuese verdadero (o existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones suficientes para creer que no es el caso de Q.
Desde esta óptica, la presunción comprende fundamentalmente la estructura lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza, sino a razonamientos simplemente probabilísticos, o como lo anota becKer: la presunción es una operación lógica, en la que a partir
de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que se haya producido otro que estrictamente se ignora.11
10AGUILó REGLA, Joseph. “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca“, Rev.
Doxa. 1999.
11 BECkER, A.: Teoría General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por
NAVARRINE, Susana Camila y ASOREY, Rubén O. : “Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario”. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985
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Sépase entonces que las presunciones cumplen un papel instru-mental en el Derecho; su función básica es posibilitar la superación de situaciones de “impasse”, de todo proceso decisorio, en razón de la ausencia de elementos de juicio a favor o en contra de determinada proposición. De este modo, la incorporación de presunciones consti-tuye un mecanismo del que se vale el derecho para resolver en un sentido, aquellos casos en que existe cierta incertidumbre acerca si se han producido determinadas circunstancias. Un rasgo de las presun-ciones es la parcialidad, pues benefician a una de las partes. Esta parcia-lidad puede justificarse de varias maneras:
Por consideraciones Probabilísticas:
Es más/menos frecuente Q que –Q en caso de P
Por consideraciones Valorativas:
Las consecuencias de presumir Q en P son más/menos graves que las de presumir –Q
Por consideraciones Procesales:
Es más/menos fácil producir prueba a favor de Q que de –Q, en caso P
Ahora bien, más allá de su racionalidad práctica y su justificación, el proceso de pensar una presunción tiene su propio “iter” o camino, que sólo por un afán metodológico exponemos sucintamente:
1. Las presunciones legales son normas que imponen el deber de aceptar una proposición, siempre que otra proposición se encuentre debidamente probada.
2. Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertas proposiciones en determinadas circunstancias especificadas por el sistema.
3. En ese sentido el contenido de una presunción es una acción. 4. Dicha acción es peculiar pues es un estado mental: “la noción de
aceptación”.
5. Identificamos esta noción de aceptación con las llamadas “actitudes proposicionales”.
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6. Dicha actitud proposicional puede ser definida como una opera-ción de incorporaopera-ción de proposiciones a razonamientos, es decir, de incorporación de premisas.
7. Tales premisas son impuestas bajo el supuesto de satisfacción de ciertas condiciones fijadas por las mismas normas que esta-blecen las presunciones.
8. Estas circunstancias (condiciones) deben darse, para que entre a operar la obligación de presumir la proposición que la norma deter-mina, es decir, la obligación de aceptar cierta proposición como premisa.
9. Dadas estas mismas circunstancias, estas remiten a la prueba de una proposición acerca de un estado de cosas determinado y a la ausencia de prueba respecto de la negación de la proposición presumida.
10. Hay, pues, dos condiciones dominantes: Una positiva, la existencia de elementos de juicio a favor de una proposición determinada (P) y otra negativa, la ausencia de elementos de juicio a favor de la negación de la proposición presumida (Q).
En función a este discurso lógico-jurídico deconstruiremos entonces la norma presuntiva normada en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.
Bajo un clásico esquema diríamos que esta norma actúa como un mandato, de que a cierto supuesto debe seguir lógico- jurídicamente, una consecuencia. La norma jurídica asume así la forma de una propo-sición implicativa cuya esquematización sería la siguiente:
P Q
(si P, entonces Q) P= Supuesto, hecho cierto, proposición 1ra. Supuesto lógico- vinculante =
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Cierta la proposición implicativa elemental, perfeccionaríamos ésta, sobre la razón práctica y de parcialización que viéramos antes:
Dado que existe un incremento patrimonial no justificado (P) debe proce-derse como si este incremento sea renta neta imponible (Q), porque es más frecuente que lo sea, o porque presumirlo es menos grave que no hacerlo o porque es menos fácil probar que Q no es P.
Ahora bien, según la tipología jurídica, se distingue entre presun-ciones iuris et de uire (absolutas) y presunpresun-ciones iuris tantum (relativas), es decir, entre presunciones que no admiten prueba en contrario y las que sí admiten tales pruebas, aun con limitaciones, como la presunción contenida en el referido artículo 52º de la ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, como lo advierten aGuiló reGla y mendonca en sus
disqui-siciones lógico-jurídicas, el hecho de que no se admita prueba en contrario, no quiere decir que no pueda aportarse pruebas para destruir el fundamento de la presunción, es decir, la proposición primera ( o hecho cierto): “Lo que la Ley no permite es atacar el enlace de la presunción o probar la inexistencia del hecho presumido, pero nada impide justificar que el hecho que se invoca como antecedente no existe (o no ha existido) o no es el que específicamente requiere la ley. El efecto directo de la presunción legal es liberar a la parte a la que se beneficia de la carga que entraña la prueba de la proposición presumida, pero no de la proposición base.”12
Siendo entonces de absoluta relatividad, la proposición primera en el caso de ambos tipos de presunciones: iuris et de iure y iuris tantum, podemos validar lógicamente su homogenización en este nivel, consistente en que siempre es probable su fundamento. La evidente deserción se dará en el nivel de la llamada “actitud proposicional”, vía la incorporación de la premisa o proposición segunda que es el hecho presumido, lo que por cierto, determina los tipos de presunciones antes aludidas.
Con el convencimiento de esta disertación lógica seguiremos procurando el ejercicio de deconstrucción pertinente del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:
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PROPOSICIóN IMPLICATIVA
Se presume que los incrementos patrimoniales (cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario), constituye renta neta no declarada por éste.
PROPOSICIóN NEGATIVA:
Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con utilidades derivadas de actividades ilícitas.
Contemplamos en la proposición implicativa, que la proposición primera siempre será probable para su conversión en hecho cierto, recayendo la carga de la prueba en el deudor tributario para su negación, la cual, de no producirse constatará el hecho presumido que se traduce en la renta neta no declarada.13
En ese orden de ideas, la proposición negativa no podrá atacar nunca la probabilidad del aspecto fundamental de la presunción y en ese sentido el “deudor tributario” siempre estará en posibilidad de probar (justificar) el referido incremento aunque se trate de utilidades derivadas de actividades ilícitas. De producirse la probanza, el hecho cierto será que de las actividades ilícitas se inferirá el hecho presumido (renta neta), por lo tanto, estaríamos en condición lógica de afirmar, que en nuestra legislación, un acto ilícito sí puede generar renta imponible. Aun cuando, en estricto, dicha probanza contra el componente fundamental de la presunción de suyo la destruye.
4. A MODO DE CONCLUSIÓN
Las presunciones legales responden a una racionalidad instrumental (porque el hecho presumido es más frecuente que sea cierto- regla de experiencia- o porque presumir es menos grave que no hacerlo); 13 Desde esa misma lógica la Administración Tributaria considera incluso en el caso de
las presunciones legales absolutas (juris et de jure) contempladas en el Código Tribu-tario, que será siempre probable el hecho cierto sobre el que se basa. “Así tenemos que, dentro de nuestra legislación tributaria se han establecidos presunciones legales absolutas, tal como lo refiere el último párrafo del artículo 64º del Código Tributario, al señalar que sólo se admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los supuestos contenidos en dicha norma” (Lineamientos de Determinación Sobre Base Presunta, SUNAT, 2005).
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responden en ese sentido a su deliberación práctica (Horkheimer dixit), en busca de la máxima de eficiencia del sistema jurídico, en nuestro caso específico, del sistema jurídico tributario. Por lo tanto, la obser-vancia de su propia estructura lógica es un imperativo para mantener su viabilidad. Desde esa perspectiva estaríamos en la condición de afirmar, que la norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación bási-camente con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los ingresos no justificados.
Es la traslación de la carga probatoria la que sustenta la existencia misma de la presunción, puesto que el contribuyente o deudor tributario siempre estará en condición de atacar sus fundamentos, la negación de dicha posibilidad. Aun cuando se trate de demostrar los incrementos originados en actividades ilícitas, altera el concepto de la presunción y lo asimila a la noción de renta, lo que en estricta consecuencia, debiera llevarnos a redefinir el ámbito de aplicación del impuesto, sobre un soporte de legalidad, y no precisamente sobre la licencia jurídica de la presunción.
5. BIBLIOGRAFÍA
AGuiló reGla, Joseph, “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca“,
Rev. Doxa. 1999.
BecKer, “Teoría General del Direito Tributario”, Sao Paulo. 1963.
comanducci, Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo”
Ed. Horizonte. Montevideo, 1989.
García mullin, Roque, “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del
Im-puesto”, Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978.
Giuliani FonrouGe, Carlos M. y navarrine, Susana,“Impuesto a las Ganancias”,
Ed. Depalma, Buenos Aires- Argentina, 1976.
navarrine, Susana Camila y asorey, Rubén, “Presunciones y Ficciones en el
Derecho Tributario”. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985
squella narducci, Agustín, “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral
de obedecer el derecho?”. Ed. Edeval. Valparaíso-Chile en 1989.
Daniel Irwin Yacolca Estares
SUMARIO 1. INTRODUCCIóN
2. TEORÍAS SOBRE EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO EN LOS NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS 3. IMPORTANCIA DE INCORPORAR NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS
4. LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA
5. DELITO TRIBUTARIO DE LESIóN: EL DELITO DE DEFRAUDACIóN TRIBUTARIA
6. DELITOS TRIBUTARIOS DE PELIGRO: EL DELITO CONTABLE, LOS DELITOS DE INFORMACIóN FALSA, FACTURAS FALSAS Y EL DELITO DE ALMACENAMIENTO DE BIENES NO DECLARADOS
6.1. Descripción del tipo penal del delito contable tributario
6.2. Descripción del tipo penal del delito tributario de información falsa
6.3. Descripción del tipo penal del delito tributario de almacenamiento no declarado de bienes
6.4. Descripción del tipo penal del delito tributario de facturas falsas
6.5. Descripción de comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito y notas de débito, que abarcan el nuevo delito tributario de “información falsa” y de “facturas falsas”
6.5.1 Comprobantes de pago 6.5.2 Guía de remisión 6.5.3 Notas de crédito 6.5.4 Notas de débito
7. LOS CONCURSOS ENTRE DELITOS TRIBUTARIOS Y CON DELITO CONTRA LA FE PÚBLICA 7.1. Concurso entre el delito de defraudación tributaria y el delito contable
7.2. Concurso entre el delito de defraudación tributaria y los nuevos delitos tributarios de información falsa, facturas falsas y almacenamiento de bienes no declarados 7.3. Concurso entre el delito contable y el delito contra la fe pública
7.4. Concurso entre el nuevo delito tributario de facturas falsas y el delito contra la fe pública
7.5. Concurso entre el delito contable y los delitos de información, facturas falsas y almacenamiento de bienes no declarados
8. BIBLIOGRAFÍA
Información Falsa, Facturas Falsas y Almacén
No Declarado
39 1. INTRODUCCIÓN
El objetivo que tenemos en el presente artículo es someter a reflexión los nuevos delitos tributarios que han sido encuadrados en la Ley Penal Tributaria, por el legislador peruano, mediante Decreto Legisla-tivo N° 1114, de julio de 2012. Me refiero a los delitos de información falsa, facturas falsas y almacén no declarado. Incrementándose los tipos penales tributarios, sobre los ya existentes, como el delito de defraudación tributaria y delito contable.
2. TEORÍAS SOBRE EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO EN LOS NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS
El sistema social tiene la imperiosa necesidad de ser protegido frente a la criminalidad organizada y cumple con la necesidad de criminalizar ciertas conductas anti sociales con dicha finalidad. Para tal objetivo, se debe tomar en cuenta el principio de ofensividad en materia penal, que consiste en la lesión o puesta en peligro de un bien jurídico individual o colectivo, que por su importancia merece protección penal. Así, la protección del bien jurídico se utiliza en su “sentido político-criminal” de objeto, que puede reclamar protección jurídico penal. En contrapo-sición a su “sentido dogmático”, que alude a los objetivos, que de hecho protege el Derecho Penal1. zaFFaroni de modo más preciso define al bien
jurídico como “(…) la relación de disponibilidad de un individuo con un
1 MIR PUIG, Santiago, Derecho Penal, Publicaciones Universitarias, Barcelona, 1985, pp.
75 y 76. Citado por: RUETI, Germán José, Relato general del Panel I “Delimitación entre delitos e infracciones tributarios y sus diversas proyecciones, IV Jornadas de Derecho Penal Tributario, ERREPAR, 2009, p. 25.
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objeto, protegido por el estado, que revela su interés mediante la tipifi-cación penal de conductas que la afecta.”2
En tal sentido, la protección de bienes jurídicos penalmente tiene rele-vancia frente al crimen organizado, no solo sobre delitos comunes, sino frente a los delitos económicos, como lo es el delito tributario, entre otros.
Siendo vital, la protección del bien jurídico en los delitos tributarios es preciso conocer las distintas teorías que tratan de explicar su conte-nido esencial. Por lo que seguidamente, podemos agruparlos en dos perspectivas:
El primer grupo, desde una perspectiva patrimonialista consideran como bien jurídico la relación Hacienda Pública-patrimonio, con algunos matices:
- bajo, el bien jurídico protegido es el patrimonio, si bien se trata del
Erario Público, pero la trascendencia de la lesión patrimonial no sólo debe valorarse per se, sino que afecta a toda una política económica y social justa.
- martinez pérez sostiene, que la concepción patrimonial no excluye la
tutela de intereses patrimoniales supra individuales, pues la conducta lesiva alcanza de forma mediata al propio orden econó-mico, definiendo el delito fiscal como delito pluriofensivo.
- boix mira precisa, que incluso defensores estrictos de la concepción
patrimonialista aceptan que esta atiende a la función que cumplimenta el tributo en un estado de derecho en el marco del artículo 31.1 de la Constitución Española.
En otro grupo, el bien jurídico protegido se entiende como la función del tributo o la actividad dinámica de la Hacienda Pública, cuyos matices son:
- arroyo sostiene, que el delito fiscal se refiere de modo directo a las
funciones de la Hacienda Pública en un Estado Social y democrá-tico de Derecho.
- pérez royo es de opinión, que la protección penal se otorga a la
Hacienda Pública, no como conjunto patrimonial, sino como titular de las funciones públicas para la defensa del interés público.
- simón precisa, que la función tributaria es un mero instrumento para
hacer efectivo el principio de solidaridad.
2 ZAFFARONI, Eugenio, Manual de Derecho Penal, parte general, Ediar, Buenos Aires,
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- delGado atina, al mencionar que se protege la actividad dinámica de
la Hacienda Pública dirigida a la obtención de lo necesario para atender el interés general, por lo que adquiere la condición de delito socioeconómico, que lo aleja de los simples delitos patrimo-niales3.
En tal virtud es menester mencionar, que coincidimos con el segundo grupo, que considera la función del tributo o la actividad dinámica de la Hacienda Pública, como bien jurídico protegido en los delitos tributa-rios, incluidos los nuevos delitos tributarios. En esa línea, quien afecta el ingreso público daña también el gasto público, ambos son represen-tados por la actividad dinámica de la Hacienda Pública. Esto no implica que a modo de prueba criminal, se deba requerir a la Administración Tributaria o al Fiscal que pruebe el daño del gasto. Será suficiente demostrar que se afectó el ingreso.
3. IMPORTANCIA DE INCORPORAR NUEVOS DELITOS TRIBU-TARIOS
Para iniciar sobre las diversas implicancias que puede generar la aplica-ción de nuevos tipos penales de peligro en la Ley Penal Tributaria, como son los delitos de información falsa, facturas falsas y almacén no decla-rado es importante ubicarlo dentro del contexto del Derecho Penal.
Como sabemos el Derecho Penal es el encargado de velar en última ratio por la protección de los bienes jurídicos valiosos de la sociedad. Así, la política criminal, que toma un estado sobre las conductas antisociales de sus ciudadanos tiene que reflejar los umbrales de impacto de dichas conductas frente al bien jurídico tutelado. Estos umbrales pueden ser leves, cuando ponen en peligro abstracto o concreto al bien jurídico, y graves, cuando lesionan el bien jurídico. Una vez superado dicho análisis se debe considerar que la actuación del Derecho Penal es en última ratio. Es decir, cuando los otros medios de control social no han funcionado adecuadamente en la defensa del bien jurídico.
En esa línea, clauss roxin nos precisa que: “Para criminalizar una
conducta, debe determinarse si es necesario que la defensa del bien jurídico sea a nivel del sistema penal para lograr resultados positivos. Resulta así, que los otros mecanismos de control social son insuficientes 3 Manual de delitos contra la Hacienda Pública, Ministerio de Justicia de España, 2004,
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para combatir determinadas conductas y que se requiere del medio más drástico con que cuenta nuestro ordenamiento jurídico, tal cual es, el sistema penal, en virtud de la dureza de las sanciones.”4
Por eso, el conocimiento de las características esenciales de los bienes jurídicos nos permite saber si deben ser tutelados por el Derecho Penal, con el fin de lograr resultados positivos. Por ejemplo dicha intervención se justifica cuando resultan insuficientes otros mecanismos de control social para proteger el bien jurídico que está siendo puesto en peligro o lesionado. Y sólo en este nivel se debe criminalizar una conducta.
Sobre el particular, en relación a los delitos económicos, como el delito tributario, Juan bustos menciona que: “La tendencia que se hace
dominante en las modernas legislaciones penales, sobre todo en la referencia en la parte especial es, que la intervención del Estado no se ha de limitar sólo a la protección de bienes jurídicos que pueden ser afectados directamente en la convivencia social, así tenemos la vida, la salud, el honor, el patrimonio, entre otros, sino que también debe dirigirse a incluir bienes jurídicos, cuya afectación se difunde a todos los individuos del cuerpo social, así como a los referidos al sistema socio-económico y por ente tributario, que han elegido todos los ciudadanos.”5
En la jurisprudencia española, Sentencia del Tribunal Supremo del 27 de diciembre de 1990, al referirse al bien jurídico protegido en este tipo de delitos económicos considera “(...), a la justicia como valor funda-mental del ordenamiento jurídico, (...) y a la función que los tributos han de desempeñar en un Estado Democrático y de Derecho, al exigir una contribución de todas las personas a los gastos públicos según la capa-cidad económica del contribuyente mediante un sistema tributario justo, de igualdad y positiva progresividad, (...).” Encuadrado dentro de “(…) la seguridad ciudadana puede definirse como un estado de protección que brinda el Estado y en cuya consolidación colabora la sociedad, a fin de que determinados derechos pertenecientes a los ciudadanos puedan ser preservados frente a situaciones de peligro o amenaza, o reparados en caso de vulneración o desconocimiento (FJ 14-15) de la STC Peruano N. º 05994-2005-HC/TC.”
4 ROXIN, Claus, Límites y sentido de la Pena Estatal, En: Problemas básicos del Derecho
Penal, Madrid, Reus SA, 1976, pp. 20-26.
5 BUSTOS RAMÍREZ, Juan, Los delitos contra la Hacienda Pública, bien jurídico y tipos
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De lo mencionado precedentemente podemos colegir que el bien jurídico protegido en los delitos tributarios es la función del tributo o la actividad dinámica de la “Hacienda Pública”, como bien se ha soste-nido en el acápite anterior. Ésta es definida como, “la coordinación económica activa creada por los habitantes de un determinado lugar, con el fin de atender necesidades comunes, a la que aquéllos no podrían proveer individualmente, fin que ella logra por la aplicación de los medios tomados, en su mayor parte, de la riqueza privada en forma de contribuciones obligatorias”6.
Es así, que se debe tener en cuenta, el deber especial de protección de los derechos fundamentales. Por parte de los poderes públicos, implica una conducta activa. En el caso de los órganos administrativos dicho deber comprende todas aquellas actuaciones positivas que la Constitución y las leyes le tienen atribuidas, para la protección de los derechos fundamentales sea frente a actos del propio Estado o de parti-culares7.
Regresando a la justificación penal para la creación de ilícitos penales tributarios, cuando todavía era impensable transformar en delitos los comportamientos considerados como defraudación tributaria, como menciona Enrique ruiz vadillo, se consideraba los
siguientes argumentos:
“(…) El Estado necesita para su funcionamiento medios económicos y de acuerdo con los sistemas que en cada caso considera más adecuados y en una determinada proporción, los obtiene de cuantos, ciudadanos o no, llevan a cabo operaciones mercantiles, reciben rentas de capital o de trabajo, adquieren bienes a título gratuito, etc.
Si alguna de estas personas faltando a su obligación fiscal, oculta, esconde, no declara, manipula, para no pagar y para no pagar lo que debe, si no es descubierto, conduce a la Administración a elevar la presión fiscal, de acuerdo con las previsiones presupuestarias, y, de rechazo conlleva a que otras personas paguen más de lo que debían
6 BAYETTO, citado por FERNÁNDEZ VÁZQUEZ, Emilio, en Diccionario de derecho
público, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1981, conforme título VI, libro II del Cód. Penal español, “Delitos contra la Hacienda Pública”, fuente de la ley que comentamos.
7 GURFINkEL DE WENDY, Lilian y ANGEL RUSSO, Eduardo, Ilícitos tributarios en las
leyes 11.683 y 23.771, 3ra. Edición, actualizada, Ediciones Desalma, Buenos Aires, 1993, pp. 247 al 251.
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pagar por un principio de justicia que, en definitiva, es equivalente a proporcionalidad y equilibrio.(…)”8
Como referimos anteriormente, esto es aplicable al delito contable tributario y a los nuevos delitos de peligro, como los delitos tributarios de información falsa, facturas falsas y almacenamiento no declarado, porque demuestra una relevancia sustancial del cálculo del tributo determinado de oficio, sin ser necesario esperar que se dañe dicho bien jurídico, basta su puesta en peligro. Su persecución y criminalización implicará incrementar un riesgo real a quienes están acostumbrados, hasta hoy, a evadir tributos.
4. LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA. En nuestro país, se ha promulgado la Ley Penal Tributaria, mediante Decreto Legislativo 813, en abril de 1996, con un criterio de política criminal tributaria, que incorpora en una norma especial los delitos tributarios derogando los artículos 268 y 269 del Código Penal de 1991, sustentando en su exposición de motivos, que se debe a la especialidad y en razón de las materias que confluyen, Derecho Tribu-tario y Derecho Penal, indicando que las disposiciones de esta norma penal especial no alteran el sistema jurídico penal, ni por ende los derechos y garantías de las personas contenidas en la Constitución Política del Perú.
En la Ley Penal Tributaria, sólo se tenía como delitos tributarios a la defraudación, como delito de lesión y al delito contable, como delito de peligro. Con el Decreto Legislativo N° 1114 se incorporan nuevos delitos tributarios de información falsa, factura falsa y almacenamiento no declarado, como delitos tributarios de peligros, entre otras modificato-rias de la Ley Penal Tributaria.
5. DELITO TRIBUTARIO DE LESIÓN: EL DELITO DE DEFRAUDA-CIÓN TRIBUTARIA.
El Tipo Básico de la defraudación tributaria se encuentra regulado en el artículo 1° de la Ley Penal Tributaria:
8 RUIZ VADILLO, Enrique, Delitos contra la Hacienda Pública (El Delito Fiscal desde la
perspectiva judicial), En: XIV Curso de Instituciones y Técnicas Tributarias, 26 de setiembre de 1994, España, p. 3.