La verificacion de un crédito concursal y su
deducción en el impuesto a las ganancias
El propósito de este trabajo es brindar nuevos aportes que permitan dar luz respecto a un tema que ha tenido posiciones encontradas en la Doctrina. Me refiero al momento en el que corresponde la deducción impositiva de aquellos créditos que, en el marco de un Concurso Preventivo, y dada su imposibilidad de cobro, han sido presentados a verificación —por parte de un acreedor- frente al Síndico designado en el proceso.
Propongo repasar el marco normativo, algunas posiciones interesantes de autores que han estudiado cuidadosamente el tema, y fundamentos de jurisprudencia que, si bien no se refieren específicamente al caso en estudio, brindan conceptos y pautas que deben ser consideradas para arribar a una conclusión, como base para una correcta planificación fiscal.
Iniciamos este recorrido con un supuesto: Un contribuyente (Sociedad Comercial) se presenta ante el Síndico previo al cierre del ejercicio fiscal, iniciando un Pedido de Verificación de Créditos, en el marco de la Ley de Concursos y Quiebras (1) ( “LCQ”). Sin embargo, el crédito es verificado en el ejercicio fiscal siguiente. La pregunta aquí es, en el marco de la Ley del Impuesto a las Ganancias (2) (“LIG”) y su Decreto Reglamentario (3) (“DR”): Cuándo deberá proceder el contribuyente a deducir impositivamente el monto del crédito?.
razonablemente fundada. I. Marco Normativo.
La LIG dispone en su art. 87 que serán deducibles “b) los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos”.
No fue la DGI sino el Poder Ejecutivo Nacional quién dispuso tales normas. Luego de una serie de modificaciones, la redacción actual del art. 136 del DR reza: “Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidad cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad;
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo. b) Declaración de la quiebra del deudor.
c) Desaparición fehaciente del deudor.
d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro. e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor. f) Prescripción. […]” (el resaltado me pertenece).
En el caso que nos ocupa, dos son las cuestiones que, analizadas de forma aislada o conjunta, pueden llevarnos a determinar en qué momento corresponde la imputación del gasto. A saber:
1-El cumplimiento del requisito de “verificación del crédito” en el concurso preventivo. Sobre el cual profundizaremos en las posiciones de la Doctrina;
2-La consideración de la existencia de “malos créditos”. Sobre el cual existen elementos de Jurisprudencia que pueden brindarnos aportes de suma importancia a nuestro caso;
Ambos, temas que se desarrollan a continuación. II. La “Verificación del crédito”. Doctrina.
El punto de partida aquí es preguntarse: ¿qué debe considerarse como “verificación del crédito en el concurso preventivo” (Cfr. inciso a) arriba citado)?.
En resumidas cuentas, la LCQ dispone que un Concurso Preventivo es un proceso que tiene una serie de pasos. Se inicia con el dictado de una sentencia judicial en el que el juez, una vez cumplidos los requisitos formales, dispone el inicio del proceso concursal, fijando la fecha en la que los acreedores deberán presentarse frente al Síndico realizando una petición formal por escrito de verificación del crédito, exhibiendo la documentación de respaldo (Cfr. art. 32 LCQ).
A partir de esa petición, el Síndico deberá elaborar un informe, que incluirá una recomendación no vinculante al juez del concurso, quien decidirá sobre la procedencia y alcance de la solicitud, y los privilegios. Pudiendo declarar el crédito:
-verificado (si no hubiera observaciones); -inadmisible (rechazado),
o bien, si existieran impugnaciones u observaciones (pero con dictamen favorable del Síndico):
-crédito admisible (se desestiman tales impugnaciones) -crédito inadmisible (se receptan las impugnaciones) (4).
De esta forma, dos podrían ser las tesituras en cuanto al momento en que se considera que se cumple con el supuesto de “verificación del crédito en el concurso preventivo”. A saber:
-Desde el momento de la petición de la verificación del crédito.
-Desde el momento en el que el juez declara verificado o admisible el crédito. Jacobo Luterstein (5) al analizar el tema afirma que “[…] cabe tener en cuenta que la resolución que declara verificado un crédito en un concurso constituye una sentencia, tal como lo señala el artículo 37 de la ley 24522 al establecer que aquélla produce los efectos de la cosa juzgada, salvo dolo. Si comparamos esta situación con la incluida en el punto 4 (6), iniciación de acciones judiciales…, no se requeriría la declaración judicial de verificación, ya que, como lo ha sostenido la jurisprudencia en “Salto 96 SA”, […] la norma sólo requiere la iniciación de acciones judiciales sin llegar a mayores instancias del proceso. Por tal razón, interpretamos
que la iniciación del pedido de verificación podría ser equivalente a la iniciación de acciones judiciales y, aun cuando reconocemos la diferencia del texto, los proceso jurídicamente podrían asimilarse por sus efectos”.
Es decir que a criterio del precitado autor, por similitud procesal, existe una equivalencia entre la iniciación de acciones judiciales y el pedido de verificación de créditos, ambos índices que reconoce el DR para admitir la deducibilidad, por lo que la petición de verificación sería suficiente, tal y como si se hubiese presentado una demanda. Autores del prestigio de Raimondi y Atchabahián (7) se han manifestado en la misma línea al sostener que “el sólo hecho de haber tramitado esa verificación constituye antecedente válido para hacer procedente la deducción en concepto de malos créditos”. A mayor abundamiento, Piazza y Almarza (8) al estudiar el tema justifican su posición bajo la misma línea de razonamiento: “Como siempre hemos sostenido, en realidad no se trata de incobrables sino de malos créditos, como bien los define la Ley, por lo que no es necesario probar la imposibilidad absoluta de su cobro en el tiempo sino la imposibilidad temporal.
En consecuencia consideramos que el momento de la verificación de la convocatoria a los efectos de la aplicación del índice de incobrabilidad es el de la presentación por parte del deudor al acto de verificación”. Jorge Jalfin (9) por su parte, estudió específicamente el tema. En sus argumentos plantea que los efectos que le confiere el art. 32 de la LCQ al “pedido de verificación” no deja lugar a dudas de que ese es el momento que debe considerarse como “verificación del crédito” en los términos del art. 136 del DR: “En el caso de la verificación de crédito en un concurso preventivo, entendemos que la fecha a considerar es la de la presentación del pedido de verificación ante el síndico concursal. […] Atento a lo dispuesto por el art. 32 de la Ley 24.522 que indica: Efectos. El pedido de verificación produce los efectos de la demanda judicial, interrumpe la prescripción e impide la caducidad del derecho y de la instancia”.
entender que para que resulte viable la deducción del crédito dudoso o incobrable sea menester esperar a la fecha de la resolución judicial que lo reconozca, así como supeditar el importe de la deducción al admitido por el magistrado […]. Sería lo mismo que supeditar la deducción de un crédito por el que se han iniciado acciones judiciales a sus avatares procesales”.
Sin embargo, no debe desconocerse que existen posiciones respetables de la Doctrina que consideran que debe aguardarse al momento en el que exista la sentencia judicial en la que declara verificado el crédito (10). El principal argumento en el que se centran, es en el de considerar al pedido de verificación como una condición necesaria pero no suficiente, aguardando a que haya intervención del juez que le confiera peso y validez (refiriéndose a la declaración de verificación) para considerar deducible el mismo (y por el monto fijado).
A mi juicio, y más allá de que las conclusiones en contra tienen fundamentos válidos y respetables, el argumento más sólido es aquel que asemeja a la iniciación de acciones judiciales, con el de verificación del crédito en el concurso, dado los efectos de demanda
judicial que se le confiere al segundo y de su similitud procesal. Carecería de todo razonamiento lógico que el DR permita deducir a aquel que inició acciones judiciales, y NO a aquel que, a sabiendas que su deudor ingresó a un concurso (sobre el que, casi con seguridad, existe una imposibilidad o cesación de pagos), se presentó ante el Síndico a iniciar las acciones necesarias que dispone la Ley, con el objeto de resguardar su crédito y gestionar su cobro.
No admitirlo sería una suerte de castigo -con el pago del Impuesto a las Ganancias en una cuantía equivalente al 35% del valor del crédito- a quien ya se encuentra perjudicado por la falta de cobro (y sometido al proceso legal pertinente), por el sólo hecho de que su deudor entró en concurso, en detrimento de otro que, ante la misma situación, no tiene a su deudor concursado. En definitiva, una desigualdad absurda.
Todo ello, afectando el principio de capacidad contributiva, puesto que al no admitirse la deducción en el ejercicio de verificación del crédito, obligaría al contribuyente a tributar sobre rentas ficticias, en un claro perjuicio para aquél.
En conclusión, podemos considerar que existen sólidos fundamentos en Doctrina que permitirían considerar la deducción en el momento en que se presentó el contribuyente a peticionar la verificación del crédito.
III. Los “malos créditos”. Argumentos en la jurisprudencia.
Hay otra vía que debe explorarse, y es la de la consideración del importe presentado a verificación como “malos créditos”.
La jurisprudencia que repasaremos ha realizado un distingo entre lo que la LIG y el DR llaman “malos créditos” versus los “créditos incobrables”, explicitando que entre ellos hay una relación de género a especie; estando los segundos subsumidos en el primer concepto. Así, cuando el DR define los índices, ello lo hace para considerar cuáles son los casos en los que existe un supuesto de incobrabilidad. Sin embargo, se distingue de ese concepto a “malos créditos”, entendiéndose por tales aquellos créditos que no han de ser cobrados al vencimiento, y sobre los cuáles se han realizado dentro de la normalidad o giro habitual de los negocios, los esfuerzos para su acreditación.
Para llegar a esa definición, vale traer a colación lo mencionado por la Corte Suprema en la causa Sullair Argentina S.A. (11), en el que se analizó la posibilidad de deducir como malos créditos, acreencias no cobradas al vencimiento y sobre las cuales no se habían iniciado acciones legales dada su antieconomicidad (debito a los montos en juego), más allá de que la compañía había realizado diversas gestiones para hacerse del crédito.
Allí se dijo que “el Tribunal fue claro y contundente cuando expresó la diferencia de matiz existente entre “malos créditos” y “créditos incobrables”, comprendidos “éstos en aquéllos”. En efecto, en el cons. 13 del precedente de Fallos: 333:2065, indicó que el primero “alude tanto a los ‘créditos dudosos’ como a los incobrables’ […] y especificó que “los créditos dudosos” tornan esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta, sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas […]”
En esa causa se ponderó la verificación del incumplimiento de las obligaciones al vencimiento, así como también que el contribuyente procuró, por diversas vías, lograr su cobro. En la causa se resalta que Sullair intentó primeramente recuperar la máquina que había alquilado a su cliente, así como también envió cartas-documento o bien notas de abogados bajo apercibimiento de iniciar acciones legales, como asimismo el rechazo de ciertos valores presentados al cobro.
La causa resalta que “todos estos hechos son demostrativos de que, al no ser debidamente satisfechos a su vencimiento, Sullair Argentina S.A realizó diversas gestiones para salvaguardar el cobro de sus créditos”.
Aquí se concluye que, para considerar la existencia de malos créditos, no alcanza con la falta de cobro al vencimiento, sino que exista una actitud “activa” por parte del acreedor, dentro del giro habitual de sus negocios, de gestionar y obtener el cobro de lo adeudado. En igual sentido, se citan los antecedentes del mismo tribunal en Fallos: 333:2065 (12) y en “Telefónica de Argentina S.A.”(13) del 14/02/2013, en el que se sostuvo “que el criterio fiscal de diferir la deducción hasta el momento en que se agoten los medios que la ley le acuerda al acreedor para recuperar sus acreencias importaría asignarle a los créditos dudosos un tratamiento incompatible con su naturaleza, lo que “colocaría al contribuyente en la situación de soportar una carga financiera sin causa al ingresar un impuesto contra el monto de una pérdida insusceptible de deducción”.
En virtud de ello podemos interpretar que, en consonancia con el principio de capacidad contributiva, el estar frente a malos créditos, y mientras los mismos puedan ser justificables (a partir de documentación que acredite que no hubo inacción del contribuyente, sino por el contrario, diversas gestiones para recuperar el crédito), la norma y la jurisprudencia avalarían la deducción, con el objeto de evitar que la compañía no deba tributar sobre rentas inexistentes.
Ahora bien, ¿qué ocurriría si a posteriori se perfeccionan cobranzas del crédito cuestionado?.
En tales circunstancias, deberá realizarse un ajuste al balance fiscal, revirtiendo la pérdida —oportunamente deducida- en el período en el que tal situación haya tenido lugar, ajustando el monto de la deducción.
El Alto Tribunal ha referenciado esta situación al sostener que “si un mal crédito, oportunamente deducido como tal, no se configurase definitivamente como “incobrable” por conseguirse su tardía satisfacción, deberá ser revertido en el balance fiscal del contribuyente y oblado el gravamen correspondiente a la renta obtenida, en el ejercicio en que el cobro se verifique […]”(14).
IV. Conclusión
Si bien se conocen posiciones encontradas en la Doctrina, existen sólidos argumentos que permiten razonablemente concluir que el momento en el que corresponde la deducción establecida en el art. 136 inciso a) del DR (“verificación del crédito en el concurso preventivo”) es aquel en el cual el contribuyente se presentó frente al Síndico del Concurso a peticionar tal verificación.
La similitud procesal y los efectos que se generan conforme a la LCQ, lo hacen semejante a la “iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro”, índice también reconocido por el DR para admitir la deducción impositiva.
Sin embargo, los créditos bajo estudio, podrían también ser considerados como “malos créditos”, más allá de cumplir o no con el índice de incobrabilidad, en la medida en que no exista una actitud pasiva de la compañía, sino por el contrario, si frente a un crédito no cobrado al vencimiento, existiese una serie de acciones tendientes a instar a su deudor a dar cumplimiento de los pagos, bajo apercibimiento de iniciar acciones judiciales.
Será una cuestión de probanza, y de una adecuada planificación fiscal, el realizar tales acciones, con el fin de que la tributación sea consistente con los resultados efectivamente obtenidos.
(1) Ley 24.522 — B.O.: 20/07/1995.
(2) Ley 2.628 (t.o. 1997 y modif.) — B.O.: 31/12/1973. (3) Decreto 2248/1991 — B.O. 01/11/199.1
(4) Por una cuestión de simplicidad y de extensión de este trabajo, dejamos fuera del análisis los casos de verificación tardía.
(5) Luterstein, Jacobo, “Recientes modificaciones en las normas sobre deducción de deudores incobrables en el Impuesto a las Ganancias”, Doctrina Tributaria Errepar (DTE), Tomo XXIV, Ed. Errepar, Febrero 2003.
(6) Hoy ítem d del art. 136 del DR.
(7) Raimondi, Carlos — Atchabahián, Adolfo; “El Impuesto a las Ganancias”, 5ta edición, Ed. La Ley, Bs. As., 2010, Pág. 652.
(8) Piazza, Almarza, “Una modificación al decreto reglamentario de ganancias de 2002 va en contra de la Jurisprudencia – Contradicciones sobre malos créditos en concursos” — Diario El Cronista – 04/05/2005 – pág. 8.
(9) Jalfin, Jorge, “Tratamiento de los malos créditos en el Impuesto a las Ganancias. Consideraciones sobre la Base de la Jurisprudencia”. Consultor Tributario. Errepar. Noviembre. 2012.
(10) Cfr. Osler, Cecilia “Malos créditos en el Impuesto a las Ganancias”. Consultor Tributario, Errepar. Mayo 2012″; Margolis, B — Tregob M.A., “La verificación de créditos como índice de incobrabilidad. Un aporte que intenta solucionar distintas posiciones
doctrinarias”, Doctrina Tributaria ERREPAR, Tomo XXVII, Errepar, Nov. 2006, P. 1077. (11) Sullair Argentina S.A., CSJN, 21/02/2013.
(12) Fallos: 333:2065 — CSJN.
(13) Telefónica de Argentina — CSJN — 14/02/2013.
(14) Fallos: 333:2065. Cfr. art. 1°, 2° inc-2 y 18 LIG; art 134 DR -tratamiento a dispensar a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.
Fuente
Bilotta, C. A. (24 de febrero de 2017). La verificación de un crédito concursal y su deducción
en el impuesto a las ganancias. Publicado en: http://thomsonreuterslatam.com. Cita Online: http://thomsonreuterslatam.com/2017/02/la-verificacion-de-un-credito-concursal-y-su-deduccion-en-el-impuesto-a-las-ganancias/
