AFECTADO POR LA JURISPRUDENCIA SENTADA POR EL TRIBUNAL SUPREMO EN LAS SIGUIENTES SENTENCIAS

Circulares

DOCUMENTO ANALIZADO

Circular  n.º  1/1981,  de  10  de  julio,En  torno  al  carácter  periódico  del  impuesto  general  sobre  el  tráfico  de empresas, a los efectos del art. 319 del C. P.

NORMAS INTERPRETADAS POR EL DOCUMENTO

Art. 319 CP (73)

MODIFICACIONES LEGISLATIVAS POSTERIORES QUE LE AFECTAN

Ley 2/1985 de 2 abril.

AFECTADO  POR  LA  JURISPRUDENCIA  SENTADA  POR  EL  TRIBUNAL  SUPREMO  EN  LAS  SIGUIENTES SENTENCIAS

AFECTADO POR LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN LAS SIGUIENTES SENTENCIAS  

AFECTADO POR LAS SIGUIENTES CIRCULARES, CONSULTAS E INSTRUCCIONES  

EXPLICACIÓN DE LA AFECTACIÓN

Relativa al carácter periódico o no del impuesto general sobre el tráfico de empresas, a los efectos del artículo 319 del código penal.

La problemática se centra en determinar si el impuesto general sobre tráfico de empresas tiene carácter periódico o no, evidentemente se inclina por el carácter periódico del mismo, a los efectos del art. 319 del CP vigente cuando se dictó la misma.

El artículo 319 fue derogado, por la Ley 2/1985, de 2 abril, que reguló el delito fiscal en los artículos 349 a 350 bis

del código penal de 1973.

Uno y otro se refieren al año natural, es decir, que tienen ambos carácter periódico tanto el art. 319 derogado, como el  349  se  referían  al  año  natural  y  así  el  Tribunal  Supremo,  les  reconoció  tal  carácter  en  su  sentencias  de  26 noviembre 90 (ponente Montero) como la sentencia de 20 noviembre 2001 (Ruiz Vadillo) le otorgaron tal carácter.

(Referencia de las STS citadas cosidas al dorso).

No hay razones para mantener dicha circular puesto que la Ley 30/85, de 2 agosto, deroga en el Decreto 3314/66 que aprueba el texto refundido del impuesto general sobre tráfico de empresas en su disposición final segunda, puesto que fue sustituida por la ley del impuesto del valor añadido (IVA).

No existiendo ya el referido impuesto de tráfico de empresas no existe ninguna razón para mantener dicha circular.

Ficha elaborada por la Unidad de Delitos Económicos de la Fiscalía General del Estado.

TEXTO DE LA CIRCULAR

Circular n.º 1/1981, de 10 de julio,En torno al carácter periódico del impuesto general sobre el tráfico de empresas, a los efectos del art. 319 del C. P.

Con  la  promulgación  de  la  Ley  50/1977,  de  14  de  noviembre,  se  introdujo  de  modo  expreso  en  nuestro ordenamiento  jurídico  el  llamado  "cielito  fiscal",  definido  en  el  artículo  319  del  Código  Penal.  En  un  orden, puramente  objetivo,  comete  este  delito  "el  que  defrauda  a  la  Hacienda  estatal  o  local  mediante  la  elusión  del pago de impuestos o el disfrute ilícito de beneficios fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas". De la estricta literalidad del precepto se desprende que es esencial para el nacimiento de la figura de delito la determinación del quantum de lo defraudado, y a la hora de fijar la entidad de la infracción ejercerá una decisiva influencia la naturaleza del tributo. A estos efectos el apartado segundo del artículo 319 distingue entre tributos periódicos y tributos no periódicos.

—  "En  los  tributos  que  no  tengan  carácter  periódico,  la  cuantía  se  entenderá  referida  a  cada  uno  de  los distintos conceptos por los que un hecho imponible es susceptible de liquidación." En tales hipótesis es claro  que  no  deben  ser  acumulables  las  distintas  cuantías  defraudadas  correspondientes  a  distintos tributos  no  periódicos,  habiéndose  de  entender  por  tales  aquellos  que  responden  a  hechos  imponibles distintos, cada uno de los cuales sea objeto de una propia y única liquidación.

—  "Cuando  se  trate  de  tributos  periódicos,  se  estimará  como  cuantía  el  importe  de  lo  defraudado  en  cada periodo impositivo." La consecuencia es que que los tributos periódicos o correspondientes  a  un  mismo hecho impositivo, sí habrán de acumularse.

Hasta aquí el tema es pacífico y no ha ofrecido mayores dificultades interpretativas. Mas las Delegaciones de Hacienda, de conformidad con la obligación ex lege impuesta por el  articulo  37,  dos,  de  la  Ley  de  14­XI­1971, han comenzado a enviar expedientes al Ministerio Fiscal —compuestos por el procedimiento administrativo  de liquidación,  determinación  e  investigación  del  hecho  imponible  y  de  la  cuantía  defraudada  por  cada  concepto

contributivo— para la iniciación del oportuno proceso penal a través de denuncia o querella. El mayor número de expedientes  remitidos  lo  han  sido  por  presuntas  defraudaciones  del  Impuesto  General  sobre  el  Tráfico  de Empresas; y en el examen que de ellos ha de hacerse, para precisar si los hechos pueden integrarse en el tipo que describe el artículo 319, se ha planteado un problema que se proyecta sobre el elemento objetivo esencial de la cuantía de la defraudación, cual es el de si, a los efectos del delito fiscal, debe considerarse o no como tributo periódico el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas.

Los criterios mantenidos sobre su naturaleza de tributo periódico o tributo no periódico, han sido contrapuestos.

De asignársele uno u otro carácter dependerá muchas veces la decisión de iniciar o no el proceso penal, pues solo la posibilidad de la acumulación de las  distintas  cuantías  defraudadas  hará  que  se  rebase  la  cifra  de  dos millones, quantum  ineliminable  para  desenvolvernos  en  el  área  del  delito  fiscal.  En  efecto,  si  se  interpreta  el artículo 319 conforme a la tesis del tributo periódico, la cuota defraudada, al referirse al periodo impositivo o al año  natural,  normalmente  alcanzará  la  cifra  exigida  para  que  el  hecho  sea  delito.  Mientras  que  si  se  acepta  el criterio  del  tributo  no  periódico,  al  tener  que  considerar  cuantía  defraudada  la  correspondiente  a  cada  hecho imponible, y, más aún, a cada concepto por el que el hecho imponible es susceptible de liquidación, no es fácil que se alcance la cifra prevenida para que eI hecho sea delito y no mera infracción tributaria.

En un plano teórico y en trances de determinar la naturaleza periódica o no del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, puede decirse que hay argumentos paralelos en favor de uno u otro sistema.

En favor de que nos hallamos ante un impuesto no periódico, podrían esgrimirse las siguientes razones:

—  El  hecho  imponible  no  es  el  volumen  de  operaciones  de  una  empresa  ni  su  actividad  comercial  durante periodos determinados  de  tiempo,  sino  cada  una  de  las  operaciones  de  venta  o  entrega  de  mercancías mediante  precio,  ejecuciones  de  obras,  arrendamientos,  etc.,  descritos  en  el  artículo  3.°  de  la  norma reguladora (Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre).

— El impuesto no se devenga periódicamente, sino una vez realizada la correspondiente operación mercantil (art. 8).

— El impuesto se exigirá por cada operación sujeta a gravamen (art. 36).

Como el régimen legal de este impuesto presenta particularidades frente a otros tributos no periódicos, de ellas se extraen los argumentos que conducen a la tesis del impuesto periódico. Son estos:

—  Aunque  el  hecho  imponible  está  constituido  por  cada  operación  sujeta  a  gravamen,  estas  operaciones deben realizarse, para quedar sujetas al impuesto, en el ejercicio de una actividad comercial caracterizada por la nota de habitualidad (art. 1, 1.°, condición segunda), y esta supone, evidentemente, una actividad que se desarrolla en el tiempo.

—  Aunque  el  impuesto  se  exige  por  cada  operación  sujeta  a  gravamen,  las  declaraciones­liquidaciones  se deben prestar periódicamente, dependiendo la periodicidad (trimestral, semestral, anual) del volumen total de ingresos (art. 38 del Reglamento de 23­XII­1971).

—  A  causa  de  la  periodicidad  de  las  declaraciones­liquidaciones,  estas  contienen  el  volumen  total  de ingresos  por  cada  grupo  de  operaciones  —sujeto  al  mismo  tipo  impositivo—  del  que  se  obtiene  la correspondiente  cuota  tributaria  global,  referida  al  total  de  operaciones  realizado  en  el  periodo correspondiente.

—  Como  consecuencia  asimismo  del  carácter  periódico  de  las  declaraciones,  la  exacción  y  gestión tributarias se realizan también periódicamente.

La  alternativa  argumental  de  impuesto  periódico  —impuesto  no  periódico  debe  resolverse  en  favor  de  la periodicidad del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas—. Si, ciertamente, el artículo 35 de la Ley de 14­XI­1977 distingue entre impuestos periódicos y no periódicos, es también evidente que del tenor de la norma no  se  obtiene  una  clara  línea  diferencial  entre  los  mismos  que  permita  separarlos  con  nitidez  en  el  ámbito  del derecho tributario positivo. Por las consecuencias que la naturaleza del tributo proyecta en la formación de las estructuras punibles, es indispensable integrar ese espacio atendiendo a otros elementos interpretativos.

Es conocido que la nota de periodicidad puede referirse a una de estas dos circunstancias: bien a la actividad sobre  la  que  se  asienta  el  presupuesto  de  hecho  del  tributo  o  a  la  materialización  de  la  obligación  tributaria principal (el ingreso de las cuotas en el Tesoro Público).

1. Desde el primer punto de vista anotado, es preciso distinguir diversas categorías de tributos.

a.  Los  relativos  a  hechos  imponibles  o,  más  ampliamente,  a  situaciones  que  se  producen  aislada  y esporádicamente, sin que sea previsible su repetición o, en todo caso, sin que formen parte de una actividad que per se exige la producción de una serie de actos homogéneos que se efectúan en masa: son estos los tributos que gravan el tráfico patrimonial civil, como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, o las transmisiones por causa de muerte, Impuesto sobre Sucesiones, etc.

b. Una segunda categoría es la de los tributos que, si bien se devengan por cada operación aislada en virtud de imperativo legal, contemplan y se refieren a una actividad que por sí misma exige una repetición de actos y una continuidad,  Ejemplo  relevante  de  estos  tributos  es  el  Impuesto  General  sobre  el  Tráfico  de  Empresas,  que, técnicamente,  se  ha  calificado  por  la  doctrina  como  impuesto  sobre  el  volumen  de  ventas  o  sobre  la  cifra  de negocios, lo que pone de relieve la artificiosidad del devengo legal de operación por operación.

c. Un tercer grupo está formado por los tributos cuyo devengo se realiza en irnos plazos determinados y con una periodicidad establecida en la ley. Aparecen aquí fundamentalmente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades.

Bajo  estos  puntos  de  vista,  son  tributos  periódicos,  a  efectos  del  artículo  35  de  la  Ley  de  14­XI­1977  y,  por remisión, del  artículo  319  del  Código  Penal,  los  incluidos  en  los  apartados  b) y e).  Otra  conclusión,  aparte  de producir una notoria desigualdad en la posibilidad de incriminar los ilícitos fiscales de naturaleza penal, llevaría a resultados inviables, pues la declaración legal del devengo "operación por operación", puede resultar inoperante cuando se trata de operaciones de tracto sucesivo.

2. La anterior conclusión se reafirma si acudimos  al  régimen  de  las  declaraciones  y  consiguientes  ingresos  de las cuotas tributarias  en  el  Tesoro.  Para  los  tributos  del  apartado  a),  considerados  no  periódicos,  la  obligación tributaria  fundamental  —la  de  declarar  y,  en  su  caso,  ingresar—  se  impone  para  ser  cumplida  en  un  plazo determinado  a  partir  de  un  evento  concreto  e  instantáneo.  Sin  embargo,  en  los  grupos  b)  y  o)  el  régimen  es diferente:  la  declaración  y  el  ingreso  que  proceda  se  han  de  hacer  repetidas  y  periódicas  veces  en  un  tiempo predeterminado, que, normalmente, suele ser trimestral, semestral o anual, englobando todos los flujos de rentas o de ingresos percibidos por el sujeto pasivo en tal periodo. Todos estos tributos son periódicos.

Obsérvese,  además,  que  en  ellos  es  en  el  momento  en  que  falta  el  ingreso  cuando  se  exterioriza  la  voluntad antijurídica del obligado y no cuando se produce el devengo, de tal forma que antes ni la Administración puede exigir cuota alguna en tanto no haya transcurrido el plazo para efectuarlo, previa la oportuna declaración, ni sería posible proceder contra aquel, dada la falta de conducta irregular.

El  Impuesto  General  sobre  Tráfico  de  Empresas  debe  calificarse  de  impuesto  periódico  y,  conforme  a  lo establecido en el artículo 35, dos, de la Ley de 14­XI­1977, según el cual "el importe de lo defraudado se referirá al  año  natural",  será  la  suma  defraudada  en  tal  lapso  de  tiempo  la  que  haya  de  considerarse,  sin  que  deban contemplarse  periodos  de  tiempo  inferiores,  aunque  se  trate  de  declaraciones  semestrales  o  trimestrales,  ni tampoco  realizarse  una  imputación  estimativa  por  virtud  del  mecanismo  de  la  llamada  elevación  al  año  u  otro análogo.

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