LA REDUCCIÓN POR TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA DE LA EMPRESA FAMILIAR. Requisitos del régimen estatal y de los regímenes autonómicos

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COLEGIO UNIVERSITARIO DE ESTUDIOS FINANCIEROS

DOBLE GRADO EN ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE

EMPRESAS

Trabajo Fin de GRADO

LA REDUCCIÓN POR TRANSMISIÓN MORTIS

CAUSA DE LA EMPRESA FAMILIAR

Requisitos del régimen estatal y de los regímenes

autonómicos

Autor: Rodríguez de Arellano Vendrell, Eva

Tutor: Galán Ruiz, José Javier

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SUMARIO.

1. INTRODUCCIÓN.

4

2. VISIÓN GENERAL DE LAS EMPRESAS FAMILIARES.

4

2.1. ¿QUÉ ES UNA EMPRESA FAMILIAR? 4

2.2. DATOS ESTADÍSTICOS DE LAS EMPRESAS FAMILIARES. 5

3. REDUCCIÓN POR LA TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR.

6

3.1. TIPOS DE TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR. 6 3.2. EVOLUCIÓN DE LA REDUCCIÓN DE TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR. 7 3.3. TRIBUTACIÓN DE LA TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR. 8 3.3.1. Régimen estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 8 3.3.1.1. Consideraciones generales. 8 3.3.1.2. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. 8 3.3.1.3. Sujetos pasivos: requisito del parentesco. 18 3.3.1.4. Mantenimiento de la adquisición. 20 3.3.1.5. Momento del cumplimiento de los requisitos. 23

3.3.1.6. Cálculo de la reducción. 25

3.3.2. Régimen fiscal de la transmisión por Comunidades Autónomas del régimen

común. 26

3.3.3. Comparación de la tributación de la transmisión en España respecto a otros

países europeos. 32

4. CONCLUSIONES.

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BIBLIOGRAFÍA.

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WEBGRAFÍA.

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LEGISLACIÓN.

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JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

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ABREVIATURAS.

CA Comunidad Autónoma.

DGT Dirección General de Tributos. DLeg Decreto Legislativo

EEE Espacio Económico Europeo. FD Fundamento de Derecho. IP Impuesto sobre el Patrimonio.

ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. LGT Ley General Tributaria.

LIP Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. LISD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. PIB Producto Interior Bruto

PYMES Pequeñas y medianas empresas.

RC 1994 Recomendación de la Comisión 7/12/1994. RD IP Real Decreto del Impuesto sobre el Patrimonio. STS Sentencia del Tribunal Supremo.

STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia. TEAC Tribunal Económico Administrativo Central. TS Tribunal Supremo.

TSJ Tribunal Superior de Justicia. UE Unión Europea.

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1. INTRODUCCIÓN.

El presente documento tiene como objetivo conocer la tributación de la transmisión

mortis causa de la empresa familiar según el régimen estatal y los regímenes autonómicos para observar las disparidades en la tributación dentro del mismo país. Para lograr este objetivo, en primer lugar, se desarrollará brevemente la evolución de dicha tributación en el régimen estatal. Posteriormente, se analizarán los requisitos que se deben cumplir para acceder a la reducción por la transmisión y la problemática que suscita cada uno de ellos, así como las soluciones que se han ofrecido tanto por parte de la jurisprudencia como por la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) a través de sus consultas.

Seguidamente, se analizarán brevemente las diferencias que existen entre Comunidades Autónomas del régimen común para aplicar la reducción por la transmisión de la empresa familiar.

Por último, se hará una breve comparación con la tributación que suscita la misma transmisión en otros países.

2. VISIÓN GENERAL DE LAS EMPRESAS FAMILIARES.

2.1. ¿QUÉ ES UNA EMPRESA FAMILIAR?

En primer lugar, hay que tener en cuenta que las empresas familiares, aunque pueden ser grandes empresas (como INDITEX), la mayoría son PYMES y, además, pueden cotizar o no.

En el ordenamiento jurídico español no existe una definición de empresa familiar, únicamente se encuentran determinados requisitos para aplicar exenciones o reducciones en determinados impuestos.

La aproximación más clara a una definición la encontramos en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP), en donde se detallan los requisitos para acceder a la exención por empresa familiar en dicho impuesto.

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Cabe destacar que en 2008 el Grupo Europeo de Empresas Familiares y el Board Family Business Network acordaron que una compañía sería una empresa familiar si concurrían los siguientes requisitos:

1. La mayoría de los votos son propiedad de la persona o personas de la familia que fundó o fundaron la compañía; o, son propiedad de la persona que tiene o ha adquirido el capital social de la empresa; o son propiedad de sus esposas, padres, hijo(s) o herederos directos del hijo(s).

2. La mayoría de los votos puede ser directa o indirecta.

3. Al menos un representante de la familia o pariente participa en la gestión o gobierno de la compañía.

4. A las compañías cotizadas se les aplica la definición de empresa familiar si la persona que fundó o adquirió la compañía (su capital social), o sus familiares o descendientes poseen el 25% de los derechos de voto a los que da derecho el capital social. (Corona, n.d.).

En el informe A8-0223/2015 del Parlamento Europeo, se detalla que no existe una definición concreta, sencilla y armonizada de empresa familiar jurídicamente vinculante a escala europea por lo que se pide a la Comisión que proponga al Parlamento Europeo y a los Estados miembros una definición viable desde el punto de vista estadístico a escala europea del concepto de «empresa familiar», establecida en colaboración con Eurostat y que tenga en cuenta las distintas circunstancias de los Estados miembros. Actualmente esto no se ha producido, por lo que no hay una definición oficial a escala europea.

2.2. DATOS ESTADÍSTICOS DE LAS EMPRESAS FAMILIARES.

La empresa familiar es una pieza clave de la economía, ya que suponen el 88,8% del tejido empresarial de España, generan el 66,7% del empleo y el 57,1% del PIB según el Instituto de la Empresa Familiar (en adelante, IEF). 1

No solo es clave en la economía española, también lo es a nivel global, y en la Unión Europea (en adelante, UE) el IEF estima que hay 14 millones de empresas familiares. 1

1 Fuente: instituto de la Empresa Familiar. Disponible en < http://www.iefamiliar.com/la-empresa-familiar/cifras/>

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Se debe tener en cuenta que la supervivencia de las empresas familiares a partir de la segunda generación es complicada, ya que solo un tercio de las mismas superan el paso de la primera a la segunda generación. En cambio, a la tercera generación solo llega un 11% (Aguilar, 1998). Por esto debe favorecerse la transmisión de la empresa familiar, para que una de las causas de abandono o quiebra de la empresa no sea el pago que debe realizarse a Hacienda por dicha transmisión.

3. REDUCCIÓN POR LA TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR.

3.1. TIPOS DE TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR.

Resulta fundamental conocer los tipos de transmisión que existen de la empresa familiar para comprender qué marco legal debe aplicarse a cada supuesto y así saber si aplica algún tipo de reducción.

En primer lugar, se debe hablar de la transmisión inter vivos, que a su vez se divide en onerosa y lucrativa.

Inter vivos onerosa. En este caso, resulta de aplicación la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) y el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Inter vivos lucrativa. En este caso, resulta de aplicación la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD), que remitirá a la LIP y a la LIRPF

Finalmente, se encuentra la transmisión mortis causa, en cuyo caso resultará de aplicación la LISD, que, igual que en el caso de inter vivos lucrativa remitirá a la LIP y a la LIRPF. En el caso de la LISD el artículo que se aplica (20.2.c) es distinto al que resulta de aplicación en la transmisión inter vivos lucrativa (20.6), y en el caso de la LIP, se tendrá en cuenta el mismo artículo en ambos tipos de trasmisiones lucrativas (4.Ocho).

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3.2. EVOLUCIÓN DE LA REDUCCIÓN DE TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR.

La reducción de la empresa familiar solo aplica para las transmisiones mortis causa o las

inter vivos que sean a título lucrativo.

A continuación, se detallan las principales modificaciones legislativas que se han ido produciendo para introducir y ampliar esta reducción, debido a la importancia creciente de la empresa familiar en la economía española y, en definitiva, en la europea.

Hasta 1996 no existía un beneficio fiscal con carácter general, únicamente se aplicaba a transmisiones de empresas familiares que operaban en determinados sectores y que continúan vigentes (Vaquera García, 2004). De hecho, hasta la Recomendación de la Comisión 7/12/1994 (en adelante, Recomendación) no se había establecido en la Unión Europea ningún tipo de recomendación para establecer un trato diferente a la transmisión de la empresa familiar en la fiscalidad de cada país miembro.

En la misma, se hace mención expresa a los impuestos de sucesiones y donaciones en el artículo 1, garantizar el éxito de la transmisión familiar, evitando que los impuestos que gravan la sucesión y la donación pongan en peligro la supervivencia de la empresa, así como en su artículo 6, cuyo título es fiscalidad de la sucesión y la donación.

Esta Recomendación se estableció debido a la importancia de la empresa familiar en el tejido empresarial de toda la UE.

En 1996 se aprobó el Real Decreto Ley 7/1996 sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que aprobaba un beneficio fiscal para las adquisiciones mortis causa, pero limitado al cónyuge, descendientes y adoptados del causante (Vaquera García, 2004).

También en 1996 se aprobó la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que añadió el apartado 6 al artículo 20 de la LISD, introduciendo la posibilidad de que la reducción se aplicase también en las transmisiones inter vivos y, un año después, con la Ley 66/1997 se amplió dicha reducción a la transmisión de negocios profesionales. Esta ley a su vez, introdujo la posibilidad de que cuando no hubiese cónyuge, descendientes o adoptados se pudieran beneficiar de la misma los ascendientes, adoptantes y colaterales hasta tercer grado (Vaquera García, 2004).

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Por último, con la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, se matizó el valor del derecho de usufructo y la extinción del mismo cuando se produce la consolidación del usufructo y la nuda propiedad (Vaquera García, 2004).

3.3. TRIBUTACIÓN DE LA TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR. 3.3.1. Régimen estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 3.3.1.1. Consideraciones generales.

Debemos tener claro que este impuesto está cedido a las autonomías, por lo que existe un régimen general que es estatal, pero se debe atender al régimen que se aplica en cada Comunidad Autónoma.

En cuanto a la aplicación de la reducción de la empresa familiar en el Impuesto de Sucesiones en la transmisión mortis causa hay que observar los requisitos que se incluyen en el art. 20.2.c) LISD que hace referencia a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) que se encuentra en el art. 4.Ocho LIP.

A continuación, procederemos a explicar cada requisito por separado, detallando la problemática que suscita y cómo se ha tratado de solucionar.

3.3.1.2. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En primer lugar, y dado que es necesaria la exención en el IP para poder aplicar la reducción en el Impuesto de Sucesiones (en adelante, ISD) (a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, art. 20.2.c) LISD), hablaremos de los requisitos que se deben cumplir para lograr dicha exención (art. 4.Ocho LIP).

En este punto debemos diferenciar dos supuestos, para lo cual dividiremos el artículo 4.Ocho LIP en dos partes:

• Que se trate de una persona física que tiene afectos determinados bienes a la empresa familiar (art. 4.Ocho Uno LIP).

• Que se trate de una sociedad que sea la propietaria de los bienes (art. 4.Ocho Dos LIP).

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En el primer caso se transmiten bienes afectos a una actividad económica, en el segundo se transmiten acciones o participaciones.

Hay que tener en cuenta que en el art. 4. Ocho Tres LIP se indica que determinados requisitos se establecerán reglamentariamente, por lo que también deberemos tener en cuenta el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, RD IP).

Primer supuesto: actividad empresarial o profesional.

En este supuesto se incluyen las entidades sin personalidad jurídica propia y, conforme a la consulta DGT V0242-19, de 6 de febrero, cada partícipe debe realizar por sí mismo la actividad empresarial y cumplir, individualmente considerado, los requisitos que establece el artículo 4.Ocho Uno de la LIP.

En este supuesto son 4 los requisitos que se deben cumplir para que se pueda aplicar la exención en el IP.

Que se realice una actividad empresarial o profesional.

En primer lugar, hay que tener claro qué se considera como actividad empresarial o profesional, para lo cual debemos remitirnos a la LIRPF (tal y como indica el art. 1 RD IP). Según el art. 27 LIRPF:

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

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Anteriormente, en el caso del arrendamiento de inmuebles era necesario también tener un local donde se llevara a cabo la actividad. Actualmente solo es necesario tener al menos una persona contratada a jornada completa, como se observa en el extracto superior del artículo.

Los bienes y derechos deben estar afectos.

Según el art. 4.Ocho Uno LIP, estarán exentos los bienes que sean necesarios para llevar a cabo la actividad empresarial o profesional.

El art. 2.1 RD IP indica que estarán afectos aquellos que se utilicen para el desarrollo de la actividad de acuerdo con lo que establezca la LIRPF. Por lo tanto, se debe acudir al art. 29 LIRPF que detalla los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al

servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la

obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrá determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Como observamos en el último apartado del art. 27 LIRPF, así como en el segundo párrafo del art. 4.Ocho Uno LIP, es indiferente si el titular de los bienes es el sujeto pasivo exclusivamente o si son comunes a ambos cónyuges.

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Cabe destacar que según el art. 2.2 RD IP, el valor de los bienes y derechos, minorado en el importe de las deudas derivadas de la actividad, se determinará según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Que el sujeto pasivo ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa.

Este requisito se observa tanto en el art. 4.Ocho Uno LIP como en el art. 3.1 RD IP. En este último también se indica que puede acceder a la reducción el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.

En la consulta DGT V1068-19, de 20 de mayo, se establece que si se ha transferido la gestión del negocio no se cumple este requisito, por lo que no se podrá aplicar la exención en el IP y tampoco, en última instancia, la reducción contemplada en el art. 20.2.c) LISD, aunque se transfiera dicha gestión a una sociedad de la que el causante es titular de participaciones que gozan de la exención en el IP.

Conforme a la consulta DGT V0242-19, de 6 de febrero, para poder cumplir con este requisito el sujeto pasivo deberá estar dado de alta como autónomo.

También se debe tener en cuenta el art. 3.2 RD IP:

Cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose, a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

Por último, cuando se trata de sujetos pasivos que carecen de capacidad de obrar, atendiendo al art. 7 RD IP, este requisito y el que se detalla a continuación deberán ser cumplidos por el representante legal del menor o incapacitado titular del elemento patrimonial.

Según la jurisprudencia, la obtención de una pensión de invalidez no supone un impedimento para realizar la actividad de forma habitual, personal y directa, tal y como indica la STSJ BAL 37/2019, de 9 de enero, FD segundo, pero deberá probarse que dicha persona realiza esa actividad de forma habitual, personal y directa.

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Que la actividad constituya su principal fuente de renta.

En el art. 4.Ocho Uno LIP se indica que, para obtener la reducción, el desarrollo de la actividad empresarial debe suponer la principal fuente de renta del sujeto pasivo. El art. 3.1 RD IP detalla que deberá entenderse por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate, por lo que deberemos atender al IRPF del sujeto pasivo para observar si se cumple este requisito.

Tanto en el art. 4.Ocho Uno LIP como en el art. 3.1 RD IP se expone que para calcular ese porcentaje no computarán las remuneraciones que se obtengan por desempeñar funciones de dirección o cualquier otro tipo de remuneración en entidades que también sean objeto de reducción, es decir, que cumplan con los requisitos del art. 4.Ocho Dos LIP. En cambio, según el art. 3.2 RD IP, cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa (…) la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas, es decir, en este caso, no se excluyen los rendimientos sino que se suman.

Conforme a la consulta V5089-16, de 24 de noviembre, se deberá atender al ejercicio en el que se produce el fallecimiento, por ejemplo, en el caso planteado en esta consulta, el causante, que es quien venía ejerciendo las funciones de dirección y la remuneración constituía su principal fuente de renta, fallece en marzo de 2016, por lo que se tiene en cuenta desde el 1 de enero de 2016 hasta marzo para determinar si se cumple este requisito, siendo indiferente lo que ocurre en ejercicios anteriores.

Según la consulta DGT V2968-19, de 24 de octubre, cuando se transmite un bien que era ganancial no es necesario que concurra en ambos cónyuges este requisito, únicamente en el sujeto pasivo.

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Segundo supuesto: participaciones en entidades.

En cuanto al segundo supuesto, entran en juego cinco requisitos. Requisito de propiedad.

Para poder aplicar la exención en el IP, el sujeto pasivo debe tener la plena propiedad, la nuda propiedad o el derecho de usufructo vitalicio sobre las acciones o participaciones de la entidad. Este último inciso fue incluido por la Ley 53/2002 para que el cónyuge supérstite tuviese derecho a la reducción en todo caso.

Los préstamos participativos no equivalen a una participación en el patrimonio, tal y como se expone en el art. 4 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, ya que ni constituyen títulos representativos del capital, ni otorgan los derechos o la condición de socio al titular, por lo que no tienen derecho a exención en el IP. Esto se observa en la STSJ AND 7531/2019, de 8 de marzo, FD primero y segundo.

Que la actividad principal de la entidad no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

En el art. 4.Ocho Dos a) LIP se incluye este requisito:

Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

El art. 4.Ocho Dos a) LIP establece que la contabilidad determinará el valor del activo y de los elementos patrimoniales no afectos cuando refleje fielmente la situación de la sociedad.

Comenzando por la segunda condición, para saber si se realiza una actividad económica o si está afecto a la misma se deberá atender a lo que determina el IRPF, para lo cual se observarán los artículos 27 y 29 LIRPF, como en el primer supuesto.

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Para determinar si se cumple la primera condición, el art. 4.Ocho Dos a) LIP detalla diversos elementos que no se computarán como valores:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

Este es uno de los requisitos que más problemática suscita, ya que, aunque como acabamos de ver la LIP establece una relación de elementos que no se computan como valores y remite a la LIRPF para determinar los elementos que están afectos a actividades económicas, hay muchos otros que no están definidos en la ley y que están sujetos a interpretación. Este es el motivo por el cual encontramos diversa jurisprudencia a este respecto, ya que el art. 27.1.c) LIRPF establece que son elementos patrimoniales afectos cualesquiera otros (…) que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

En la STSJ AND 8165/2019, de 12 de abril, FD séptimo, se afirma que es el obligado tributario el que debe acreditar la afectación, lo que en muchas ocasiones supone que se rechace la reducción por un problema de prueba.

En cuanto a las inversiones financieras, encontramos dos sentencias contrapuestas: la STSJ GAL 1199/2020, de 6 de febrero, FD tercero y cuarto, y la STSJ AR 1157/2019 de 10 de diciembre, FD segundo.

En la STSJ GAL 1199/2020, de 6 de febrero, se discute sobre si determinados activos financieros de la entidad, concretamente las inversiones en acciones a corto plazo, inversiones financieras a largo plazo e inversiones en empresas del grupo, son activos

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necesarios para el desarrollo de la actividad. Concretamente en los fundamentos de derecho tercero y cuarto se hace referencia a que estos activos no se encuentran afectos a la actividad, ya que, aunque la parte actora alegaba que los dos primeros eran necesarios para la actividad al no considerar suficientes el efectivo y los activos líquidos para hacer frente al pasivo corriente, el Tribunal considera que no ha existido prueba suficiente. En cuanto al tercer tipo de activo, “inversiones en empresas del grupo”, la sociedad no tiene una participación directa en la segunda sociedad, por lo que tiene la consideración de valores.

En cambio, en la STSJ AR 1157/2019, de 10 de diciembre, FD segundo, se considera que los datos aportados por el contribuyente demuestran que las inversiones financieras que tenía la empresa se han utilizado para materializar excesos puntuales de tesorería, por lo que se encuentran afectos a la actividad económica, lo que supone una contradicción con la sentencia anterior, que no admitía estos elementos como afectos. Cabe destacar que, aunque se trate de una reducción por donación y no por transmisión mortis causa, sirve para ejemplificar la problemática de la calificación de los elementos, puesto que este requisito se aplica para ambos tipos de transmisiones.

Como se puede observar, para cumplir este requisito deberá probarse que los elementos de los que se trata se encuentran afectos y no deben ser considerados como valores, salvo que se trate de los elementos que se detallan en el art. 4.Ocho Dos a) LIP. En cuanto a la tesorería de la que dispone una empresa, la resolución del TEAC 2155/2012, de 12 de marzo, FD tercero, afirma que no puede considerarse de forma automática que todas las cuentas corrientes bancarias sean elementos no afectos, es decir, deberá analizarse en cada caso si son necesarias o no para el desarrollo de la actividad económica. Concretamente, habría que:

Analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio (…). Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal.

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Si este análisis no se produce por la Inspección Tributaria, no podría considerarse automáticamente como elemento no afecto, por lo que la regularización que se quisiese plantear por dicho concepto se anularía.

En cuanto a la participación en sociedades de capital riesgo, la consulta vinculante DGT V3108-18, de 29 de noviembre, establece que siempre que dicha participación sea superior al 5%, no tendrá la calificación de valores. Las entidades de capital riesgo tienen la obligación de mantener un 60% de su activo invertido en determinado tipo de activos que siempre serán necesarios para el desarrollo de la actividad, por lo que nunca estaría constituido más de la mitad del activo por valores o elementos no afectos, es decir, siempre cumpliría este requisito para la aplicación de la exención en el IP.

Además, tampoco se considerarán como valores ni como elementos no afectos (art. 4.Ocho Dos a) LIP):

Aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

Llegados a este punto, se debe precisar que el beneficio que se obtiene por la venta de un activo afecto a la actividad no proviene de la realización de actividades económicas, tal y como se expresa en las resoluciones del TEAC de 10 de julio de 2008 y 27 de septiembre de 2017 (Marín Benítez, 2016).

Según la consulta DGT V0852-11, de 1 de abril, el valor de los elementos patrimoniales que, aunque no sean necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial, tuviesen un coste de adquisición inferior al importe acumulado de beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas, obtenidos durante el ejercicio y los diez anteriores no se computarán como valores a la hora de observar si se trata de una entidad gestora de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, pero esos elementos patrimoniales no tendrán derecho a la exención en el IP.

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Porcentaje de participación en la entidad.

Según el art. 4.Ocho Dos b) LIP, la participación puede ser a título individual o conjuntamente con el grupo familiar:

• En el caso de ser a título individual, la participación debe ser de al menos un 5%.

• En el caso de que sea conjuntamente con el grupo familiar, debe ser de al menos un 20%. Cabe destacar que el grupo familiar en este caso está formado por su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. Ejercicio de funciones de dirección en la entidad y remuneración por las mismas. Según el art. 4.Ocho Dos c) LIP, el sujeto pasivo debe ejercer funciones de dirección y recibir una remuneración que represente más del 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, para lo que se deberá atender a la declaración del IRPF del sujeto pasivo.

En cuanto al cómputo de dichos rendimientos, según el mismo artículo, no se deberán tener en cuenta los rendimientos de actividades empresariales a los que se refiere el primer supuesto (art. 4.Ocho Uno LIP).

Además, a modo de ejemplo, el art. 5.1.d) RD IP enumera determinados cargos que se consideran funciones de dirección, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

En los casos en los que la participación sea conjunta con algún miembro del grupo familiar mencionado en el requisito de participación, este requisito podrá cumplirse por cualquier persona del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

Hasta 2016, no estaba claro si la persona que cumplía ambos requisitos (funciones de dirección y remuneración), además de ser miembro del grupo de parentesco debía tener una participación en el capital de la sociedad, puesto que había sentencias de tribunales superiores de justicia que se contradecían (STSJ GAL de 21 de noviembre de 2011, y de 23 de enero de 2012 frente a STSJ MAD 87/14, de 24 de enero).

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A partir de la STS 2380/2016, de 26 de mayo, FD tercero, queda claro que no es necesario que la persona que ejerce las funciones de dirección y cumple con el requisito de la remuneración tenga una participación en el capital de la sociedad, siempre y cuando se encuentre dentro del grupo de parentesco.

En la misma línea se ha pronunciado la DGT en la consulta V2812-18, de 26 de octubre, al comunicar que, aunque quienes ejercen las funciones directivas no participen en el capital, la reducción por la transmisión será aplicable. Cabe destacar que en esta consulta se trata de una donación, pero a los efectos de este estudio es indiferente al tratarse de uno de los requisitos de la exención en el IP.

Para poder excluir las remuneraciones que se perciben de otras sociedades que se encuentren exentas a la hora de calcular el 50% de las remuneraciones, se deberá tener una participación directa en el capital de dicha sociedad exenta, según la STS 1881/2020, de 18 de junio, FD cuarto.

3.3.1.3. Sujetos pasivos: requisito del parentesco.

Según el art. 20.2.c) LISD únicamente pueden aplicarse la reducción por transmisión de la empresa familiar el cónyuge del causante y sus descendientes o adoptados. En los casos en los que no existan estos dos últimos, se hará extensible la reducción a los ascendientes, adoptantes y colaterales hasta tercer grado.

Según la resolución del TEAC de 16 de octubre de 2018, la relación de parentesco debe establecerse desde el punto de vista del causante, por lo que los requisitos deben cumplirse por el cónyuge o descendientes (o ascendientes y colaterales de segundo grado en defecto de descendientes) del causante.

Llegados a este punto, se debe hablar de los parientes por afinidad, así como de aquellos casos en los que se atribuye la empresa familiar solo a uno de los hijos y al resto se les atribuyen otros elementos patrimoniales.

En primer lugar, como hemos visto, el artículo enumera detalladamente qué parientes pueden aplicar la reducción, pero la doctrina administrativa ha aceptado la inclusión de los descendientes de primer grado por afinidad, como se indica en la consulta vinculante DGT V0713-17, la Ley se refiere a “descendientes” sin mayor concreción, por lo que deben entenderse comprendidos tanto los que lo sean por consanguinidad como por afinidad.

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A continuación, debemos atender a la calificación del parentesco por afinidad, para establecer cuándo se rompe el vínculo y deja de existir ese parentesco. Según las STS 978/2018, de 20 de marzo de 2018, y STS 1086/2017, de 24 de marzo de 2017, el vínculo no se extingue por la muerte del cónyuge, pero sí cuando se produce el divorcio o la nulidad. Además, según la doctrina administrativa (consulta DGT V3194-18) también se extinguiría la afinidad si el cónyuge viudo contrae matrimonio de nuevo (Reverter y Arregui, 2019).

Poniendo el foco en el caso de que se atribuya la empresa familiar a solo un hijo y al resto se les atribuyan otros elementos del caudal relicto o, si no hay suficiente, el hijo al que se le ha atribuido la empresa familiar pague con caudal extrahereditario a los demás herederos, se suscita el problema de si solo el primero tiene derecho a la reducción o si deberían tener derecho a la misma todos los herederos del causante.

En el art. 1061 del Código Civil se establece el principio de homogeneidad de los lotes en los que se dividirá la herencia, y en el ordenamiento tributario existe un principio de igualdad inspirado en dicho artículo, por lo que, ante la falta de atribuciones expresas en el testamento, en el ISD se presupone que los herederos han adquirido los bienes y derechos de la herencia en igualdad (Marín Benítez, 2016).

Lo expuesto en el anterior párrafo implica que la reducción por transmisión de la empresa familiar se la podrían aplicar todos los herederos salvo que el testador la haya atribuido a algunos expresamente, en cuyo caso solo estos tendrían derecho a la reducción. Esta es la interpretación que sostiene la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (en adelante, Resolución 2/1999), en el epígrafe 1.1.b) y en determinadas consultas de la DGT, como puede ser la 0685-03, de 22 de mayo.

Esta interpretación conlleva a que, cuando el testador otorga las participaciones de una entidad a un solo heredero y este debe pagar con dinero extrahereditario a los demás herederos, estos no puedan aplicarse la reducción, lo que podría vulnerar el principio de igualdad de la partición hereditaria, además podría suponer que, en este caso, el

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heredero que recibe la empresa familiar tenga una base imponible negativa, como se observa en el siguiente ejemplo (Marín Benítez, 2016):

Imaginemos una herencia con dos herederos en la que el caudal relicto está íntegramente compuesto por participaciones en la empresa familiar por valor de 1MM de euros. Si el testador hace uso del artículo 1056.2 del CC para atribuir toda la empresa a uno de los herederos ordenándole que pague al otro en metálico extrahereditario, tendríamos las dos siguientes opciones:

En millones de euros Heredero 1 Heredero 2

Bienes y derechos atribuidos. 1 0,5

Legados a cargo del heredero. 0,5 -

Valor de la porción hereditaria. 0,5 0,5

Opción 1: Solo el heredero 1 tiene derecho a la reducción:

Reducción (95%). (0,95) -

Base liquidable. (0,45) 0,5

Opción 2: Los dos herederos tienen derecho a la reducción:

Reducción (95%). (0,475) (0,475)

Base liquidable. 0,025 0,025

Tabla nº1 – Ejemplo de la atribución a un solo hijo. Fuente: Marín Benítez, 2016: 41.

Una vez analizado este ejemplo, parece que la interpretación correcta es la contraria a la establecida por la doctrina administrativa, es decir, entender que lo que adquiere por herencia el “Heredero 2” mediante dinero extrahereditario son participaciones de la empresa familiar, por lo que tendría derecho a la reducción y, el “Heredero 1” solo podría aplicar la reducción sobre la parte que recibe una vez cumplido el legado (Marín Benítez, 2016).

3.3.1.4. Mantenimiento de la adquisición.

Para poder obtener esta reducción en el ISD, se deberá mantener el valor de los bienes que se han adquirido durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo

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que falleciera el adquirente dentro de ese plazo (art. 20.2.c) LISD). En el caso de que no se mantenga, se perderá el derecho a la reducción.

Este es uno de los requisitos que más dudas plantea, ya que se debate si lo que se tiene que mantener es lo adquirido en sí mismo o solamente el valor de lo adquirido, por lo que se podrían realizar actos de disposición. Además, se plantea la posibilidad de poder realizar actos de disposición pero reinvirtiendo el valor obtenido.

Según la Resolución 2/1999 epígrafes 1.2.d) y 1.3.e), el heredero no puede realizar actos de disposición y operaciones societarias que, de alguna manera, produzcan una disminución sustancial del valor de adquisición.

En relación al párrafo anterior, encontramos la consulta DGT V2324-20, de 7 de julio, en la que se expresa que, cuando se heredan participaciones de una entidad y esa entidad posee participaciones en una sociedad cotizada y esta última pierde valor, no se puede considerar dicha pérdida imputable a la voluntad de la primera sociedad, por lo que no se pierde la reducción.

En los mismos epígrafes de la Resolución anteriormente mencionados se establece que los causahabientes no tienen la obligación de poder aplicarse posteriormente la exención en el IP. Esto implica que no es necesario que el causahabiente continúe con la actividad que venía desarrollando el causante (Fernández Montalvo, 2017). En la misma línea se sitúa la consulta DGT V2105-20, de 23 de junio, al establecer que la cesión mediante arrendamiento o cesión de uso de una explotación agrícola adquirida por transmisión mortis causa, a un tercero dentro del plazo de diez años de mantenimiento no supone la pérdida de la reducción, porque solo se ha de mantener el valor de la adquisición.

El TEAC establece una doctrina amplia en la resolución de 16 de mayo de 2013, ya que afirma que no es necesario mantener la propiedad de los bienes que se han transmitido,

sino que hace referencia a que se conserve, dentro de la esfera patrimonial del heredero, que goza de la reducción, el valor de adquisición del elemento o elementos por los que se disfruta aquella (Fernández Montalvo, 2017).

La consulta DGT V0341-06, de 27 de febrero, sigue una línea similar a lo expuesto por el TEAC al afirmar que la transmisión onerosa de las participaciones a un heredero o a un

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tercero que no sea heredero antes de que transcurran esos diez años no implica que se pierda la reducción, siempre que se reinvierta en determinados bienes y derechos, que en esta consulta concretamente se refieren los consultantes a bienes de naturaleza inmobiliaria o financiera. Esta interpretación también se confirma en la consulta V3084-18, de 28 de noviembre, añadiendo que no hay un plazo establecido para que se realice dicha inversión, sino que debe realizarse de la forma más inmediata que sea posible para mantener el valor de adquisición correspondiente.

En contraposición a la consulta DGT V0341-06, de 27 de febrero, que se refiere a la necesidad de reinversión independientemente de que el adquirente se trate de un coheredero o de un tercero, la consulta DGT V0698-17, de 21 de marzo, afirma que en el caso de que se transmitan las participaciones a otro heredero no será necesaria la reinversión por parte del transmitente para mantener la reducción.

La consulta DGT V2763-17, de 27 de octubre, indica que en el caso de la venta a terceros de las participaciones adquiridas mortis causa y la aportación del valor obtenido en metálico a una nueva sociedad para que adquiera un inmueble podría dificultar la prueba del requisito de mantenimiento.

En cuanto a la permuta de los activos que se han adquirido mortis causa por otros, no se produce una vulneración de este requisito siempre y cuando se mantenga el valor de lo adquirido mortis causa y que se reinviertan de inmediato en el ejercicio de la actividad

(Cadenas Osuna, 2020).

Cuando se trata de aportar los bienes adquiridos mortis causa afectos a una actividad económica a una sociedad, la consulta DGT V0140-19, de 21 de enero, establece que no se perderá el derecho a la reducción si se obtienen participaciones o acciones a cambio. Resulta fundamental destacar que, tal y como se muestra en la consulta DGT V1609-18, de 11 de junio, este requisito deberá cumplirse por todos los herederos, salvo que el testador atribuya de forma específica la empresa familiar o los bienes a una persona determinada, en cuyo caso solo deberá cumplirlo él, es decir, como se indica en la consulta DGT V5449-16, de 27 de diciembre, en el caso de que se produzca una adjudicación concreta a los herederos del patrimonio empresarial, si uno de los

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herederos no cumple con este requisito no supondría la pérdida del derecho a la reducción de los demás.

3.3.1.5. Momento del cumplimiento de los requisitos.

En cuanto al momento en el que deben cumplirse los requisitos, se debe tener en cuenta que hay que observar tres impuestos diferentes.

El problema que se plantea es que el IP y el IRPF son impuestos periódicos, mientras que el ISD es instantáneo y no hay ninguna disposición legal que indique como acomodarlos (STS 6122/2013, de 16 de diciembre, FD cuarto).

Comenzando por el IRPF, según la STS 6122/2013, de 16 de diciembre, FD quinto, se deberá atender al periodo comprendido entre el 1 de enero y la fecha del fallecimiento del causante para determinar si se cumple el requisito de la principal fuente de renta, tanto si la persona que ejercía funciones de dirección era el causante como si era uno de los herederos. Esto contradice lo dictado en la Resolución 2/1999 en el epígrafe 1.3.a) donde se declara que, si era uno de los herederos el que ejercía las funciones de dirección, debía atenderse a la declaración del IRPF del año anterior al fallecimiento del causante. Con esta interpretación podría aplicarse la reducción a pesar de que en el año de la transmisión no se cumpliese dicho requisito. Además, si la empresa se hubiese constituido o hubiese iniciado su actividad en el año del fallecimiento no se podría aplicar la reducción porque en el año anterior no existía dicha empresa.

La doctrina que establece la STS 6122/2013, de 16 de diciembre, también se observa en la STS 1676/2019, de 23 de mayo, FD tercero, en el que se indica que cuando los requisitos concurran en un descendiente, el periodo que se debe tener en cuenta es el del año en el que se produce el devengo del ISD, (…) en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante.

El inconveniente que conlleva la aplicación de esta doctrina a todos los casos se aprecia cuando se trata de actividades económicas o entidades con beneficios estacionales o cuando el fallecimiento se produce en los primeros días del año.

La STS 1370/2019, de 5 de abril, FD segundo, apartado 6 así como la STS 1175/2019, de 8 de abril, FD segundo, apartado 6, hace referencia a que la doctrina general establecida en la STS 6122/2013, de 16 de diciembre, relativa al periodo que hay que observar para

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el cumplimiento del requisito de remuneración, se debe modular cuando concurran circunstancias excepcionales. En el FD segundo, apartado 7.3 y 8, y FD tercero de ambas sentencias de 2019, se establece que se debe tener en cuenta el año anterior al fallecimiento, es decir, que se debe atender a la declaración del IRPF del año anterior, en los casos en los que resulta probado que:

• La actividad económica produce rendimientos a partir del segundo semestre del año o de forma irregular durante el ejercicio.

• En los ejercicios anteriores al fallecimiento la actividad económica siempre ha sido la principal fuente de renta.

En estas dos sentencias se afirma que pueden darse otras circunstancias que precisen la modulación de la doctrina.

En cuanto a las declaraciones complementarias o sustitutivas del IRPF realizadas tras el fallecimiento del causante serán legítimas, tal y como se indica en la STSJ MAD 15560/2013, de 15 de octubre, FD cuarto, basándose en el art. 122 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), siempre que se aporte un elemento de prueba que lo justifique (art. 108.4 LGT) y cuando se realicen antes de que prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Esta misma doctrina es la que se establece por el Tribunal Supremo (en adelante, TS) en la STS 2976/2019, de 12 de julio, FD quinto, donde se afirma que estas declaraciones complementarias o sustitutivas pueden aportarse incluso habiéndose iniciado un procedimiento de comprobación por parte de la Administración Tributaria.

En cuanto al IP, según la Resolución 2/1999, epígrafe 1.3.a), se deberán cumplir los requisitos en la fecha del devengo del ISD, con independencia de que el 31 de diciembre anterior se tuviera o no derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Así lo establece también la consulta DGT V0581-20, de 16 de marzo, en la que también se observa que el balance de la sociedad que debe tenerse en cuenta es el último aprobado dentro del plazo legal para la autoliquidación del IP.

La jurisprudencia también avala que la fecha en la que hay que observar si se cumplen los requisitos de la exención en el IP es la del devengo del ISD, es decir, la del fallecimiento del causante (STS 1230/2011, de 17 de febrero, FD quinto).

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3.3.1.6. Cálculo de la reducción.

Según el art. 20.2.c) LISD, la reducción será de un 95%.

Llegados a este punto debemos plantear dos cuestiones diferentes. En primer lugar, si el valor que se debe tener en cuenta es el neto, es decir, disminuyendo al valor de la empresa familiar o de las participaciones la parte proporcional de las cargas generales de la herencia, o si, por el contrario, se debe atender únicamente al valor de la empresa familiar imputándole los pasivos que correspondan directamente a dicha empresa. En segundo lugar, si la base sobre la que se aplica la reducción del ISD debe ser la misma que sobre la que se aplica la exención del IP (Cadenas Osuna, 2020).

Atendiendo a la primera cuestión, hay determinados pronunciamientos de diversos TSJ, así como la consulta a la DGT de 23 de marzo de 1999, que avalan que se tenga en cuenta el valor neto de la empresa individual, negocio profesional o de las participaciones. Sin embargo, la postura defendida por el TS es que solo se puede minorar el valor de las participaciones o de la empresa individual o negocio profesional en aquellas cargas que correspondan directamente a estas.

Esta postura la encontramos por primera vez en la STS 1657/2009, de 18 de marzo, FD quinto, donde se indica que atender al valor neto no se corresponde con el espíritu y el fin de la reducción. Esta es la doctrina que prevalece desde entonces, como se aprecia, por ejemplo, en la STS 7122/2012, de 26 de octubre, FD séptimo, donde se remite a la STS 1230/2011, de 17 de febrero de 2011, que a su vez se remite a la STS 1657/2009, de 18 de marzo.

En cuanto a la segunda cuestión planteada, una parte de la doctrina y jurisprudencia de diversos TSJ considera que la base sobre la que se debe aplicar la reducción no debe ser la misma que la base sobre la que se aplica la exención del IP (Cadenas Osuna, 2020). No obstante, el TS entiende que, de aplicarse como dicen los TSJ no se estaría de acuerdo con la literalidad del art. 20.2.c) LISD, de la que se deduce que ambas bases deben coincidir, tal y como se establece en la STS 3342/2015, de 16 de julio, FD primero y segundo. En este último FD, se hace referencia a la STSJ MAD 2296/2012, de 1 de marzo,

la reducción del 95% únicamente puede afectar al valor de los bienes que sean necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial, pues es precisamente el mantenimiento

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de esa actividad empresarial la razón de la existencia de la citada reducción. Esta interpretación también se observa, por ejemplo, en la STSJ GAL 1199/2020, de 6 de febrero, FD segundo, así como en la consulta DGT V2324-20, de 7 de julio, que en la descripción de los hechos se establece que la reducción se aplica sobre el porcentaje que se encuentra exento en el IP.

En conclusión, en cuanto a la primera cuestión, se debe tener en cuenta el valor de la actividad económica, negocio profesional o participaciones que se transmitan deduciendo, exclusivamente, el pasivo que está directamente relacionado con las mismas. En cuanto a la segunda, la base de la reducción del ISD será la misma que la base a la que se le aplica la exención en el IP, por lo que, según el art. 4.Ocho Dos LIP, la base sobre la que se aplica la reducción se calcula de la siguiente manera:

Se debe tener en cuenta que el valor de las participaciones se determinará en función del art. 16.1 LIP.

3.3.2. Régimen fiscal de la transmisión por Comunidades Autónomas del régimen común.

En primer lugar, se deberá tener en cuenta a residencia del causante y de los herederos para saber qué normativa se deberá aplicar (Marín Benítez, 2016):

¿Reside el heredero en territorio español? ¿Reside el causante en territorio español?

SÍ ¿Ha mantenido la residencia durante los últimos 5 años en el lugar de fallecimiento?

SÍ Se aplica la normativa de la CA en que falleció el causante. NO ¿Falleció en territorio foral?

SÍ Se aplica la normativa del territorio foral en que falleció. NO Se aplica la normativa de la CA en la que más tiempo ha

residido en los últimos 5 años. Si no se puede determinar, la normativa estatal.

NO ¿Reside el causante en la UE o en el EEE?

SÍ Se aplica la normativa de la CA en la que se encuentra localizado el mayor valor de los bienes y, si no hubiera, la de la CA en la que resida el heredero.

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NO ¿Reside el heredero en la UE o en el EEE? SÍ ¿Reside el causante en territorio español?

SÍ Se aplica la normativa de la CA en la que resida el causante. NO Se aplica la normativa estatal.

NO ¿Reside el causante en la UE o del EEE?

SÍ Se aplica la normativa de la CA en la que se encuentra localizado el mayor valor de los bienes.

NO Se aplica la normativa estatal.

Tabla nº 2 – Normativa aplicable. Fuente: Marín Benítez, 2016: 55-56.

Como observamos en la primera parte de la tabla, es necesario que el causante resida cinco años en una Comunidad Autónoma para que se pueda aplicar su normativa en la sucesión, por lo que la planificación fiscal será clave.

Las Comunidades Autónomas del régimen común, en virtud del art. 48.1.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, pueden establecer reducciones propias o realizar mejoras respecto a las reducciones ya existentes en el régimen estatal. En virtud de esta potestad, han modificado determinados requisitos para acceder a la reducción por transmisión mortis causa de actividades empresariales, negocios profesionales o participaciones en entidades, el porcentaje de reducción o ambos. Andalucía.

En cuanto a Andalucía, ha aumentado la reducción estatal, pasando de un 95% a un 99% y también los sujetos pasivos que pueden acceder a la reducción (Iberley, 2020):

• Los establecidos por la normativa estatal (cónyuge y descendientes o adoptados).

• Los ascendientes o adoptantes.

• Los colaterales hasta tercer grado, ya sean por afinidad o por consanguinidad.

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Además, el periodo de mantenimiento de la adquisición ha disminuido de diez años a cinco.

Aragón.

Aragón ha mantenido los mismos sujetos pasivos que la normativa estatal. En cuanto a los requisitos, ha variado los siguientes (IEF, 2020):

• El plazo de mantenimiento, que se reduce a cinco años.

• En cuanto a la participación en la entidad cuando el requisito se cumple con el grupo familiar, además de disminuir el porcentaje necesario del 20 al 10%, se amplía el grupo de parentesco hasta el cuarto grado del causante.

En relación al porcentaje de reducción, se ha aumentado hasta el 99%. Asturias.

En esta Comunidad Autónoma se ha introducido una reducción del 4% que se añade a la reducción del 95% estatal cuando se cumplan determinados requisitos (Iberley, 2017):

• Que el desarrollo de la actividad se lleve a cabo en dicha CA.

• Que la adquisición se mantenga durante cinco años y el domicilio fiscal se mantenga el mismo periodo en el Principado de Asturias.

• Que los sujetos pasivos sean los establecidos por la normativa estatal, ascendientes, adoptantes o colaterales hasta tercer grado por consanguinidad. Islas Baleares.

La única variación respecto al régimen estatal que se produce en esta Comunidad es en el requisito de mantenimiento de la adquisición, que se disminuye a cinco años (Agencia Tributaria Islas Baleares, n.d.).

Islas Canarias.

Tal y como establece el art. 22 bis DLeg. 1/2009, de 21 de abril, en las Islas Canarias se ha aumentado el porcentaje de reducción hasta el 99% cuando los sujetos pasivos son el cónyuge, los descendientes o adoptados del causante; cuando no existen descendientes o adoptados, los ascendientes, adoptantes y colaterales hasta tercer grado tendrán derecho a una reducción del 95%.

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En cuanto a los requisitos, se han establecido variaciones respecto a la normativa estatal:

• La exención en el IP debe haberse producido en alguno de los dos años anteriores al fallecimiento del causante.

• Que se encuentre en Canarias y se mantengan durante cinco años en el mismo territorio.

• Que el valor de la empresa individual sea inferior a tres millones de euros o, si se trata de un negocio profesional, que no sea superior a un millón de euros.

• En cuanto a la participación en entidades, se mantiene en un 20% de propiedad con el grupo familiar, pero el mismo se amplía hasta familiares de tercer grado. Cantabria.

En esta Comunidad se ha aumentado el porcentaje de reducción hasta el 99%. En cuanto a los requisitos, se han modificado los siguientes (IEF, 2020):

• Se ha disminuido el periodo de mantenimiento hasta los cinco años.

• En cuanto a los sujetos pasivos que pueden aplicarse la reducción, la diferencia con el régimen estatal es que, en defecto de cónyuge, descendientes o adoptados, podrán aplicársela los ascendientes, adoptantes y colaterales hasta cuarto grado. En el caso de que no hubiese ninguno de los anteriores familiares, podrá aplicar dicha reducción quien adquiera dicha empresa familiar, siempre que la mantenga.

Castilla-La Mancha.

Al igual que en Asturias, en esta CA se ha establecido una reducción del 4% que se añade a la reducción del 95% del régimen estatal, con los mismos requisitos que en Asturias (Iberley, 2020):

• Que el desarrollo de la actividad se lleve a cabo en dicha CA.

• Que la adquisición se mantenga durante cinco años y el domicilio fiscal se mantenga el mismo periodo en Castilla-La Mancha.

• Que los sujetos pasivos sean los establecidos por la normativa estatal, ascendientes, adoptantes o colaterales hasta tercer grado por consanguinidad.

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Castilla y León.

En este caso, la reducción se ha aumentado al 99%, modificando y añadiendo determinados requisitos:

• El domicilio fiscal y social debe encontrarse en esta CA.

• La adquisición debe mantenerse durante cinco años. Cataluña.

Las variaciones que se incluyen en la normativa catalana son (Sección cuarta y quinta de la Ley 19/2010, de 7 de junio):

• Disminución del requisito de mantenimiento a cinco años.

• Los sujetos pasivos incluyen a las personas que tengan vínculos laborales o profesionales, siempre que tengan una antigüedad de mínimo 10 años y hayan ejercido funciones de dirección durante los 5 años anteriores. Además, en estos casos la participación que tenga el heredero tras la adquisición debe ser de más del 50%.

Comunidad de Madrid.

En esta Comunidad se mantiene el porcentaje de reducción estatal y los requisitos, con la única variación de que se deberá mantener lo adquirido 5 años (art. 21.3 DLeg 1/2010, de 21 de octubre).

Comunidad Valenciana.

En la Comunidad Valenciana se ha aumentado la reducción hasta el 99% y se ha reducido el requisito de mantenimiento a cinco años (Iberley, 2020).

Extremadura.

Las transmisiones por causa de muerte hasta el 25 de enero de 2018 disfrutaban de una reducción del 100%, y debían cumplir determinados requisitos endurecidos (art. 21 DLeg 1/2013, de 21 de mayo):

• El ejercicio de la actividad debía desarrollarse en Extremadura.

• El domicilio fiscal y, en su caso, social debía mantenerse en Extremadura durante los diez años siguientes a la transmisión.

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• El causahabiente debía alcanzar el 50% del capital social, de forma individual o con el grupo familiar (mismo que en el régimen estatal).

• No se podía tratar de una entidad cotizada.

A partir del 25 de enero de 2018 la reducción volvió a ser la del régimen estatal, y se eliminaron los requisitos establecidos, salvo el relativo a la necesidad de adquirir el 50% del capital social.

Galicia.

Esta Comunidad también ha aumentado la reducción hasta el 99%, variando y añadiendo determinados requisitos (Agencia Tributaria de Galicia, 2020):

• La gestión o el domicilio fiscal debe situarse en Galicia y mantenerse durante cinco años.

• La participación en la entidad deberá ser:

o De un 50% de forma individual o conjuntamente con el grupo familiar que se amplía respecto a régimen estatal: cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado de la persona fallecida, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, la afinidad o la adopción.

o Tratándose de empresas de reducida dimensión, un 5% individualmente o un 20% conjuntamente con el grupo familiar.

• Los sujetos pasivos con derecho a la reducción serán el cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, del causante.

• Deberán mantener la adquisición y el derecho a la exención en el IP durante cinco años.

• Que lleve ejerciendo la actividad durante los dos años anteriores como mínimo. La Rioja.

La Rioja también ha aumentado el porcentaje de reducción hasta el 99% variando y añadiendo determinados requisitos respecto al régimen estatal (Gobierno de La Rioja, 2020):

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• El domicilio fiscal y social debe encontrarse en esta Comunidad.

• Mantenimiento de la adquisición durante 5 años.

• En cuanto a los sujetos pasivos, se determinan los siguientes:

A favor del cónyuge; descendientes, adoptados o personas objeto de un acogimiento familiar permanente o guarda con fines de adopción; ascendientes, adoptantes o personas que realicen un acogimiento familiar permanente o guarda con fines de adopción; y colaterales, por consanguinidad, hasta cuarto grado de la persona fallecida. (Gobierno de La Rioja, 2020).

Región de Murcia.

Se ha aumentado el porcentaje de reducción hasta el 99% y se han cambiado y añadido determinados requisitos (Región de Murcia, 2020):

• Debe estar situado el negocio profesional, la actividad económica o la entidad en esta Comunidad.

• En cuanto al cómputo de la propiedad de la entidad con el grupo familiar, se mantiene en el 20% pero se amplía hasta colaterales de cuarto grado por consanguinidad o afinidad.

• Se amplían los sujetos pasivos hasta los colaterales de cuarto grado.

• Se reduce el periodo de mantenimiento hasta los cinco años.

3.3.3. Comparación de la tributación de la transmisión en España respecto a otros países europeos.

Según el estudio realizado por KPMG “Global family business tax monitor” de octubre de 2020, los países de la UE con mayor presión fiscal aplicable a las herencias de empresas familiares son Francia, Reino Unido, Holanda, España e Irlanda, pero, tras aplicar las exenciones, este grupo de países disminuyen drásticamente dicha presión, concretamente en el caso de Reino Unido la tributación por dicho supuesto pasa a ser cero.

En Francia, la tasa impositiva se sitúa en el entorno del 45-50%, pero, si se planifica la transmisión de la empresa familiar mediante un “acuerdo de acciones” (Pacte Dutrail)

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entre el causante y el heredero (padre e hijo), una vez aplicadas las exenciones, dicha tasa se disminuye hasta el 15-25%. (KPMG International, 2020).

En el caso de Alemania, se debe diferenciar por el tamaño de la empresa familiar (KPMG International, 2020):

• Cuando se trata de una empresa de máximo diez millones de euros, la tributación es nula después de aplicar las exenciones relativas a empresas familiares.

• Las que están valoradas en 26 millones de euros pueden aplicarse una exención de entre el 85 y el 100%.

• Cada 750.000€ adicionales a esos 26 millones, la exención se reduce un 1%.

• Cuando se trata de empresas valoradas en 90 millones o más, la exención no se puede aplicar (es un 0%).

Cabe destacar que determinados países de la UE no aplican ningún tipo de carga fiscal a la transmisión mortis causa de empresas familiares, concretamente: Croacia, Eslovaquia, Italia, Luxemburgo, Hungría, Polonia, República Checa, Rumanía y Suecia. Gibraltar tampoco aplica ninguna carga fiscal a estas transmisiones. (KPMG International, 2020).

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4. CONCLUSIONES.

I. En primer lugar, las empresas familiares tienen una gran importancia a nivel de empleo y creación de PIB no solo en España, sino en toda la UE, motivo por el cual se dictó la Recomendación de la Comisión 7/12/1994.

II. La reducción por la transmisión de la empresa familiar se introdujo en el ordenamiento jurídico español para atender al problema de viabilidad económica de la misma al pasar de una generación a otra, ya que en muchas ocasiones no se podía hacer frente al pago del ISD, lo que conllevaba el cierre y la consecuente pérdida de empleos.

III. El art. 20.2.c) LISD recoge esta reducción en el ordenamiento jurídico, detallando la cuantía y los requisitos que deben cumplirse para su aplicación. En el mismo se remite al art. 4.Ocho LIP, que introduce los requisitos para que las actividades empresariales, negocios profesionales o participaciones en entidades queden exentas en el IP.

IV. Estos requisitos, suscitan grandes dudas entre los contribuyentes, al no establecer con claridad en qué ocasiones se cumplen y en cuáles no. Por ejemplo, el requisito de que no se trate de una entidad patrimonial ha generado grandes problemas a la hora de saber qué se debe calificar como valores, reflejo de ello es la gran cantidad de doctrina y jurisprudencia que hay al respecto. Un requisito clave que ha ocasionado dudas es el del mantenimiento de la adquisición, puesto que la ley no deja claro si se refiere a que se mantenga el valor de lo adquirido o a la adquisición como tal, e, incluso, si el heredero debe ejercer la actividad que venía ejerciendo el causante. La doctrina administrativa y la jurisprudencia han concluido que se pueden enajenar las adquisiciones siempre que se reinvierta en activos similares y que el heredero no tiene la obligación ejercer la actividad. V. En la línea de la aplicación de los requisitos, resulta fundamental conocer en qué

momento deben evaluarse los mismos para saber si se puede aplicar la reducción. La legislación no es clara al respecto, por lo que, al igual que con los requisitos en sí mismos, hay una gran cantidad de doctrina y jurisprudencia que se refiere al momento del cumplimiento, concluyendo que, con carácter general,

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debe atenderse a la fecha del fallecimiento del causante, es decir, a la fecha del devengo del ISD. El principal conflicto se encontraba cuando el que ejercía funciones de dirección no era el causante, por lo que se entendía que el requisito de remuneración debía referirse al ejercicio anterior al fallecimiento, pero la doctrina y jurisprudencia ha concluido que se debe atender al periodo entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento del causante.

VI. Debe tenerse en cuenta que el ISD es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, por lo que estas pueden establecer reducciones propias o variar las que se encuentran en el régimen estatal. Concretamente, la reducción analizada a lo largo de este Trabajo ha sufrido modificaciones por parte de todas ellas, siendo las más comunes el aumento del porcentaje de reducción hasta el 99% y la disminución del requisito de mantenimiento de la adquisición a cinco años. En determinadas ocasiones, el acceso a esta reducción es más restrictivo que en el régimen estatal, como en el caso de Galicia.

VII. Esta cesión del impuesto produce que la planificación fiscal que llevan a cabo los titulares de las empresas familiares no solo esté dirigida al cumplimiento de los requisitos del régimen estatal, sino que también se dirige al lugar de residencia del futuro causante que más le conviene para aplicar la normativa de esa Comunidad y al cumplimiento de los requisitos establecidos en la misma. VIII. Por último, se observa que la reducción contenida en la normativa española se

asimila a las que se han establecido en otros países de la UE, e, incluso, es mayor en determinados casos, ya que en España no se hace distinción debido al valor de la empresa, como sí sucede en Alemania, donde las grandes empresas no tienen derecho a esta reducción.

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