T-4 Los Estados Financieros Consolidados

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Texto completo

(1)

Análisis y Consolidación contable

TEMA 4: LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

Universidad Complutense de Madrid Facultad de CCEE y EE

(2)

Contenido

Introducción

Principales definiciones

Obligación de consolidar y dispensas

Métodos y procedimiento de consolidación

Método de integración global

Método de integración proporcional

(3)

Introducción

Cuando un conjunto de sociedades forman una unidad empresarial, porque cada

una de ellas, aun manteniendo su propia personalidad jurídica, no actúa de manera autónoma sino que sus decisiones y políticas económicas y financieras

se subordinan al control o unidad de decisión, ejercido por una de ella sobre las demás, los estados financieros de cada una de esas sociedades pierden relevancia, ya que no dan una imagen completa y relevante de la situación y de las operaciones de la supra-entidad creada por todas ellas.

Desde un punto de vista económico, de fondo de las operaciones, solo tenemos

una sociedad. En estos casos es necesario contar con unos estados financieros

completos del grupo en su conjunto que muestren los recursos controlados por

la supra-entidad, la situación financiera en que se encuentra y los resultados y flujos de tesorería generados durante el ejercicio, como si todas esas entidades fueran una sola entidad. Éste es el objetivo de la consolidación de estados financieros.

La consolidación de cuentas es por tanto el proceso seguido para presentar los

(4)

Introducción

Un grupo será cualquier unidad económica o empresarial que implementa su

estrategia y sus decisiones operativas y financieras a través de diferentes

unidades jurídicas, que actúan todas ellas siguiendo los dictados de un único

centro de decisión estratégico.

Una unidad económica o unidad empresarial se caracteriza no por su unidad de

explotación ni por la unidad de producción o de financiación sino por una

característica substancial principal: la unidad de decisión. Esto es, se

caracteriza por la toma de decisiones estratégicas sobre la gestión de una serie de recursos productivos con la intención de obtener un beneficio económico sobre dicha gestión.

Cada sociedad jurídicamente independiente llevará, por imperativo legal, sus

registros contables que informarán, a través de sus estados financieros, de su situación económica y financiera, de sus resultados y de sus flujos de efectivo. Pero, en la medida en que está implicada y depende de la dirección única y conjunta de todas las entidades incluidas en su unidad empresarial, los estados

financieros individuales pierden significación y no permiten apreciar su

(5)

Introducción

La consolidación, por tanto, trata de lograr una representación significativa del

conjunto de empresas que forman parte de la unidad empresarial y de ofrecer una visión de la realidad económica única que se ampara tras una pluralidad jurídica. En definitiva, es una técnica contable que permite obtener los estados financieros de un conjunto de empresas jurídicamente independientes, que constituyen una unidad económica y que son gestionadas bajo dirección

única, mediante la agregación, documento a documento, de las cuentas anuales

individuales, previamente homogeneizadas, y después de efectuar los

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Contenido

Introducción

Principales definiciones

Obligación de consolidar y dispensas

Métodos y procedimiento de consolidación

Método de integración global

Método de integración proporcional

(7)

Principales definiciones

Existe Grupo (art. 42 Cco) cuando una sociedad ostente o pueda ostentar,

directa o indirectamente, el control de otra u otras. En consecuencia, el Grupo

(art.1 NOFCAC aprobadas por el R.D. 1159/2010) está formado por la sociedad

dominante y por una o varias dependientes.

Se presume que existe control cuando una sociedad, que se calificará como

dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como

dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros

del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la

(8)

Principales definiciones

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano

de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban

formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos

directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este

supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos

administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los

otros casos.

A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán

los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de

personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad

dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga

concertadamente con cualquier otra persona.

Además, a los solos efectos de la existencia de control, se tendrán en cuenta

(9)

Principales definiciones

En el PGC (NRV 19ª) se define control como el poder de dirigir las políticas

financieras y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener

beneficios económicos de sus actividades, en línea con el Marco Conceptual (atender a la realidad económica y no sólo a su forma jurídica), y del propio concepto de activo como recurso controlado económicamente del que se esperan obtener beneficios económicos en el futuro.

Ello implica que en determinadas ocasiones se pueda ostentar el control sin que

se haya explicitado el poder de dirección, lo que es muy habitual en las “sociedades instrumentales” o “sociedades de propósito especial” (SPV)

que son entidades, mercantiles o no, creadas para alcanzar un objetivo concreto

y perfectamente definido de antemano, que actúan como una extensión de las actividades del grupo y que en consecuencias son sociedades dependientes.

La definición actual se basa en el control y no en la unidad de decisión, por lo que

(10)

Principales definiciones

Las sociedades multigrupo (art.4 NOFCAC) son a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquellas sociedades, no incluidas como sociedades

dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo,

que participan en su capital social, conjuntamente con otra u otras ajenas al

mismo.

En el PGC (NRV 20ª) se define control conjunto como el acuerdo estatutario o

contractual en virtud del cual dos o más personas, “partícipes”, convienen

compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de

forma que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación,

requieran el consentimiento unánime de los partícipes.

Las sociedades asociadas (art. 5 NOFCAC) son a los únicos efectos de la consolidación, aquéllas, no incluidas en la consolidación, en las que alguna o

varias sociedades del grupo ejerzan una influencia significativa en su gestión,

entendiéndose que existe cuando (I) existe participación en ella, (II) que se cree una vinculación duradera y (III) que la misma esté destinada a contribuir a la

actividad de la sociedad. Se presumirá que existe influencia significativa,

salvo prueba en contrario, cuando se posea al menos el 20% de los derechos

(11)

Principales definiciones

El PGC (NRV 13ª) utiliza el concepto de influencia significativa cuando se

cumplan dos requisitos: (I) participación en la empresa y (II) se tenga el poder

de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control. Esta influencia significativa se podrá evidenciar a través de las siguientes vías:

Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de la participada.

– Participación en los procesos de fijación de políticas.

Transacciones de importancia relativa con la participada.

– Intercambio de personal directivo; o

(12)

Contenido

Introducción

Principales definiciones

Obligación de consolidar y dispensas

Métodos y procedimiento de consolidación

Método de integración global

Método de integración proporcional

(13)

Obligación de consolidar y dispensas

Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades está obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, además de sus propias cuentas anuales e informe de gestión, según su régimen

específico. No obstante, existen causas para estar dispensa por razones de

tamaño y por razones de pertenencia a subgrupos, así como por importancia relativa reducida.

No será obligatorio formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados

cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre del ejercicio

de la sociedad dominante, el conjunto de las sociedades del grupo no

sobrepase dos de los límites siguientes, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la UE:

– Total activo: 11,4 millones de euros.

– Importe Neto de la Cifra de Negocios: 22,8 millones de euros.

(14)

Obligación de consolidar y dispensas

Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española, sea

al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la UE, si ésta posee el 50% o más de sus

instrumentos de patrimonio y los accionistas o socios que posean, al menos,

el 10% no hayan solicitado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del ejercicio. En todo caso será preciso que se cumpla:

– Que la sociedad dispensada y todas las que debiera incluir en la consolidación

se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante

esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la UE.

– Que la dispensada indique en sus cuentas la mención de estar exenta, el

grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la dominante.

– Que las cuentas de la dominante, su informe de gestión y el informe de

los auditores se depositen en el R.Mercantil traducidos a alguna de las

lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma donde tenga su domicilio la

sociedad dispensada.

(15)

Contenido

Introducción

Principales definiciones

Obligación de consolidar y dispensas

Métodos y procedimiento de consolidación

Método de integración global

(16)

Métodos y procedimiento de consolidación

Los métodos de consolidación aplicables son la integración global y proporcional (artículos 46 y 47 del Cco y art. 10 de las NOFCAC).

Los activos, pasivos, ingresos y gastos de las sociedades del grupo se

incorporarán en las cuentas anuales consolidadas aplicando el método de

integración global, sin excepciones. No obstante, la aplicación del método, como cualquier otro criterio contable, queda supeditada a la importancia relativa.

Los activos, pasivos, ingresos y gastos de las sociedades multigrupo se

incorporarán en las cuentas anuales consolidadas aplicando el método de

integración proporcional, esto es, en la proporción del porcentaje ostentado. Alternativamente se las puede aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia (artículo 47 del CCo y artículos 12 a 15 de las NOFCAC), si bien la opción elegida debe mantenerse de forma uniforme respecto de las sociedades que se encuentren en dicha situación.

El procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación,

no implica agregación, sino la actualización del valor en libros por el porcentaje

(17)

Métodos y procedimiento de consolidación

Forman el conjunto consolidable las sociedades a las que se les aplique el

método de integración global o el proporcional.

El perímetro de consolidación está formado por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que les sea de aplicación el

procedimiento de puesta en equivalencia

En el caso de que haya sociedades que sean activos no corrientes (o grupos

enajenables de elementos) mantenidos para la venta, se integrará

globalmente, valorándose y presentándose conforme a la Norma 7ª del PGC, esto es, incorporando en el balance consolidado todos los activos en el epígrafe

de “activos no corrientes mantenidos para la venta” y los pasivos en el epígrafe

“pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta”.

(18)

Métodos

M. Integración Global

M. Integración Proporcional

Grupo Sociedades

Dominantes

Soc. Multigrupo

Proc. Puesta Eq.

Dependientes

Exc. MIP (multig.)

Soc. Asociadas

Métodos y procedimiento de consolidación

(19)
(20)

Notas previas

Porcentaje nominal de participación: es el porcentaje que se posee directamente sobre el capital social de una sociedad.

Porcentaje efectivo de participación: es el porcentaje que corresponde a la sociedad dominante, directa mas indirectamente, sobre el capital social de una sociedad.

Porcentaje de control:

– Es el porcentaje que cuantifica el grado de poder de control de una sociedad sobre otra, y que también puede ser directo o indirecto.

– Se expresa en porcentaje de derechos de voto (incluídos potenciales).

(21)

Notas previas

Cálculo de los derechos de voto:

– Para calcularlo se añaden a los de la sociedad dominante los de las

sociedades dominadas por ésta o por personas que actúen por cuenta de alguna sociedad del grupo.

– El número de votos que corresponde a la dominante en relación a las

dependientes indirectas de ella, será el que corresponda a la sociedad

(22)

EJERCICIO 1

Determinar los tantos de control y de participación, y las sociedades que componen el grupo

15%

70% 40% 25%

A B C D

(23)

SOLUCIÓN:

Sociedad participada Control directo Control indirecto % control

Sociedad B 70,00% 0,00% 70,00% Sociedad C 15,00% 40,00% 55,00% Sociedad D 0,00% 45,00% 45,00%

Sociedad participada Participación directa Participación indirecta Total

Sociedad B 70,00% 0,00% 70,00% Sociedad C 15,00% 28,00% 43,00% Sociedad D 0,00% 24,75% 24,75%

Ejercícios

(24)

EJERCICIO 2: Determinar los tantos de control de M

M

90%

40%

A

B

70%

70%

C

D

(25)

SOLUCIÓN:

Porcentaje en A: 90%

Porcentaje en B: 40%

Porcentaje en C: 70%

Porcentaje en D: 0%

Ejercícios

(26)

EJERCICIO 3: Determinar los tantos de control de M sobre B

1 2 3

M M M

Más de 50% 20% Más de 50% 40% Más de 50% 20%

A B A B A B

60% 30% 20%

4 5

M M

Menos de 50% 30% Menos de 50% 60%

A B A B

30% 40%

(27)

SOLUCIÓN:

Directo Indirecto Total

1 20% 60% 80%

2 40% 30% 70%

3 20% 20% 40%

4 30% 0% 30%

5 60% 0% 60%

(28)

Contenido

Introducción

Principales definiciones

Obligación de consolidar y dispensas

Métodos y procedimiento de consolidación

Método de integración global

Método de integración proporcional

(29)

Método de integración global

La aplicación del método de integración global requiere la incorporación al

balance de la sociedad dominante, de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las sociedades dependientes, y a la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera, todos los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de las segundas; todo

ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones

que resulten pertinentes.

Las fases del método son las siguientes:

1. Homogeneizaciones:

temporal,

valorativa,

por operaciones internas y

para realizar la agregación.

(30)

Método de integración global- Homogeneizaciones

Homogeneización temporal

Las cuentas de las sociedades del grupo a consolidar se referirán a la misma

fecha de cierre y período que las cuentas anuales consolidadas.

No obstante, si la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad consolidada (o

puesta en equivalencia), no supera en 3 meses, anteriores o posteriores, a la

fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, su inclusión en éstas se podrá realizar a partir de las cuentas anuales de esta sociedad, ajustando las mismas en el caso de que existan transacciones significativas. En cualquier caso,

esta opción está supeditada a cumplir los plazos de formulación, auditoría,

aprobación y depósito de cuentas anuales consolidadas

De no cumplirse lo anterior, se procederá a formular cuentas anuales

específicas. Dichas cuentas específicas se elaborarán para el mismo período y fecha de cierre que los correspondientes a las cuentas consolidadas.

No obstante lo anterior, cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o

quede fuera del mismo, la cuenta de pérdidas y ganancias individual a incluir en

la consolidación deberá estar referida únicamente a la parte del ejercicio en

(31)

Método de integración global- Homogeneizaciones

Homogeneización valorativa

Los elementos de las cuentas anuales consolidadas deben ser valorados

siguiendo métodos uniformes, por lo que es necesario realizar ajustes de

homogeneización en caso de que alguna sociedad consolidada haya valorado algún elemento según métodos no uniformes a los aplicados en consolidación

Si algún elemento del activo, pasivo, ingresos y gastos comprendido en la

consolidación ha sido valorado por alguna sociedad que forma parte de la misma,

según métodos no uniformes al aplicado en la consolidación, dicho elemento

debe ser valorado de nuevo conforme a tal método, salvo que el resultado de la

(32)

Método de integración global- Homogeneizaciones

Homogeneización por operaciones internas

Cuando los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean

coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, deberán realizarse los

ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones.

Homogeneización para realizar la agregación

Cuando la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo no

coincida con la de las cuentas consolidadas, deberán realizarse las

(33)

Método de integración global- Agregación

La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la

agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de las eliminaciones y ajustes

pertinentes.

A

B

% participación

Activo (A

A

)

Pasivo (P

A

)

P.Neto (N

A

)

Sociedad A

Activo (A

B

)

Pasivo (P

B

)

P.Neto (N

B

)

(34)

Método de integración global- Agregación

A

A

(incluye IFP en B)

+ A

B

K

A

+ Rvas

A

+

K

B

+ Rvas

B

P

A

+ P

B

(35)

Método de integración global- Eliminaciones

Una vez agregados los estados financieros de las sociedades del grupo, se

llevarán a cabo las eliminaciones pertinentes que muestren la imagen fiel del

mismo, como si se tratara de una única entidad económica.

En todo caso deberá realizarse la eliminación inversión-patrimonio, y pueden

ser necesarias además eliminaciones por créditos y débitos recíprocos, gastos e ingresos, operaciones internas de existencias, de inmovilizado, de servicios, de activos financieros o de dividendos.

Respecto de la eliminación inversión-patrimonio neto existen diversas

consideraciones a tener en cuenta:

– Diferencias de primera consolidación.

– Consolidaciones posteriores.

– Participaciones de socios externos.

– Otras (Acciones propias; Inversiones adicionales y aumentos en el porcentaje

(36)

Método de integración global- Eliminación inversión-patrimonio neto

Definición

Los valores contables (según NRV 9ª del PGC) de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la

sociedad dominante se compensarán, en la fecha de adquisición, con la

parte proporcional que dichos valores representen en relación con el valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos, incluidas, en su caso, las provisiones en los términos que reglamentariamente se determinen.

La NRV 19ª del PGC define la fecha de adquisición como aquélla en la que se

adquiere el control del negocio o negocios adquiridos. Por tanto, los cálculos de la consolidación inicial han de referirse a la fecha en que se adquiere el control (no se permite considerar la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las

(37)

Método de integración global- Eliminación inversión-patrimonio neto

Diferencia de primera consolidación

La diferencia positiva que subsista después de la compensación se inscribirá

en el balance consolidado como Fondo de Comercio de Consolidación. En el

supuesto excepcional de que sea una Diferencia Negativa de Consolidación

se registrará como ingreso del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

El fondo de comercio de consolidación tiene el mismo tratamiento que el fondo

de comercio que surge en las cuentas anuales individuales. Por lo tanto, no se

amortizará, debiéndose comprobar al menos anualmente el deterioro del valor de la unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades) a la que se

haya asignado en su origen (o en la fecha de transición). Las pérdidas por

deterioro tienen carácter irreversible. (Este régimen es el mismo en el caso de

(38)

Método de integración global- Eliminación inversión-patrimonio neto

Consolidaciones posteriores

En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-patrimonio neto se

realizará en los mismos términos que los establecidos para la primera

consolidación. Las reservas generadas por las sociedades dependientes desde

la fecha de la primera consolidación, incluidas aquéllas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados, figurarán como partida específica con la

denominación de "reservas en sociedades consolidadas", una vez deducido

de la parte de dichas reservas que corresponda a los socios externos. También

se deberán reconocer los “ajustes por cambios de valor” y las

(39)

Método de integración global- Eliminación inversión-patrimonio neto

Socios externos

Los socios externos se han de valorar en función de su participación en el

valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos.

Cuando el grupo haya alcanzado acuerdos, obligándose a entregar efectivo u

otros activos a los socios externos, se presentarán en el balance como pasivos financieros. Los desembolsos pendientes no exigidos sobre acciones de socios externos, han de presentarse deduciendo el importe de socios

externos.

El cálculo de la participación de socios externos se ha de realizar en función del

porcentaje de participación actual y no del potencial, con independencia de que en la evaluación de la existencia de control se hayan de considerar las participaciones potenciales.

La participación en los beneficios o pérdidas consolidados del ejercicio que

(40)

A

A

- IFP (part. en B)

+ A

B

+ FCC

K

A

+ Rvas

A

+

K

B

+ Rvas

B

+ RSC+ ISE

P

A

+ P

B

Sociedad A + B

Método de integración global- Eliminación inversión-patrimonio neto

Capital B Reservas B

Fondo de comercio de Consolidación

Participación en B

Diferencia Neg. de Cons. (PyG) Intereses Socios Externos

Reservas S. Consolidadas (Conso posterior)

(41)
(42)

Ejercícios

EJERCICIO 4

Las Sociedades “A” y “B” forman un grupo de sociedades consolidables. La Sociedad “A” es la dominante y la Sociedad “B” es la dependiente.

1.La Sociedad “A” adquirió el 31-12-Año 1, el 80 por 100 del capital de la Sociedad “B”. El coste de adquisición fue de 130 u.m.

2.A continuación se indica, en distintas fechas, la situación patrimonial de la Sociedad “B”, coincidente con su valor razonable. 31-12-AÑO 1 (u.m.) 31-12-AÑO 2 (u.m.) 31-12-AÑO 5 (u.m.) 31-12-AÑO 8 (u.m.)

Capital 100 100 100 100

Reservas 50 70 60 35

Patrimonio neto 150 170 160 135

Se pide:

(43)

Ejercícios

SOLUCIÓN

Año 1 Año 2 Año 5 Año 8

1. DIFERENCIAS DE 1ª CONSOLIDACIÓN

Valor de adquisición 130 130 130 130

- Valor razonable a fecha de adquisición (80% 150) 120 120 120 120

= Fondo de comercio de consolidación 10 10 10 10

= Diferencias negativas de consolidación

2. DIFERENCIAS EN EL VALOR DEL P. NETO

Valor del P. Neto a fecha de consolidación 150 170 160 135

- Valor del P. Neto a fecha de adquisición 150 150 150 150

0 20 10 -15

= Reservas en sociedades consolidadas (80%) 0 16 8 -12

(44)

Ejercícios

SOLUCIÓN AÑO 1

100 Capital a Particip. B 130

50 Reservas a Intereses de Socios Externos 30

10 FC consolidación

AÑO 2

100 Capital a Particip. B 130

70 Reservas a Reservas en Sociedades Consolidad. 16

10 FC consolidación a Intereses de Socios Externos 34

AÑO 5

100 Capital a Particip. B 130

60 Reservas A Reservas en Sociedades Consolidad.8 10 FC consolidación A Intereses de Socios Externos 32

AÑO 8

100 Capital a Particip. B 130

35 Reservas a Intereses de Socios Externos 27

(45)

Método de integración global- Eliminaciones de partidas recíprocas

Créditos y débitos recíprocos

Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas los créditos y débitos

entre empresas del grupo, una vez realizados los ajustes que procedan de

acuerdo con lo dispuesto en las Normas.

Gastos e ingresos por operaciones internas

Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas los gastos e ingresos

entre empresas del grupo, después de haber realizado los ajustes que procedan

(46)

Método de integración global- Otras eliminaciones

Eliminación de resultados por operaciones internas

Se entiende por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del

grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del

grupo.

La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá

eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir, son tanto los del ejercicio como los de

ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación.

Los resultados se entenderán realizados frente a terceros, cuando una de las

sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo.

La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio

(47)

Método de integración global- Otras eliminaciones

Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias

Se considerarán operaciones internas de existencias todas aquéllas en las que

una sociedad del grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias o

inmovilizado.

Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el

ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

– El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o

coste de producción, neto de provisiones, y el precio de venta.

– El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las

(48)

Método de integración global- Otras eliminaciones

Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado

Se considerarán operaciones internas de inmovilizado todas aquéllas en las que

una sociedad del grupo compra elementos de inmovilizado a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan

inmovilizado o existencias.

Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el

ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

– El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o

coste de producción, neto de amortizaciones, y el precio de venta.

– El resultado se entenderá realizado cuando (I) se enajene a terceros el

(49)

Método de integración global- Otras eliminaciones

Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios

Se considerarán operaciones internas por servicios todas aquéllas en las que

una sociedad del grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los

financieros.

Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el

ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

– El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o

coste de producción, neto de amortizaciones, y el precio de venta.

– Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el

(50)

Método de integración global- Otras eliminaciones

Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros

Se considerarán operaciones internas de activos financieros, todas aquéllas en

las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del

grupo, excluidas las participaciones en el capital de las sociedades del mismo.

Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el

ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

– El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición, neto

de provisiones, y el precio de venta.

– El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos

(51)

Método de integración global- Otras eliminaciones

Eliminación de dividendos internos

Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio

de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al

mismo.

Estos dividendos serán eliminados considerándolos reservas de la sociedad

perceptora.

Cuando se trate de dividendos a cuenta, se eliminarán con la cuenta deudora

(52)

Método de integración global- Formulación de las cuentas consolidadas

Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha de cierre

y por el mismo período que las cuentas anuales de la sociedad dominante y

deberán ser formuladas por los administradores de la sociedad dominante, en

el mismo plazo establecido para la formulación de las cuentas de la dominante.

Las cuentas anuales consolidadas comprenderán el balance, la cuenta de

pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria, consolidados.

Los créditos y deudas y los ingresos y gastos derivados de transacciones con

empresas incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en

equivalencia, o integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán

separadamente en las correspondientes rúbricas del activo o pasivo, y de ingresos o gastos, para lo que se creará, en su caso, la correspondiente partida

Los créditos y deudas y los ingresos y gastos de transacciones con empresas del

grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los términos del PGC, no incluidas en

el perímetro de la consolidación, lucirán separadamente en las

correspondientes rúbricas del activo y pasivo, y de ingresos y gastos.

Existen diferencias entre las NIIF y la normativa española, por ejemplo en la

(53)

Contenido

Introducción

Principales definiciones

Obligación de consolidar y dispensas

Métodos y procedimiento de consolidación

Método de integración global

(54)

Método de integración proporcional

La aplicación del método de integración proporcional supone la incorporación

al balance de la sociedad dominante de los bienes, derechos y obligaciones de la sociedad multigrupo y a la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de la

segunda, en la proporción que representen las participaciones de las

sociedades del grupo en el capital de la sociedad multigrupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten

pertinentes.

Las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar por aplicación del número

anterior serán las cuentas consolidadas de dicha sociedad.

Serán de aplicación las mismas consideraciones realizadas respecto a la

integración global con las siguientes excepciones:

– La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas del balance

y cuenta de pérdidas y ganancias se realizará en la proporción que represente, no luciendo ninguna partida correspondiente a socios externos.

– Los créditos y débitos, los ingresos y gastos y los resultados por operaciones

(55)

Método de integración proporcional- Agregación

A

A

(incluye IFP en B)

+ %A

B

K

A

+ Rvas

A

+

%K

B

+ %Rvas

B

P

A

+ %P

B

(56)

Método de integración proporcional- Eliminación inversión-p. neto

A

A

- IFP (part. en B)

+ %A

B

+ FCC

K

A

+ Rvas

A

+

%K

B

+ %Rvas

B

+ RSC

P

A

+ %P

B

Sociedad A + %B

%Capital B %Reservas B

Fondo de comercio de Consolidación

Participación en B

Diferencia Neg. de Cons. (PyG)

Reservas S. Consolidadas (Conso posterior)

(57)

Contenido

Introducción

Principales definiciones

Obligación de consolidar y dispensas

Métodos y procedimiento de consolidación

Método de integración global

(58)

Procedimiento de puesta en equivalencia

En la aplicación por primera vez de la puesta en equivalencia se seguirán los

siguientes criterios:

– El valor contable inicial de la participación en las cuentas consolidadas será el

importe correspondiente al porcentaje que represente dicha inversión sobre el valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos.

– Si la diferencia entre el coste de la participación y el valor anterior es positiva,

se incluirá en el importe en libros de la inversión. En el caso excepcional de que la diferencia señalada anteriormente sea negativa deberá reconocerse directamente como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

La inversión en la sociedad a la que se aplica el procedimiento figurará en el

activo del balance consolidado con la denominación de “participaciones puestas

en equivalencia”.

En las consolidaciones posteriores, el valor de la participación se corregirá para

reconocer la parte que corresponda al inversor en los resultados del ejercicio

obtenidos por la sociedad asociada, que figurará de forma explícita en PyG. En el

(59)

Procedimiento de puesta en equivalencia

El resultado se obtendrá una vez efectuadas las eliminaciones de resultados que

sean consecuencia de transacciones entre la sociedad asociada y el resto de las sociedades que forman parte del conjunto consolidable, en tanto no se realicen

frente a terceros.

También corregirán el valor de la participación, en el porcentaje que corresponda

a la inversión, las reservas generadas (teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones en resultados de los ejercicios anteriores), y el resto de cuentas que componen el patrimonio neto (diferencias de conversión, otros ajustes y subvenciones, donaciones y legados).

Los beneficios distribuidos por una sociedad puesta en equivalencia se

considerarán reservas de la sociedad que posea la participación reduciendo el valor de la misma. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducirá el valor contable de la participación con cargo a los resultados de la sociedad que los

haya recibido.

(60)

A

B

XX % participación

Activo (A

A

)

Pasivo (P

A

)

Neto (N

A

)

Sociedad A

Activo (A

B

)

Pasivo (P

B

)

Neto (N

B

)

Sociedad D

(61)

A

A

- IFP (part. en B)

+ B actualizada (incluye

FCC)

K

A

+ Rvas

A

+ RSC

P

A

Sociedad A + B actualizada

Participaciones puestas en equivalencia (incluye FCC)

Participación en B (valor contable)

Diferencia Neg. de Cons. (PyG)

Reservas S. Consolidadas (Conso posterior)

PUESTA EN EQUIVALENCIA

(62)
(63)

Ejercícios

EJERCICIO 5

Formular los ajustes y eliminaciones que procedan para la obtención de los Estados Consolidados correspondientes a las Sociedades “A”, “B”, “C” y “D”, al 31 de diciembre del Año X4, teniendo en cuenta lo siguiente:

- “A” es Sociedad Dominante de “B”, y posee un 35% de sus acciones, adquiridas por 2.500 u.m.

- “C” es una Sociedad Multigrupo gestionada desde el Grupo por “A”, que posee un 35% de su Capital, comprado en 500 u.m. Se incluye en el Conjunto consolidable por el Método de Integración Proporcional.

- “D” es una Sociedad Asociada en la que “A” participa con un 10% que compró por 600 u.m.

Las sociedades “B”, “C” y “D” proporcionan los siguientes datos respecto a sus fondos Propios (momentos de adquisición de las participaciones y de consolidación actual):

Sociedad “B” Sociedad “C” Sociedad “D” 01-01-X0 31-12-X4 01-01-X1 31-12-X4 01-01-X3 31-12-X4

Capital Social 3.500 3.500 1.000 1.000 4.000 4.000

Reservas 900 600 100 200 1.000 500

(64)

Ejercícios

SOLUCIÓN

Sociedad B Sociedad C Sociedad D Integración Integración Puesta en

Global Proporcional Equivalencia 1. DIFERENCIAS DE 1ª CONSOLIDACIÓN

Valor de adquisición 2.500 500 600

- Valor a fecha de adquisición (35%) 1.540 (35 %) 385 500 = Fondo de comercio de consolidación 960 115 100

= Diferencias negativas de consolidación

2. DIFERENCIAS EN EL VALOR DEL P. NETO

Valor del P. Neto a fecha de consolidación 4.100 1.200 4.500 - Valor del P. Neto a fecha de adquisición 4.400 1.100 5.000 -300 100 -500

= Reservas en sociedades consolidadas (35%) -105 (35%) 35 (10%) -50

3. INTERESES DE SOCIOS EXTERNOS

(65)

Ejercícios

SOLUCIÓN

DIARIO DE AJUSTES Y ELIMINACIONES

ELIMINACIONES EN BALANCE ELIMINACIONES EN PyG

Eliminación Inversión-neto B

3500 Capital

600 Reservas 960 FC consolid.

105 RSC a

Particip. B 2500

ISE 2665

Eliminación Inversión-Neto C

350 Capital

70 Reservas

115 FC consolid. a

(66)

Ejercícios

SOLUCIÓN

Actualización de la participación en D

450 Part. en D puesta en equiv.

100 FC consolid. (a incluir en Part, D)

50 RSPE a

Particip. D 600

Compra-venta de mercaderías

ELIMINACIONES EN BALANCE ELIMINACIONES EN PyG

600 Proveedores a Clientes 600 1000 Ventas a

Compras 1000

75 PyG a Existencias 75

75 Variac.

Exist. A

Saldo PyG 75

Compra-venta terreno

1000 PyG a Terrenos 1000

1000

Beneficio a

Saldo PyG 1000

(67)

Ejercícios

EJERCICIO 6

Obtener los estados contables consolidados a 31 de diciembre de X3 correspondiente al grupo de empresas que configuran económicamente las sociedades “ALFA” y “BETA”, realizando las eliminaciones pertinentes, en forma de asiento contable, basándose en la siguiente información:

1.La adquisición de las participaciones que figuran en el Balance de la sociedad “ALFA” tuvo lugar en enero de X1, representando el 75% del patrimonio neto de la sociedad “BETA”. En dicha fecha, el patrimonio de la sociedad “BETA” estaba contabilizado en 700 u.m.

2. Durante el ejercicio X3, la sociedad “BETA” vende, a crédito, a la sociedad “ALFA” mercaderías por valor de 400 u.m., habiendo sido vendidas a terceros ajenos al grupo. A final de ejercicio queda pendiente el 50% de las facturas de dichas operaciones.

(68)

Ejercícios

Sociedad Sociedad Estados Ajustes y Estados Cuentas Dominante Dependiente Agregados Eliminaciones Consolidados Balance Activo Pasivo Activo Pasivo Activo Pasivo D H Activo Pasivo

Inmovilizado material 1.700 500 2.200

Participación en B 600 600

Activo corriente 510 580 1.090

Capital social 1.900 800 2.700

Reservas 200 100 300

Pérdidas y Ganancias 310 130 440

Pasivo corriente 400 50 450

Totales Balance 2.810 2.810 1.080 1.080 3.890 3.890 Pérdidas y Ganancias Gastos Ingresos Gastos Ingresos Gastos Ingresos D H Gastos Ingresos

Ventas de mercaderías 1.000 500 1.500

Compras de mercaderías 700 300 1.000

Variación de existencias 10 20 30

Gastos de explotación 20 50 70

Ingresos financieros 50 50

Pérdidas procedentes del IM 10 10

(69)

Ejercícios

SOLUCIÓN

DIFERENCIAS Sociedad B Integración

Global

1. DIFERENCIAS DE 1ª CONSOLIDACIÓN

Valor de adquisición 600

- Valor a fecha de adquisición (75%) 525 = Fondo de comercio de consolidación 75

2. DIFERENCIAS EN EL VALOR DEL P. NETO

Valor del P. Neto a fecha de consolidación 900 - Valor del P. Neto a fecha de adquisición 700

200 Reservas en sociedades consolidadas (75%) 150

(70)

Ejercícios

SOLUCIÓN

ELIMINACIONES EN BALANCE ELIMINACIONES EN PyG

ELIMINACIÓN INVERSIÓN-NETO

800 Capital

100 Reservas

75 FCC

a Particip. B 600

ISE 225

Reservas en S.C. 150

COMPRA-VENTA DE MERCADERÍAS

200 Pas.corriente a Act. Corriente 200 400 Ventas a Compras 400

COMPRA-VENTA TERRENO

(71)

Contenido

Introducción

Principales definiciones

Obligación de consolidar y dispensas

Métodos y procedimiento de consolidación

Método de integración global

(72)

Otros asuntos- Moneda extranjera

• Las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas expresando los valores en

euros.

• La conversión de cuentas anuales expresadas en una moneda distinta al euro será

realizada aplicando el método del tipo de cambio de cierre, que implica:

– Todos los bienes, derechos y obligaciones se convertirán a euros utilizando el tipo de

cambio vigente en la fecha de cierre a que se refieran las cuentas de la sociedad extranjera a integrar en la consolidación.

– Las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias se convertirán utilizando los tipos de

cambio existentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes operaciones. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente.

– La diferencia entre el importe de los fondos propios de la sociedad extranjera, incluido el

saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al punto anterior y la situación patrimonial neta que resulte de la conversión de los bienes, derechos y obligaciones conforme primer punto, se inscribirá, con el signo que le corresponda, en los fondos propios del balance consolidado en la partida "diferencias de conversión" deducida la parte que de dicha diferencia corresponda a los socios externos que lucirá en su partida. Esta diferencia se traspasa a PyG cuando se enajene o disponga por otra vía la participación.

(73)

Otros asuntos- Consolidación fiscal

Diferencias básicas entre la normativa mercantil y la fiscal :

– El régimen fiscal es voluntario, mientras que el mercantil es obligatorio.

– El régimen fiscal atiende al grado de participacion (75% ó más) mientras que

en el mercantil subyace más la idea de grado de control.

– Fiscalmente solo consolidan las entidades residentes en españa.

mercantilmente tanto las españolas como las extranjeras.

– La consolidación contable determina un resultado consolidado contable,

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