El mito del eterno retorno - impuesto sobre el patrimonio en Colombia

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(1)1. UNIVERSIDAD DE LOS ANDES MONOGRAFÍA D E GRADO. EL MITO DEL ET ERNO RETORNO: IMPUES TO SOBRE EL PAT RIMONIO EN COLOMBIA. DIEGO QUIÑONES CRUZ. DIRECTOR DEL T RABAJO: Dr. ALFREDO LEWIN FIGUEROA. Bogotá, 2009.

(2) 2.

(3) 3. Tabla de contenidos Introducción…………………………………………………………….………………...4 Capítulo 1: El Corpus del Impuesto del Patrimonio………………………….………..7 1.1 El gravamen patrimonial como Imp uesto………..……………………………...7 1.2 Los sujetos de la obligación tributaria…………………………………………...9 1.3 Hecho gravable…………………………………………………………………..14 1.4 Base gravable…………………………………………………………………….19 1.5 Cuota tributaria…………………………………………………………………..25 1.6 Las funciones del Impuesto sobre el Patrimonio………………………...............27 Capítulo 2: El Mito del Eterno Retorno: Historia del Impuesto al patrimonio en Colombia.35 2.1 Período de Formación del Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia: 1935-1983……....37 2.2 Período de Desmonte: 1983-1992……………………………………………………....42 2.3 Período de Reinstalación Atípica: 1992-2009…………………………………………...43 Capítulo 3: Visiones sociales acerca del Impuesto sobre el Patrimonio..........................................48 Capítulo 4: Conclusiones……………………………………………………………………....58 Bibliografía…………………………………………………………………………………….64.

(4) 4. Introducción El Impuesto sobre el patrimonio es una especie tributaria que tiene un contraste p articularmente interesante en cuanto a su aplicación. Ha sido una figura utilizada incluso desde el período Greco1. Romano clásico , pero cada vez resulta menos aceptada como herramienta de política fiscal, siendo eliminada del ordenamiento tributario de los países más avanzados económicamente, tales como 2. España y Alemania . Asimismo, es un impuesto que se encuentra en medio de intensas controversias políticas y técnicas, puesto que frente a sus supuestas virtudes como mecanismo recaudatorio con carácter redistributivo de la riqueza y complementario del sistema tributario, existen serias dudas acerca de su aptitud para respetar la capacidad contributiva, la posibilidad de que genere doble imposición y los efectos negativos que su cobro genera en la economía. A partir de esa naturaleza polémica del Impuesto sobre el Patrimonio surge la pregunta que orienta la investigación aquí presentada, que se refiere a la conveniencia de continuar aplicando dicho instrumento de política fiscal en el ordenamiento tributario colombiano. Concretamente, el problema de investigación consiste en determinar si el Impuesto sobre el patrimonio es un instrumento de política fiscal apropiado para seguir siendo utilizado en el contexto colombiano, teniendo en cuenta lo que la doctrina nacional e internacional sugiere, así como la forma en que dicho tributo ha sido aplicado en el pasado y continúa siendo puesto en práctica tanto en Colombia, como en otros p aíses. De entrada quisiera aclarar que parto de una hipótesis de trabajo según la cual la respuesta al problema de investigación es negativa, dado que el Impuesto sobre el Patrimonio es una figura con fallas técnicas que parecería haber sido aplicada de una manera equivocada en el país, especialmente a partir. 1 Como se puede ver en los textos de Frank, R. (1972). Ammianus on Roman Taxation. The American Journal of Phylology , 93 (1), 69-86, Hopkins, K. (1980). Taxes and Trade in the Roman Empire (200 B.C.-A.D. 400). The Journal of Roman Studies , 70, 101-125 y Pulliam, R. (1924). Taxation in the Roman State. The Classical Journal , 19 (9), 545-553, en Roma la imposición de carácter patrimonial funcionaba a través de los tributa de carácter personal, las cuotas para el pago de las annonas de sostenimiento militar y los pagos por derechos sobre las tierras. Con el paso del Imperio Romano a la etapa Medieval, se conservan elementos de tributación patrimonial enlos tributa y en las figura Merovingia de las consuetudinarie functiones, -pagados por la nobleza directamente a los nobles- originadas en los derechos reales sobre la tierra (ver Goffart, W. (1982). Old and Newin Merovingian Taxation. Past & Present , 96, 321). Aparte de la aplicación de gravámenes de base patrimonial en Europa también debe destacarse la aplicación en el contexto del Imperio Persa – desde el Imperio Sasánida hasta los Mongoles- del Kharag, Impuesto sobre el Patrimonio poseído en tierras (ver Khan, M. (1928). Taxation in Persia: "A Synopsis from the Early Times to the Conquest of the Mongols". Bulletin of the School of Oriental Studies, University of London , 4(4), 723-743)).. 2 Dentro de los países miembros de la OCDE, además de EEUU, sólo Francia, México y Suecia tienen ensu régimen tributario figuras equivalentes al Impuesto sobre el Patrimonio. En el caso francés, el Impôt annuel de solidarité sur la fortune (ISF), tipificado en el Art. 885 del Código General de Impuestos de Francia, se trata de ungravamen al cual están sujetas las personas físicas que tengan bienes en Francia o estén domic iliadas fiscalmente allí y tengan un patrimonio superior a 790,000 Euros a primero de enero del año en cuestión. La base gravable está compuesta por los bienes no exentos que superen la cuantía mínima y la cuota se calcula con tarifas progresivas que van desde el ,55% hasta el 1,8%. En México, mediante la Ley del Impuesto al Activo (1988 reformada por última vez en 2007), se instituyó un gravamen para las personas físicas y morales domiciliadas fiscalmente en México o que posean activos en territorio mexicano. Dicho gravamen tiene la particularidad de que sólo son contribuyentes las personas que realizan actividades empresariales. También es destacable el hecho de que la base gravable esté compuesta únicamente por activos, excluyendo los pasivos. Desafortunadamente, debidoa limitaciones de espacio y al hecho de que el trabajo no tiene como objetivo principal el estudio comparado, el análisis de estos impuestos excede el ámbito de este estudio, que se concentra en el caso de España y en el de Argentina..

(5) 5. de la década de los noventa, momento en el cual se vinculó al Impuesto con la necesidad de financiar gastos coyunturales de seguridad, introduciendo mecanismos tributarios de carácter extraordinario. El objetivo general del trabajo consiste precisamente en verificar si la hipótesis de trabajo formulada es justificable a la luz de los hallazgos que se encuentren con la resolución de los objetivos esp ecíficos de la investigación. A saber, exp oner los argumentos identificados en la teoría que aconsejan o no la aplicación de la figura genérica del Impuesto sobre el Patrimonio y sus distintas variantes, establecer cuáles han sido las formas en las que se ha implementado el Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia y analizarlas haciendo uso de las categorizaciones propuestas en la doctrina, examinar los debates jurídicos que han surgido en la doctrina y en la jurisprudencia constitucional colombiana a raíz de la aplicación de políticas tributarias que involucran el Impuesto sobre el patrimonio, explorar el panorama comp arado en lo que se refiere a la utilización en distintos países del Impuesto sobre el Patrimonio como instrumento de política fiscal y, finalmente, determinar cuál es la percepción que tienen distintos actores sociales involucrados en la obligación tributaria acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. La metodología que p laneo utilizar p ara llevar a cabo los objetivos específicos y así lograr el cumplimiento del objetivo general de la investigación se desarrolla en dos variantes: El trabajo de archivo y el trabajo de campo. En cuanto al trabajo de archivo, la investigación p arte de una combinación entre la revisión del estado del arte y el análisis de los distintos instrumentos normativos pertinentes (leyes, decretos, actos legislativos y sentencias de constitucionalidad). En este punto resulta importante aclarar que la mayor parte de la doctrina estudiada es internacional, puesto que desafortunadamente, a pesar de tratarse de un tema fiscal de gran importancia para el país, la producción académica sobre el Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia ha sido escasa, sobre todo si se compara con lo relacionado al Impuesto sobre la Renta. Dentro del cuerpo de la doctrina internacional me refiero principalmente a obras esp añolas debido a la similitud que existe entre el sistema tributario español y el sistema colombiano. Aparte de las obras dedicadas exclusivamente al Impuesto sobre el patrimonio, analizo obras de Tributario especial y de Tributario general que aportan elementos teóricos acerca de conceptos tales como la base gravable presunta, la doble imposición, la redistribución y la valoración de los elementos patrimoniales. En cuanto al trabajo de campo, pretendo complementar la revisión bibliográfica y documental con la utilización de un herramienta metodológica de carácter cualitativo: La entrevista. Partiendo del.

(6) 6. supuesto básico de las teorías de análisis de redes sociales (cuyos exponentes principales son Harrison White y Stanley Milgram), según el cual un fenómeno social (como lo es la tributación) responde a redes complejas de relaciones entre distintos actores sociales, identifiqué cuatro actores colectivos que compondrían la red de la obligación tributaria: La Administración Tributaria Nacional (sujeto activo), el contribuyente (sujeto pasivo), los Abogados Tributaristas y los Académicos del tributo, trátese de abogados o economistas. Mediante la entrevista a un individuo perteneciente a cada uno de los colectivos identificados, el trabajo pretende acercarse a la percep ción que existe en la Red social de la obligación tributaria acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. Aclaro que se trata de un acercamiento y no de una determinación definitiva, puesto que para que se pudiera hablar acerca de la determinación definitiva de una realidad social, el número de sujetos entrevistados tendría que ser mucho mayor al planteado en esta investigación, elemento ajeno al objeto de un trabajo como el aquí presentado, que acude al trabajo de campo como una herramienta complementaria, buscando aplicar un método propio de la investigación en ciencias sociales al ámbito de la investigación jurídica del tributo, que normalmente sólo considera el trabajo de archivo. La estructura del trabajo está compuesta por la introducción, un primer capítulo donde se analiza desde la teoría y los regímenes comp arados del Impuesto sobre el Patrimonio a partir de los elementos constitutivos de la obligación tributaria (los sujetos, hecho gravable, base gravable y tarifas), las funciones que la doctrina le ha asignado como instrumento de política fiscal (función recaudatoria, control y complementación, redistribución de la riqueza y del fomento de la productividad económica) y se especifican las consecuencias de clasificarlo de una u otra manera dentro de los criterios dicotómicos p lanteados académicamente (Impuesto de carácter ordinario o extraordinario, periódico o instantáneo, real o personal, objetivo o subjetivo, fiscal o extra-fiscal y directo o indirecto). En la segunda parte del trabajo, examino el desarrollo histórico del Impuesto en Colombia, clasificando su evolución en tres períodos cronológicos sucesivos: El período de formación (19351983), el Período de Desmonte Normativo (1983-1992) y un Período final de Reinstalación Atípica, que tiene su origen en 1992 y se extiende hasta hoy en día. A continuación, presento el trabajo de campo realizado, comparando las visiones acerca del Impuesto exhibidas por los distintos actores de la obligación tributaria entrevistados, para finalmente concluir con las respuestas a los objetivos específicos y al objetivo general de la investigación..

(7) 7. Capítulo I: El Corpus del Impuesto sobre el Patrimonio En este primer capítulo de la investigación, mi propósito radica en presentar una introducción teórica al Impuesto sobre el Patrimonio a partir de la identificación de las distintas configuraciones posibles 3. con relación a los elementos esenciales del tributo (Sujetos, hecho gravable, base gravable y tarifa ) y a las finalidades que se le asignen a la figura fiscal ya sea como herramienta de recaudo, mecanismo de redistribución de la riqueza, instrumento de control fiscal complementario, de establecimiento de valores fiscales o de fomento a la productividad económica. Asimismo, a través de un examen de las consecuencias de clasificar al impuesto ya sea como de carácter ordinario o extraordinario, periódico o 4. instantáneo, real o personal, objetivo o subjetivo, fiscal o extra-fiscal y directo o indirecto y de la comparación con algunos aspectos de los regímenes español (vigente hasta finales de 2008) y argentino, pretendo avanzar en la delimitación acerca de cuál sería la forma más conveniente de aplicar el instrumento fiscal en cuestión. La respuesta definitiva acerca de la conveniencia de introducir (o consolidar) el gravamen en el ordenamiento colombiano se presentará después de haber analizado la visión de los actores clave de la obligación tributaria entrevistados y de haberla contrastado con las “delimitaciones” teóricas discutidas en esta sección, tarea que llevaré a cabo en la tercera y última parte del trabajo. 1.1 El gravamen patrimonial como impuesto: Para empezar el análisis teórico acerca del impuesto al patrimonio como herramienta tributaria, lo primero que hay que tener en cuenta es por qué se está frente a un impuesto y no frente a otro tipo de gravamen tal como la tasa o la contribución. Puesto que no es el propósito del trabajo presentar una teoría acerca de la taxonomía de los gravámenes, acojo la definición de impuesto producida por Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, quienes argumentan que el impuesto “es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa [que 5. se paga] porque se pone de relieve una determinada cap acidad económica” Se trata de una obligación generalizada, de origen legal, por medio de la cual el sujeto pasivo, titular de la cap acidad económica, contribuye financieramente a la realización de los fines propios de la administración pública. Conviene, como se enfatizará más adelante, tener muy claro que el origen de la obligación impositiva 3La clasificación acerca de los distintos elementos esenciales aquí presentada corresponde a una interpretación propia de la construcción clásica planteada por Giannini y Jarach (sujeto pasivo, sujeto activo, presupuesto de hecho y hecho jurídico) en Gianinni, A. Instituciones de Derecho Tributario (Vol. I). (F. Sainz, Trad.) Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1957y Jarach, D. El hecho imponible. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1982. conlos posteriores desarrollos de la cuota tributa ria (tarifa) y la base gravable trabajados entre otros por González y Lejeune en González, Eusebio, y Ernesto Lejeune. Derecho Tributario. Vol. 1. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones, 1997. 4 Se trata de una serie de dicotomías clasificatorias ampliamente utilizadas por la doctrina española, en al cual me baso para llevar a cabo el análisis teórico aquí presentado. Entre otros la clasificación es utilizada por Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado (2006), Queralt, Tejerizo y Cayón (Dirs.) (2006)y Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez (2006). 5 Queralt, J. M., Lozano, C., Tejerizo, J. M., & Casado, G. (2006). Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Tecnos. Pág. 85.

(8) 8. radica en la relación cívica entre el sujeto pasivo y el Estado y se trata de la manifestación del principio de solidaridad al momento de comp artir las cargas financieras de la administración pública, sin que esto signifique pensar en el impuesto como un precio (contraprestación) por la ejecución de las prestaciones llevadas a cabo por el Estado. Aunque teóricamente existe la posibilidad de gravar el p atrimonio a través de tasas y contribuciones, resulta preferible técnicamente acudir al impuesto, puesto que, por un lado, esta figura se compadece en una mayor medida con la cap acidad económica del contribuyente, y además, porque no le representa a la administración una carga adicional en términos de contraprestación directa o de cuantificación de la tarifa con relación al costo (precio) de un servicio determinado. La contribución tiene una utilidad especial en lo que se refiere a sufragar los gastos prop ios de una necesidad grup al y no general (como por ejemp lo en el caso de la contribución por valorización o de la cuota para el fomento cafetero) y la tasa tiene la ventaja de controlar el déficit público proveniente de actividades que se realizan dependiendo de la voluntad del usuario, p ero el Impuesto es la mejor herramienta de política fiscal para cubrir los gastos prop ios de la actividad de la Administración en el contexto del Estado Social de Derecho, puesto que involucra a la generalidad de la ciudadanía, con énfasis en el examen de la capacidad contributiva, necesaria p ara lograr propósitos de solidaridad social y equidad tributaria. Como se verá en el siguiente cap ítulo, en el caso colombiano la pregunta que queda en el aire es si en las últimas dos décadas, con el proceso de redefinir al Impuesto sobre el patrimonio como un gravamen extraordinario dedicado únicamente a la consecución de recursos para el gasto en seguridad, se ha aproximado el gravamen en cuestión hacia el concepto de “Impuesto con destinación 6. específica”, en contravía de la Constitución Nacional que lo prohíbe , o incluso al de “tasa”, puesto que se enfatiza el pago por parte de un sector de la población –empresarios y poseedores de gran capital- de un gravamen que tiene como finalidad sufragar los costos en que incurre el Estado para su protección (al menos así se ha justificado políticamente y en instancias de control constitucional la carga económica extraordinaria). La forma en la que se ha venido ap licando el Impuesto, con la inclusión de una relación de gastos administrativos pormenorizada en la exposición de motivos del mismo instrumento normativo, planteando la existencia de una relación directa entre la tarifa y el 6. CN Art. 359. La prohibición constitucional prohíbe la destinación específica de las Rentas Nacionales at nto para preservar el Principio de Unidad de Caja Presupuestal, como para. proteger el origende la noción misma de “impuesto”, diferenciándola de otros tributos..

(9) 9. costo de los gastos militares y de policía, ha desnaturalizado el concepto mismo de “impuesto”, puesto que se vincula el recaudo a un rubro presupuestal específico y además se introduce una noción de “precio” ajena a la naturaleza solidaria y genérica del tributo. Está claro que el Impuesto sobre el Patrimonio actual no cuenta con el nivel de voluntariedad en el pago característico de las tasas (porque no se podría esperar que el contribuyente potencial escoja en sano juicio sustraerse del ámbito de protección militar del Estado), así como tampoco con la justificación exacta de la tarifa individual con relación al servicio prestado que es indivisible, pero el cambio en el discurso de la obligación tributaria y en el telos de la norma son indicios suficientes de la existencia de una transformación en la concepción del gravamen, puesto que se empieza a hacer referencia expresa a la financiación de un servicio particular prestado por la Administración (la defensa), contradiciendo el presupuesto teórico señalado por Queralt, Serrano, López y Casado, según el cual “la nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no ap arece contemplada ninguna 7. actividad administrativa”. 1.2 Sujetos de la obligación tributaria: Habiendo identificado que se está ante un impuesto y no una tasa o una contribución, resulta procedente referirse al primero de los elementos esenciales del tributo: Los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria. El sujeto activo de la obligación tributaria, entendido como el ente jurídico público con potestad para ejercer o delegar el cobro de la misma, podría ser, de acuerdo a las posibilidades teóricas, el Estado, o un ente particular que ha sido facultado para llevar a cabo el cobro, ya sea a nombre del Fisco (un recaudador asignado) o a nombre prop io (caso en el cual se estaría ante un gravamen p arafiscal). Atendiendo a las consideraciones técnicas anteriormente expuestas, en la medida en que resulta preferible acudir a la figura del impuesto, podría establecerse por regla general que el sujeto activo debería ser el Estado, aunque si existe la necesidad de financiar un proyecto grupal y no hay otra forma de llevarlo a cabo, se puede pensar en el cobro de una contribución parafiscal sobre el patrimonio. En lo que se refiere a la posibilidad de permitir que un tercero recaude a nombre del Fisco, generalmente va a resultar desaconsejable, puesto que cualquier ahorro en términos de costos burocráticos y de eficiencia corre el riesgo de ser neutralizado por la dificultad de introducir un eslabón más en la cadena tributaria, generando nuevas posibilidades de 7 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, Op Cit. Pág. 87. En la doctrina colombiana ver Bravo, Juan Rafael. Nociones fundamentales de Derecho Tributario, 3ra edición. Bogotá: Legis, 2007 y Plazas, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, 2da edición. Bogotá: Temis, 2005..

(10) 10. conflicto entre entes responsables (sujeto pasivo y sujeto recaudador) y entre el recaudador y el 8. mandante (el Fisco) . Por otra parte, existen dos temas de esp ecial importancia en cuanto a la determinación acerca de cuál va a ser el designado sujeto p asivo del impuesto: La territorialidad tributaria (mediante la cual se establecen criterios para determinar quién tributa, en cuál Estado y sobre qué bienes) y la conveniencia de gravar distintos sujetos de derecho tales como personas naturales, personas jurídicas, y universalidades (herencias yacentes, patrimonios autónomos, etc.). La determinación acerca de cuál va a ser el sujeto pasivo del gravamen resulta fundamental puesto que establece a cargo de quién estará la obligación tributaria, de manera que el sujeto jurídico pasa a ser contribuyente. En el caso p articular del impuesto sobre el patrimonio, si se parte de la presunción según la cual se está frente a un impuesto, la regla general en términos de sujetos pasivos es que todos los ciudadanos deberían entrar a contribuir en su calidad de miembros del Estado en el cual deben invertir. No obstante, si se declarara contribuy entes a todos los ciudadanos habría un conflicto evidente con los principios de equidad y solidaridad, así como en el de la capacidad contributiva, puesto que no todos los ciudadanos tienen la capacidad económica p ara pagar un impuesto que ataca directamente su patrimonio, fuente potencial de riqueza que no significa ni asegura liquidez. Con el propósito de corregir la formulación general y adaptarla a los principios constitucionales propios del Estado Social de Derecho se ha llegado a una depuración del sujeto pasivo según la cual se habla de la persona física (que puede incluir no ciudadanos) como contribuyente genérico, pero normalmente dentro de un sistema de tarifas progresivas y bases mínimas exentas (en el caso colombiano existe la provisión según la cual sólo las personas –jurídicas o naturales- son tenidas como contribuyentes en caso de que su p atrimonio neto supere la suma de tres mil millones). De esa manera, el recientemente derogado Impuesto sobre el Patrimonio Español (L.19/1991, derogado por la L. 4/2008) partía de la persona física como único sujeto pasivo del Impuesto, por oposición al gravamen colombiano (L. 1111/2006) y al Impuesto a los Bienes Personales Argentino, según los. 8 En Colombia se ha dado un debate recientemente acerca de la conveniencia de los terceros recaudadores. Resulta interesante analiz ar el caso de la administración tributaria en Barranquilla y en Cali, donde después de controversias legales se decidió rescindir el contrato que le permitía a un particular ejercer las funciones de recaudo. Igualmente, se ha intentado instituir la posibilidad de recaudo porparticulares a través de proyectos de Ley, todos los cuales han sido derrotados en el Congreso..

(11) 11. cuales son contribuyentes tanto personas físicas como p ersonas jurídicas (Colombia), o personas 9. físicas y entes que son sujetos de derecho pero carecen de personalidad jurídica (Argentina) . Uno de los primeros interrogantes que surge en cuanto al sujeto pasivo se refiere al por qué de la exclusión de otros sujetos jurídicos tales como las personas jurídicas y los patrimonios autónomos sin personería jurídica (universalidades) de la posibilidad de recaudo, pero esto se debe entender a partir de la necesidad de evitar uno de los fenómenos más nocivos de carácter tributario: La doble imposición. Al excluir a las personas jurídicas y sujetos de derecho sin personalidad no se trata de ignorar su situación patrimonial y su deber de contribuir al funcionamiento de la Administración Pública, sino de evitar que los mismos componentes patrimoniales sean tenidos como base gravable de dos pagos tributarios distintos: El de la persona jurídica o universalidad, y el de la p ersona natural que es el dueño real del capital a partir de su participación en cuotas, derechos o acciones. De acuerdo a Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, “Los bienes y derechos de que sean titulares las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado y susceptible de imposición…se atribuirán a 10. los condueños socios o partícipes…”. En los sistemas donde se incluye a las personas jurídicas y universalidades como contribuyentes del impuesto se corre el riesgo de generar una doble imposición no sólo jurídica (identidad en los elementos del tributo), sino económica (pago dup licado por el mismo concepto), a menos de que se incluy an en el instrumento normativo cláusulas expresas de exclusión de la base gravable de los elementos p atrimoniales en cuestión. Por ejemplo, si se ap lica una cláusula de exclusión del patrimonio proveniente de acciones para personas naturales (como ya se ha dado en Colombia), se logra evitar que los activos sociales, que ya pagaron el Impuesto sobre el Patrimonio de la p ersona jurídica, paguen una segunda cuota como componente del patrimonio del accionista. La necesidad de evitar la doble imposición se acentúa en sistemas como el colombiano y el Estadounidense donde además del impuesto sobre el patrimonio existe el impuesto sobre la renta p ara personas físicas y jurídicas (como también existía en España hasta finales del año p asado, y sigue existiendo en. 9 Para mayor comparación, en el caso Mexicano el contribuyente tiene la cualificación de ser “empresario”, mientras que en Francia sólolas personas físicas están sujetas al Impuesto Sobre las Fortunas. 10 Ferreiro, J., Martín, J., Sartorio, S., & Rodríguez, J. (2006). Curso de Derecho Tributario: Parte especial. Sistema tributario. Los tributos en particular. . Madrid: Marcial Pons. Pág. 209..

(12) 12. Argentina y EEUU) e incluso el Impuesto de Industria y Comercio, que también grava las utilidades sociales, causando una superposición de tributos sobre el mismo origen económico. Otra estrategia útil p ara evitar la doble imposición, o por lo menos atenuar su efecto, consiste en el establecimiento de deducciones sobre el monto pagado por concepto de un impuesto en la base gravable de otro impuesto con confusión económica (en el caso colombiano se utiliza esta herramienta para deducir del 11. pago de renta un porcentaje de lo pagado en el Impuesto de Industriay Comercio ). La inclusión de todos los sujetos de derecho como contribuyentes parece ser una consecuencia natural de la concepción del impuesto como mecanismo de financiación de la actividad administrativa, pero cuando se escoge como contribuyentes a sujetos de derecho distintos a las personas naturales y personas jurídicas tales como las universalidades (patrimonios autónomos creados en el desarrollo de una fiducia mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.) existen una serie de complicaciones logísticas tales como la determinación de las atribuciones de la figura del vocero del patrimonio y la imposibilidad de tener en cuenta los factores personales de cada titular de la porción patrimonial con el cobro de una tarifa indiferenciada (eliminando la posibilidad de tener un impuesto subjetivo) que hacen que resulte más sencillo para el recaudo, acudir únicamente al cobro p ara personas naturales. El segundo aspecto referente a la determinación del sujeto pasivo que resulta importante para el impuesto sobre el patrimonio radica en el tratamiento que se le debe dar al domicilio del contribuyente. En el caso español, la cuestión se resolvía mediante la creación de dos tipos de contribuyentes: Aquellos residentes fiscales en el territorio esp añol, quienes adquirían la obligación de tributar sobre todo su p atrimonio sin importar dónde se localiza (obligación personal), y aquellos no residentes que contaban con bienes localizados en territorio español, caso en el cual tributarían 12. únicamente sobre dichos bienes (obligación real) , aunque existía la facultad de acogerse al régimen de obligación personal. En la Argentina, el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales establece un criterio muy similar al español, según el cual tributan las personas físicas y sucesiones indivisas residentes por un criterio de patrimonio universal, mientras que quienes están. 11 ET Art.115 12 García, A. “Impuesto sobre el Patrimonio.” En Manual de Derecho Tributario: Parte Especial, de Juan Martín Queralt , José Manuel Tejerizo y Antonio Cayón, 455-492. Madrid: Aranzadi, 2006..

(13) 13. domiciliados en el exterior sólo tributan por los bienes localizados en el territorio argentino13. La diferencia con el tratamiento que existía en España consiste en la imposibilidad de escoger la sujeción personal para los no domiciliados. Colombia, por su parte, considera sujetos pasivos a todas las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho que declaren renta y superen el top e p atrimonial de los tres mil millones. No se hace referencia expresa a los criterios de domicilio del sujeto o de ubicación territorial del patrimonio, pero si se lleva a cabo una remisión a las reglas para la declaración de renta, se puede entender cómo no se considerarían contribuy entes del impuesto sobre el patrimonio a los no domiciliados que, a pesar de tener un bien localizado en el territorio, no lo utilizan como su sede de negocios y no permanecen en el territorio por un lapso sup erior a seis meses por año. En ese sentido, la normatividad colombiana resulta más limitada que la Argentina, la recientemente derogada española o la estadounidense (Federal) en lo que se refiere al p anorama de sujetos p asivos. Desde el punto de vista de la ampliación de la capacidad de recaudo de la administración el ideal en términos de selección de sujetos p asivos consiste en la ap licación de un modelo mixto como lo era el español, puesto que por un lado se obtienen los ingresos provenientes del pago del impuesto de los residentes (sobre una base gravable mundial), y por el otro se pueden obtener los ingresos adicionales provenientes del pago originado en la tenencia de propiedades por parte de los no domiciliados, con la posibilidad de que estos últ imos escojan tributar sobre la totalidad de su patrimonio a favor del fisco. El problema que surge a partir de la tributación de prop ietarios no domiciliados fiscalmente consiste en la necesidad de adicionar un sujeto a la cadena de la obligación tributaria, puesto que tendrá que confiarse en un responsable mandatario como el que existía en el régimen español, donde se establecía la necesidad de tener un gestor de los bienes y derechos de los no domiciliados cuando hubiera establecimiento permanente, o cuando la Administración así lo requiriera. La función del gestor consiste en proveerle a la Administración un sujeto que garantiza el p ago de la obligación tributaria a pesar de que no exista una p ersona físicamente localizada en el territorio, puesto que el gestor, que si se encuentra localiz ado dentro de la jurisdicción, tendría la calidad de responsable solidario frente a la 14. deuda . En cuanto al contribuy ente, claramente lo ideal -desde el punto de vista financiero por lo menos- sería que no tuviera que pagar impuesto sobre el patrimonio, pero asumiendo que el impuesto es una 13 Peláez, Mercedes. El Impuesto sobre el patrimonio en los convenios hispanoamericanos para evitar la doble imposición. Buenos Aires: Ábaco de Rodolfo DePalma, 2006. 14 Ver Ferreiro, et al. Op Cit; Queralt, Tejerizo, Casado, Op Cit, y Queralt, J. M., Tejerizo, J. M., & Cayón, A. (2006). Manual de Derecho Tributario: Parte Especial. Madrid: Aranzadi..

(14) 14. necesidad (por alguno de los fines que se discutirán en la parte final de este capítulo), lo mejor sería poder pagar un solo impuesto a pesar de ser titular de bienes localizados en distintas jurisdicciones. Así, siempre y cuando exista una red amp lia de instrumentos normativos internacionales para evitar la doble imposición (una labor en la cual Colombia está desafortunadamente atrasada en términos globales), el sujeto pasivo sólo debería tributar en el p aís que escoja como domicilio fiscal, contando en la distribución de las cargas tributarias acordada entre los distintos Estados como mecanismo de financiamiento de las administraciones públicas y en la existencia de otros impuestos de carácter local como el predial para los gastos en que incurre el país donde se sitúan los bienes. 1.3 Hecho gravable: En cuanto al elemento del hecho gravable resulta necesario discutir acerca de dos temas: Por un lado, los componentes prop ios del hecho, que se refieren al objeto del impuesto, al 15. elemento subjetivo del hecho y al momento de causación (devengo en la doctrina española) , y de manera simultánea, a la clasificación del impuesto dentro de las dicotomías Impuesto Real/Personal, Impuesto Objetivo/Subjetivo, Directo/Indirecto y Periódico/Instantáneo, todas categorías referentes al presupuesto de hecho del impuesto que, como anotan Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, presenta “una rica entidad como hecho jurídico [que] le convierte en elemento idóneo para erigirse como 16. criterio de calificación” . En cuanto a las dos categorías tributarias restantes, la de Impuesto fiscal/extrafiscal e Impuesto Ordinario/Extraordinario, aclaro que me referiré a ellas en la parte final del cap ítulo en la cual me detengo a analizar las posibles funciones del impuesto. Entendiendo al hecho imponible como el presupuesto normativo que, de verificarse fácticamente, genera la obligación tributaria, el Impuesto sobre el patrimonio genéricamente tiene como componente objetivo del hecho la existencia de una relación jurídica del contribuy ente, en un momento determinado por la norma, con un conjunto de bienes y/o derechos cuantificables 17. económicamente llamado Patrimonio . El objetivo (que no el objeto) de gravar la existencia de un patrimonio determinado en cabeza del contribuyente presume la configuración de una relación directamente proporcional entre riqueza y patrimonio, puesto que sólo bajo ese entendimiento podría cumplirse el requis ito de gravar al titular de la capacidad económica propio de los sistemas fiscales resp etuosos de los principios constitucionales del Estado Social de Derecho. Como exp licaré más adelante, la existencia de dicha relación de ninguna manera se puede presumir, puesto que el potencial 15 Utilizo la clasificación de componentes del hecho imponible presentada por García (2006), Op Cit. Págs. 460-461. 16 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado. (2006) Op Cit. Pág. 87. 17 Ver García (2006), Op Cit. Pág. 460..

(15) 15. de generación de riqueza no significa capacidad contributiva y además, aún si se diera la relación perfecta entre patrimonio y capacidad contributiva, habría que cuestionarse acerca de la conveniencia jurídica y económica de gravar el ahorro y la acumulación de cap ital cuando dicho capital es únicamente el remanente de la utilidad que ya cumplió con el deber cívico y solidario al pagar otros impuestos tales como el de la Renta y el de Industria y Comercio al tiempo que se ve sujeta al pago sucesivo de otros de carácter p atrimonial tales como el Predial, el de vehículos y el Gravamen a los Movimientos Financieros.. La primera variante que se contemp la teóricamente en cuanto al presupuesto objetivo del hecho gravable se refiere a la determinación acerca de si lo que se grava es el p atrimonio bruto o el patrimonio neto. Dicha distinción resulta fundamental para la justicia del tributo, puesto que una cosa es gravar la existencia de una serie de bienes y derechos en abstracto, y otra muy distinta (y mucho más cercana a la realidad y a la verdadera cap acidad contributiva) es gravar dichos bienes y derechos pero únicamente después de haberlos contrastado con la existencia de cargas y gravámenes reales y 18. deudas y obligaciones personales por las cuales el mismo sujeto contribuy ente tiene que responder . Los activos p atrimoniales no siempre superan a los pasivos (mucho menos en épocas de cris is como la actual donde las acciones tienen valores irrisorios y la carga crediticia se multiplica), por lo que es perfectamente factible que quien se vea obligado a p agar un impuesto al patrimonio bruto se viera eximido del pago si se tuviera como elemento objetivo del hecho al patrimonio neto. Parecería que no hay motivos para oponerse al cálculo neto del patrimonio, pero el Impuesto sobre los Bienes Personales prop io del régimen Argentino, de acuerdo a la tesis sostenida por Peláez Márquez, escogió gravar al patrimonio bruto siguiendo las recomendaciones de algunos doctrinantes argentinos según los cuales “el gravamen tradicional sobre el patrimonio neto es discriminatoria [sic] en contra de aquel que invierte sus propios recursos, favoreciéndose –en cambio- a quien prefiere 19. endeudarse.” No se debería pensar en que con la imposición sobre el p atrimonio neto se favorece a quien se endeuda con capit al prestado por encima de quien no lo hace, sino en que la injusticia radica en hacer tributar a alguien sobre una riqueza presunta que económicamente no existe en la medida en que los pasivos neutralizan los activos, provengan de donde provengan. En este sentido, tanto la normatividad española como la colombiana se refieren al patrimonio neto (en Colombia se usa de 18 Ver Ferreiro, Martín, Sartorioy Rodríguez (2006). Op Cit. Pág. 205. 19 Oklander, J. “El Impuesto sobre los Bienes Personales”, La Información. LXIV, Julio-Diciembre 1991, citado en Peláez, Op Cit, Pág. 50..

(16) 16. manera sinonímica el concepto de “patrimonio líquido”), atenuando el problema de la brecha que puede llegar a existir entre el patrimonio y la capacidad contributiva. El segundo elemento del hecho imponible se refiere a su aspecto subjetivo, es decir, la relación que el objeto del gravamen tiene con el contribuyente. En el caso del impuesto sobre el patrimonio, queda claro que se trata de un impuesto personal, precisamente porque al referirse al patrimonio del contribuyente, o sea al conjunto de bienes y derechos cuantificables económicamente más las deudas, obligaciones y cargas en cabeza de un individuo, el gravamen cumple con el requis ito expuesto por Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, según el cual un impuesto es personal cuando “el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de 20. tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto.”. El patrimonio es un. atributo de la persona, y en esa medida no puede entenderse sin referencia al contribuyente como sujeto. Para que se tratara de un impuesto real el objeto tendría que ser susceptible de ser entendido como tal sin referencia a una persona. Algunos en Colombia han pretendido buscar la inexequibilidad de la figura del Impuesto sobre el Patrimonio a partir de la supuesta incomp atibilidad de un gravamen sobre bienes inmuebles con la provisión constitucional según la cual sólo los municipios pueden gravar la prop iedad inmueble (CN Art.317), p ero, como bien lo ha entendido el Juez Constitucional, esa visión p arte del equívoco de entender al impuesto como un gravamen real, cuando en realidad la 21. propiedad real es sólo un componente del patrimonio personal. Así como se debe entender que el Impuesto sobre el patrimonio se trata de un gravamen de tipo personal, también debe categorizarse al mis mo como de tipo subjetivo, puesto que efectivamente se 22. trata de un tributo donde “las circunstancias personales del sujeto pasivo” son tenidas en cuenta al momento de liquidar la deuda tributaria. Tanto el impuesto argentino, como el hoy extinto español, el estadounidense (Federal) y el colombiano parten de un examen particular del contribuyente para determinar si la obligación tributaria surge y bajo qué tarifa se liquida. De hecho, en el caso colombiano, sólo quien sea declarante del impuesto de renta y quien tenga un patrimonio líquido superior a tres mil millones en el momento temporal del hecho gravable, se entiende como obligado por la deuda tributaria.. 20 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado. Op Cit. Pág. 87. 21 CConst, C876/02, A. Tafur yCConst, C990/04, A. Tafur. 22 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, Op Cit. Pág. 88..

(17) 17. Lo anterior no significa que se deba caer en el error común de identificar inmediatamente impuestos personales con impuestos subjetivos, puesto que bien puede ocurrir que haya un impuesto real como el Predial que tenga en cuenta circunstancias particulares del tit ular del inmueble (como si es discapacitado, o pertenece a alguna otra población vulnerable) o que haya impuestos personales como el de Patrimonio que no tengan tarifas diferenciadas y tampoco contemplen la posibilidad de aplicar deducciones o exenciones a la base de acuerdo al estatus particular del sujeto pasivo. Claramente esta últ ima opción resulta sumamente criticable dentro del contexto de la tributación propia de un Estado Social de Derecho, puesto que ignora el principio de equidad, según el cual las personas deben recibir no solamente un trato igual en situaciones iguales, sino un trato diferenciado en situaciones distintas. Otra variante del hecho generador del impuesto que resulta pertinente analizar se refiere a la determinación acerca de si el sujeto pasivo es gravado de manera directa o indirecta. En el primer caso, el mismo sujeto pasivo es quien debe p agar la obligación tributaria sin que existan intermediarios (designados por ley) frente a los cuales pueda trasladar la carga jurídica (término utilizado en la normatividad esp añola), mientras que en el segundo caso, como en los impuestos al Consumo de Alcohol y Tabaco o el Impuesto a las Ventas y Servicios, existe un tercero por fuera de 23. la cadena tributaria a quien se le traslada la carga jurídica . Por regla general, impuestos p ersonales que además sean subjetivos tales como el de Patrimonio y el Impuesto a la Renta son directos, lo cual resulta ideal por la ausencia de intermediarios que pueden complicar el recaudo y además generan distancia del verdadero sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto de sus particularidades. Excepcionalmente se puede pensar en casos tales como el del gestor de bienes para los contribuy entes por obligación real del régimen español, pero si se atiende a la recomendación propuesta en cuanto al domicilio del sujeto pasivo no tendría que acudirse a figuras de representación con responsabilidad solidaria que desnaturalizan un figura que, atendiendo al principio de la capacidad contributiva, se dirige directamente al sujeto p asivo. El problema con el aspecto subjetivo del hecho generador consiste en el término que se utilice para designar la calidad jurídica del sujeto pasivo con relación al patrimonio, puesto que es muy distinto utilizar el vocablo “titular”, propio del derogado régimen esp añol, al de “poseedor”, utilizado en Colombia, y a la opción de no utilizar ningún calificativo particular, preferida por el ordenamiento argentino. La ventaja de acudir a un término amp lio como el de “titular”, consiste en que es un 23 Ibid. Pág. 90..

(18) 18. concepto que es lo suficientemente flexible para encasillar a distintas calidades jurídicas como el propietario, el poseedor, al nudo propietario, el usufructuario y al autor en la propiedad intelectual, 24. etc. Por oposición, cuando se acude a términos con un significado jurídico concreto para el Derecho Civil como el de “poseedor”, utilizado en la L.1111/2006, se presenta un problema de técnica normativa puesto que se excluyen relaciones no posesorias (como las de el nudo propietario o las del usufructuario) que no tienen ninguna justificación de política fiscal para ser eximidas del p ago, pero que atendiendo a una interpretación estricta de la norma, no forman parte del hecho generador. La alternativa argentina de no proveer un concepto específico tampoco p arece recomendable, puesto que introduce un elemento de indefinición que con toda probabilidad va a concluir en intensos conflictos de interpretación entre la Administración y el Contribuyente. El último aspecto del hecho generador que resulta pertinente analizar se refiere al elemento temporal, el momento de causación del gravamen. Dependiendo de si el presupuesto de hecho se refiere a un período de tiempo en cual goza de continuidad y por lo tanto el cobro debe ser fraccionado, o de si dicho presupuesto se extingue en un p eríodo sin que exista dicha continuidad, se entiende que el impuesto es periódico o instantáneo resp ectivamente25. Puesto que el Impuesto sobre el Patrimonio normalmente se causa en una fecha determinada de cada año de vigencia (cuando es ordinario), la 26. doctrina ha entendido que se trata de un gravamen periódico, al igual que el Impuesto a la Renta . Existe una confusión originada en el hecho de que el devengo se refiere a una fecha específica (primero de Enero de cada año en el caso colombiano, treinta y uno de Diciembre en el caso del extinto Impuesto español) y en esa medida no se tendría en cuenta que el patrimonio cambie durante el resto del año, pero la existencia de un devengo elimina la periodicidad del impuesto que si se encuentra fraccionado en el tiempo y responde a lo que ocurrió durante el año inmediatamente anterior a la fecha de devengo. Lo que ocurre, y que si resulta totalmente criticable, es que la Administración, tanto en Argentina, como en Colombia y anteriormente en Esp aña, ha recurrido al uso de presunciones iuris tantum para establecer dos reglas: Una, que el patrimonio en el momento de devengo no puede ser menor que el declarado en el período anterior (a menos que se pruebe lo contrario), y otra, que la titularidad de los bienes se presume a partir de lo que conste en registros fiscales. 24 Peláez, Mercedes. El Impuesto sobre el patrimonio en los convenios hispanoamericanos para evitar la doble imposición. Buenos Aires: Ábaco de Rodolfo DePalma, 2006. 25 Ver Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado. OpCit. Pág. 88. 26 Así lo consideran, entre otros, Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, Peláez y Queralt, Tejerizo y Cayón..

(19) 19. Lo que resulta nocivo del uso de las presunciones es que se deja de gravar la riqueza o el potencial de riqueza real para gravar una base ficta y así facilitarle la función recaudadora y de control fiscal a la Administración Tributaria. En la medida en que se grave al sujeto pasivo partiendo de una ficción, se atenta contra el objetivo de que el impuesto refleje la cap acidad contributiva, y además se le impone una carga adicional al sujeto pasivo que parte de la inversión de la carga de la prueba. Lo lógico es que si es la Administración quien audita, sea ella quien deba probar cuál es la base gravable real, no a la inversa. En el caso colombiano se han establecido algunas reglas relativas a las presunciones en cuanto al impuesto sobre el patrimonio tales como la prohibición de acudir a presunciones de derecho y a la determinación de un p atrimonio anterior a la vigencia de la ley como base para la presunción de 27. contenido patrimonial , pero p ersiste la presunción más gravosa según la cual el hecho generador parte de una imagen del patrimonio a Enero primero de 2007 p ara calcular la deuda tributaria no sólo de ese año, sino del 2008, el 2009 y el 2010. No parece ser comp atible con un sistema tributario moderno el que se desconozca de una manera tan rotunda el hecho de que la realidad p atrimonial cambia constantemente, por lo que puede darse el caso absurdo de que un contribuyente p ierda todo su patrimonio en 2008 y a pesar de ello se vea obligado a pagar el gravamen con base al p atrimonio que llegó a tener en 2007. Igualmente puede darse la situación inversa, en la cual hay un enriquecimiento considerable a partir del 2007 y aún así el contribuyente sigue pagando sujeto a la base de 2007. Se evidencia un problema serio de justicia y equidad puesto que en ninguno de los dos casos corresponde el monto a pagar por concepto del tributo con la capacidad contributiva real. Las propuestas actuales de introducir un nuevo Impuesto Sobre el Patrimonio pueden contribuir a resolver el problema de quien se enriqueció sin pagar el impuesto, pero como se verá adelante, mantener el gravamen vigente resulta más perjudicial que beneficioso para el sistema. Puede que el propósito de la base fija radique en evitar que el usuario incurra en maniobras elusivas, pero debe aclararse que la Ley nunca debería partir de la mala fe del contribuyente, puesto que se perjudica a la gran mayoría de los contribuyentes, cuando sólo una minoría estaría dispuesta a llevar a cabo actos mal intencionados en contra de la Administración. 1.4 Base Gravable: Respecto al elemento de la base gravable (base imponible) del impuesto sobre el patrimonio existen dos temas que quisiera tratar: La composición de la base a partir de los elementos 27 CConst, C876/02, A. Tafur, CConst, C990/04, A. Tafur y CConst, C-809/07 M.J. Cepeda y CConst, C-842/08 C.I. Vargas..

(20) 20. excluidos y la aplicación de deducciones, y las reglas de valoración de los componentes patrimoniales. Por regla general, la base gravable del impuesto sobre el patrimonio se obtendría a partir de la cuantificación del valor del patrimonio del sujeto pasivo en la fecha de causación (devengo). Si se trata de un impuesto sobre el patrimonio en el cual el elemento objetivo del hecho generador se refiere a los activos únicamente (patrimonio bruto), entonces la base sería simplemente la suma de los mismos. En caso de que se utilice el concepto de patrimonio neto -como debería ser siempre en un sistema tributario justo donde se proteja la correspondencia de la deuda tributaria con la capacidad contributiva del sujeto pasivo-, la base se obtendría determinando la diferencia entre el valor de los activos patrimoniales (bienes y derechos) y el valor de los pasivos (deudas y obligaciones personales más cargas y gravámenes reales). El asunto es que una base genérica, como la anteriormente descrita, no se ajusta a los requisitos de un impuesto resp etuoso de los principios de la tributación, puesto que si se entiende que en su forma más pulida el impuesto sobre el patrimonio es idealmente un gravamen directo, subjetivo y personal, resulta fundamental p ara establecer cuál es la forma más conveniente de aplicarlo como instrumento de política fiscal tener en cuenta la aplicación de los llamados beneficios fiscales 28, referidos a las exenciones y deducciones. Los beneficios fiscales tienen la función de “alterar los elementos que determinan la capacidad contributiva relativa de los sujetos pasivos de los tributos…exoneran del pago de los tributos o rebajan la deuda tributaria en función de unas determinadas finalidades o 29. políticas que el legislador pretende incentivar” Dotando a la base de elementos “personalizables”, se pueden mitigar aspectos negativos del tributo como la doble imposición, la presunción de cap acidad contributiva y el castigo al ahorro, al tiempo que se p ersiguen fines políticos prop ios del legislador de índole diversa tales como el incentivo a la creación intelectual, la protección del p atrimonio histórico, la desaprobación del uso de modelos económicos latifundistas, etc. En términos de beneficios fiscales, lo más común dentro del contexto del impuesto sobre el patrimonio son las exenciones, por medio de las cuales se extrae de la base gravable ciertos activos o pasivos. En el caso esp añol, las exenciones, contempladas en el artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre el Patrimonio, se referían a los bienes que integraban el Patrimonio Histórico Esp añol (bienes que además pueden recibirse por dación en p ago), los bienes de interés cultural, los objetos de arte y 28 Término utilizado por Lluís Peñuelas en Peñuelas, LLuís. El pago de impuestos mediante obras de arte y bienes culturales: La dación de bienes del patrimonio histórico español. Madrid: Marcial Pons, 2001. 29 Ibidem..

(21) 21. antigüedades (con la necesidad de que la obra sea original, cumpla los requisitos de ley p ara ser considerada “arte” o “antigüedad” y que no supere un valor específico o que se encuentren en depósito sup erior a tres años en instituciones sin ánimo de lucro que se encarguen de exhibirlos al público), la obra prop ia de los artistas (mientras permanezca en poder del autor), el ajuar doméstico (excepto los bienes suntuarios), los derechos consolidados de los partícipes en planes de pensiones, los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial (siempre que permanezcan en poder del autor y no estén afectos a actividades empresariales), los bienes y derechos de la persona necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (siempre que la actividad se desarrolle de manera habitual, personal y directa y que dicha actividad sea la fuente principal de renta), el pleno dominio, la nuda propiedad o usufructo sobre entidades que se consideren empresas familiares, y la vivienda habitual del contribuy ente (limitada a un top e de 150,000 o 300,000 €). Como se puede ver todas las exenciones anteriormente mencionadas tenían razones legítimas para ser tenidas en cuenta, puesto que protegen las rentas básicas de trabajo, el patrimonio histórico y artístico, el mínimo vital y la creación intelectual. En Colombia, de acuerdo a la L. 1111/2006 existen dos exenciones p ara el impuesto sobre el patrimonio, referidas a la exclusión del valor patrimonial neto de las acciones o aportes en sociedades nacionales y a los primeros 220 millones de pesos del valor del inmueble de habitación. Está claro que la primera exención intenta mitigar el efecto perjudicial de la doble imposición p ersona jurídica/p ersona natural, mientras que la segunda tiene como objetivo atenuar la presión sobre el mínimo vital del contribuyente. En lo que se refiere a las deducciones, su uso es menos frecuente, p ero hay dos variedades de deducción que resultan muy útiles p ara reducir los efectos negativos del impuesto, especialmente en época de recesión económica: La deducción del mínimo exento (tax credit) y la deducción de pagos realizados por concepto de otros impuestos con los cuales se configuren fenómenos de doble imposición. En el primer caso, la idea consiste en p ermitirle al contribuyente deducir una suma fija de la base gravable (lo que se consideraría un mínimo vital), acentuando el carácter progresivo del impuesto. En cuanto a las deducciones por pagos de impuestos con los cuales se configuren fenómenos de doble imposición, el propósito es el mismo del de la exención de aportes y acciones en sociedades nacionales, es decir, la atenuación de la doble imposición. Si el contribuyente ordinario tiene que p agar tanto Renta como Industria y Comercio, Predial, Vehículos y GMF, resulta.

(22) 22. comprensible que por lo menos un porcentaje de lo pagado p ara la satisfacción de aquellas deudas tributarias sea deducible de la base del patrimonio, puesto que así se limita el impacto económico de la múltiple imposición. Recientemente ha ganado popularidad entre los críticos del sistema tributario colombiano 30. especialmente en círculos con visiones hacendistas del tributo - la idea de que hay que eliminar las deducciones y exenciones existentes con relación a los impuestos directos, partiendo de una idea, que a mi juicio resulta errónea, según la cual dichos instrumentos sólo responden a objetivos de contribuyentes particulares que van en contravía de los de la Administración y el interés público. Al concentrarse exclusivamente en el vacío recaudatorio que generan los beneficios fiscales, se corre el riesgo de ignorar el hecho de que dichas herramientas, aplicadas de manera técnica y justa, cumplen la función esencial de preservar la equidad en el sistema tributario, permitiendo diferenciar entre contribuyentes que, por una infinidad de razones, no tienen una capacidad contributiva idéntica y por eso mismo no deberían estar sujetos a montos iguales de deuda tributaria. Asimismo, resulta perfectamente legít imo que el Estado, por medio del Legislador, se sirva de los instrumentos fiscales para llevar a cabo fines extrafiscales que resulten deseables tales como la promoción de la inversión en determinados sectores de la economía, la recup eración y promoción del patrimonio artístico y cultural y la protección de poblaciones especialmente vulnerables como los discapacitados, los ancianos y las madres cabeza de familia. Cuando se estigmatiza a un conjunto de políticas fiscales a partir de la creencia de que hay un sector de la población contribuyente que se está beneficiando injustamente aquí los críticos se refieren a los “grandes empresarios” normalmente-, se corre el riesgo de llegar a sistemas de flat tax, en los cuales no se eliminan sólo los priv ilegios –que son los que resulta deseable eliminar-, sino también los beneficios fiscales que resultan positivos para el conjunto social. Otro tema al cual quiero hacer referencia dentro del contexto de la base gravable del impuesto sobre el patrimonio se trata de la valoración de los componentes del p atrimonio. Teniendo en cuenta que el cálculo de la base gravable depende directamente del valor que se le asigne a los elementos patrimoniales, la valoración es uno de los puntos críticos del impuesto, puesto que de acuerdo a los criterios que se utilice para cuantificar económicamente a los distintos activos y pasivos que componen la masa patrimonial y de la resultante coherencia entre el valor real y el valor atribuido 30 Ver entre otros a Steiner, Restrepo (especialmente en sus comentarios acerca de la conveniencia de los beneficios fiscales y acerca de la “verdadera” razón por la cual el Impuestoa la Renta dejó de ser progresivo en Colombia dados en la entrevista llevada a cabo para esta investigación y analizada en el capítulo III) y Cárdenas..

(23) 23. fiscalmente se podrá predicar que el impuesto se ajusta a la capacidad contributiva del sujeto pasivo en mayor o menor grado. Entre más grande sea la brecha que existe entre el valor fiscal y el valor real (económico) del p atrimonio, más injusto será el gravamen y más se acentuarán los problemas inherentes al impuesto tales como la presunción de riqueza y el castigo a la acumulación de cap ital. Si bien ninguno de los regímenes estudiados provee una regla homogénea para la valoración del contenido del patrimonio, todos comparten la remisión legal a las normas generales de valoración para los temas tributarios que cada sistema utiliza a modo de marco. El análisis de algunas de esas normas me permite presentar un panorama resumido acerca de los muchos debates que habría que exp lorar más a fondo en otro escenario. En primer lugar, existe un problema referente a la valoración que surge prima facie y que se refiere al hecho de que el impuesto normalmente parte de un hecho generador que tiene un elemento temporal (devengo) instantáneo. Así, el valor del patrimonio sobre el que se aplica la tarifa corresponde al valor que el conjunto de activos y pasivos tenía únicamente en el instante del devengo, por lo que se ignoran de entrada todas las fluctuaciones económicas que puedan ocurrir durante el año. Esta “foto-fija”. 31. puede resultar útil p ara la administración en términos de. facilitar el recaudo y el control mediante la comparación con lo declarado en otros impuestos con componentes patrimoniales (una de las aludidas funciones del impuesto), pero es un p aso en falso en lo que se refiere al respeto de la capacidad contributiva real, puesto que se presume que el valor del patrimonio en el momento del devengo va a permanecer igual por lo menos hasta el momento en que el contribuyente tenga que realizar el pago de la deuda tributaria. Si se p iensa en la volatilidad de la economía actual resulta obvio que lo que hoy tiene un valor mañana puede no valer nada o haber multiplicado su valor, por lo que está claro que con el devengo instantáneo ya se está incrementando significativamente la brecha entre el valor real y el valor fiscal. Por otra parte, aún si fuera posible asumir que el valor del patrimonio al momento del devengo va a ser el mismo al momento de llevar a cabo el pago de la obligación tributaria, existe un problema adicional que se refiere a la necesidad de encontrar reglas para asignarle valores determinados a los componentes particulares del p atrimonio que, como hemos visto, pueden tener naturalezas muy distintas (el p atrimonio puede estar compuesto por elementos tan disímiles como el goodwill de una empresa, las acciones y títulos bursátiles, obras de arte, predios, joyas, maquinaria y vehículos).. 31 Para utilizar el término propuesto por Ferreiro, Martín, Sartorio Y Rodríguez. Op Cit. Pág. 204..

(24) 24. En lo que se refiere a los inmuebles, existe la posibilidad de remitirse al avalúo que se le ha realizado a los bienes para el impuesto predial, pero las mismas críticas que le aplican al avalúo del predial le aplicarán al del patrimonio. Normalmente el avalúo catastral, que es el que se utiliza para el predial en la mayor parte de los casos, no coincide con la realidad del mercado ya sea porque el avalúo no se hiz o de manera correcta (normalmente no se examina cada bien sino un conjunto de los mismos con características similares y en muchos casos no hay una visita al bien por parte del perito), o porque la realidad del mercado inmobiliario ha cambiado desde el momento en que el avalúo se llevó a cabo (es muy distinto un avalúo llevado a cabo en el tope de una burbuja inmobiliaria al que se da en el contexto de una recesión). Asimismo, tanto el auto-avalúo como la valoración por precio de adquisición (que consta en registro público) pueden no ser confiables por la tendencia del usuario a declarar un valor inferior al valor de mercado o porque las circunstancias de mercado han cambiado desde la enajenación original. Para resolver la cuestión, en el caso español las reglas tributarias optaron por favorecer a la Administración expresamente, indicado que el valor del inmueble sería el mayor entre el valor catastral, el precio de adquisición y el valor declarado en otros impuestos. Es cierto que se trata de una solución al dilema de la administración, pero no resuelve nada en términos de acercar la distancia entre valor real y valor fiscal, puesto que se prefiere la ficción y el recaudo más alto sobre la realidad. Un criterio más justo, que no perfecto, partiría de contrastar los tres valores anteriormente mencionados y utilizar el promedio aritmético como valor definitivo, dejando de lado la parcialización clara que afectaba a la regla española. Otro componente p atrimonial difícil de valorar se refiere a los derechos sociales, especialmente en los casos en los que los derechos no se vean reflejados en valores transables en mercados abiertos. Si los derechos se transan en mercados abiertos al público (como en el caso de Bonos, Acciones y demás títulos valores), el precio promedio de Bols a durante el período de la vigencia fiscal es un elemento inicial de avalúo que debería ser contrastado con la contabilidad propia de la sociedad (puesto que el valor de la acción puede no reflejar la proporción del capital empresarial, especialmente en épocas de crisis), p ero cuando no existe referencia de mercado, se tendría que acudir al examen de la contabilidad social y los estatutos empresariales así como a la inspección tributaria in situ. Con relación a los derechos de creaciones intelectuales, los derechos reales distintos a la propiedad, los bienes dentro de un régimen de sociedad conyugal, las op ciones contractuales y las concesiones administrativas los problemas de valoración se multip lican debido a la naturaleza prop ia de dichos.

(25) 25. activos y pasivos, trayendo a la luz un problema adicional de los impuestos con base patrimonial, el de la cuantificación del p atrimonio con relación a elementos no causados, con causación a plazos u otros 32. tipos de situaciones temporales anómalas . En este caso, al igual que con el de los bienes no sujetos a registro tales como las joyas y demás bienes suntuarios, hay que acudir a una mezcla de valoración de mercado (realizada a partir de la ponderación de los valores del auto-avalúo y el avalúo ordenado por la administración) con la creación de reglas objetivas que se refieran a elementos cuantificadores del valor en cada caso, como el valor de rescate en el caso de la póliza, el rendimiento promedio en el caso del usufructo, el potencial de mercado en el caso de la propiedad intelectual, etc. No existe una fórmula homogénea de valoración, ni puede concebirse la posibilidad de que haya una correspondencia total entre el valor real y el valor fiscal siendo realistas, pero si se puede pensar en la necesidad de establecer múltip les reglas de valoración que reduzcan la brecha entre ambos conceptos. Lo que queda claro es que además del problema de la doble imposición y de la presunción de riqueza se le puede adicionar una falla estructural a la figura fiscal del impuesto sobre el patrimonio que se refiere a la imposibilidad de cuantificar el patrimonio de manera tal que se respete la cap acidad contributiva real. 1.5 Cuota Tributaria: El cuarto y último elemento del tributo que quisiera examinar se trata de la cuota tributaria, obtenida de la aplicación de un determinado tipo de gravamen a la base liquidable y la minoración de dicho monto (la cuota íntegra) a partir de la inclusión de deducciones y bonificaciones 33. tributarias, resultando en la cuota líquida . La minoración de la cuota íntegra se da principalmente a través de la deducción de pagos de impuestos similares pagados dentro de la misma jurisdicción, así como de la reducción provista por pagos de impuestos en el exterior. A manera de ejemplo se puede ver cómo en el caso de España se deducía la menor cantidad entre el monto efectivamente pagado en el exterior y la aplicación del tipo medio de gravamen sobre la base líquida situada en el extranjero. Asimismo, en cuanto a las bonificaciones, se aceptaba una bonificación del 75 por ciento de la parte de la cuota que correspondiera a elementos patrimoniales localizados en Ceuta y Melilla, siempre y cuando el titular sea residente en dichos territorios.. 34. Al igual que en el caso de las exenciones y. deducciones realizadas sobre la base gravable, las bonificaciones sobre la cuota son un instrumento de política fiscal p erfectamente válido siempre y cuando respondan a fines legítimos de política fiscal o 32 Ver García (2006). 33 Ver QUERALT, LOZANO, TEJERIZO, CASADO, Op Cit. Pág. 275. 34 Ferreiro, Martín, Sartorio, Rodríguez. Op Cit. Pág. 215..