RETEFUENTE EN EL IVA - Impuesto descontable. Tratamiento / IVA - Agente retenedor / IMPUESTO DESCONTABLE - Régimen aplicable.
Es evidente que al señalar, de manera clara y precisa, el artículo 485 - 1 la forma en que puede accederse al descuento del impuesto sobre las ventas cuya retención es asumida por el responsable del régimen común, de conformidad con el artículo 4 del mismo Decreto, y remitir respecto de las condiciones de procedibilidad a los artículos 483 y 485 el reglamento, de haber sido necesaria su expedición, ha debido circunscribirse a estos preceptos que de por sí contienen y remiten a las exigencias y restricciones que gobiernan el tema de los impuestos descontables en general, limitados por el mismo artículo 483 a los “legalmente autorizados”. No obstante, la disposición acusada, el artículo 5 del Decreto 380 de 1996 con el objeto de reglamentar el descuento del IVA así “retenido” por el responsable del régimen común es las operaciones de que se trata, se aparta del marco de sujeción normativa establecido por el legislador vale decir “en la forma prevista en los artículos 483 y 485 del Estatuto Tributario” y condiciona su procedencia al cumplimiento de lo establecido en “el Título VII del Libro Tercero del Estatuto Tributario, en lo pertinente”.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO
Santa fe de Bogotá, D.C., veintidós (22) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996).
Radicación número: 7764
Actor: FABIO LONDOÑO GUTIÉRREZ Demandado: GOBIERNO NACIONAL Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD
Se decide en esta oportunidad la acción pública de nulidad, que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 84 del C.C.A. instauró el ciudadano Fabio Londoño Gutiérrez, contra el artículo 5 del Decreto Reglamentario No. 380 del veintisiete (27) de febrero de mil novecientos noventa y seis (1996), “por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995”, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de la potestad reglamentaria consagrada en el artículo 189, numeral 11 de la Constitución Política, cuyo texto es el siguiente:
“Artículo 5. Descuento del Impuesto retenido en operaciones gravadas con responsables del régimen simplificado.
El impuesto sobre las ventas retenido de conformidad con el artículo anterior, podrá ser desconcentrado por el responsable que actuó como retenedor, en la forma prevista en el Título VII del Libro Tercero del Estatuto Tributario, en lo pertinente”.
DEMANDA
Considera el actor en el libelo, que el Gobierno Nacional al expedir la norma acusada excedió su potestad reglamentaria, toda vez que el artículo 485 - 1 del E.T. citado como violado, adicionado por el artículo 22 de la Ley 223 de 1995 dispuso que el impuesto sobre las ventas retenido en operaciones gravadas con responsables del régimen simplificado, podrá ser descontado por el responsable que actuó como retenedor, en (SIC) “en la forma prevista en los artículos 483 y 485 del Estatuto Tributario”, lo que significa que dicho valor puede ser descontado en su totalidad, y no “...en la forma prevista por el Título VII del Libro 3 del Estatuto Tributario, en lo pertinente”, como lo dispuso el reglamento.
Previa transcripción de los artículos 483, sobre determinación del impuesto y 485, impuestos descontable, señala en concreto, conforme a las reglas que ellos, contienen, el impuesto sobre las ventas liquidado y asumido sobre operaciones gravadas con responsables de régimen simplificado, será descontable en su totalidad para los responsables del régimen común, “hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa a que estuvieran sujetas las operaciones correspondientes...”, sin ninguna otra clase de diferenciaciones, pues la ley limita el descuento solamente a estas reglas y en consecuencia no son aplicables las demás disposiciones contenida en el Título VII del Libro Tercero del E.T.
Expone, que de aplicar las demás reglas que integran el referido Título VII (art. 484 y 486 al 498), especialmente el artículo 490, los responsables del impuesto retenido y asumido, tendrían que entrar a diferenciar si “...los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto...”, “...establecer su imputación directa a unas y otros, y si no fuere posible “el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente”.
Afirma, que si hubiere sido voluntad del legislador que el descuento referido se hiciera en la proporción antes mencionadas y no en su totalidad, con el límite fijado por el artículo 485 del E.T., así lo habría dispuesto expresamente la Ley 223 de 1995.
Previa transcripción del literal e) del artículo 437 del E.T. en cuanto dispuso que los contribuyentes del régimen común del impuesto que realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, “son responsables...por el valor del impuesto retenido sobre dichas transacciones”, alega, que bajo ninguna circunstancia puede interpretarse que la disposición haya creado el IVA sobre las compras de bienes y servicios gravados a los responsables del régimen simplificado, como lo ha entendido un sector de la doctrina, pues la norma solamente los hace responsable por el IVA, que deben retener o asumir en los términos del artículo 4 del Decreto 380 de 1996, IVA que es en su totalidad “en la forma prevista por los artículos 483 y 485 del E.T.
SUSPENSIÓN PROVISIONAL
Decretada la suspensión provisional de los efectos de la norma acusada, mediante auto del tres (3) de mayo de 1996, fue confirmada por proveí - do del veintisiete (27) de junio de 1996, al no aceptar la Sala la oposición de la señora apoderada de la Nación.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La argumentación de la apoderada de la Nación, al oponerse a la declaratoria de nulidad del precepto demandado, se concreta en que al disponer la norma que los responsables del régimen común debe observar lo dispuesto en el Título VII del Libro 3 del Estatuto Tributario, en lo que resulte Pertinente, significa, contrario a lo afirmado en la demanda, y según la definición que trae del vocablo “pertinente”, que se refiere a
aquellas disposiciones que tengan relación con la naturaleza del impuesto retenido y en la forma que el mismo puede ser reducido.
A juicio de la parte, no se puede entender que la referencia hecha por la ley a los artículos 483 y 485 del E.T. sea excluyente de las disposiciones aplicables al concepto “impuestos descontables” a que se refiere el Título VII del E.T., porque las disposiciones contenidas en los artículos 483 y 485 sólo incluyen referencias al concepto pero no lo desarrollan.
Previa transcripción de los citados preceptos, subraya, que el artículo 485 - 1 incluye un nuevo concepto de impuestos descontables, al que le son aplicables todas las disposiciones que lo desarrollan y que están contenidas en los artículos siguientes, sin que sea necesario que el legislador haga expresa manifestación al respecto, incluyendo lógicamente todas las limitaciones legalmente establecidas para la deducibilidad del concepto como lo son las previstas en los artículos 488, 489, 490 y 491 del E.T.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
En esta oportunidad presentó escrito de conclusión la apoderada de la Nación, a través del cual añade a lo expuesto en la contestación de la demanda, que “la forma” (para el descuento), a que se refiere el artículo 458 - 1 del E.T., es la descrita en el artículo 483 en concordancia con el 485 - 1 del E.T.. Esta indicación de cómo proceder, de ninguna manera puede interpretarse, que otorga un tratamiento especial del IVA retenido como impuesto descontable, hasta el punto de autorizar su deducibilidad sin limitación alguna como lo entiende el actor.
Pues de la “forma” hace parte un presupuesto esencial, según el cual sólo es posible la deducibilidad de los “impuestos descontables legalmente autorizados”, entendiéndose que sólo son deducibles los conceptos autorizados; pero en las proporciones y con las limitaciones que para ellos establece la misma. Así, no son impuestos descontables legalmente autorizados todos aquellos que por disposiciones contenidas en el Título VII del Libro 3 del E.T., deban sustraerse para efectos de determinar el valor definitivo del concepto “deducible” sin que pueda permitirse distinción alguna entre los impuestos descontables originados por las adquisiciones de bienes o servicios, importación, o IVA retenido por operaciones con responsables del régimen simplificado, porque la legalidad prevista en el artículo 483 del E.T. como presupuesto esencial para la deducibilidad no establece ninguna excepción al respecto.
En consecuencia y por vía de ejemplo, no son impuestos descontables, que sea el concepto que los origine, los siguientes: el IVA que deba ser tratado como costo en el impuesto de renta (art. 488), el IVA pagado por adquisiciones destinadas a operaciones exentas cuando se trate de sujetos distintos al productor y al exportador (art. 489), la parte proporcional del IVA a las operaciones exentas y excluidas (art. 490), el IVA pagado en la adquisición de activos fijos, etc.
Insiste entonces, en la legalidad del precepto acusado, por cuanto interpreta correctamente la ley al precisar que al descuento del impuesto retenido en operaciones gravadas le son aplicables “en lo pertinente”, las disposiciones contenidas en el Título VII.
MINISTERIO PÚBLICO
El concepto favorable a las pretensiones de la demanda, lo rinde la señora Procuradora Octava ante la Jurisdicción, quien considera que basta realizar una confrontación entre la norma superior y la reglamentaria para concluir que ésta amplía los límites y el alcance de la primera. En efecto, mientras el artículo 485 - 1 dice que el impuesto retenido en las operaciones a que se refiere el literal e) del artículo 437, podrá ser descontado “en la forma prevista por los artículos 483 y 485 del E.T.”, la disposición acusada expresa que podrá ser descontado “en la forma prevista en el Título VII del Libro Tercero del Estatuto Tributario, en lo pertinente”.
Concluye que es evidentemente el Presidente de la República al ampliar, en el precepto acusado el sentido y el alcance de la norma superior incurrió en un exceso de la potestad reglamentaria conferida por el artículo 189 - 11 de la Carta.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Dentro de las modificaciones efectuadas al Estatuto Tributario por la Ley 223 de 1995, y con el propósito de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas, se introdujo al ordenamiento sobre la materia el sistema de retención en la fuente de este impuesto, la cual se causa y deberá ser practicada en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero (art. 437 - 1).
La ley indicó expresamente a los sujetos agentes de retención en la fuente del impuesto en la adquisición de bienes y servicios gravados, designados como tales, en general, a las entidades estatales, a los responsables del régimen común catalogados como grandes contribuyentes, y a otros que mediante resolución designe la DIAN. Así mismo, vinculó como sujetos
que deben actuar como agentes retenedores, a las personas que contraten con personas o entidades sin residencia en el país la prestación de servicios gravados y a “los responsables del régimen común cuando adquieran bienes muebles o servicios gravados, de personas que pertenezcan al régimen simplificado, (art. 437 - 2).
Determinó así mismo, los eventos en los cuales debe efectuarse la práctica de la retención del impuesto, a partir de la calidad de los sujetos y de su diferenciación entre los responsables o no del impuesto.
Señaló también la ley, una nueva categoría de responsables del impuesto, en la cual incluyó a los contribuyentes pertenecientes al régimen común del IVA, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, por el valor del impuesto retenido sobre dichas transacciones, conforme lo prevé el artículo 437, literal e) del E.T.
Dentro de dicha estructura, la actuación de los sujetos del régimen simplificado es básicamente instrumental y de control, pues respecto de las operaciones con dichos sujetos, los agentes retenedores del régimen común deberán autoliquidar el impuesto correspondiente y trasladarlo al fisco, lo que implica que el impuesto es “recaudado” directamente por quien efectúa el pago o abono en cuenta correspondiente al valor de la operación gravada. Cabe observar que la ley exoneró a dichos contribuyentes del régimen simplificado, de presentar declaraciones y les prohibió en la venta de bienes o prestación de servicios, adicionar al precio suma alguna por concepto de IVA, so pena de quedar incursos en el régimen común.
En este orden de ideas, se observa, que fue voluntad del legislador que el impuesto que se generara en las operaciones con los sujetos antes señalados, fuese “retenido” o mejor, “asumido” por parte del responsable del régimen común y que la cifra arrojada, liquidada y asumida por el agente retenedor recibiera el tratamiento de descontable en la determinación de su impuesto, por lo que podría tratarlo como tal en el impuesto sobre las venas de que fuere responsable, con el cumplimiento de los requisitos legales para su aceptación, vale decir conforme a los artículos 483 y 485.
De acuerdo con el texto de la demanda, encuentra la Sala que el actor persigue la nulidad del artículo 5 del Decreto 380 de 1996, que dispone: “Artículo 5. Descuento del impuesto retenido en operaciones gravadas con responsables del régimen simplificado.
El impuesto sobre las ventas retenido de conformidad con el artículo anterior, podrá ser descontado por el responsable que actuó como retenedor, en la forma prevista en el Título VII del Libro Tercero del Estatuto Tributario, en lo pertinente”.
Considera el accionante, que con su expedición existió exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, habida consideración que el reglamento introdujo exigencias no contenidas en la norma superior principalmente el artículo 485 - 1 del E.T., que prevé:
“Artículo 485 - 1. Descuento impuesto las ventas liquidado sobre operaciones gravadas realizadas con responsables del régimen simplificado.
El impuesto sobre las ventas retenido en las operaciones a que se refiere el literal e) del artículo 437 podrá ser descontado por el responsable pertenecientes al régimen común, en la forma prevista por los artículos 483 y 485 del Estatuto Tributario”.
A su turno, el artículo 4 del Decreto 380 de 1996, que para claridad conceptual se transcribe, prevé que, “Cuando los responsables pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas bienes o servicios gravados de personas que pertenezcan al régimen simplificado, deben asumir la retención del IVA sobre dichas transacciones, aplicando el porcentaje señalado en el artículo 1 de este Decreto...”.
Según la disposición, cuando un responsable del régimen común adquiera bienes o servicios gravados a sujetos del régimen simplificado, en el momento en que efectúe el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero, deberá liquidar el 50% del IVA que genere la operación, asumirlo y depositarlo al fisco, y solicitar el descuento del IVA “retenido” para calcular el impuesto sobre las ventas a su cargo.
En este orden de ideas se observa que la norma reglamentada, vale decir el artículo 485 - 1 del E.T., autoriza el descuento del IVA generado y retenido en operaciones gravadas efectuadas con personas pertenecientes al régimen simplificado, pudiendo ser tratado como impuesto descontable por parte del responsable del régimen común, conforme a lo dispuesto en los artículos 483 y 485 del E.T...
Reglas, que en esencia enseñan, la primera, el artículo 483 del E.T., que el impuesto sobre las ventas por pagar al fisco respecto de los responsables del régimen común se determina, en la venta y prestación
de servicios, por la diferenciación entre el impuesto generado por las operaciones gravadas, al que se detraen los impuestos descontables legalmente autorizados y en las importaciones, mediante la aplicación de la respectiva tarifa. La segunda, el artículo 485, señala que dichos impuestos descontables son: a) El facturado al responsable en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, y b) El pagado de la importación de bienes corporales muebles.
Para la Sala es evidente que al señalar, de manera clara y precisa, el artículo 485 - 1 la forma en que puede accederse al descuento del impuesto sobre las ventas cuya retención es asumida por el responsable del régimen común, de conformidad con el artículo 4 del mismo decreto, y remitir respecto de las condiciones de procedibilidad a los artículos 483 y 485, el reglamento, de haber sido necesaria su expedición, en tanto la ley no hubiese sido suficientemente explícita, ha debido circunscribirse a estos preceptos, que de por sí contienen y remiten a las exigencias y restricciones que gobiernan el tema de los impuestos descontables en general, limitados por el mismo artículo 483 a los “legalmente autorizados”.
No obstante la disposición acusada, el artículo 5 del Decreto 380 de 1996, con el objeto de reglamentar el descuento del IVA así, “retenido” por el responsable del régimen común en las operaciones de que se trata, se aparta del marco de sujeción normativa establecido por el legislador vale decir, “en la forma prevista en los artículos 483 y 485 del Estatuto Tributario” y condiciona su procedencia al cumplimiento de lo establecido en el Título VII del Libro Tercero del Estatuto Tributario, en lo pertinente”. En esta oportunidad, la Sala estima pertinente insistir una vez más, es que el ejercicio del poder reglamentario tiene por objeto establecer los pormenores en los que el legislador no se detuvo al expedir la ley, para desentrañar su contenido con el fin de hacerla viable y expedirla en su aplicación. Reitera, así mismo, lo expuesto en otras oportunidades acerca de los alcances y límites de dicha facultad enmarcados dentro de los criterios de competencia y necesidad. En efecto la Sala en sentencia del quince (15) de julio de mil novecientos noventa y cuatro (1994), Expediente No. 5393, actor: Juan Rafael Bravo, Consejero Ponente: Doctor Guillermo Chahín expresó:
“Potestad reglamentaria (alcances y límites)
«Corresponde al Presidente de la República como Jefe del Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa (...)
»...11. —Ejercer la potestad reglamentaria mediante la expedición de los decretos resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes...».
Fija así la norma básica los límites y alcances de este poder al enmarcarlo dentro de dos criterios expresamente señalados: el de competencia y el de necesidad.
Criterio de competencia o atribución que si bien responde a la obligación del Gobierno de hacer cumplir la ley tiene sus propios límites en la ley reglamentada y no puede el Presidente de la República, so pretexto de reglamentarla crear una nueva norma no contenida en aquella, ni modificarla para restringir o extender su alcance ni contrariar su espíritu o finalidad.
El criterio de «necesidad» consagrado expresamente en el artículo citado (189 - 11 de la Constitución Política) enmarca el poder reglamentario a aquellos casos en que la ley por ser obscura, condicional o imprecisa lo exija. De manera que no es procedente hacer uso del poder reglamentario cuando la ley contiene ordenamientos precisos, claros e incondicionados que no requieren de regulación adicional para su ejecución, pues en tal circunstancia el reglamento no solo no es necesario, sino que se desconoce el mismo criterio de necesidad previsto en la norma superior.
En consecuencia el órgano administrativo debe reglamentar los textos legales que exijan desarrollo para su cabal realización como norma de derecho. Si el texto es claro no requiere reglamentación, y si el ejecutivo la realiza, cuando menos incurre en un ejercicio inocuo del poder reglamentario. Ahora bien, si modifica su contexto adicionando o recortando, lo dispuesto en la ley, incurre en violación no solo de la norma legal reglamentada, sino de la norma constitucional que define el poder reglamentario en los términos referidos”.
Igualmente se observa, que la forma de reglamentación adoptada en el reglamento resulta contraria a su finalidad propia que es la de hacer práctica y posible, la ejecución de la ley, pues justamente la imprecisión derivada del condicionamiento del descuento, a la observancia de las disposiciones en “lo pertinente”, conduce que su cumplimiento quede al arbitrio e interpretación de los distintos interesados, tornado lo que es claro, en ambiguo.
Por las anteriores, la disposición acusada merece ser reiterada del ordenamiento.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
Declárese la nulidad del artículo 5 del Decreto 380 de 1996, cuyo texto es el siguiente:
“Artículo 5. Descuento del impuesto retenido en operaciones gravadas con el responsable del régimen simplificado.
El impuesto sobre las ventas retenido de conformidad con el artículo anterior, podrá ser descontado por el responsable que actuó como retenedor, en la forma prevista en el Título VII del Libro Tercero del Estatuto Tributario, en lo pertinente”.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.
Consuelo Sarria Olcos German Ayala Mantilla
Presidente
Delio Gómez Leyva Julio E. Correa Restrepo
Carlos Alberto Flórez Rojas
