FORMAS DE ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL

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INMOVILIZADO

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SUMARIO

1. INTRODUCCIÓN

2. FORMAS DE ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL 3. FORMAS DE ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE 4. AMORTIZACIÓN

5. DETERIORO DEL VALOR

6. TRANSACCIONES CON EL INMOVILIZADO

7. CONSERVACIÓN Y GRANDES REPARACIONES

8. RENOVACIÓN, AMPLIACIÓN Y MEJORA

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1. INTRODUCCIÓN

Cuando hablamos del inmovilizado de una empresa hacemos referencia a todos aquellos recursos físicos e inmateriales que posibilitan el desarrollo del proceso productivo, es decir, los medios de producción que permiten la generación de un output que constituye la actividad principal de aquella.

Se trata de elementos que van a permanecer en el patrimonio de la empresa durante más de un ejercicio económico, por tanto no son existencias ni medios fungibles, si no que son inversiones en medios tangibles e intangibles destinados a su uso, y no a su venta ni a su transformación.

Incluimos tanto aquellos medios que poseen la característica física de la tangibilidad como aquellos que son de naturaleza inmaterial. Dentro de éstos, se recogen elementos muy diferentes y de una naturaleza dispar que supone considerar cada caso por separado siendo muy difícil establecer un patrón común de reconocimiento contable.

Algunos intangibles tienen un origen técnico como pueda ser un programa informático, otros estar basados en derechos de arrendamiento de un local de negocio o surgir de forma derivada, desde el punto de vista contable, por aspectos valorativos en transacciones, como es el caso del fondo de comercio.

Se estudiará primero las diferentes vías por las cuáles la empresa puede tener a disposición los diferentes inmovilizados que le permite el desarrollo de su actividad, para pasar seguidamente al reconocimiento contable de amortización y la comprobación valorativa de deterioro.

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2. FORMAS DE ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO

MATERIAL

Para adquirir elementos de activo fijo existen las siguientes opciones:

√ Compra, con o sin financiación.

√ Fabricación o producción propia.

√ Leasing (y lease-back)

√ Alquiler o renting.

√ Permuta.

√ Aportaciones de capital no dinerarias.

√ Adquisición a través de subvenciones de capital.

Un tratamiento aparte merece la adquisición y la contabilización de herramientas, utensilios y plantillas.

2.1 COMPRA

La forma más general de tener un elemento de inmovilizado es mediante su compra.

En la Norma de Registro y Valoración número 2 del Plan General de Contabilidad se establece que se valorarán por su precio de adquisición, el cual incluirá, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

Esta valoración inicial incluirá todos aquellos costes necesarios para que el bien se encuentre no solamente a disposición de la empresa si no también hasta que se encuentra en condiciones de funcionar. No estamos considerando si el bien lo vamos a usar o no nada más que esté listo, si no tan sólo que se encuentre en condiciones de poder hacerlo.

Cuando el tiempo que transcurre desde la compra hasta el momento de encontrarse en condiciones de entrar en funcionamiento es superior al año

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se deberán activar como mayor del elemento los costes de la financiación específica o genérica directamente relacionados.

Los posteriores costes que surjan en concepto de reparaciones y conservación no serán mayor valor de los inmovilizados si no un gasto del periodo.

Cuando existan tributos que graven la compra solamente formarán mayor valor del elemento cuando sean de carácter no recuperable. Así por ejemplo, el IVA es impuesto que recae sobre el consumidor final nunca será mayor valor del elemento (si bien hay que tener en cuenta el régimen fiscal del sujeto pasivo, pero por lo general será un impuesto recuperable de la Hacienda Pública).

También debe de incluirse como mayor importe a activar el valor actual de la estimación correspondiente a los costes futuros que supondrá su retiro, rehabilitación o desmantelamiento.

EJEMPLO: Financiación de máquina

Una empresa adquiere el 2 de enero de 201X una máquina por importe de 40.000 €.

Los gastos de transporte por carretera pagados en efectivo han ascendido a 600 € (más IVA 21%), y se han pagado unas tasas por ocupación de la vía pública de 150

€.

Para el pago de la máquina se ha solicitado un préstamo al banco por importe de 20.000 € en tres cuotas semestrales con el siguiente calendario de pagos y desglose:

Vencimiento Cuota de amortización

Intereses Cuota a pagar

30/06/201X 5.500 550 6.050

31/12/201X 6.000 475 6.475

30/06/201X+1 8.500 400 8.900

El importe restante hasta completar el valor de la máquina es aportado por la empresa de su propio capital.

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Sin embargo, la máquina requiere de un largo proceso de adaptación a la actual cadena de montaje, motivo por el cual ha contactado el 30 de marzo con una empresa especializada que le ayudará con su instalación. Por este concepto, le han facturado unos gastos de 3.800 € (más IVA 21%), con fecha 12 de diciembre cuando finalizan sus trabajos.

Aunque ha finalizado el año, aún es preciso que su instalación sea revisada por un inspector de calidad, por lo que no puede comenzar a fabricar con ella.

Finalmente, el 30 de marzo de 201X+1 un técnico de una empresa certificadora de calidad aprueba que se cumplen todas las condiciones de seguridad para que la máquina funcione con regularidad. Estos trabajos de supervisión son pagados por banco y ascienden a 330 € (más IVA 21%).

Solución:

En primer lugar contabilizamos la concesión del préstamo que atendiendo al esquema de pagos vemos que dos cuotas se amortizarán antes de un año por lo que quedará recogido como una deuda a corto plazo, mientras que el vencimiento de la última cuota es superior a un año y lo recogeremos como deuda a largo plazo.

02/01/201X

20.000,00

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)

a

Deudas a corto plazo de entidades de crédito (520)

11.500,00

a

Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)

8.500,00

Cuando adquirimos la máquina no se encuentra aún en condiciones de funcionar por lo que reflejamos su estado a través de la cuenta (233) Maquinaria en montaje y será el concepto que va a aglutinar todos los costes devengados necesarios para que se encuentre en condiciones de estar en funcionamiento.

En un momento inicial le cargamos los siguientes conceptos:

(+) Importe facturado por el proveedor de inmovilizado = 40.000 (+) Costes de transporte = 600

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(+) Impuestos no recuperables = 150 Total = 40.750 €

Como vemos no se le ha imputado como mayor valor el importe del IVA porque al tratarse de un impuesto deducible no es mayor coste de la maquinaria (no obstante, hay que tener en cuenta el régimen económico de la empresa, aunque por lo general ese será el tratamiento en la práctica totalidad de los casos).

40.750,00 Maquinaria en montaje

(233) a

49.276,00

8.526,00 Hacienda Pública, IVA soportado (472)

Por el pago de la primera cuota del préstamo asociado a la máquina:

30/06/201X

5.500,00

a

6.050,00

550,00 Intereses de deudas

(662)

Cuando se finalizan los trabajos de adaptación de la maquinaria procedemos a su activación.

12/12/201X

(233) a

Acreedores por prestaciones de servicios

(410)

4.598,00

798,00 Hacienda Pública, IVA soportado (472)

Al cierre del año tenemos que pagar la segunda cuota del préstamo.

31/12/201X

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ENYDASESO5427 7 6.000,00

a

6.475,00

(662)

Puesto que se trata de un préstamo obtenido específicamente para la compra de la máquina, la cual aún no ha entrado en condiciones de estar en funcionamiento y va a transcurrir más de un año para que esa situación cambie podemos activar los costes de esta financiación como mayor coste.

Para ello, y como se verá para otros conceptos en el apartado siguiente de este manual, tenemos que compensar el gasto contabilizado en la cuenta (662) Intereses de deudas con una partida de ingresos a la vez que aumentamos el valor de la máquina. El importe será la suma de los intereses devengados en el año 201X que asciende a 550 + 475 = 1.025€.

(233) a

Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso (733)

1.025,00

Por último, es necesario reclasificar el vencimiento de la última cuota del préstamo dado que a cierre de ejercicio consta como largo plazo cuando en realidad queda menos de un año para que se haga efectiva, por lo que tenemos que recogerla dentro del corto plazo.

8.500,00

Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)

a

8.500,00

En el año 201X+1 finalmente la máquina ya se encuentra en condiciones de poder funcionar tanto desde el punto de vista técnico como legal. El último coste en el que se incurre para que esta situación sea posible asciende a 330 € que procedemos a su activación.

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Tenemos que imputarle también los intereses de la financiación específica que se devengan desde el último reconocimiento de intereses hasta el momento en el que finalmente el elemento se encuentra listo.

30/03/201X+1

330,00 Maquinaria en montaje

(233) a Bancos e instituciones de

crédito c/c vista, euros (572) 399,30

69,30 Hacienda Pública, IVA soportado (472)

Según el cuadro de amortización presentado por el banco el total de intereses del último capital pendiente es de 400 € para el periodo de 01/01/201X+1 a 30/06/201X+1, de tal manera que los intereses correspondientes a los tres primeros meses del año 201X+1, calculados de manera lineal por sencillez operativa, serán 400 x 3/6 = 200 €.

(662) a

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (527)

200,00

Y procedemos a su activación.

200,00 Maquinaria en montaje

(233) a

Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)

200,00

Si comprobamos todos los apuntes contables que hemos realizado en la cuenta (233) Maquinaria en montaje acudiendo al libro mayor, tendremos la siguiente información.

Maquinaria en montaje 40.750,00

3.800,00

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1.025,00 330,00 200,00 46.105,00

Es precisamente ese saldo de 46.105,00 € el que tenemos que traspasar a la cuenta (213) Maquinaria una vez que ya se encuentra lista para funcionar.

46.105,00 Maquinaria (213) a Maquinaria en montaje

(233) 46.105,00

Por último pagaremos la última cuota al banco, reconociendo únicamente como gasto los intereses correspondientes a los meses de abril a junio de 201X+1, porque los intereses de los tres primeros meses del año los reconocimos anteriormente para poder imputárselos a la maquinaria como mayor valor.

30/06/201X+1

(662) a

8.900,00

200,00

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (527)

8.500,00

EJEMPLO: Costes de retiro de un inmovilizado que aumentan su valoración

A una empresa dedicada al sondeo de pozos acuíferos se le ha encargado el estudio y la explotación de unos nuevos terrenos durante 10 años, motivo por el cual ha adquirido e instalado una maquinaria específica que le ha costado 200.000 euros.

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La actividad comienza el 1 de enero de 201X+1 y se estima que al término del contrato los costes de desinstalación y adecuación de los terrenos ascenderán a 5.800 euros.

Finalmente, los costes han ascendido a 6.400 euros el 02/01/201X+11.

Tipo de descuento: 6%

Solución:

Por la compra de la máquina:

01/01/201X+1

200.000,00 Maquinaria (213) a

200.000,00

Como hemos dicho anteriormente, los costes que actualmente se estima que existan en el momento de la desinstalación del inmovilizado formarán mayor valor del mismo.

Valor actual de los costes: 5.800 / (1 + 6%)^{^10} = 3.238,69 €

Y procedemos a su activación teniendo como contrapartida una cuenta de provisiones.

3.238,69 Maquinaria (213) a

Provisión por desmantelamiento,

retiro o rehabilitación del inmovilizado. (143)

3.238,69

Cuando llega el cierre de año calculamos la amortización de la máquina sobre el total del coste activado por la misma.

Cuota anual = (200.000 + 3.238,69) / 10 = 20.323,87 € 31/12/201X+1

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ENYDASESO5427 11 20.323,87

Amortización del inmovilizado material (681)

a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

20.323,87

Y tenemos que proceder a actualizar financieramente la provisión dotada en el momento de la compra.

Importe de la actualización =( 3.238,69 x 1,06) - 3.238,69 = 194,32 €

194,32

Gastos financieros por

actualización de provisiones (660)

a

retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)

194,32

Así sucesivamente el resto de años y cuando llega el último año, además, tenemos que dar de baja la máquina puesto que ha llegado al final de su vida útil.

Es decir, se irán actualizando los gastos financieros anualmente, al 31/12/201X+2:

Importe de la actualización =( 3.433,01 x 1,06) – 3.433,01 = 205,98 €, y realizamos el asiento por la diferencia: 205,98 €

205,98

Gastos financieros por

actualización de provisiones (660)

a

retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)

205,98

31/12/201X+10

203.238,69

a Maquinaria (213) 203.238,69

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Cuando finalmente se tiene que hacer frente a los gastos de desmantelamiento:

02/01/201X+11

5.800,00

Provisión por desmantelamiento, retiro o

rehabilitación del inmovilizado (143)

a

6.400,00

600,00 Gastos excepcionales (678)

2.2 FABRICACIÓN PROPIA

Otra forma de adquirir inmovilizado es mediante su fabricación propia por parte de la empresa cuando por motivos de coste o especificidad de los elementos resulte más recomendable.

De nuevo, la Norma de Registro y Valoración número 2 del Plan General de Contabilidad contempla esta posibilidad estableciendo que los elementos de inmovilizado se valorarán en su caso por su coste de producción, que estará formado por:

(+) Precio de adquisición de materias primas y consumibles (+) Costes directamente relacionados con su producción

(+) Parte proporcional que corresponda de los costes indirectos

La empresa durante el año contabilizará los gastos que tenga por los conceptos anteriormente señalados y cuando llegue el cierre del ejercicio si aún no se ha terminado el elemento entonces se emplearán cuentas de inmovilizado en curso activándose sus costes con cargo a las cuentas de ingresos de trabajos realizados por la empresa para sí misma, de forma que se compensen los gastos incurridos.

En el caso de que el elemento se finalice antes de final de año se procedería de la misma manera pero en la fecha en la cual se encuentre en condiciones de entrar en funcionamiento, pero empleando cuentas definitivas de inmovilizado, y reclasificando el saldo que existiese en la cuenta de inmovilizado en curso, si fuese necesario.

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ENYDASESO5427 13

EJEMPLO: Fabricación propia de un inmovilizado

En noviembre del año 201X una empresa ha decidido fabricar ella misma una máquina por la imposibilidad de encontrar un fabricante que cumpla con las especificaciones técnicas requeridas.

Por este motivo ha incurrido en los siguientes costes:

√ Materiales adquiridos y consumidos en el año por valor de 21.000 €.

√ Han trabajado 3 operarios el 100% de su tiempo durante los últimos 2 meses del año. El sueldo bruto individual es de 1.400 €/mensuales.

√ Otros costes relevantes:

o El jefe de taller, que cobra un sueldo bruto de 2.200 € mensuales, viene dedicándose en un 25% al proyecto de construcción de la máquina.

o El gasto por luz del último trimestre asciende a 4.500 € y se considera que un 10% del mismo puede ser debido a su empleo en la nueva máquina.

En febrero de 201X+1 se incurren en 4.900 € de costes para finalizar máquina.

Solución:

Durante el año 201X por la contabilización de los diferentes gastos que se producen clasificándolos según naturaleza habremos realizado las siguientes anotaciones.

Por la compra y consumo de materiales:

4º trimestre 201X

21.000,00 Compras de mercaderías

(600) a

21.000,00

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Por el pago de los sueldos de los tres operarios (asiento resumen):

8.400,00 Sueldos y salarios (640) a

8.400,00

Por el pago de los sueldos del jefe de taller (asiento resumen):

4.400,00 Sueldos y salarios (640) a

4.400,00

Por el gasto de luz:

4.500,00 Suministros (628) a

4.500,00

Despúés de contabilizados los gastos vamos a determinar el coste que podemos activar por la construcción de la maquina:

(+) Materiales consumidos = 21.000 €

(+) Sueldos de los trabajadores empleados de manera directa = 8.400 €

(+) Costes indirectos:

(+) Parte del sueldo del jefe de taller = 4.400 x 25% = 1.100 € (+) Parte del gasto de luz = 4.500 x 10% = 450 €

Total = 30.950 €

Como hemos dicho estos costes se encuentran encaminados a la construcción de un elemento de inmovilizado, por tanto no pueden ser considerados como gastos del periodo sino más bien como una inversión, por lo que procedemos a su compensación contable abonando una cuenta de ingresos y trasladándolos a una cuenta de inmovilizado en curso para su activación.

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31/12/201X

(233) a

Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso (733)

30.950,00

En el año 201X+1 se incurre en gastos y se considera por terminada la construcción de la máquina.

Febrero/201X+1

4.900,00 Gastos varios a

4.900,00

Y procedemos a su activación a la vez que reclasificamos el valor que tenía la maquinaria en curso.

35.850,00 Maquinaria (213) a

Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)

4.900,00

a Maquinaria en montaje

(233) 30.950,00

2.3 LEASING O ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Cuando la empresa no dispone de los fondos necesarios para adquirir un elemento de inmovilizado y no está segura durante cuánto tiempo necesitará disponer de él puede firmar un contrato de leasing que precisamente le permite esa flexibilidad.

Por un lado obtiene una máquina durante el tiempo que inicialmente considera que la utilizará en su proceso productivo y por otro lado no le es necesario disponer de los medios monetarios que implica su compra, si no que se le otorga una financiación.

Es decir, en el leasing se realizan toda una serie de pagos en concepto de

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ENYDASESO5427 16

alquiler y al término de éste se ofrece al arrendatario la posibilidad, no la obligatoriedad, de adquirir el elemento objeto del contrato.

El precio de la compra sería el importe al cual ambas partes otorgaron al bien una vez deducido el montante total que suponen las cuotas pagadas en concepto de alquiler. A esta cuantía se le denomina opción de compra y, por lo general, se corresponde con el importe de una de las cuotas.

Al leasing se le denomina también contrato de arrendamiento financiero y supone un acuerdo entre dos partes, de entre las cuales una de ella denominada arrendador pone a disposición del arrendatario, para su uso, un determinado bien por un plazo de tiempo determinado, a cambio de que ése le entregue una serie de pagos como contrapartida e incorporando la posibilidad de adquirirlo al término de aquel.

A los pagos realizados se le debe aplicar el IVA.

En cuanto al tratamiento contable la Norma de Registro y Valoración número 8 del Plan General de Contabilidad establece que para ser considerado un leasing deben haberse transferido todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien, los cuales se presumen cuando no existan dudas razonables de que se vaya a ejercitar la opción de compra.

Y continúa diciendo que se presumirán también, salvo prueba en contrario, cuando, aunque no exista opción de compra, entre otros los siguientes casos:

√ Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

√ Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactada se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

√ En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

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√ Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

√ Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

√ El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales de mercado.

De no ser considerado un leasing desde el punto de vista contable, se registrará como un alquiler tradicional, es decir, la totalidad de los desembolsos realizados tendrán la consideración de gastos del ejercicio.

Aunque no se ha transferido la propiedad del bien, pero sí su posesión, el hecho de que la empresa pueda disponer del bien y exista probabilidad de que vaya a comprarlo al término del contrato de leasing hace que contablemente registremos un activo inmovilizado por tal concepto, es decir, está prevaleciendo el trasfondo económico de la operación sobre su forma jurídica o contractual.

Por tal motivo, cuando llegue el cierre del ejercicio económico los bienes que se encuentren en régimen de leasing serán amortizados con carácter general con los mismos criterios de elementos similares que tuviera la empresa o si no con el mejor criterio que exprese la depreciación del bien.

EJEMPLO: Leasing con ejercicio de la opción de compra

El 2 de enero de 201X se desea adquirir una nueva máquina que tiene un valor de mercado de 66.000 €, pero ante la falta de liquidez que implica la inversión, el proveedor le propone una financiación en las siguientes condiciones:

√ 14 cuotas semestrales prepagables de 5.653,98 €

√ Al término de las mismas, posibilidad de adquirirla pagando 5.000 €, en concepto de opción de compra.

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√ Tipo de interés nominal anual del 8%

√ IVA 21%

La máquina tiene una vida útil de 8 años.

Vamos a plantear los siguientes casos:

CASO1: Se ejecuta la opción de compra al término del leasing Solución:

En primer lugar vamos a analizar si se trata de un leasing desde el punto de vista contable.

Podemos fijarnos en los siguientes aspectos:

√ Existe una opción de compra.

√ El valor de la opción de compra 5.000 € en relación al coste del bien, 65.000 €, es relativamente baja por lo que es probable que se puede ejercitar a vencimiento.

√ La duración del contrato (7 años), cubre prácticamente la vida útil del bien, (8 años).

√ El valor actual de los pagos futuros es similar al valor razonable de la máquina

Valor razonable = 66.000 €

Valor actual de los pagos futuros = 5.653,98 a (14; 0,04)⁽¹⁾x 1,04 + 5.000/1,04^{^14}

(2) = 65.000 €.

(1) La expresión: a (14; 0,04) x 1,04, indica el valor actual de una renta unitaria prepagable de 14 términos, con un tipo de interés del 4% semestral.

Su resultado, para una cuota semestral de 5.653,98 euros lo podeis calcular en Excel con la fórmula: =VA(0,04;14;-5653,98;0;1),. Introduciendo en la fórmula la cuota en negativo se obtiene positivo, en caso contario se obtendría una cantidad negativa y habría que cambiar su signo.

(2 La expresión: 5.000/1,04^{^14}indica el valor actual de la opción de compra, cuyo valor es 2.887,37 €

Sumando el resultado de ambos términos se obtienen 65.000 €.

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Por las razones apuntadas consideramos que la empresa ejercitará la opción de compra y por tanto contabilizaremos la operación desde el punto de vista contable como un arrendamiento financiero.

En primer término, el arrendatario dará de alta el elemento en contabilidad atendiendo a su naturaleza material o intangible, a la vez que un pasivo financiero por el mismo importe que será el menor de: el valor razonable activo o el valor actual de los pagos mínimos acordados, incluida la opción de compra cuando no existan dudas sobre su ejercicio.

Se muestra a continuación el cuadro financiero correspondiente al leasing.

Fecha de pago Periodo

Capital pendiente al

inicio del periodo

Cuota

financiera Interés Amortización Capital amortizado

02-01-201X 1 65.000,00 5.653,98 5.653,98 5.653,98 30-06-201X 2 59.346,02 5.653,98 2.373,84 3.280,14 8.934,12 02-01-201X+1 3 56.065,88 5.653,98 2.242,64 3.411,34 12.345,46 30-06-201X+1 4 52.654,54 5.653,98 2.106,18 3.547,80 15.893,26 02-01-201X+2 5 49.106,74 5.653,98 1.964,27 3.689,71 19.582,97 30-06-201X+2 6 45.417,03 5.653,98 1.816,68 3.837,30 23.420,27 02-01-201X+3 7 41.579,73 5.653,98 1.663,19 3.990,79 27.411,06 30-06-201X+3 8 37.588,94 5.653,98 1.503,56 4.150,42 31.561,48 02-01-201X+4 9 33.438,52 5.653,98 1.337,54 4.316,44 35.877,92 30-06-201X+4 10 29.122,08 5.653,98 1.164,88 4.489,10 40.367,01 02-01-201X+5 11 24.632,99 5.653,98 985,32 4.668,66 45.035,67 30-06-201X+5 12 19.964,33 5.653,98 798,57 4.855,41 49.891,08 02-01-201X+6 13 15.108,92 5.653,98 604,36 5.049,62 54.940,70 30-06-201X+6 14 10.059,30 5.653,98 402,37 5.251,61 60.192,31

(21)

ENYDASESO5427 20

02-01-201X+7 15 4.807,69 5.000,00 192,31 4.807,69 65.000,00

El asiento inicial será el siguiente:

01/02/201X

65.000,00 Maquinaria (213) a

Acreedores por arrendamiento financiero a

largo plazo (174)

52.654,54

a

corto plazo (524)

12.345,46

En la deuda a corto plazo anotamos el valor de amortización de las cuotas que vencen a un año o menos, con la consideración de que son prepagables en relación al periodo al que se refieren. Así, a corto plazo tenemos:

√ La primera de las cuotas que se devenga en la firma de la operación el 01/02/201X.

√ La cuota con vencimiento el 30/06/201X.

√ La cuota con vencimiento el 02/01/201X+1.

Sumando los importes de estas tres cuotas obtenemos un total de 12.345,46 €. El resto de cuotas con vencimiento superior a un año suman 52.654,54 €. Ambos importes tenemos que clasificarlos contablemente en su cuenta correspondiente atendiendo a su vencimiento.

La máquina, como se comentó anterioridad, queda valorada al valor actual de los pagos mínimos de la operación puesto que su importe total es inferior al valor razonable de la misma.

Justo en ese momento se devenga y hay que hacer frente a la primera de las cuotas.

El IVA a pagar en cada cuota será de: 21% 5.653,98 = 1.187,34 €

(22)

ENYDASESO5427 21 5.653,98

Acreedores por arrendamiento

financiero a corto plazo (524)

a

6.841,32

Cuando transcurren 6 meses vence la segunda de las cuotas.

30/06/201X

3.280,14

corto plazo (524)

a

6.841,32

2.373,84 Intereses de deudas (662) 1.187,34 Hacienda Pública, IVA

soportado (472)

En ese momento, transcurridos 6 meses (30-06-201X) la cuota número 4 que tenía un vencimiento superior al año, pasa a tener un vencimiento de justo un año, de tal manera que se hace preciso su reclasificación.

3.547,80

financiero a largo plazo (174)

a

3.547,80

Al cierre de ejercicio, aunque no vence ninguna cuota, tenemos el devengo de los intereses del leasing que supondrán un pago para la fecha 02/01/201X+1. Según se establece en la citada normativa, la carga financiera se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a resultados del ejercicio en que se devengue

(23)

ENYDASESO5427 22

aplicándose el tipo de interés efectivo (tie), como la operación no tiene gastos el tipo de interés nominal y el tie coinciden.

31/12/201X

2.242,64 Intereses de deudas (662) a Intereses a corto plazo de

deudas (528) 2.242,64

También estable que el arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance de situación a consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que correspondan según su naturaleza.

Aunque se verá en un capítulo posterior, procedemos a amortizar el elemento según su vida útil estimada en 8 años, obteniendo una cuota de 65.000 / 8 = 8.125 €/año.

8.125,00

a

Amortización acumulada

del inmovilizado material (281)

8.125,00

El 02/01/201X+1 es la fecha de pago efectivo de la cuota.

02/01/201X+1

3.411,34

corto plazo (524)

a

6.841,32

2.242,64 Intereses a corto plazo de

deudas (528)

Y reclasificamos la cuota número 5.

(24)

ENYDASESO5427 23 3.689,71

a

3.689,71

Cuando llega el vencimiento de la última de las cuotas periódicas el 30/06/201X+6, procedemos a su pago.

30/06/201X+6

5.251,61

corto plazo (524)

a

6.841,32

402,37 Intereses de deudas (662) 1.187,34 Hacienda Pública, IVA

soportado (472)

De nuevo a cierre de ejercicio contabilizamos los intereses de la opción de compra que ha de pagarse en 02/01/201X+7.

31/12/201X+6

192,31 Intereses de deudas (662) a Intereses a corto plazo de

deudas (528) 192,31

Y amortizamos el inmovilizado.

8.125,00

a

8.125,00

El 02/01/201X+7 pagamos la opción de compra y se adquiere la titularidad jurídica de propiedad del bien.

02/01/201X+7

(25)

ENYDASESO5427 24 4.807,69

corto plazo (524)

a

6.050,00

192,31 Intereses a corto plazo de

deudas (528)

CASO 2: No se ejecuta la opción de compra al término del leasing

Las contabilizaciones anteriores serían idénticas excepto lo referido al ejercicio de la opción de compra. Por tanto a fecha 02/01/201X+7 tenemos que dar de baja la deuda, así como el elemento y reconocer un resultado como si se tratase de una enajenación.

En este momento la amortización contable es la correspondiente a 7 años.

5,000.00

a Maquinaria (213) 65,000.00

56,875.00

Amortización

acumulada del inmovilizado material

(281)

(26)

ENYDASESO5427 25 3,125.00

Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)

2.4 LEASE BACK O VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR Ya hemos visto que un contrato de leasing puede ser utilizado como una forma de financiar la adquisición de un elemento de inmovilizado concreto. No obstante, en ocasiones también pueden ser utilizados para obtener financiación de manera genérica para el conjunto de la empresa.

En este caso el contrato recae sobre un elemento que previamente ya es propiedad de la empresa y la cual se traspasa a una agencia de leasing mediante una operación de venta y que en el mismo acto se firma un contrato de leasing referido al mismo elemento, de tal manera que la empresa sigue siendo utilizándolo como anteriormente a la operación.

Si atendemos al trasfondo económico de la operación nos damos cuenta de que la empresa ha obtenido unos recursos financieros con la venta y que además tan sólo ha perdido la propiedad, pero no la posesión del elemento la cual disfruta a través de un contrato de alquiler con opción a compra.

Cuando efectuemos la contabilización atenderemos a la realidad económica que subyace por encima de su instrumentación jurídica.

En la Norma de Registro y Valoración número 8 del Plan General de Contabilidad se establece que cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero no se modificará la calificación del activo, ni se reconocerán beneficios ni pérdidas.

La contrapartida del importe obtenido será una cuenta de pasivo, y la carga financiera se distribuirá durante todo el tiempo que dure el arrendamiento empleando el tipo de interés efectivo de la operación.

(27)

ENYDASESO5427 26

Las cuotas pagadas al arrendador no incluyen:

√ Cuotas de carácter contingente, cuyo importe no es fijo y se basan en un factor que varía por razones distintas del mero paso del tiempo y se consideran gastos del ejercicio en que se incurra en ellos.

EJEMPLO:

Un tanto porcentual sobre las ventas futuras, tipos de interés de mercado futuros, el grado de utilización futura, etc.).

√ Coste de los servicios.

De igual forma que en el leasing las cuotas se deben incrementar con el IVA.

EJEMPLO: Operación de financiación a través de leasing

Una empresa precisa disponer de nueva financiación y ha decidido proceder a la venta del inmueble donde se encuentran sus oficinas centrales. A cierre de 201X el valor contable del elemento era de 300.000 euros (de los cuales 500.000 corresponden a su valor original y 200.000 a amortización acumulada).

Simultáneamente, se establece un contrato de alquiler sobre el mismo por un periodo de 10 años durante el cual deberán de abonarse cuotas de 29.800 euros anuales, incorporándose la posibilidad de pagar una cuota adicional de 39.000 euros al término mediante la cual la empresa podrá recuperar la propiedad del inmueble.

La entidad de leasing ha abonado un total de 225.000 euros en la cuenta corriente de la empresa.

La empresa ha venido practicando una amortización anual a las construcciones basada en una vida útil de 20 años.

En este ejemplo por razones didácticas no hemos considerado el pago de IVA que ha de recaer sobre todas las cuotas de arrendamiento financiero que se han de abonar al arrendador.

CASO 1: El arrendamiento posterior se califica como financiero

(28)

ENYDASESO5427 27 Solución:

En primer término tenemos que conocer el tipo de interés al cual resulta la operación para poder plantear el esquema de pagos con el desglose correcto de devolución de capital y pago de intereses.

Fecha Cobro Pago Flujo de caja 01/01/201X+1 225.000 225.000 01/01/201x+2 -29.800 -29.800 01/01/201x+3 -29.800 -29.800 01/01/201X+4 -29.800 -29.800 01/01/201X+5 -29.800 -29.800 01/01/201X+6 -29.800 -29.800 01/01/201X+7 -29.800 -29.800 01/01/201X+8 -29.800 -29.800 01/01/201X+9 -29.800 -29.800 01/01/201X+10 -29.800 -29.800 01/01/201X+11 -68.800 -68.800

A través del calendario de pagos mostrado a continuación calculamos el tipo de interés efectivo (tie) de la operación que asciende a 7,36306%.

Para calcular el tie de una operación debemos utilizar la fórmula TIR (Tasa interna de rendimiento) de Excel, en este ejemplo sería:

(29)

ENYDASESO5427 28

Conocido el tipo de interés procedemos a plantear el cuadro de pagos a la empresa de leasing con el desglose debido entre amortización de capital e intereses.

Número de cuota

Fecha Cuota Interés Amortización Capital amortizado

Capital pendiente

01/01/201X+1 0,00 225.000,00

1 01/01/201x+2 29.800,00 16.566,90 13.233,10 13.233,10 211.766,90 2 01/01/201x+3 29.800,00 15.592,54 14.207,46 27.440,55 197.559,45 3 01/01/201X+4 29.800,00 14.546,44 15.253,56 42.694,11 182.305,89 4 01/01/201X+5 29.800,00 13.423,31 16.376,69 59.070,81 165.929,19 5 01/01/201X+6 29.800,00 12.217,48 17.582,52 76.653,32 148.346,68 6 01/01/201X+7 29.800,00 10.922,87 18.877,13 95.530,46 129.469,54 7 01/01/201X+8 29.800,00 9.532,93 20.267,07 115.797,53 109.202,47 8 01/01/201X+9 29.800,00 8.040,65 21.759,35 137.556,87 87.443,13 9 01/01/201X+10 29.800,00 6.438,50 23.361,50 160.918,37 64.081,63 10 01/01/201X+11 29.800,00 4.718,37 25.081,63 186.000,00 39.000,00

CÁLCULO DE LA TIR

225000

-29800

-68800

7,3631%

(30)

ENYDASESO5427 29

Como vemos en el cuadro, cuando se paga la décima cuota queda pendiente justamente de amortizar un importe igual a la opción de compra.

Conocidos los datos, procedemos a la contabilización.

Por la venta del inmovilizado únicamente registramos la obtención del dinero que nos ingresan por bancos, dado que hemos dicho que se trata de una operación de lease back. Reconocemos en la cuenta de corto plazo el importe de capital de la primera cuota que vence dentro de un año y el resto de cuotas dentro de la cuenta de largo plazo.

01/01/201X+1

225.000,00

a

largo plazo (174)

211.766,90

a

corto plazo (524)

13.233,10

Debemos tener presente que si la empresa ha conseguido una financiación por la venta del inmovilizado valorada en 225.000 euros, tenemos que entender este importe como su valor razonable. Por otro lado, atendiendo a que se encuentra contabilizado por 300.000 euros, nos enfrentamos a un deterioro valorativo de 75.000 euros a reconocer.

75.000,00

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691)

a

Deterioro de valor del inmovilizado material (291)

75.000,00

A cierre de ejercicio reconocemos los intereses devengados durante el año 201X+1.

31/12/201X+1

(31)

ENYDASESO5427 30

16.566,90 Intereses de deudas (662) a Intereses a corto plazo de

deudas (528) 16.566,90

También, tenemos que amortizar el elemento de inmovilizado que al tratarse de un arrendamiento financiero se sigue practicando su traspaso a resultados con carácter general.

Cuota anual = 500.000 / 20 = 25.000

25.000,00

a

25.000,00

Realizada la amortización, el VNC será: 500.000 – 200.00 – 25.000 = 275.000

Si suponemos que el valor razonable del elemento a cierre de 201X+1 no ha cambiado, entonces hay que anular una parte del deterioro reconocido.

25.000,00

Deterioro de valor del inmovilizado material (291)

a

Reversión del deterioro del inmovilizado material

(791)

25.000,00

Y a comienzo del año 201X+2 pagamos la cuota:

01/01/201X+2

13.233,10

corto plazo (524)

a

29.800

16.566,90 Intereses a corto plazo de

deudas (528)

Como para el vencimiento de la siguiente cuota queda un año hay que proceder a su reclasificación.

(32)

ENYDASESO5427 31 14.207,46

a

14.207,46

Esta será la dinámica de contabilización hasta llegar al vencimiento del contrato de leasing, donde únicamente quedaría pendiente de abono la última de las cuotas que se corresponde con la opción de compra.

CASO 2: El arrendamiento posterior se califica como operativo Solución:

Al tener la consideración de arrendamiento operativo consideramos que la venta realizada es en firme y, aunque existe posibilidad de recompra, la empresa ha decidido no ejercitar la opción en el futuro.

Es en este punto donde nuevamente podríamos aplicar aquellos supuestos que se establecen para considerar si va a ejercitarse una opción o no al término del contrato de leasing. Por facilidad operativa y pedagógica, hemos querido seguir con el mismo supuesto y establecer la hipótesis de que, a pesar de que pueda parecer lógico que la empresa fuese a ejercitarla, no se lleve a cabo.

Como se trata de una venta procedemos a calcular el resultado mediante la comparación del importe de venta en relación al valor contable del activo.

Importe obtenido de la venta = 225.000

Valor neto contable a 01/01/201X+1 = 300.000 Resultado = 225.000 – 300.000 = -75.000

200.000,00 Amortización

acumulada del

a Construccionesia

(211) 500.000,00

(33)

ENYDASESO5427 32

inmovilizado material (281)

225.000,00

75.000,.00

Y por el reconocimiento periódico de las cuotas, el gasto se devenga en un ejercicio y el pago se produce a comienzos del siguiente:

31/12/201X+1

29,800.00 Arrendamientos y cánones

(621) a

Acreedores por prestaciones de servicios (410)

29,800.00

01/12/201X+1

29,800.00

Acreedores por prestaciones de servicios

(410)

a

29,800.00

2.5 ALQUILER Y RENTING

Según la Norma de Registro y Valoración número 8 del Plan General de Contabilidad el alquiler o arrendamiento operativo es un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los gastos que le origine al arrendatario esta operación serán considerados como tales del ejercicio en el que se produzcan imputándose a la cuenta de resultados. Es decir, a diferencia del arrendamiento financiero, no daremos de alta el inmovilizado

(34)

ENYDASESO5427 33

en contabilidad, y todos los pagos que se realicen por este concepto serán contemplados como gastos con el anterior tratamiento.

Dependiendo de las condiciones del alquiler, en ocasiones se establece que determinados conceptos referidos al mantenimiento y seguros de los inmovilizados objetos del contrato sean por cuenta del arrendador (aunque nos aplicará un recargo en la cuota final por estos conceptos). Estamos hablando, entonces, de un renting, cuyo tratamiento contable es prácticamente similar al del alquiler.

EJEMPLO: Alquiler de un inmovilizado

Supongamos un caso muy similar al planteado para el ejemplo del arrendamiento financiero, ahora la empresa solo necesita la máquina por un periodo de dos años y no existe opción de compra en el contrato.

La cuota semestral a pagar es 8.020,47 €, más IVA (21%).

Solución:

A la firma del contrato, ya no daremos de alta ningún inmovilizado porque no tenemos intención de adquirirlo una vez finalice aquel, si no únicamente utilizarlo un tiempo determinado. Y adicionalmente, no nos dan, al menos en el momento inicial, poder adquirirlo en un momento futuro.

Puesto que no se cumplen las hipótesis básicas para considerarlo un arrendamiento financiero llevaremos a cabo su tratamiento contable como si fuese un arrendamiento operativo por lo que todos los pagos que hacemos son considerados como gasto del ejercicio.

El importe del IVA será: 8.020,47 x 21% = 1.684,30 €

02/01/201X

(35)

ENYDASESO5427 34

8.020,47 Arrendamientos y cánones

(621) a

9.704,77

Anotación que se repetiría en todas las fechas de pago establecidas en el contrato.

EJEMPLO: Renting de un inmovilizado

Suponemos un ejemplo idéntico al anterior, pero en este caso del total de la cuota a pagar tenemos el siguiente desglose de conceptos:

√ Cuota base: 7.400 €

√ Seguro: 390,65 €

√ Mantenimiento: 229,82 €

√ Total cuota = 8.020,47 €

Solución:

La cuota final a pagar estará formada por diferentes conceptos que son los indicados en el enunciado. No obstante, ha de tenerse en consideración la aplicación del tipo de IVA que se encuentre vigente en cada momento y en la exención en lo que a los seguros se refiere (artículo 20.16 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido).

IVA = 21% X (7.400 + 229,82) = 1.602,26

Cuota final a pagar = 7.400 + 390,65 + 229,82 + 1.602,26 = 9.622,73

02/01/201X

(36)

ENYDASESO5427 35

7.400,00 Arrendamientos y cánones

(621) a

9.622,73

390,65 Primas de seguros (625)

229,82 Reparaciones y

conservación (622)

1.602,26

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

Anotación que se repetiría en todas las fechas de pago establecidas en el contrato.

2.6 PERMUTA

Una permuta es un contrato en el cual su objeto consiste en el intercambio de dos bienes entre dos partes.

No obstante, debido a las diferentes valoraciones otorgadas por cada una de las partes a los bienes objeto del contrato suele existir una liquidación en efectivo.

El Plan General de Contabilidad distingue dos tipos de permuta:

√ Permuta comercial: será aquella en la cual la configuración (riesgo, calendario e importe), de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos del activo entregado o el valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

√ Permuta no comercial: el resto de permutas no consideradas comerciales, es decir, que se mantengan los constantes tras la realización de la permuta los dos criterios definidos anteriormente.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo

(37)

ENYDASESO5427 36

que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.

Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconoceránen la cuenta de pérdidas y ganancias.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas para considerarla una permuta comercial, resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

EJEMPLO: Permuta comercial y permuta no comercial

El 30/06/201X+2 la empresa A. decide permutar con la empresa B una máquina adquirida el 01/01/201X por 100.000 euros, y que venía amortizándose a razón de un 20% anual, por otra máquina similar.

Se sabe que la empresa B tiene en su contabilidad la máquina con un valor de 89.000 euros y una amortización acumulada de 36.000 en la fecha en la cual se lleva a cabo la operación.

El valor de mercado de una máquina de estas características es de 66.000 euros.

La empresa A amortiza la nueva máquina en virtud de una vida útil de 5 años.

A cierre de 201X+2, decide nuevamente efectuar una permuta sobre la máquina que ha recibido, de manera que será entregada a otra empresa a cambio de un camión que tiene un valor de mercado de 62.000 euros, y adicionalmente tiene que entregar 10.000 euros en efectivo.

Solución:

Contabilidad de la empresa B:

(38)

ENYDASESO5427 37

En primer lugar tendríamos que calcular y registrar la amortización de la empresa B por el uso de la máquina los 6 primeros meses del año 201X+2, pero como en el enunciado se ha indicado el importe de la amortización acumulada hasta el 30/06/201X+2 suponemos que ya se habrá hecho, por tanto, dicha anotación contable.

Antes de contabilizar la baja de la máquina antigua y dar de alta la nueva máquina tenemos que calificar el tipo de permuta del que se trata.

Si nos fijamos en los costes históricos de las máquinas vemos que ambos guardan una cierta similitud, es decir, la empresa A posee una máquina adquirida en 100.000 euros y la empresa B por importe de 89.000. Valores que podemos considerar razonablemente similares.

Por otro lado, la máquina A se encuentra amortizada en un (100.000 x 20% + 10.000)/100.000 = 30% de su valor y la máquina B en un 36.000/89.000 = 40,45%, valores que podemos considerar también similarmente razonables.

Además suponemos que se trata de máquinas con características técnicas muy similares y se encuentran en situación y circunstancias de uso parecidas, por lo que es de esperar que la configuración del riesgo, calendario e importe de los flujos de efectivo de ambas máquinas sean parecidos Por todos estos motivos consideramos la permuta de no comercial.

Valor neto contable del elemento entregado = 89.000 – 36.000 = 53.000 Valor razonable del elemento recibido = 66.000

A consecuencia del intercambio de elementos se produciría un beneficio por 13.000 por la diferente valoración atribuida a la máquina recibida en relación a la máquina entregada.

Sin embargo, tal y como apunta la Norma de Registro y Valoración número 2 del Plan General de Contabilidad tendríamos que valorar el elemento recibido en este caso por 53.000 euros, salvo que el valor razonable del elemento recibido fuese menor, en cuyo caso reconoceríamos una pérdida.

53.000,00 Maquinaria (213)

(Recibida) a Maquinaria (213)

(Entregada) 89.000,00

(39)

ENYDASESO5427 38 36.000,00

Amortización

(281)

Contabilidad de la empresa A:

En primer lugar amortizamos la máquina por el tiempo usada en el ejercicio 201X+2.

30/06/201X+2

10.000,00

a

10.000,00

Para la empresa A el razonamiento del tratamiento de la permuta sería similar, de forma que se trataría de una permuta no comercial. Tenemos que efectuar los siguientes cálculos:

Valor neto contable del elemento entregado = 100.000 – 20.000 – 10.000 = 70.000 Valor razonable del elemento recibido = 66.000

En este caso, la empresa A está teniendo una pérdida de 70.000 – 66.000 = 4.000

66.000,00 Maquinaria (213) a Maquinaria (213) 100.000,00 30.000,00 Amortización

acumulada del

(40)

ENYDASESO5427 39

inmovilizado material (281)

4.000,00

Siguiendo con la contabilidad de la empresa A, cuando llega el cierre de ejercicio tiene que amortizar la nueva máquina.

Amortización del año 201X+2 = (66.000/5) x 6/12 = 6.600 31/12/201X+2

6.600,00

A

6.600,00

De nuevo se efectúa una operación de permuta sobre esta máquina recibiendo a cambio un camión de forma que entendemos que al tratar de elementos de una naturaleza esencialmente distinta la configuración del riesgo, calendario e importe de los flujos de efectivo del activo recibido difieren en relación a los del activo entregado, motivo por el cual entendemos que se trata de una permuta comercial.

Valor razonable del elemento recibido = 62.000

Valor neto contable del elemento entregado = 66.000 – 6.600 = 59.400 Valor de la contraprestación entregada = 59.400 + 10.000 = 69.400

Según los criterios establecidos en la normativa de las permutas valoraremos el elemento recibido por su valor razonable dado que entendemos que tenemos una clara evidencia de dicho valor. Siendo esto así, se pone de manifiesto una pérdida de 7..400 (62.000 – 69.400), que reconocemos seguidamente.

62.000,00 Elementos de

transporte (218) a Maquinaria (213) 66.000,00

(41)

ENYDASESO5427 40 6.600,00

Amortización

(281)

a

10.000,00

7.400,00

Pérdidas procedentes de inmovilizado material (671)

a

2.7 APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS

En las operaciones de constitución de una sociedad o en sucesivas ampliaciones de capital los socios podrán realizar aportaciones no dinerarias, es decir, no se desembolsa efectivo si no que se entrega a la sociedad un elemento de activo diferente.

Los bienes del inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación

EJEMPLO: Aportación de capital no dineraria

Una empresa constituida en el año 201X realiza una ampliación de capital por importe de 30.000 euros realizándose las aportaciones íntegramente el 30/06/201X+4.

Un socio ha acordado con el resto de accionistas la entrega de una máquina que tiene un valor de mercado de 12.000 euros como contrapartida de las nuevas acciones que recibirá.

Solución:

Por la ampliación de capital y recepción del bien aportado a la sociedad realizamos la siguiente anotación:

30/06/201X+4

12.000,00 Maquinaria (213) a Capital social (100) 30.000,00

(42)

ENYDASESO5427 41 18.000,00

2.8 ADQUISICIÓN A TRAVÉS DE SUBVENCIONES DE CAPITAL

Aunque se verá más adelante en un apartado específico dedicado a subvenciones, es posible la adquisición de elementos de inmovilizado material a través de algún tipo de ayuda pública o privada que cubra total o parcialmente el coste de éste.

Según la Norma de Registro y Valoración número 18 del Plan General de Contabilidad los inmovilizados así adquiridos se seguirán valorando según lo establecido en las normas correspondientes. Sin embargo, para las subvenciones asociadas se tendrá en cuenta, primeramente su carácter reintegrable o no.

Para las subvenciones reintegrables se reconocerá un pasivo por la misma en tanto en cuanto no se haya generado derecho pleno sobre ella, mientras que cuando sea no reintegrable se reconocerá una entrada en patrimonio neto por el importe de la subvención neta de impuestos y se irá traspasando a resultados como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

EJEMPLO: Subvención de inmovilizado material

Una empresa adquiere el 02/01/201X+1 una máquina por importe de 40.000 € con una vida útil de 10 años.

En esa misma fecha solicita una subvención al Estado dentro de un programa de fomento de inversiones por el 100% del coste de la máquina.

La subvención le es concedida un mes más tarde únicamente por un 25% del importe solicitado. El abono se realizará en octubre de 201X+1 una vez comprobada la inversión.

El tipo de gravamen de la empresa es del 25%.

(43)

ENYDASESO5427 42

Se considera un tipo de descuento del 7%.

Solución:

Por la compra de la máquina:

02/01/201X+1

40.000,00 Maquinaria (213) a

40.000,00

En febrero nos conceden la subvención, aunque el pago será más adelante tenemos que reconocer el derecho de cobro que tenemos frente a la Administración Pública.

Por otra parte, utilizamos una cuenta del grupo 9 para recoger de manera temporal su afectación a patrimonio neto hasta final de año que tendremos que realizar una serie de ajustes en nuestra contabilidad.

02/02/201X+1

10.000,00

Hacienda Pública, deudora por subvenciones

concedidas (4708)

a Ingresos de subvenciones

oficiales de capital (940) 10.000,00

Adicionalmente hay que recoger el efecto fiscal de la concesión de la subvención de capital debido a que se trata de un ingreso por el cual tendremos que tributar a medida que se vaya devengando en el tiempo. Se trata de una diferencia temporal imponible que recogemos a través de una cuenta del grupo 8 y el pasivo generado con Hacienda Pública en la correspondiente cuenta de acreedores.

Impuesto diferido = 10.000 x 25% =2.500 euros

2.500,00 Impuesto diferido

(8301) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

2.500,00

Posteriormente por el cobro de la subvención:

(44)

ENYDASESO5427 43

01/10/201X+1

10.000,00

a

Hacienda Pública, deudora por subvenciones

concedidas (4708)

10.000,00

Cuando llega el cierre de año primeramente amortizamos la máquina.

Cuota de amortización anual = 40.000 / 10 = 4.000 31/12/201X+1

4.000,00

a

4.000,00

Traspasamos la subvención a patrimonio neto:

10.000,00

Ingresos de subvenciones oficiales

de capital (940)

a Subvenciones oficiales

de capital (130) 10.000,00

Y por la consideración de su efecto fiscal, que traspasamos igualmente a patrimonio neto:

2.500,00 Subvenciones oficiales

de capital (130) a Impuesto diferido

(8301) 2.500,00

Finalmente, traspasamos la subvención a resultados en la misma proporción, es decir, 10.000/10 = 1.000.

1.000,00

Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)

a Subvenciones,

donaciones y legados de capital transferidos al

1.000,00

(45)

ENYDASESO5427 44

resultado del ejercicio (746)

1.000,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a

Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)

1.000,00

Y del mismo modo, consideramos el efecto fiscal en el presente ejercicio por importe de 1.000 x 25% = 250 euros.

250,00 Impuesto diferido

(8301) a Subvenciones oficiales

de capital (130) 250,00

250,00

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

a Impuesto diferido

(8301) 250,00

Estos últimos cuatro asientos se repetirían año tras año hasta el final de la vida útil de la máquina, salvo que por la circunstancia que fuere el elemento se diese de baja, entonces se procedería a la misma contabilización pero por los saldos de las cuentas de subvención e impuesto asociado pendientes de saldar.

2.9 HERRAMIENTAS, UTENSILIOS Y PLANTILLAS

En muchas ocasiones los elementos de inmovilizado material requieren de otros componentes de menor valor y dimensiones pero que sin embargo son fundamentales para ejecutar los procesos de fabricación.

Hablamos entonces de plantillas o moldes de maquinaria que, desde el punto de vista contable, formarán parte del inmovilizado material calculándose su amortización según el periodo de tiempo que se estime que van a durar.

Por otro lado, podemos tener pequeñas herramientas y utensilios que funcionan de manera autónoma y que pueden tener un valor individual o relativo en

(46)

ENYDASESO5427 45

relación al resto de inmovilizado bastante bajo. Es decir, dependerá del tipo de elemento que estemos considerando y del tamaño global del activo de una empresa para poder definir un valor como poco significativo.

El tratamiento contable dependerá tanto de dicho valor relativo como del criterio de control que tenga implementado la empresa para este tipo de elementos.

Así, en el caso de que se considere que cada elemento tiene un valor relativamente alto se considerará con un inmovilizado material en el carácter general que estamos estudiando y por tanto se someterá a las reglas generales de valoración, contabilización y depreciación.

Por el contrario, puede ser demasiado costoso llevar un seguimiento individualizado de cada uno de ellos, por tanto podemos asemejarlo a una existencia aunque contablemente quede reflejado en una cuenta de inmovilizado y por tanto efectuar recuentos físicos a cierre de cada año. La diferencia entre el inventario inicial y final será el valor a considerar por amortización del año en cuestión.

De manera paralela a lo expuesto en el párrafo anterior, y para elementos de aún menor valor relativo, la compra que se hace en el año se considera un gasto del ejercicio, aun cuando su consumo o empleo en el proceso productivo pueda corresponder a otros ejercicios futuros, por facilidad operativa del escaso coste que supone.

En resumen, el tratamiento de este tipo de inmovilizado es el siguiente:

EJEMPLO: Utillaje

Elemento Tratamiento contable

Elementos y herramientas

incorporados a elementos mecánicos

Se someterán a las normas relativas y de amortización aplicables a dichos elementos.

Utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina y de período de utilización inferior a 1 año

Con carácter general, deberán tratarse como gastos del ejercicio.

Utensilios y herramientas de período de utilización superior a 1 año

Se recomienda el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico.

Plantillas y moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones en serie

Deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime.

Moldes por encargo utilizados para fabricaciones aisladas

No deberán considerarse como inventario salvo que tengan valor neto realizable.

(47)

ENYDASESO5427 46

Una empresa constructora adquiere a comienzos del ejercicio 201X+1 una partida de taladradoras por importe de 10.000 euros.

CASO 1: Se considera un elemento de inmovilizado y una vida útil de 4 años Solución:

Por la adquisición del utillaje suponiendo que es un elemento relevante para la empresa y decide hacer un seguimiento individualizado de cada uno de ellos, aunque lo contabilizamos de manera global bajo la misma cuenta:

02/01/201X+1

10.000,00 Utillaje (214) a

10.000,00

Cuando llega el cierre de ejercicio procedemos a la amortización como para el resto de inmovilizados con carácter general:

Amortización anual = 10.000 / 4 = 2.500

31/12/201X+1

2.500,00

a

2.500,00

CASO 2: Se considera un elemento de inmovilizado tratándose como si fuera una existencia siendo el valor final de los elementos a cierre de ejercicio de 7.600 euros

Por la compra:

02/01/201X+1

(48)

ENYDASESO5427 47

10.000,00 Utillaje (214) a

10.000,00

A cierre de ejercicio tenemos que traspasar el consumo o desgaste del elemento por lo que procedemos a reconocer un gasto por aquellos que no se encuentran ya en inventario o encontrándose no están en buenas condiciones.

A diferencia de otros elementos de inmovilizado material, empleamos un método de amortización directo.

Puesto que el valor de las existencias de inmovilizado en buen estado a cierre de ejercicio asciende a 7.600, el coste por desgaste a traspasar a resultados es de 10.000 – 7.600 = 2.400 euros.

31/12/201X+1

2.400,00 Amortización del

inmovilizado material (681) a Utillaje (214) 2.400,00

CASO 3: Se considera una existencia siendo el valor de ellas, el valor final de los elementos a cierre de ejercicio de 7.600 euros

Solución:

Como se va a considerar una existencia empleamos una cuenta del grupo 6 para dar de entrada el elemento.

02/01/201X+1

10.000,00 Compras de otros aprovisionamientos (602) a

10.000,00

A cierre de ejercicio procedemos a regularizar las existencias de utillaje: