CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

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Radicado: 76001-23-33-000-2015-00483 01 (23667)

Demandante:VOM Ingeniería S.A.S.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación 76001-23-33-000-2015-00483-01(23667)

Demandante VOM INGENIERÍA S.A.S.

Demandado UAE DIAN

Temas: Renta 2010. Pagos constitutivos de salario. Aportes

parafiscales. Prueba. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 20 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que decidió (f. 416):

«PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 152412013000049 de 26 de diciembre de 2013 y de la Resolución No. 00026 del 18 de diciembre de 2014 que resolvió el recurso de reconsideración, por medio de las cuales se modificó la declaración privada de renta presentada por la Sociedad Vom Ingeniería S.A.S. por el periodo gravable 2010, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se DECLARA la firmeza de la declaración

privada presentada por la Sociedad Vom Ingeniería S.A.S. por el periodo gravable 2010.

TERCERO: CONDENAR A LA PARTE DEMANDADA – DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – a pagar costas y agencias en derecho en favor de la parte

demandante, de la forma señalada en las consideraciones de esta providencia» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 14 de abril de 2011, la demandante presentó la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2010, en la que registró gastos operacionales de administración por valor de $609.210.000 y un saldo a favor de $77.714.000, el cual solicitó en devolución el 21 de junio de 2011 (ff. 1 y 8 c2).

La DIAN dentro del programa Posrevoluciones, y como parte de la fiscalización, el 6 de julio de 2012 realizó una solicitud al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar “ICBF” para que verificará el pago de aportes parafiscales a la empresa VOM Ingeniería (f. 168 c2).

Previa expedición del Requerimiento Especial Nro. 152382013000015 del 27 de marzo de 2013, el 26 de diciembre de 2013, la DIAN profirió la Liquidación Oficial Nro. 152412013000049, en la que desconoció gastos operacionales por valor de $233.624.237, correspondiente al pago de honorarios por concepto de asesoría

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técnica (ff. 132). En opinión de la DIAN, la deducción de estos gastos no es procedente, dado que, con base en el concepto emitido por el ICBF, dichos pagos debieron estar sujetos al pago de aportes parafiscales al estimar que son constitutivos de salario, conforme al artículo 108 del Estatuto Tributario. En consideración a que el rechazo se basó en el incumplimiento de requisitos formales, no se determinó sanción por inexactitud.

El 18 de diciembre de 2014, la DIAN profirió la Resolución Nro. 0026 mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, confirmando las glosas propuestas en la liquidación oficial (f. 29).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 6):

1. Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 152412013000049 del 2013/12/26, que modifica la liquidación privada del impuesto de renta año gravable 2010, rechazando gastos operacionales de administración en cuantía de $233.624.237 y la Resolución 00026 del 18 de diciembre de 2014, recurso de reconsideración que confirma la decisión.

2. Que como consecuencia de lo anterior, se ordene a la Dirección de Impuestos y Aduanas de Palmira, deje en firme la declaración privada del impuesto de renta año gravable 2010 de VOM Ingeniería S.A.S.

3. Se ordene a la DIAN, suprimir de sus registros los mayores valores allí determinados.

4. Se ordene pagar a la demandada los perjuicios causados por la actuación.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 6 y 29 de la Constitución Política; 127 del Código Sustantivo del Trabajo (Ley 50 de 1990 en concordancia con la Ley 344 de 1996); y 107, 108, 683, 730, 742 y 756 del Estatuto Tributario. El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 7 a 16):

Discutió que la DIAN desconociera los gastos operacionales solicitados por asesoría técnica, bajo la calificación de pagos laborales sobre los cuales se debieron pagar aportes parafiscales, no obstante que la sociedad contratante y el contratista señalaron que corresponden a honorarios pagados dentro de un contrato de prestación de servicios.

Explicó que, de acuerdo con la Ley 50 de 1990, las partes son libres de fijar los conceptos que se entienden como pagos no constitutivos de salario, lo cual se manifiesta en este caso, en la suscripción de contratos de prestación de servicios. A su vez, indicó que la ley consagra la posibilidad de coexistencia de contratos y en el presente caso los contratos laborales no incluyen pacto de exclusividad, por lo cual, es posible suscribir contratos de prestación de servicios simultáneamente con el contrato laboral, que permitieran el desarrollo de actividades adicionales al giro ordinario de la empresa.

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Manifestó que, los contratos de prestación de servicios se suscribieron con el objetivo de incentivar otro tipo de gestión empresarial, por proyectos, para poder percibir otros ingresos, diferentes a los producidos dentro de la ejecución del contrato laboral respectivo. Alegó que es posible identificar las actividades desarrolladas en el marco del contrato de trabajo y aquellas que se desarrollaban bajo los contratos de prestación de servicios y que eran desarrollados por fuera de la jornada laboral.

Adicionalmente, expresó que no ha habido ningún tipo de reclamo por parte de las personas contratadas, en el sentido de desconocer los contratos de prestación de servicios que en su momento se suscribieron, pues tenían la claridad de la no existencia de la subordinación o dependencia con la contratante, y que asumían la ejecución de las actividades por su cuenta y riesgo en los horarios que ellos mismos determinaran.

Argumentó la falsa motivación del acto dado que, sin perjuicio de las facultades de fiscalización de la DIAN, esta no puede declarar el carácter laboral de un contrato de prestación de servicios. De igual forma, sostuvo que el ICBF tampoco era la entidad competente puesto que esta debe limitarse a verificar la afiliación correcta y oportuna de los trabajadores, las bases de liquidación y el pago oportuno de aportes. En esta línea, consideró que la DIAN vulneró el derecho al debido proceso de la sociedad porque no se observaron las reglas al analizar el material probatorio, pues se sacaron conclusiones sin considerar la naturaleza jurídica de VOM Ingeniería, su dinámica empresarial y la ausencia de conflictos de índole laboral, así como tampoco tuvo en cuenta que sobre dichos contratos no se ha emitido un pronunciamiento por parte de la jurisdicción laboral, que es la competente para declarar la primacía de uno u otro contrato si era el caso, o como se manifestó, la coexistencia de dos formas contractuales permitidas por el ordenamiento vigente. Alegó que en el Estatuto Tributario ninguna norma faculta a la DIAN para presumir que los contratos de prestación de servicios u otros celebrados entre el contribuyente y terceros, deban tenerse como contratos laborales.

Estimó que se vulneraron los principios de buena fe y confianza legítima toda vez que en los años gravables anteriores al 2010, la sociedad había procedido de la misma manera, sin que la administración presentara objeción alguna.

Manifestó que al encontrarse demostrado que los pagos discutidos fueron por concepto de prestación de servicios, no se requiere demostrar el pago de aportes parafiscales para que proceda su deducción.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones (ff. 200 a 214):

Aclaró que, en el presente caso se presentan dos tipos de contratación entre los mismos contratantes, esto es, entre la sociedad y personas naturales que, aparte de ser socios de la misma, son contratados por el mismo objeto para prestar sus

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servicios como asalariados y como prestadores de servicios independientes a título de honorarios.

Para soportar su posición, hizo referencia a la definición de trabajador independiente incluida en el Concepto Nro. 050629 del 10 de agosto de 2012 expedido por la DIAN, para demostrar que, a diferencia del caso en discusión, en la prestación de servicios la característica principal es que no existe relación laboral entre los contratantes. Sostuvo que, con base en los artículos 684 y 743 Estatuto Tributario, la DIAN solicitó al ICBF que auditara a la demandante, con el fin de establecer si las partidas

«asesoría técnica, comercial y de dibujo» debían ser tomadas como base de aportes parafiscales y de esta forma verificar la realidad de la situación; a lo que el ICBF conceptuó que efectivamente dichos rubros tienen naturaleza salarial y, por lo tanto, debieron estar sujetos al pago de aportes parafiscales.

Con respecto a la falta de competencia del ICBF para determinar la base de la liquidación de aportes parafiscales, planteó que dicha afirmación no tiene fundamento legal dado que el artículo 113 de la Ley 6 de 1992 establece que, corresponde al ICBF adelantar los procesos de fiscalización y cobro para determinar el correcto y oportuno pago de los aportes a su favor.

En cuanto a la naturaleza salarial de los pagos, mencionó la sentencia 16951 del 07 de octubre de 2010 [CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez], según la cual, los pagos que retribuyen de manera directa el servicio prestado por el trabajador deben ser considerados como salario. Adicionalmente, hizo referencia al principio de primacía de la realidad en material laboral, fundamentado en la sentencia 17548 del 21 de junio de 2012 [CP. William Giraldo Giraldo].

Respecto a la violación al debido proceso y a la falsa motivación de los actos, alegó que tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, se relaciona de forma detallada las pruebas recaudadas, las diligencias realizadas, las visitas de las entidades parafiscales y sus resultados; así como los fundamentos de hecho y derecho de la actuación.

En cuanto a la pretensión de la demanda que solicita ordenar a la DIAN la supresión de los registros de los mayores valores determinados, la administración tributaria se opuso sin exponer ningún argumento.

Con relación a la pretensión de condena de perjuicios, la DIAN considera que no hay lugar a la generación de perjuicios materiales por cuanto los actos administrativos se encuentran suspendidos en razón a la presentación de la demanda. De igual forma, agregó que el contribuyente no demostró ningún perjuicio, ni tampoco prueba del nexo causal entre el presunto daño y el acto administrativo demandado.

Sentencia apelada

El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho reconoció la firmeza de la declaración privada presentada por la demandante por el periodo gravable 2010, con fundamento en las siguientes consideraciones (ff. 408 a 417):

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El Tribunal sostuvo que la Administración cuenta con amplias facultades de investigación y fiscalización para efectuar las verificaciones de forma y fondo que estime pertinentes (artículo 684 Estatuto Tributario), razón por la cual la DIAN se encontraba en la posibilidad de determinar si un rubro consignado en la declaración de renta, es constitutivo o no de salario, y si por esa razón puede o no ser deducido de la base gravable del impuesto de renta; siempre y cuando los fundamentos que la lleven a tal categorización obedezcan a los objetivos determinados por el legislador como componentes estructurales de una relación laboral. Sin embargo, expresó que tal determinación no se puede sustentar en una mera afirmación, sino que debe acompañarse de pruebas idóneas y pertinentes, sin perjuicio de la posibilidad que tiene el contribuyente de defender lo consignado en su propio denuncio rentístico.

En cuanto a la naturaleza de los pagos realizados por la demandante, el Tribunal consideró con base en los artículos 25, 26 y 34 del Código Sustantivo del Trabajo que, es viable que una misma persona natural se encuentre vinculada mediante un contrato de trabajo y – de manera simultánea – mediante un contrato de prestación de servicios, bajo el entendido que en el derecho laboral, la realidad prima sobre lo formal, por lo cual esta figura no podrá ser utilizada para encubrir una verdadera relación laboral y su correspondiente pago de salarios y prestaciones sociales. Para efectos de decidir en el caso concreto, el Tribunal, analizó el objeto de los contratos aportados (contrato laboral y de servicios) y los testimonios recaudados en la audiencia de pruebas para determinar si los objetos contractuales coinciden o no. Del análisis probatorio mencionado, concluyó que contrario a lo expuesto por la DIAN, los objetos contractuales de ambos tipos de contratos son distintos, tienen propósitos diversos en el desarrollo del objeto social, lo cual se evidencia además en las explicaciones dadas por los contratistas en sus testimonios.

El Tribunal consideró que, de la lectura completa y detallada de los objetos contractuales, los contratos de prestación de servicios se suscribieron para adelantar labores especializadas, específicas y de un alto nivel técnico, que se escapan a lo pactado en los contratos individuales de trabajo y que se desarrollaron por fuera del horario laboral. Así, como el ordenamiento legal permite la concurrencia de contratos en una misma persona natural, la Sala consideró que la actora no incurrió en transgresión alguna, y que de igual forma dado que no se logró constatar que los valores pagados y declarados como honorarios fueran constitutivos de salario, estos no eran objeto de pago de aportes parafiscales y seguridad social.

Para la Sala, los contratos de prestación de servicios suscritos por la demandante no pretendían ocultar una verdadera relación laboral pues, se insiste, se trataba de labores especiales y específicas, posibles de ser contratadas mediante prestación de servicios profesionales y retribuidas a través de honorarios.

Agregó que cuando la DIAN equiparó los emolumentos pagados a salario, desconoció los parámetros objetivos que el legislador fijó para demostrar la existencia de un elemento salarial y como consecuencia erró en el manejo tributario de los mismos.

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Finalmente, condenó en costas a la parte demandada en la suma de 2% de las pretensiones de la demanda.

Recurso de apelación

La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia y reiteró los argumentos de la contestación de la demanda (ff. 423), y puntualizó:

Manifestó la entidad que de la lectura del objeto contractual del contrato de trabajo del trabajador Henry Moreno Caicedo se establece que “el trabajador se obligó

también a desempeñar cualquier otra función relacionada con los negocios de el Empleador”, por lo que se considera que no era necesario suscribir un contrato de

prestación de servicios para que el trabajador realizará actividades adicionales relacionadas con el objeto social de la sociedad.

Insistió que en el presente caso se constató que el contribuyente realizó pagos a personas naturales que, además de ser socios de la demandante, son contratados en calidad de asalariados y como prestadores de servicios independientes, para el desarrollo de las mismas funciones. Al respecto, hizo referencia a los empleados Henry Moreno Caicedo, Wilson Eliecer Orrego Chansi y Diego Germán Valencia Montoya.

En cuanto a la condena en costas, consideró que por ser los asuntos tributarios un asunto de interés público, la administración no debe ser condenada en costas por exclusión expresa establecida en el artículo 188 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y porque en la actuación procesal no incurrió en conductas dilatorias o temerarias sino que actuó con plena garantía del debido proceso y demás derechos constitucionales.

Alegatos de conclusión

Las partes reiteraron, sus argumentos presentados en la demanda, la contestación de la demanda y la apelación, respectivamente (ff. 490 a 493 y 456 a 467).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 152412013000049 de 26 de diciembre de 2013 y de la Resolución Nro. 00026 del 18 de diciembre de 2014, actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por VOM Ingeniería SAS.

1. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala debe determinar si es procedente el rechazo de gastos operacionales de administración (honorarios) por $233.624.237, y si se debió condenar en costas a la entidad demandada.

En concreto, se debe establecer si, los pagos efectuados por la sociedad a sus trabajadores por concepto de honorarios de asesoría técnica son constitutivos de salario y, por lo tanto, sujetos a la liquidación de aportes parafiscales, para efectos de su deducibilidad.

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Para tal efecto, se valorarán las pruebas aportadas por el demandante y la demandada, atendiendo las prescripciones de los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario en cuanto a la admisibilidad e idoneidad de los medios de prueba en materia tributaria.

En el presente caso, la administración cuestionó la deducción por valor de $233.624.237, tomada por el contribuyente en su declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2010, por falta de cumplimiento de los requisitos legales para su procedencia. Dicha falta de cumplimiento de requisitos la determina a partir de la confirmación emitida por el ICBF, de la naturaleza salarial de los pagos de honorarios realizados, razón por la que debieron estar sujetos al pago de aportes parafiscales, como requisito para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta según lo indicado en el artículo 108 Estatuto Tributario.

Por su parte, la demandante aduce, basada en la libertad de las partes para fijar los pagos no constitutivos de salario, que se encontraba en la posibilidad de estipular contractualmente (haciendo uso de la figura del contrato de prestación de servicios) la remuneración de sus empleados por labores diferentes a aquellas pertenecientes al giro ordinario de los negocios de la compañía.

En el caso concreto, se encuentran acreditados en el plenario los siguientes hechos:

i) El 10 de septiembre de 2007, mediante documento privado inscrito en la Cámara de Comercio de Palmira el 28 de septiembre de 2010, se constituyó la sociedad Vom Ingeniería Limitada cuyo objeto, según se encuentra establecido en el Certificado de Existencia y Representación Legal, es : «(I) La prestación de servicios de ingeniería, asesoría, consultoría, mantenimiento, dibujo industrial, dibujo arquitectónico, dibujo civil y topográfico, diseño en todas las áreas de la ingeniería mecánica, eléctrica, civil, electrónica y afines, así como la gerencia, gestoría, elaboración, ejecución e interventoría de proyectos públicos y privados (…)» (f. 6 c2) (Se resalta).

ii) En la visita de verificación efectuada por la Administración se aportó el balance de comprobación detallado por tercero a 31 de diciembre de 2010 de las cuentas 51050601 sueldos y 511035 asesoría técnica, en las cuales se observaron pagos por dos conceptos, salarios y honorarios, a los siguientes empleados (ff. 106 a 113 cp y 93 a 95 c2):

Nombre Pago por salarios Pago por honorarios Bastos Noguera Jhon Armando $4.996.120 $1.406.422 Holguín Vélez Carlos Alberto $21.104.520 $418.089 Jiménez García Juan Carlos $12.166.666 $483.060 Libreros Gálvez Jhon Henry $10.886.660 $2.696.311 Moreno Caicedo Herney $12.000.000 $62.975.597 Orozco Donneys Alejandro $15.960.000 $1.850.848 Orrego Chansi Wilson Eliécer $12.000.000 $58.369.594 Pérez Céspedes Santiago $6.180.000 $46.455.746 Rodríguez González Álvaro $6.980.333 $4.717.250 Sánchez Zuluaga Julián Alberto $9.293.333 $2.809.250 Valencia Montoya Diego Germán $11.713.000 $51.442.100

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Nombre Pago por salarios Pago por honorarios

Totales $123.280.632 $233.624.237

iii) Por lo anterior, el 6 de julio de 2012, la Administración le solicitó al ICBF, auditar a la actora para verificar si se debieron liquidar aportes parafiscales, petición efectuada en los siguientes términos (ff. 168 y 169 c2):

«Durante nuestra investigación se solicita Balance de comprobación detallado por tercero a diciembre 31 de 2011 de la cuenta 51050601 denominada Sueldos y de la cuenta 51103501 denominada Asesorías Técnicas, observando en dichas cuentas que los empleados además de salario devengan pagos por concepto de honorarios de asesoría técnica en total 12 de los 24 empleados y tres de ellos son los socios de la empresa. En el caso particular de los socios, los pagos por honorarios se realizan de manera recurrente y son considerablemente altos frente a los pagos laborales explicando el contribuyente que esto obedece a ejecuciones diferentes a las de sus cargos, en razón de la terminación de proyectos especiales que toman y que en ningún momento la sociedad ha considerado que estos pagos sean constitutivos de salario pues la naturaleza de estos pagos tiene una relación civil y no laboral. La comparación de estos socios se encuentra a continuación:

Nombre del trabajador Pago por salarios Pago por honorarios Moreno Caicedo Herney $12.000.000 $21.046.475 Orrego Chansi Wilson Eliécer $11.700.000 $48.229.391 Valencia Montoya Diego Germán $12.000.000 $48.951.616 Teniendo en cuenta lo anterior se solicitó fotocopia de los contratos laborales y los

contratos por servicios de los tres socios anteriormente relacionados, observándose

que básicamente se trata de las mismas funciones […]». (Se resalta)

iv) Mediante Oficio 76-5000 del 30 de agosto de 2012, el ICBF dio respuesta a esta solicitud, así (f. 176 c2):

«1. Se efectúa análisis y cruce de los terceros que se registran en nómina con los pagos de honorarios y servicios, se comprobó que efectivamente la empresa paga a varios de los empleados, honorarios por conceptos tales como: Asesoría Técnica, Comercial y de Dibujo. Estos valores son tomados como base de aporte parafiscal, dado la duplicidad de pagos por salarios y honorarios en cabeza de una misma persona, existiendo doble sistema de contratación, honorarios y servicios y relación laboral en una misma persona natural.

2. Salvo en casos de realización de obras de manera ocasional o esporádica, diferentes a las de la relación laboral, se puede contratar para beneficiar al trabajador; y no como en este caso que las labores desarrolladas habitualmente en tiempo extra o fuera de horario laboral, son las mismas del giro ordinario de la empresa, es decir se configuran más como hora extras o trabajo suplementarios, que como honorarios o servicios

3. Las bases que se tomaron para la liquidación de aportes parafiscales a favor del ICBF, fueron: sueldos, vacaciones, horas extras, recargo nocturno, honorarios de asesoría técnica, por dibujo y asesoría comercial.

4. Se genera la liquidación por concepto de aportes parafiscales del 3% dejados de cancelar durante el periodo; julio a diciembre de 2007 $177.662; enero a diciembre de 2008 $1.980.769; enero a diciembre de 2009 $3.629.633; enero a diciembre de 2010 $7.507.925; enero a diciembre de 2011 $9.552.300; enero a junio de 2012 $2.214.612, para un valor total por capital de $25.062.901 según consta en el Acta

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de Verificación y Liquidación de Aportes No. 199408 de agosto 22 de 2012» (Subraya).

v) En el expediente obran los contratos labores a término indefinido y contratos de prestación de servicios, cuyo objeto detalla el siguiente cuadro: NOMBRE EMPLEADO CONTRATO DE TRABAJO A TÉRMINO INDEFINIDO CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS Wilson Eliécer Orrego Chansi (ff. 196 a 199 c2)

Cargo: Director de proyectos

Objeto: prestar de manera exclusiva toda su capacidad normal de trabajo, debiendo desempeñar las labores propias del cargo, como: asignar los recursos en forma óptima, ordenar y distribuir el trabajo del departamento de proyectos, cooperar con el departamento comercial para adaptar la producción a las necesidades del cliente, realizar el acompañamiento a las visitas comerciales que lo requiera, liderar los proyectos internos de VOM en su departamento y apoyar la gestión gerencial (…). El trabajador se obliga también a desempeñar cualquier otra función relacionada con los negocios del empleador.

El contrato laboral incluye la cláusula de “Pagos no constitutivos de salario” mencionada en el literal (vi), más adelante.

Labor contratada: Asesoría en ingeniería mecánica.

El servicio incluye elaboración de cálculos y diseños especiales, elaboración de informes técnicos, la representación del contratante en reuniones de índole técnico con los diferentes clientes del contratante.

Herney Moreno Caicedo (ff. 200 a 203 C3)

Cargo: Director Comercial

Objeto: prestar de manera exclusiva toda su capacidad normal del trabajo y desempeñar las labores relacionadas con el área comercial como son: calidad del producto, participar en la investigación y desarrollo de nuevos productos y/o servicios, buscar obtener lealtad de los clientes para generar exclusividad hacia la empresa, generar estrategias para aumentar la participación y el cubrimiento en el mercado de la empresa, determinar los canales de distribución adecuados para la comercialización del servicios, (...) y cualquier otra función relacionada con los negocios del empleador. El contrato laboral incluye la cláusula de “Pagos no constitutivos de salario”, mencionada en el literal (vi), más adelante.

Labor contratada: “Asesoría en el área financiera”.

El servicio incluye la determinación de la clase, cantidad y calidad de los activos, que la empresa requiere para el desarrollo de su objeto social, controlar el nivel de inversión del activo corriente y determinar con el Gerente cuando adquirir, reemplazar o retirar activos fijos.

Diego Germán Valencia Montoya (ff. 188 a 191 c2)

Cargo: Representante Legal.

Objeto: desempeñar las funciones propias del cargo señalado , tales como: a) usar dentro del marco legal el nombre de la sociedad, designar los empleados de la compañía que por ley o por estos estatutos no corresponda a la junta de

Labor contratada: Asesoría administrativa.

El servicio incluye la administración de la compañía con facultades para ejecutar todos los actos y contratos acordes con la naturaleza de su encargo.

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NOMBRE EMPLEADO CONTRATO DE TRABAJO A TÉRMINO INDEFINIDO CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS

socios y establecer las condiciones de su vinculación, (...), el trabajador se obliga también a desempeñar cualquier otra función relacionada con los negocios del empleador. El contrato laboral incluye la cláusula de “Pagos no constitutivos de salario”, mencionada en el literal (vi), más adelante.

Santiago Pérez Céspedes (ff.192 a 195 c2)

Cargo: Ingeniero de Soporte.

Objeto: prestar de manera exclusiva toda su capacidad normal de trabajo debiendo desempeñar las labores propias del cargo, las cuales declara tener conocidas, así como aquellas que le sean conexas y complementarias con la ley, los reglamentos internos de trabajo, (…). El trabajador se obliga también a desempeñar cualquier otra función relacionada con los negocios del empleador.

El contrato laboral incluye la cláusula de “Pagos no constitutivos de salario”, mencionada en el literal (vi), más adelante.

Labor contratada: Soporte de ingeniero.

El servicio incluye la elaboración de pedidos de materiales y servicios en SAP, manejo de la base de datos en SAP, generación y control de PRM. Seguimiento a cronogramas.

vi) Algunos de los contratos laborales de los empleados mencionados anteriormente incluyen la siguiente cláusula de «Pagos no constitutivos de

salario»:

«Cuarta – Pagos no constitutivos de salario: Las partes contratantes expresamente acuerdan lo siguiente: a) Que no tendrán la calidad de salario para ningún efecto laboral, dentro de las previsiones y términos del artículo 128 del C.S. del T., en la forma como fue modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, los auxilios o beneficios económicos, los auxilios, el salario en especie por alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales de servicios, vacaciones, navidad, semestrales o de cualquier otro orden que el empleador reconozca al trabajador y a su familia en forma ocasional o habitual ya que por su libre voluntad, por convenio contractual, convención colectiva pacto o laudo arbitral, así como cualquier otro pago efectuado por mera liberalidad dentro de la vigencia del presente contrato.

Parágrafo. Como se trata de un cargo de los denominados de dirección y confianza, que no tiene límite en la duración de la jornada de trabajo, la junta de socios de el empleador, ha autorizado a el trabajador para realizar otras labores diferentes a las anteriores bajo la modalidad de honorarios y celebrándose el respectivo contrato civil». (subrayado fuera del texto original).

vii) Sobre el empleado Julián Alberto Sánchez (f. 112 a 113 c2) se aportó contrato de labor o duración de obra el cual indica el salario mensual, modo de pago, fecha de iniciación y terminación, lugar de desempeño de la obra (Quimpac) y cargo (dibujante industrial).

viii) Sobre el empleado Álvaro Rodríguez González (f. 204 c3) se aportó contrato de labor o duración de obra el cual indica el salario mensual, modo

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Demandante:VOM Ingeniería S.A.S.

de pago, fecha de iniciación y terminación, lugar de desempeño de la obra (Manuelita) y cargo (asistente ingeniería).

ix) Sobre los empleados, Jhon Armando Bastos Noguera, Carlos Alberto Holguín Vélez, Juan Carlos Jiménez García, Jhon Henry Libreros Gálvez, Alejandro Orozco Donneys, no existe en el expediente copia de los contratos laborales o de prestación de servicios, que permita verificar el objeto contractual.

Ahora bien, en el acápite de “Hechos” de la demanda, la actora afirmó que esta metodología de contratación derivó de las circunstancias y del desarrollo propio que ha tenido la sociedad de la siguiente forma (f. 2 y 3):

«SÉPTIMO. Preciso es mencionar en la presente acción, como ha sido el desarrollo empresarial de VOM INGENIERIA desde que se gestó en el año 2007, contando solo con un cliente, donde los tres socios trabajaban bajo la modalidad de contratos por prestación de servicios como persona natural desde 1998 (caso Ing. Wilson Orrego) y desde el 2000 (caso Diego Germán Valencia y Herney Moreno); el Ing. Orrego prestaba sus servicios como ingeniero de proyectos y Diego Germán y Herney Moreno como proyectistas. (…)

NOVENO. Es así como en la dinámica de la empresa, que iba a variar mes a mes, o año a año, podrían contratar la empresa para uno o más servicios, uno o más clientes, no debiendo implicar aquello que debían aumentar los salarios, sino que podrían suscribirse contratos de prestación de servicios para esas actividades adicionales (por proyectos) que se llegaren a contratar.

Con la dinamización de la empresa, se decidió trabajar por plazas nombrando en cada plaza a un Jefe de Plaza, asistencia administrativa, asesoría contable gastos logísticos y de mantenimiento etc., así, en Manuelita S.A. – Wilson Eliécer Orrego Chansi, Colgate Palmolive Compañía – Diego Germán Valencia Montoya, Prodesal S.A. – Herney Moreno Caicedo, que de acuerdo a los resultados en cada plaza, empezaron a cobrar honorarios de diferentes cuantías en el caso de Diego German y Herney, el Ing. Orrego, pero no significando actividades dentro del giro ordinario de la empresa VOM INGENIERIA LTDA hoy VOM INGENIERIA S.A.S, sino de gestiones específicas que se adelantaran para obtener la contratación y desarrollo de otros proyectos, por demás, por su propia cuenta, riesgo e incluso posibilidades de apoyarse en otras personas». (Subrayado por la Sala).

En adición, en sede judicial y por solicitud del actor, se decretó la práctica de testimonios de algunas personas que trabajaron con la empresa: Wilson Eliécer Orrego Chansi, Herney Moreno Caicedo, Jessica Andrea Morales Viveros, Gloria del Carmen Villegas Solarte y Carlos Alberto Holguín Vélez (f.358).Los testimonios de los trabajadores coincidieron en señalar que se vincularon a la empresa mediante dos formas de contratos, uno de carácter laboral y, otro, de prestación de servicios, los cuales tenían objeto diferentes, en tanto los servicios contratados se realizaban por tareas específicas, temporales y adicionales (ff. 359 a 360 y 381 a 385).

Revisado todo lo anterior, observa la sala lo siguiente en relación con los contratos de trabajo que fueron aportados al proceso:

• De los contratos de trabajo de los señores Herney Moreno Caicedo, Wilson Eliécer Orrego Chansi, Santiago Pérez Céspedes y Diego Germán Valencia Montoya, incorporan expresamente dentro del objeto la obligación de desempeñar cualquier otra función relacionada con los

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negocios del empleador, lo cual comprendería la totalidad de las actividades descritas en el contrato de prestación de servicios.

• Del contrato con Diego Germán Valencia Montoya, vinculado laboralmente para desempeñarse como representante legal de la compañía y en paralelo se le vincule mediante contrato de prestación de servicios para “… la administración de la compañía con facultades para ejecutar todos los actos y contratos acordes con la naturaleza de su encargo”, lo que resulta coincidente .

• Del contrato con el señor Santiago Pérez Céspedes, se vinculó laboralmente para que se desempeñara como ingeniero de soporte y en paralelo se le contrató mediante contrato de prestación de servicios para desarrollar la actividad de “soporte de ingeniero”, sin duda misma actividad.

Pone de manifiesto lo anterior, que se trata de una misma relación contractual para el desarrollo del negocio de la actora, que incluye, entre otras actividades, diseño, dibujo industrial, gerencia de proyectos, actividad comercial y por obvias razones es requerida la representación de la compañía.

A estos efectos, es de reiterar lo observado, en el sentido que, el contrato de trabajo consagraba expresamente la obligación para el trabajador de

“desempeñar cualquier otra función relacionada con los negocios del empleador

Así también, debe tenerse en cuenta que el ICBF constató que las expensas de asesoría constituyeron, en realidad, retribución del servicio o de las labores ejecutadas, propias del objeto social de la empresa y por consiguiente factor salarial, base de aportes parafiscales.

Ahora bien, como la controversia versa sobre supuestos de hecho y derecho similares, a los analizados y definidos por esta corporación, entre las mismas partes, mediante sentencia 23668 del 26 de noviembre de 2020, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, la sala reiterará los apartes pertinentes de tal providencia:

«Como también lo señaló́ la Sala en sentencia del 19 de agosto de 2010, en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de las relaciones laborales. Por lo tanto, así́ se estipule que un pago no es constitutivo de salario, si se demuestra que su finalidad era remunerar al trabajador por las labores desarrolladas, la realidad es que ese pago se ajusta a la naturaleza salarial. Por lo tanto, para tener derecho a la deducción se debe acreditar el pago de los aportes parafiscales, según el artículo 108 del Estatuto Tributario. »

“(…)”

«Al respecto, la Sala precisa que la legislación laboral permite la concurrencia y la coexistencia de contratos. Sobre la concurrencia de contratos de diferente naturaleza a la laboral -civil o comercial, la Sala de Casación Laboral de la Corte Suprema de Justicia, en la sentencia SL10126-2017 del 1 de febrero de 2017, precisó que para estar frente a la concurrencia de contratos se requiere, entre otros presupuestos, distinto objeto

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contractual» [sentencia 23668, del 26 de noviembre de 2020, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto]. »

Por todo lo expuesto, la Sala considera que al derivarse los pagos de una relación laboral, debieron integrar la base de aportes parafiscales, lo cual constituye condición indispensable para la deducción de la expensa. 2. Establecido que los pagos efectuados bajo los contratos de prestación de

servicios tenían una naturaleza laboral, se pone de presente que mediante Oficio 76-5000 del 30 de agosto de 2012 del ICBF, indica que se generó «la

liquidación por concepto de aportes parafiscales del 3% dejado de cancelar durante el

período: (…) Enero a Diciembre de 2010: $7.507.925 (…) según consta en Acta de

Verificación y Liquidación de Aportes No. 199408 de agosto 22 de 2012». Sin embargo

en el expediente no obra prueba de pago efectuado por la actora correspondiente al período discutido, el cual es un requisito para la procedencia de la deducción conforme a lo dispuesto en el artículo 108 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, de conformidad con las razones expuestas, prospera el recurso de apelación, toda vez que la actora no acreditó el pago de los aportes fiscales para la procedencia de la deducción discutida en el impuesto sobre la renta del año gravable 2010.

3. Sin perjuicio de lo anterior, frente a los límites que tiene el superior al decidir el recurso de apelación, la Sala ha definido que en los casos en que la Administración es el único apelante porque la sentencia fue favorable al administrado, es procedente analizar los cargos de nulidad propuestos en la demanda que no fueron abordados en la sentencia de primera instancia, por lo que se procederá al examen de estos.

4. En relación con la afirmación de la demandante en el sentido que se vulneraron los principios de buena fe y de confianza legítima debido a que durante los años gravables anteriores al 2010, la sociedad había procedido de la misma manera respecto a la liquidación privada del impuesto sobre la renta, y la Administración no había presentado objeción alguna, la Sala considera pertinente reiterar lo señalado en la Sentencia del 26 de noviembre de 2020, exp. 23668, así:

«el hecho de que la Administración no haya ejercido las facultades de fiscalización e investigación en vigencias anteriores a la que es objeto de discusión, no implica que la actora tenga una expectativa objetiva sujeta a la protección por vía de aplicación del principio de confianza legítima y buena fe pues, con independencia de la facultad de la Administración para verificar la exactitud de las declaraciones tributarias, la demandante no está eximida del cumplimiento de las obligaciones que le impone la ley».

En consecuencia, no prospera el cargo.

5. Con respecto al cargo de falsa motivación por cuanto la administración calificó como laborales los contratos de prestación de servicios, la Sala ha precisado que «la administración se encontraba facultada, como efectivamente lo hizo, para verificar si una erogación era o no constitutiva de salario y en consecuencia, sujeta al pago de aportes parafiscales para efectos de la deducción discutida. De hecho, la Sección ha precisado que «tanto las

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autoridades tributarias, cuando inician las actuaciones administrativas encaminadas a formular liquidaciones oficiales de revisión, como la jurisdicción de lo contencioso administrativo cuando controla esas actuaciones, tienen competencia para valorar si determinada erogación laboral tiene o no el carácter de salario, sin perjuicio de la competencia que le corresponde a la jurisdicción ordinaria.

Esto no significa que determinadas erogaciones laborales puedan tener un carácter distinto dependiendo de la autoridad administrativa o judicial que analice la naturaleza de la expensa, pues, por seguridad jurídica, cualquiera de las citadas autoridades está conminada a valorar los casos concretos, atendiendo los principios constitucionales que orientan la definición del salario, y aquellas reglas o criterios que haya trazado el legislador para los mismos fines» [Sentencia del 1° de noviembre de 2012, exp. 17786, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y Sentencia del 26 de noviembre de 2020, exp. 23668, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto].

En consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar.

6. En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), aspecto que también fue objeto de apelación, no se ordenará la misma en ambas instancias por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del CPACA, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

Por las consideraciones expuestas, se revocará la sentencia primera instancia, para en su lugar, denegar las pretensiones de la demanda, incluyendo la que solicita suprimir los registros de los mayores valores determinados en la actuación demandada, en atención a que se mantiene la legalidad de los actos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley

FALLA

1. Revocar la sentencia del 20 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal

Contencioso Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar, se dispone:

Negar las pretensiones de la demanda.

2. Sin condena en costas en ambas instancias.

3. Reconocer personería a la abogada Tatiana Orozco Cuervo, como

apoderada de la entidad demandada, conforme con el poder allegado por correo electrónico el 3 de julio de 2020.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

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La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente Salvo el voto

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

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