LOS SISTEMAS DE COSTES DE PRODUCCIÓN

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TEMA 5

LOS SISTEMAS DE COSTES DE PRODUCCIÓN

5.1. COORDINACIÓN CONTABLE EN EL SISTEMA DE COSTES ANGLOSAJÓN. MODELO RETROSPECTIVO

5.1.1. Diagrama correspondiente a la asignación de costes

La realización del proceso descrito en el epígrafe 4.2 para la asignación del coste de los factores entre los productos puede resumirse gráficamente en la figura 1

Costes de producción Costes directos Costes indirectos Coste de la producción en proceso Centros o Departam. Inventario de Productos Terminados Costes retrospectivos Costes Costes Costes retrospectivos retrospectivos retrospectivos Figura 1 5.1.2. Registros de diario 1.- Adquisición de materiales Control de almacenes a Cuentas a pagar

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Contabilidad Analítica

2.- Aplicación de los materiales al proceso productivo Control de productos en proceso

Control de costes indirectos de producción a Control de almacenes

3.- Aplicación de los gastos de personal Control de productos en proceso

Control de costes indirectos de producción a Control de gastos de personal

4.- Pagos al personal

Control de gastos de personal

a Caja

5.- Devengo de los costes indirectos de producción Control de costes indirectos de producción

a Caja

a Cuentas a pagar

a Amortización acumulada a Primas de seguros anticipadas a ...

6.- Imputación de los costes indirectos de producción Control de productos en proceso

a Control de costes indirectos de producción

7.- Registro de la producción terminada

Control de inventarios de productos terminados a Control de producción en proceso

8.- Salidas de productos terminados vendidos Coste de ventas

a Control de inventarios de productos terminados

5.1.3. Registros de mayor

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Tema 5. Los sistemas de costes de producción

Cuentas a pagar

Caja

Amortización Acum. Gastos anticipados

Control de almacenes _{Control Gtos.Personal}

Control de C.I.P.

Control de producción en proceso Control de Productos terminados

Coste de ventas (8) (8) (7) (7) (2) (3) (6) (2) (3) ₍₅₎ (5) (5) (5) (5) (6) (2) (3) (4) (4) (1) (1) Figura 3

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5.2. EL REGISTRO DE LOS COSTES DE FÁBRICA Y SU CONTROL

Los esquemas con los que hemos representado la coordinación contable de los costes indirectos de producción, y que responden a los utilizados para los asientos de diario y mayor en muchas sociedades industriales que siguen este modelo, pueden llevar al error de pensar que no es posible ejercitar con estos modelos el control departamental de los costes de producción ya que, al menos aparentemente, no se realiza el registro sistemático de los costes de los factores directos de producción correspondientes a cada departamento.

Por ello se hace necesario distinguir entre un tratamiento conceptual y un tratamiento práctico, para los registros correspondientes a los materiales directos y a la mano de obra directa, tal como se muestra a continuación:

TRATAMIENTO CONCEPTUAL TRATAMIENTO PRACTICO

Control de costes por departamento para

fines de control de responsabilidades Control de productos en proceso a Control de almacenes a Control de almacenes Control de productos en proceso

a Control de costes por departamento para fines de control de responsab.

(Por los consumos de materiales directos)

Control de costes por departamento para

fines de control de responsabilidades Control de productos en proceso

a Control de gastos de personal a Control de gastos de personal Control de productos en proceso

a Control de costes por departamento para fines de control de responsab.

(Por la aplicación de la mano de obra directa)

Esto es posible porque los registros del consumo de factores directos se llevan sistemáticamente mediante los resúmenes e informes sobre el uso de materiales y mano de obra realizados por cada departamento fuera del mayor general. En este sentido C. T. Horngren indica: "El ámbito de la contabilidad de gestión se extiende mucho más allá del simple registro en mayores. Nuestra posición es que determinar el coste para control constituye una tarea cotidiana que se lleva a cabo principalmente mediante documentos fuente y a través de resúmenes diarios o semanales. Aunque los elementos de control pueden quedar totalmente integrados dentro del mayor general, las complejidades resultantes serán más engorrosas que las ventajas que se puedan obtener"

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Tema 5. Los sistemas de costes de producción 5.3. USO DE TASAS PREFIJADAS DE COSTES INDIRECTOS: EL COSTE

NORMAL DEL PRODUCTO

Cuando es previsible que los niveles de producción y, en consecuencia, los niveles de actividad de los departamentos, no se mantengan constantes durante los diferentes subperiodos (generalmente cada mes) de análisis y cálculo del coste de los productos en el ejercicio contable (generalmente el año), por así requerirlo la programación de la producción, acorde con la distribución temporal de las ventas, se plantea el problema de cómo asignar a los productos obtenidos en cada subperiodo los costes de producción.

Para los costes directos, el sistema de costes no tiene dificultad en acumular en los productos el coste de los factores directos aplicados durante dicho subperiodo, pero proceder de la misma forma para asignar los costes indirectos plantea serias dificultades, tanto desde el punto de vista operativo, como, lo que es más importante, para que el coste unitario acumulado en los productos sea significativo para fines de costeo y, en su caso, de control y gestión del proceso de producción.

Para asignar estos costes indirectos de producción la doctrina analiza los efectos que tiene sobre el coste unitario del producto la utilización de los dos métodos utilizados por la práctica contable de las empresas industriales que señalamos a continuación:

a) Método de la tasa mensual retrospectiva de costes indirectos de producción (MTMR). Asigna entre los productos obtenidos cada mes los costes indirectos de producción (por departamento) que se han devengado en dicho mes, mediante una tasa que se calcula:

Tmr = Costes indirectos incurridos en el mes Nivel de actividad alcanzado en el mes

b) Método de la tasa anual normalizada de costes indirectos de producción (MTAN). Cada mes se aplica a la producción obtenida los costes indirectos resultantes de multiplicar el nivel de actividad alcanzado en dicho mes en el departamento por la tasa de costes indirectos de producción calculada de la siguiente forma:

Tan = Presupuesto anual de costes indirectos del departamento Nivel de actividad previsto en el presupuesto anual

Hay dos razones que justifican la variación mensual de las tasas de costes indirectos de producción, cuando éstas se calculan con el MTMR y que se pueden identificar como:

Razón del numerador dada la existencia de factores productivos que pueden aplicarse exclusivamente en determinados meses, con independencia del nivel de actividad del mes.

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Razón del denominador, como consecuencia de repartir los costes fijos del mes entre un número mayor o menor de horas de actividad.

La explicación de la oscilación del coste unitario del producto está en la fluctuación de la tasa de costes indirectos y en la fluctuación mensual de la productividad del departamento, por ello, cuando se mantiene constante el coeficiente técnico que indica la actividad requerida por unidad de producción obtenida, el coste por unidad producida en el departamento cada mes, aumenta o disminuye, al hacerlo la tasa de costes indirectos (Tmr).

Al utilizar el MTAN, en cambio, al mantenerse constante la tasa de costes indirectos, las variaciones en el coste unitario de producción obedecen únicamente a las variaciones en productividad o rendimiento del departamento.

Se denomina "COSTE NORMAL DEL PRODUCTO" al resultante de aplicar los costes indirectos de producción mediante una tasa anual prospectiva obtenida a partir del presupuesto de costes indirectos de los departamentos.

La figura 4 muestra las relaciones contables que permiten la determinación del coste normal de los productos.

Costes de producción Costes directos Costes indirectos Coste de la producción en proceso Inventario de Productos Terminados Costes retrospectivos Costes Costes retrospectivos COSTE NORMAL Costes indirectos aplicados DEBE HABER Costes subaplicados Costes sobreaplicados Kr-Tan.Hr<0 Kr-Tan.Hr>0 Tan.Hr Tan.Hr Kr Normales de Producción DIFERENCIAS DE APLICACION Figura 4

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Tema 5. Los sistemas de costes de producción 5.4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS DIFERENCIAS DE APLICACIÓN

DE COSTES INDIRECTOS

Como muestra la figura 4, el sistema contable utilizado para la determinación del coste normal del producto supone la aparición de las diferencias de aplicación de los costes indirectos de producción, ya sea por "subaplicación", cuando los costes retrospectivos (Kr) son mayores que los costes aplicados a los productos (Tan x Hr), ya sea por "sobreaplicación" cuando cambia el sentido de la desigualdad (Kr < Tan x Hr).

Las diferencias de aplicación de costes indirectos de producción al deberse a:

• Diferencias en el nivel de actividad. Estas diferencias en el nivel de actividad entre los distintos meses se compensarán en el caso de que la actividad anual del centro coincida con la actividad anual presupuestada, ya que las diferencias por este concepto se compensarán entre los meses con una actividad superior a la media y los meses con una actividad inferior a la media.

• Diferencias entre los costes indirectos asignados cada mes a la producción y el coste obtenido al adaptar, usando la tasa anual normalizada de costes variables, el presupuesto mensual al nivel de actividad alcanzado por el departamento. Por tanto, estas diferencias se compensarán entre los distintos meses, si el presupuesto de costes indirectos del departamento adaptado al nivel de actividad alcanzado durante el año es igual a los costes retrospectivos del departamento en el año que se analiza.

5.4.1 Tratamiento contable de las diferencias mensuales de aplicación de costes indirectos de producción

Mientras exista la posibilidad de compensar las diferencias de aplicación de costes indirectos de producción, es decir, hasta terminar el año, dichas diferencias son de carácter provisional, por lo que se aconseja no proceder a su liquidación en el mes en que se han producido, salvo que se considerasen no recuperables en el resto del ejercicio contable, ya que su liquidación mensual supondría, en el caso de liquidarlas con contrapartida a las cuentas de márgenes y resultados, reconocer un resultado (pérdida si el saldo es deudor o ganancia si es acreedor) que es consecuencia del método de cálculo del coste mensual del producto, y se espera compensarlas en los restantes meses del ejercicio contable.

El problema se traslada en este caso a la identificación de la naturaleza, y por tanto a la presentación en los estados contables provisionales (estados intermedios que deba presentar la empresa), de los saldos de las cuentas de diferencias de aplicación.

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Dado que no pueden considerarse una partida más de la cuenta de resultados provisionales, lo que supondría su liquidación en dicho mes, han de figurar como una partida de balance, y puesto que son acumulaciones de costes de producción a compensar en los próximos meses del ejercicio deberían figurar con los inventarios.

En el caso de presentar saldo deudor, dicho activo representa el coste de los factores indirectos de producción que se espera ahorrar como consecuencia de una asignación superior de costes indirectos a los productos respecto a los costes en que se incurrirá en los próximos meses para lograr su producción.

En el caso de presentar saldo acreedor, dicho saldo deberá considerarse como una provisión que representa el exceso de costes indirectos de producción en que será preciso incurrir con respecto a los costes indirectos de producción que se podrán asignar a las futuras producciones del ejercicio contable.

5.4.2 Tratamiento contable de las diferencias anuales de aplicación de costes indirectos de producción Costes de producción Costes directos Costes indirectos Coste de la producción en proceso Inventario de Productos Terminados Costes retrospectivos Costes Costes retrospectivos COSTE NORMAL Costes indirectos aplicados DEBE HABER Costes subaplicados Costes sobreaplicados Kr-Tan.Hr<0 Kr-Tan.Hr>0 Tan.Hr Tan.Hr Kr normales de Producción Márgenes y Resultados Kr-Tan.Hr Tan.Hr-Kr >0 >0 Liquidación con contrapartida a Márgenes y Resultados

DIFERENCIAS DE APLICACION

Ingresos por ventas

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Una vez finalizado el ejercicio contable, no tendría sentido seguir manteniendo la provisionalidad o compensabilidad de las diferencias de aplicación de costes indirectos por lo que procede realizar su liquidación. En este caso suele adoptarse, en función de la importancia relativa del saldo de la cuenta de diferencias de aplicación, alguno de los siguientes métodos:

5.4.2.a). Liquidación con contrapartida al resultado del ejercicio, generalmente como una minoración o incremento, según saldo deudor o acreedor del margen (figura 5).

5.4.2.b). Liquidación con contrapartida al resultado del ejercicio y a los inventarios de producción, como consecuencia del reparto proporcional del saldo de la cuenta de diferencias de aplicación entre el coste de ventas del ejercicio contable y los costes de producción de las existencias finales de los inventarios de producción en proceso y de productos terminados. Costes de producción Costes directos Costes indirectos Coste de la producción en proceso Inventario de Productos Terminados Costes retrospectivos Costes Costes retrospectivos COSTE NORMAL Costes indirectos aplicados DEBE HABER Costes subaplicados Costes sobreaplicados Kr-Tan.Hr<0 Kr-Tan.Hr>0 Tan.Hr Tan.Hr Kr normales de Producción Márgenes y Resultados Kr-Tan.Hr Tan.Hr-Kr >0 >0 Liquidación por prorrateo a Inventarios y Resultados

DIFERENCIAS DE APLICACION

Ingresos por ventas

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Mientras el primer registro es una corrección del margen, los segundos representan una corrección valorativa de los inventarios. Dicha liquidación se efectuará de acuerdo con las relaciones contables que muestra la figura 6.

5.4.2.c) Igualmente podría realizarse dicho reparto proporcional sustituyendo como base del reparto el coste de producción por los respectivos costes indirectos de producción.

Ejemplo de liquidación de las diferencias de aplicación anuales

En el último ejercicio contable los costes indirectos de producción devengados han sido 8.382.000 u.m. Los costes indirectos de producción se aplicaron con una tasa anual normalizada de 330 u.m./h.M.O.D. La actividad se dedicó a las siguientes producciones:

Actividad C.I.P. aplicado

Producto A 10.000 h.M.O.D. 3.300.000 u.m. Producto B 8.000 h.M.O.D. 2.640.000 u.m.

Producto C 3.000 h.M.O.D. 990.000 u.m.

Producto D 4.000 h.M.O.D. 1.320.000 u.m.

TOTAL 25.000 h.M.O.D. 8.250.000 u.m. La diferencia de aplicación de costes indirectos de producción es: 8.382.000 u.m. - 8.250.000 = 132.000 u.m.

El siguiente asiento registraría la liquidación de la diferencia de costes indirectos de producción cuando se llevan a las cuentas de márgenes y resultados:

Márgenes y Resultados 132.000

a Diferencias de C.I.P. aplicados 132.000

Sea que en el caso que analizamos no había existencias iniciales de producción en proceso, ni de productos terminados y que durante este periodo los costes de producción se han acumulado en los portadores de la siguiente forma (en miles de u.m.):

Ef. Producción en proceso Ef. Productos terminado Producción vendida Coste de producción

Producción de: Indirectos Totales Indirectos Totales Indirecto Totales Indirec Totales

PRODUCTO A 396 792 792 1.584 2.112 4.224 3.300 6.600 PRODUCTO B 316,8 950,4 633,6 1.900,8 1.689,6 5.068,8 2.640 7.920 PRODUCTO C 118,8 594 237,6 1.188 633,6 3.168 990 4.950 PRODUCTO D 488,4 663,6 316,8 1.327,2 514,8 3.539,2 1.320 5.530 TOTALES 1.320 3.000 1.980 6.000 4.950 16.000 8.250 25.000 % sobre total 16% 12% 24% 24% 60% 64% 100% 100%

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El siguiente asiento registraría la liquidación de la diferencia de costes indirectos de producción cuando se reparte, proporcionalmente a los costes de producción, entre las existencias finales de producción y las cuentas de márgenes y resultados del periodo:

Márgenes y Resultados 84.480

Coste de ventas de A (4.224 x5,28) 22.302,72 Coste de ventas de B (5.068,8 x5,28) 26.763,26 Coste de ventas de C (3.168 x5,28) 16.727,04 Coste de ventas de D (3.539,2 x5,28) 18.686,98

Control de invent, pdtos. terminados 31.680 Producto A (1.584 x5,28) 8.363,52

Producto B (1900,8 x5,28) 10.036,22 Producto C (1.188 x5,28) 6.272,64 Producto D (1.327,2 x5,28) 7.007,62

Control de producción en proceso 15.840 Producto A (792 x5,28) 4.181,76

Producto B (950,4 x5,28) 5.018,11 Producto C (594 x5,28) 3.136,32 Producto D (663,6 x5,28) 3.503,81

La constante de proporcionalidad para el prorrateo es, por tanto: 132.000/ 25.000.000 = 5,28 por millar

El siguiente asiento registraría la liquidación de la diferencia de costes indirectos de producción cuando se prorratean proporcionalmente a los costes indirectos de producción entre las existencias finales de producción y las cuentas de márgenes y resultados del periodo: Márgenes y Resultados 79.200 Coste de ventas de A (2.112 x16) 33.792 Coste de ventas de B (1.689,6 x16) 27.033,6 Coste de ventas de C (633,6 x16) 10.137,6 Coste de ventas de D (514,8 x16) 8.236,8

Control de invent, pdtos. terminados 31.680 Producto A (792 x16) 12.672

Producto B (633,6 x16) 10.137,6 Producto C (237,6 x16) 3.801,6 Producto D (316,8 x16) 5.068,8

Control de producción en proceso 21.120

Producto A (396 x16) 6.336

Producto B (316,8 x16) 5.068,8 Producto C (118,8 x16) 1.900,8 Producto D (488,4x16) 7.814,4

La constante de proporcionalidad para el prorrateo es, por tanto: 132.000/ 8.250.000 = 16 por millar

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