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CAPÍTULO IV ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN. Corresponde en este capítulo exponer de los resultados obtenidos a

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173 ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS RESULTADOS

DE LA INVESTIGACIÓN

Corresponde en este capítulo exponer de los resultados obtenidos a través del análisis, la contrastación y confrontación de la información recabada y presentada en el Capítulo II del presente trabajo y los mismos serán mostrados en orden al análisis de cada uno de los objetivos específicos planteados en el Capítulo I.

1. Caracterización del sector agrario venezolano.

El establecer de una manera precisa una definición del sector agrario tiene una importancia sustancial desde el punto de vista tributario.

Tomando el significado de sector económico como el conjunto de personas, empresas o negocios agrupados en áreas diferenciadas dentro de la actividad económica y productiva, la economía en general se encuentra dividida en tres sectores: el primario, el cual se desenvuelve dentro del conjunto de actividades económicas vinculadas con la obtención de productos provenientes directamente de la tierra: agricultura, ganadería, silvicultura, caza, pesca, minería, petróleo; el sector secundario o de industrias manufactureras, como la construcción; y el sector terciario o

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comercio, la banca, el transporte, tal como lo desgrana Sanmiguel (2006) y el DLE (2005), lo cual es acogido para esta investigación.

En ese sentido se considera que a objeto de dimensionar el sector agrario venezolano, y deslindarlo de los demás sectores económicos, se requiere precisar los tres elementos fundamentales que lo conforman, como son: la actividad agraria en sí misma; la tierra en la cual se desarrolla esa actividad, es decir, su “afincamiento físico en el suelo” como lo denomina Ballarín (1982, p. 50) y los sujetos que la ejecutan; o como lo expresa Venturini (2009) a las personas, bienes y servicios o relaciones implicadas en el quehacer generador de bienes y servicios agrarios.

1.1. La actividad agraria.

Del análisis y la confrontación realizada entre las diversas definiciones apuntadas en las bases teóricas de esta investigación, se resaltaron aquellos elementos constantes en todas ellas, así como aquellos aspectos relevantes en los cuales los autores divergen, y así lograr definir esencialmente la actividad agraria.

De las definiciones halladas para esta investigación se observa que el elemento esencial y definitorio, común a todas es sin duda el de la realización de actividades tendientes a la producción de seres u organismos vivos, ya sean del reino animal o del reino vegetal. Es decir, la actividad se realiza con la finalidad de obtener de los recursos de la naturaleza los frutos animales o vegetales que ella proporciona, mediante la cría o el cultivo.

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El otro elemento común e invariable en las definiciones aludidas, es el económico. La actividad agraria se realiza con la finalidad de obtener un

“aprovechamiento económico de aquellos bienes” como señala Alvarenga (sf citado por Duque, 1978) o “un comportamiento económico” como lo denomina Vattier (1982), y más concisamente Luna (1982) se refiere a “la actividad económica agraria”. Incluso, el concepto acogido por el Tribunal Supremo de Justicia (2005) contempla el sentido rentístico de la actividad al atribuirle a la actividad agraria “objetivos agroalimentarios y de riqueza económica”.

Sin embargo se puede observar que de los autores traídos a este trabajo, Venturini es el único quien en su definición no alude directamente la finalidad económica de la actividad agraria, dándole un enfoque esencialmente jurídico a su conceptualización.

Los otros elementos presentes en las definiciones son el ciclo biológico al cual está sometida la vida de los animales y de los vegetales, por una parte, y el control de la producción por parte del hombre, por otra. Ambos componentes resultan de interés para determinar cuándo se está en presencia de una actividad agraria como tal o de una actividad simplemente extractiva, como la minería o la petrolera.

La definición de la actividad agraria ha experimentado una evolución notoria en cuanto al debido aprovechamiento de los recursos naturales de los cuales nace y se nutre constantemente, pues se observa del análisis de las concepciones esbozadas por los autores consultados, que de la idea

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marcadamente económica inicial que le imprimieron a la definición de actividad agraria atada a su explotación a través de la “empresa agraria”, en la época actual la idea del conservacionismo ambiental, ecológico y en general de la naturaleza toda, ha cobrado vital importancia al tratar de estructurar una definición de la actividad agraria.

De tal modo que, conforme a los conceptos señalados, en esta investigación se consideran como los componentes característicos de la actividad agraria los siguientes:

a) el elemento biológico, constituido por los ciclos de desarrollo vital de las especies animales y vegetales, ya sean naturales o controlados;

b) el elemento económico, al ser fuente generadora de riqueza y base de la economía nacional; aun cuando es de naturaleza civil y no mercantil;

c) el control racional ejercido por el ser humano sobre los ciclos biológicos de los animales y vegetales;

d) el elemento físico, representado por el predio rústico o fundo agrario entendido como la tierra cultivable en la cual se desarrolle;

e) la finalidad perseguida, cual es la satisfacción de las necesidades de la población, en especial y principalmente la alimentaria, pero también puede propender a la consecución de otros fines no menos importantes como lo son fines farmacéuticos, recreacional, deportivo u ornamental;

f) el elemento conservacionista de la naturaleza, mediante el cual se concientiza la necesidad de realizar la explotación agraria en respeto y en resguardo de los recursos naturales a partir de los cuales se extraen los

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frutos animales o vegetales.

Así pues, con fundamento en los elementos señalados, para esta investigadora la actividad agraria se define como aquel conjunto de acciones realizadas de manera racional y conservacionista, sobre la tierra cultivable y los recursos naturales renovables, para la producción de frutos vegetales y animales, atendiendo a sus ciclos biológicos y bajo cierto control humano, con la finalidad de satisfacer las necesidades de la población, especialmente las alimentarias.

Del estudio realizado sobre las diferentes clases de actividades agrarias reconocidas por los autores citados en esta investigación, y tomando principalmente lo expresado por Duque (1978) y Vattier (1982), surge una clasificación clásica que reconoce dos grupos de actividades de naturaleza agraria: las principales, constituidas por tres tipos básicos: la agrícola propiamente dicha, la pecuaria o ganadera y la forestal o silvícola; y las conexas o accesorias, constituidas por las actividades industriales, las crediticias dirigidas al financiamiento de actividades agrarias y las de comercialización de los productos.

Conforme a las concepciones acogidas por los textos legales venezolanos consultados y relacionados con la materia bajo estudio, puede extraerse una clasificación constituida de la siguiente manera:

a) Actividades agrarias primarias esenciales: De lo establecido en todas las normativas analizadas con relación a las actividades agrarias primarias reconocidas dentro de ellas, como lo son la propia Constitución (2000), la

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Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), el Decreto N° 6.585 que exonera del pago del impuesto sobre la renta al sector agrario, Reglamento de la Ley del IVA (1999), la Ley de Mercadeo Agrícola (2002) la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010), se tienen entonces como actividades agrarias primarias acogidas por la legislación Venezolana, la agrícola propiamente dicha, la pecuaria o ganadera, la forestal, la avícola, la pesquera, la piscícola y la acuícola.

Cada una de ellas con sus peculiaridades propias como se desprende de

sus conceptos, los cuales son asumidos para esta i nvestigación, así:

1) La actividad agrícola propiamente dicha o agricultura: “la actividad agrícola, en estricto sentido técnico, es aquella mediante la cual se lleva a cabo el proceso de producción vegetal o cultivo, en la acepción literal de la palabra”, tal como la define el maestro Vattier (1982, p. 142)

2) La actividad ganadera o pecuaria: aquella actividad relacionada con el ganado, que provengan de la explotación directa de la cría, incluyendo las derivadas de la elaboración complementaria de los productos que obtenga el criador, realizadas en el propio fundo; según el Glosario de Tributos Internos.

Aun cuando la actividad avícola se encuentra incluida entre las especies de ganado menor, según la Ley de Protección a la Actividad Ganadera (1997), y por tanto conceptualmente es una actividad pecuaria o ganadera, el Decreto N° 6.585 de exoneración del impuesto sobre la renta al sector agrario, la distingue dándole un tratamiento específico; al igual que la Ley del IVA considera sus productos entre los exentos de tributar ese impuesto,

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como la carne de pollo y los huevos de gallina, por ejemplo.

3) La actividad forestal o silvicultura: “Es el cuidado del bosque, su siembra, su cultivo, su explotación y su reposición.” Duque (1987, p. 168).

4) La actividad pesquera: Es toda actividad humana realizada en el ambiente acuático y destinada a extraer recursos hidrobiológicos o también denominados pesqueros, a efectos de su aprovechamiento directo o indirecto. Según el Decreto Ley de Pesca y Acuicultura (2008).

5) La acuicultura: es la actividad destinada a la producción de especies vegetales y animales, principalmente para la alimentación humana, bajo condiciones de confinamiento mediante la utilización de métodos y técnicas de cultivo; según las definiciones aportadas en el Capítulo II.

6) La Piscicultura: es aquella actividad destinada a la cría y multiplicación de peces en un río, estanque o lago, con fines de repoblamiento y las que se deriven de la elaboración complementaria de los productos que obtenga el criador; según las definiciones aportadas en el Capítulo II.

b) Actividades agrarias secundarias: Las cuales están constituidas por la

agroindustria, el crédito agrario, el mercado de productos agrarios conforme a lo señalado por la Ley de Mercadeo Agrícola (2002), el agroturismo y las conservacionistas. Estas dos últimas catalogadas como actividades agrarias por la LTDA, son incluidas dentro de las secundarias toda vez que conforme a las definiciones desarrolladas por esa Ley si bien presenta n casi todas las características constantes en las actividades agrarias, no generan en sí mismas la producción de frutos vegetales o animales, lo cual las sustrae de

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las actividades primarias propiamente dichas.

Esta clasificación resulta importante en virtud del tratamiento impositivo que recibe cada una de las actividades señaladas por parte de la legislación especial en materia tributaria, vale decir, en materia de impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo cual será objeto de análisis en sus respectivos apartados.

1.2. La Tierra Rural

Conforme al examen realiado en el presente trabajo , la tierra rural

constituye el “afincamiento físico” (Ballarín, 1982) donde se desarrolla la actividad agraria y recibe diferentes denominaciones incluso a nivel de la LTDA (2005) tales como fundos, fincas, parcelas, conucos, asimilándolas a todas ellas en la denominación Unidades de Producción Agrícola, en cuya definición establecida en el artículo 2° de su Reglamento Parcial (2005) se conjugan varios factores para su conformación.

Esos factores vienen determinados por: a) un espacio físico delimitado en un lote de terreno con una extensión promedio conforme al patrón de parcelamiento de la zona donde se encuentre ubicada; b) la vocación agrícola del suelo, pues, como lo señala Duque (1978) no toda tierra es productiva si no tiene un suelo o capa vegetal que la nutra; c) la explotación eficiente según la clase de tierra con un rendimiento idóneo superior al 80 %;

d) el cumplimiento de su función social, la cual está ligada con la explotación eficiente y los planes de producción del Estado; y e) la explotación directa y

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personal de su ocupante independientemente de su condición jurídica.

De tal manera que, el predio rural o rústico sobre el cual se desarrolla la actividad agraria, interesante desde el punto de vista tributario, es aquel espacio terrestre o acuático, económicamente productivo en cumplimiento de la función social que su uso acorde con la razonable utilización de los recursos naturales y los planes de desarrollo agroalimentario elaborados el Estado.

1.3. Sujetos del sector agrario

De la normativa examinada se puede inferir que los sujetos pasivos agrarios pueden ser personas naturales, dentro de las cuales se ubican los campesinos, criadores, agricultores, pescadores, acuicultores, piscicultores, productores agropecuarios, es decir todas aquellas personas individualmente consideradas cuya ocupación exclusiva sea la ejecución de una determinada actividad agraria de acuerdo a la clasificación realizada, bien la realicen en forma personal y directa o bien la realicen con la contratación de la mano de obra de trabajadores agrícolas.

También pueden ser sujetos agrarios, las personas jurídicas legal y regularmente constituidas, ya sean adoptando la forma mercantil o civil; las entidades sin personalidad jurídica o irregulares o de hecho, y todas las demás formas asociativas, tales como las cooperativas agrarias, entidades, colectividades, asociaciones y organizaciones económicas campesinas.

Sin embargo, en general, los sujetos agrarios, ya sean personas naturales o

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personas jurídicas, se constituirán en sujetos pasivos tributarios una vez que se verifique para ellos la realización de un hecho imponible generador de tributos, en virtud de la actividad agraria que en concreto realicen. Las personas colectivas o entidades asociativas irregulares o de hecho, para considerarse como sujetos pasivos del sector agrario, deberán constituir una unidad económica, tener un patrimonio propio y gozar de autonomía funcional, tal como lo prevé el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 22.

Caracterizados así los tres elementos esenciales integrantes del sector agrario, esta investigadora asume como una definición del sector agrario venezolano la siguiente: es la porción de la población dedicada exclusivamente a desarrollar aquel conjunto de actividades de naturaleza agraria, económicamente productivas, realizadas sobre zonas de terreno con vocación agraria, atendiendo a la conservación del ambiente y de los recursos naturales.

Al delinear el sector agrario venezolano, se hace evidente la necesidad de acoger el término genérico de agrario de tal manera que sirva para englobar a todas las actividades definidas en su conjunto, pues si bien individualmente presentan sus características distintivas entre sí, genéricamente participan de la misma naturaleza y debe diferenciarse frente a los demás sectores que conforman la estructura económica venezolana.

1.4. Normas y principios constitucionales relacionados con el sector agrario

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En la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) se encuentran conjugados una serie de normas y principios relacionados directamente con el ámbito agrario hasta ahora no contemplados tan específicamente en Constituciones anteriores, aun cuando la de 1961 incorporó el principio de la función social de la tierra, el cual ha servido de fundamento para el desarrollo de las normativas tanto constitucionales como de rango legal atinentes al sector agrario.

Conforme se desprende de las normas constitucionales analizadas, el principio fundamental que sustenta el especial tratamiento que el Estado debe brindar a la actividad agraria, es el de la seguridad alimentaria, el cual es definido en el artículo 305 CRBV como la disponibilidad suficiente y estable de alimentos en el ámbito nacional y el acceso oportuno y permanente de éstos para el consumidor.

Ese concepto constitucional está en consonancia con el postulado por la FAO al decir que “existe seguridad alimentaria cuando todas las personas tienen en todo momento acceso físico y económico a suficientes alimentos inocuos y nutritivos para satisfacer sus necesidades alimentarias" (FAO, 1996 citado por Sánchez, Najul, Ferrara y Ortega,, 2009, p. 542).

Ambas concepciones tienen implicaciones socio-políticas aun más amplias que trascienden al apoyo y promoción del Estado en el desarrollo de las actividades agrarias en cuanto a su fase productiva, pues, envuelve también el brindar el desarrollo económico suficiente a la generalidad de la población como consumidores para poder acceder a esos alimentos. Es

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decir, conlleva el propender a una mejor calidad de vida de la sociedad.

La seguridad alimentaria entendida de esa manera se obtiene solo desarrollando y pri vilegiando la producción agraria interna, entendiendo por esta el ejercicio de las actividades agrícola, pecuaria, pesquera y acuícola, conforme lo determina la propia Constitución.

De ese primordial principio dimana como consecuencia, el de la promoción de la agricultura sustentable, la cual, tomando como base los lineamientos expresados por Duque (2004) puede entenderse como la actividad agraria desarrollada en condiciones idóneas, factibles y sostenidas desde el punto de vista económico y técnico, para satisfacer la necesidad alimentaria actual, dentro de los parámetros de la justicia social y el equilibrio ambiental.

También debe considerarse el principio de la promoción del desarrollo rural integral, el cual estará soportado por el de la promoción de la agricultura sustentable, y, ambos mancomunadamente garantizan el principio de la seguridad alimentaria. El desarrollo rural integral supone la generación de empleos y la elevación del nivel de bienestar a la población campesina, propulsando su incorporación al desarrollo nacional.

Como corolario de los anteriores principios constitucionales en el ámbito agrario, se encuentra la declaratoria de considerar al régimen latifundista contrario al interés social, lo cual es fundamento del reconocimiento del Estado al derecho de propiedad de la tierra que tienen los campesinos y los productores agropecuarios, así como también de la promoción y protección

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de las formas asociativas y particulares de propiedad para garantizar la producción agrícola; y velar por el rescate y la ordenación de las tierras con vocación agrícola para asegurar su potencial agroalimentario.

Ya en materia tributaria propiamente para el sector agrario, de las normas constitucionales analizadas surgen cuatro tributos específicos como son:

a) El impuesto a las tierras ociosas

b) El impuesto territorial rural o sobre predios rurales cuya recaudación y control son de competencia municipal.

c) El gravamen sobre la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal por parte de los Estados y los Municipios.

d) Las contribuciones parafiscales para el sector agrícola.

Cada uno de ellos ha sido desarrollado en mayor o menor medida en leyes nacionales, las cuales ya han sido mencionadas y son objeto de análisis posterior en este Capítulo.

2. Aplicación de las normas tributarias contentivas de impuestos dirigi- das al sector agrario.

Previo a toda consideración resultó necesario acudir a una definición del tributo para dar inicio al análisis de las normas tributarias aplicables al sector agrario. Se tomó, entonces, la definición esbozada por el maestro español Sainz de Bujanda (1977, citado por Villegas, 2002, p. 151), quien entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria, habitualmente de naturaleza pecuniaria, establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho determinados por la

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ley, dirigida a satisfacer los fines del Estado y sus entes públicos.

La doctrina clásica tributaria clasifica a los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Entre las definiciones tradicionales de impuestos se destacaron en esta investigación las de Villegas (2002), la de Giannini (1957, citado por Moya, 2009, p. 207) y la del Modelo de Código Tributario para América Latina (1968, citado por Octavio, 1996, p. 64).

El maestro Villegas (2002) emplea el término extracción coactiva de parte de la riqueza de los particulares, aludiendo a la idea de apoderamiento ejecutado en forma coactiva por el Estado de parte del patrimonio de los ciudadanos; despojándolo así de toda voluntariedad del particular. Resalta también el origen legal de la extracción de la riqueza y su finalidad fiscal al propender a la satisfacción de necesidades públicas, aun cuando puede ser también con fines extra fiscales. Y señala la naturaleza preferentemente pecuniaria de la extracción, aun cuando el autor también admite la prestación en especie si es permitido por el ordenamiento jurídico de los países.

El Modelo de Código Tributario para América Latina (1968) exalta la obligatoriedad del tributo para el contribuyente sin la recepción de su parte de alguna actividad debida por el Estado; lo cual es recogido por Giannini (1957, citado por Moya, 2009) al calificarlo como una prestación, pues al decir de Méndez (2003) el impuesto no se paga como una contraprestación, por recibir algo a cambio, sino que se paga para algo, eso es para contribuir a los gastos públicos.

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De la definición del maestro Giannini (1957, citado por Moya, 2009) se destaca la exigibilidad del impuesto por dimanar del poder de imperio del Estado, ya sea originario o derivado, con lo cual, en opinión de esta investigadora, alude a la separación del poder estatal y del poder municipal en la creación de los impuestos.

Los autores tributarios radican el nacimiento de todo impuesto, y en general de todo tributo, en la voluntad imperativa de la ley, la cual delimita todos sus elementos integradores, y la obligación de soportarlo por parte de los sujetos que se hallen en el supuesto de hecho previsto en esa ley; con lo cual se atiende al principio de legalidad de rango constitucional.

Para este trabajo de investigación se acoge la definición del maestro argentino Villegas (2002) por considerar incluidos en ella los elementos identificativos de todo impuesto.

Es necesario además, dejar esclarecidos algunos puntos importantes a los fines de lograr los objetivos planteados, en los siguientes aspectos: De acuerdo a las estipulaciones del COT (2001) todo lo relativo a los tributos, en general, quedan sometidos a su imperio con la salvedad hecha en materia aduanera y de tributación estatal y municipal, las cuales son reguladas por sus legislaciones propias especiales, tal como lo dispone en su artículo 12.

En razón de ello es la Administración Tributaria, representada según la ley, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la investida de la autoridad por ser un órgano ejecutor, para recaudar y liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios

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de índole tributaria, que sean de la competencia del Poder Público Nacional, vale decir, tributos creados por leyes nacionales.

En el presente punto se desarrollarán los resultados obtenidos mediante el análisis de las diferentes normas tributarias cuyas disposiciones contienen impuestos aplicables al sector agrario, como la Ley de Impuesto sobre la Renta, junto con el Decreto N° 6.585 que exonera del Impuesto obre a Renta al sector agrario; la Ley de Impuesto al Valor Agregado; Decreto N° 1.546 con Fuerza de Ley de Tierras y Desarrollo Agrario; Ley Orgánica del Poder Público Municipal; y Decreto N° 6.070 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Bosques y Gestión Forestal.

2.1. Ley de Impuesto sobre la Renta en relación al sector agrario

La imposición sobre la renta con relación al sector agrario venezolano, de

acuerdo a lo reseñado por los algunos autores, de manera especial por el maestro Laya (1980) en su cronología sobre este tributo en Venezuela, no ha tenido una aplicación uniforme ni ha obedecido al estudio y determinación formal, estructurada y acorde a las características propias de ese importante sector económico. De allí que de una manera fluctuante se ha oscilado, desde 1978 hasta la actualidad, entre las exoneraciones a los productores agrarios y las exenciones a la actividades agrarias.

Desde el año 2000 a esta fecha, ha permanecido vigente en forma casi continua, la figura de la exoneración a través de la reiteración de varios Decretos regulatorios, como se analizará más adelante.

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2.1.1. Aplicabilidad del artículo 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

El artículo 79 LISLR determina quienes deben declarar sus

enriquecimientos ante la Administración Tributaria; y tal como lo señala Garay (2008), la declaración entraña la obligación de pago, es decir, que solo quienes tienen la obligación de declarar la renta, tienen la obligación de pagar el impuesto.

En su encabezamiento dicho artículo impone a las personas naturales, residentes en el país, y a las herencias yacentes, el deber general de declarar ante la Administración Tributaria, los enriquecimientos globales netos anuales cuando sean superiores a 1.000 unidades tributarias o cuando sus ingresos brutos sean mayores de 1.500 unidades tributarias.

En el primer aparte de ese mismo artículo, se deja establecida la misma obligación de declarar los enriquecimientos obtenidos, a las personas naturales dedicadas exclusivamente a realizar actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario, cuando los ingresos brutos sobrepasen las 2.625 unidades tributarias, las cuales al valor actual de la unidad tributaria de 65 bolívares fuertes, equivalen a 170.625 bolívares fuertes.

En su segundo aparte el artículo bajo estudio, señala la obligación de presentar la declaración anual, a las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades indicadas en los literales c) y e) del artículo 7 de esta Ley, [las sociedades en nombre

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colectivo, en comandita simple, las comunidades, otras sociedades de personas, las irregulares o de hecho; las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas] cualesquiera sean las actividades realizadas por tales entidades jurídicas.

De ella se desprenden dos aspectos importantes, a los efectos de la aplicación de su contenido: en primer lugar, da origen a una clasificación de los sujetos agrarios susceptibles de tributar a la renta; y en segundo lugar, determina las actividades agrarias a nivel primario acogidas por el legislador como tales, en la exacción a la renta.

a) Los Sujetos Pasivos del sector agrario: La LISLR reconoce como

sujetos pasivos, a las personas naturales y a las personas jurídicas, y las entidades asimiladas a estas, con todas sus variantes o clases, sean residentes o domiciliadas en el país, además de los establecimientos permanentes o bases fijas situadas en Venezuela (LISLR, 1997, artículo 7);

en concordancia con lo establecido en los artículos 19, 22, 23 y 25 del COT aludidos precedentemente, en los cuales se define como contribuyentes a los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible y en quienes recae esa condición, como son las personas naturales, las jurídicas y las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio propio y autonomía funcional.

Se infiere de esta norma aludida, entonces, que la regla general es aquella conforme a la cual toda persona, natural o jurídica y los sujetos o formas societarias asimiladas a ellas, sean residentes o domiciliadas en

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Venezuela, pagarán impuestos sobre las rentas o enriquecimientos, cualquiera sea el origen de las mismas.

Esos sujetos pasivos o contribuyentes asimilados, según se deriva del artículo 7 LISLR (2007) en concordancia con el artículo 10 de la LISLR (2007), y como lo recoge Rodríguez (2008) son aquellos contribuyentes a quienes se les aplica el régimen impositivo de otro contribuyente; y pueden agruparse de la siguiente manera:

Cuadro 8

Clasificación de los contribuyentes asimilados Contribuyentes asimilados a las

personas naturales

Contribuyentes asimilados a las compañías anónimas

- Herencias yacentes,

- Fundaciones y asociaciones sin fines de lucro,

- Socios en sociedades en nombre colectivo,

- Socios en sociedades en comandita simple,

- Comunidades, - Sociedades civiles, - Sociedades conyugales.

- Sociedades de Responsabilidad Limitada

- Sociedades en comandita por acciones,

- Sociedades civiles que revistan la forma de CA, SRL ó en comandita por acciones,

- Las irregulares o de hecho que revistan la forma de CA, SRL o en comandita por acciones.

Fuente: Ávila (2010)

Así pues, circunscribiendo el análisis a los sujetos pasivos, el artículo 79 LISLR en estudio, plantea una clasificación de los sujetos llamados a declarar sus enriquecimientos ante la Administración Tributaria de acuerdo a su naturaleza jurídica, entre personas naturales y personas jurídicas.

Entre las personas naturales distingue entre: en primer lugar, personas naturales y herencias yacentes, cuyos ingresos sean superiores a las 1.000 o las 1.500 unidades tributarias según sean éstos ne tos o brutos; en segundo lugar, personas naturales dedicadas de manera exclusiva a la realización de

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actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario, cuyos ingresos brutos sean superiores a 2.625 unidades tributarias.

Entre las personas jurídicas agrupa: en primer lugar, a las compañías anónimas y sus asimiladas [ver cuadro precedente] y en segundo lugar, a las entidades jurídicas asimiladas a las personas naturales [ver cuadro precedente] exceptuando a las herencias yacentes.

Como consecuencia de esta clasificación, se infiere que las herencias yacentes y las personas jurídicas dedicadas a realizar actividades agrarias a nivel primario en forma exclusiva, tendrán la obligación de declara sus enriquecimientos o rentas anuales obtenidos, independientemente de la cuantía de sus ingresos y estarán obligadas a pagar el impuesto en base a la aplicación de las tarifas establecidas en el artículo 50 LISLR.

En relación con las personas naturales dedicadas a las actividades agrarias [agrícolas, pecuarias, pesqueras y piscícolas] a nivel primario, conforme el análisis efectuado sobre los sujetos agrarios, ellas están representadas por los campesinos, agricultores, criadores o ganaderos, productores agropecuarios, pescadores artesanales, acuicultores, piscicultores, así como los comuneros, asociados, socios y, en general integrantes de comunidades, asociaciones y cooperativas agrarias.

Sobre las cooperativas agrarias debe mencionarse la exención establecida para ellas en el Decreto con Fuerza de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas, en su artículo 89, numeral 11, según el cual estas formas asociativas han sido exencionadas de los impuestos nacionales

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directos, como es el caso del impuesto sobre la renta, y de tasas, contribuciones especiales y derechos registrales.

La existencia de las dos exenciones indicadas, la de las personas naturales agrarias del artículo 79 y la de las cooperativas agrarias colocan a ésas en una posición tributaria especial y ventajosa frente a los otros actores agrarios, lo cual luce injustificable si se considera que todos los sujetos agrarios, sean personas naturales o jurídicas, realizan las mismas clases de actividades en el territorio nacional, bajo las mismas condiciones, de igual importancia para la economía y para salvaguardar los principios constitucionales en materia agroalimentaria.

b) La Actividad agraria primaria: El primer aparte del artículo 79 de la

LISLR (2007) determina cuáles son las actividades agrarias a nivel primario acogidas por el legislador como tales, en el impuesto a la renta. A tal efecto señala en forma taxativa que las mismas son las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario. Con lo cual se excluyen otras clases de actividades también de naturaleza agrarias a nivel primario como la forestal, la avícola y la acuícola, reconocidas como tales en otros cuerpos normativos, como en la LTDA (2005), por ejemplo; e incluso, paradójicamente, si aparecen incluidas en el catálogo de actividades agrarias primarias exoneradas del impuesto según el Decreto respectivo, objeto de análisis en página subsiguientes.

c) El hecho imponible: Partiendo de la norma contenida en el artículo 36 del COT (2001) la cual delimita el hecho imponible como el presupuesto

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establecido en la ley para tipificar el tributo, cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria, en materia de impuesto sobre la renta el hecho imponible está determinado por la obtención de enriquecimientos o renta, conforme lo indica el artículo 1 de LISLR.

A este respecto Palacios (2009) explica que el legislador acogió el concepto de la renta como hecho imponible en dos sentidos: una, como renta producto, lo cual alude al producto periódico proveniente de una fuente durable en estado de explotación y destinada a la producción de esa renta;

denotando con ello el sentido de permanencia, de constancia en la producción de la fuente generadora. Y, dos, como incremento de patrimonio, significando cualquier clase de ingreso obtenido incluyendo los ocasionales.

En el ámbito del impuesto sobre la renta aplicado al sector agrario, el hecho imponible está determinado por el enriquecimiento o renta, proveniente del ejercicio de las actividades agrarias indicadas en el primer aparte del artículo 79 LISLR, es decir, las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras y piscícolas a nivel primario, entendidas por tales las provenientes de la explotación directa del suelo o de la cría y las que se deriven de la elaboración complementaria de los productos que obtenga el agricultor o el criador, realizadas en el propio fundo, tal como lo revela el Parágrafo Único de mismo artículo 79.

Esa delineada actividad agraria generadora del enriquecimiento o renta, es equivalente, en opinión de esta investigadora, a la renta producto expuesta por Palacios (2009), al tratarse de una actividad constante,

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efectuada permanentemente, durable en el tiempo, dada sus características propias, supeditada no solo a la acción del hombre sino a la acción también de diversos factores geográficos, climáticos, por ejemplo.

d) Base imponible: Entendiendo la base imponible como la medición o

cuantificación del hecho imponible; como el elemento o factor empleado para realizar el cálculo o determinación del tributo, en materia de impuesto sobre la renta, el factor o elemento de medición está constituido por la cuantía de los enriquecimientos o rentas, obtenidos anualmente, netos y disponibles.

Al decir de Palacios (2009), lo cual es compartido por esta investigadora, el legislador hace una depuración de la magnitud económica escogida para determinar el impuesto, al permitir la deducción de la renta bruta de aquellos gastos normales y necesarios efectuados para producir la renta que es objeto de imposición. Y de esa renta reducida, simplificada, se tomará como tributable la porción de ella resultante de la aplicación del factor o elemento de medición indicado por el legislador.

En la tributación agraria, el artículo 79 en su primer aparte, indica como factor de medición los ingresos brutos superiores a las 2.625 unidades tributarias obtenidos por las personas naturales dedicadas exclusivamente a las actividades agrarias indicadas en dicho artículo, lo cual contrasta con el elemento de medición para las demás personas naturales, establecido en 1.000 unidades tributarias de ingreso neto y 1.500 unidades tributarias de ingresos brutos.

Esa distinción establecida por el legislador en favor de las personas

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naturales del sector agrario que reúnan las condiciones antes anotadas, encuadra dentro de los beneficios instituidos por la legislación tributaria venezolana, por cuanto, en virtud del principio de legalidad consagrado en la Constitución (2000), todo impuesto, tasa y contribución, así como las exenciones, rebajas y demás incentivos fiscales deben ser creados mediante leyes.

Ese principio tiene su corolario en los artículos 3 y 4 del COT (2001) al establecer en el mismo sentido la reserva legal de las leyes para regular la materia tributaria en atención a los lineamientos del COT, incluyendo el otorgamiento de exenciones y rebajas de impuesto así como la autorización del Poder Ejecutivo en la concesión de exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. Solo a las leyes corresponde determinar las condiciones o requisitos esenciales para la procedencia de los beneficios fiscales, estableciéndose además una interpretación restrictiva para ellos.

El mismo COT (2002) define la exención como la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley.

Autores como Bemergui et al (1996) piensan que la exención es una situación jurídica por la cual a un determinado grupo de sujetos, aun dándose para ellos los supuestos de hecho generadores de la relación tributaria, no le sean imputables, y en consecuencia no nace para ellos dicha relación. Se infiere de su definición la existencia de un hecho impeditivo del nacimiento de la relación tributaria.

Para Villegas (2002), las exenciones son hechos enervadores de la

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eficacia generadora del hecho imponible, produciendo una interrupción total o parcial del nexo normal entre la causa [hipótesis] y la consecuencia [mandato]. Este autor separa las exenciones de los beneficios tributarios, pero ambas significan un límite al principio constitucional de la generalidad, al igual que Giuliani (1993) para quien además de limitar ese principio también afecta el de la igualdad en la tributación.

La definición dada por los autores Bemergui et al (1996) califica al hecho como impeditivo del nacimiento de la relación tributaria, lo cual colocaría a las exenciones en el campo de las no sujeciones, mientras para Villegas (2202) el nacimiento del nexo normal entre la causa y la consecuencia se produce, solo que sufre una interrupción por efecto de la exención, la cual puede ser total o parcial.

Es de resaltar que la legislación tributaria venezolana contempla los beneficios fiscales como el continente donde se haya contenidas las exenciones, las exoneraciones, las rebajas, los desgravámenes y demás beneficios fiscales, tal como se desprende de la redacción del artículo 4 del COT (2001).

Según la clasificación de las exenciones aportada por Giuliani (1993), dividiéndolas en permanentes o transitorias, condicionadas o absolutas, totales o parciales, subjetivas u objetivas; el beneficio establecido por la ley impositiva a la renta en favor de las personas naturales dedicadas a las actividades agrarias, constituye una exención aplicada a la base del tributo de la siguiente manera:

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a) en forma parcial, pues es a partir de esa base cuando nace la obligación de declarar;

b) es subjetiva, al establecerse en consideración a los sujetos pasivos específicos constituidos por los sujetos agrarios con las características concretas determinada en la norma;

c) permanente, pues no se estableció en la ley ningún término de duración y solo será revocable o modificable cuando se cambie la LISLR;

d) condicionada, al estar supeditada al cumplimiento de las circunstancias indicadas en la norma, como lo son: la exclusividad en la actividad y la clase de actividad de índole agraria de las indicadas en el artículo 79.

Por otra parte, con relación a las personas naturales dedicadas a las actividades agrarias no incluidas en la indicación del primer aparte del artículo 79 LISLR, como son la forestal, la avícola y la piscícola, es necesario acotar lo siguiente: de acuerdo al análisis realizado sobre las actividades agrarias y las clases de ellas acogidas en la legislación tributaria venezolana, las actividades forestales y las piscícolas son consideradas actividades agrarias primarias, independientes por tener características propias e individualizadas, incluso, cada una de ellas están reguladas por legislaciones especiales, como lo son el Decreto Ley de Bosques y Gestión Forestal y el Decreto Ley de Pesca y Acuicultura, analizados en este estudio.

Valiendo la aclaratoria en cuanto a ésta última normativa y la actividad piscícola, que si bien su regulación está incluida en esa mencionada ley y pudiera considerarse un tipo de la actividad pesquera, pues en realidad, la

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actividad piscícola es individualizada y diferenciada de la pesquera y de la acuícola por las propias normas de la Ley de Pesca y Acuicultura. Lo cual no sucede con la avícola, al ser considerada como actividad pecuaria por incluirse entre las especies catalogadas como ganado menor, de acuerdo a lo pautado en la Ley de Protección a la Actividad Ganadera (1997). Sin embargo, en algunas normativas tributarias recibe un tratamiento individualizado como ocurre en el Decreto N° 6.585 de exoneración del ISLR.

e) Deberes formales para el sector agrario: Como se desprende de las

normas contenidas tanto en el COT (2001) como de la propia LISLR (2007), los deberes formales son de aplicación para todos los contribuyentes en general, estableciéndose ciertas variaciones en algunos de ellos dependiendo de la actividad desplegada, en consecuencia, debido a esa generalidad los sujetos pasivos del sector agrario no escapan al cumplimiento de ellos, aun en el caso de disfrutar del beneficio de la exoneración. En base a ello puede estructurarse un catálogo para los sujetos del sector agrario, del siguiente modo:

1) Inscribirse en el Registro de Información Fiscal (RIF): La obligación de cumplir con tal deber, se extiende a todas las personas naturales o jurídicas, las comunidades y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica susceptibles de ser sujetos del impuesto sobre la renta, como para los agentes de retención; corriendo a cargo del Reglamento la regulación en cuanto a su apertura, implementación y organización, según los artículos 180

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y siguientes del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El certificado de inscripción es personal e intransferible, con una vigencia de 3 años, al cabo de la cual debe ser renovado; resultando ser un mecanismo de control fiscal. Su tramitación se realiza vía internet y personal ante el SENIAT. El mismo debe emplearse por los contribuyentes y responsables, incluyendo a los sujetos del sector agrario, para todas las operaciones a realizar ante organismos públicos, en la facturación, en los libros de contabilidad, publicidad, empaques, entre otras cosas, exigiéndose su exhibición en lugar visible en los establecimientos y oficinas, sopena de aplicarse las sanciones establecidas en el COT en caso de incumplimiento.

El Registro de Información Fiscal tiene como objetivo central el de servir de medio de control y supervisión sobre las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, el cumplimiento de ciertos deberes formales aún para quienes gocen de los beneficios fiscales como exenciones y exoneraciones, como es el caso de los sujetos agrarios, de allí la exigencia administrativa de exhibirlo y presentarlo en cada oportunidad.

2) Llevar libros y registros contables: Esta obligación tiene su asiento en el artículo 90 LISLR, en el cual se impone el deber a los contribuyentes en general de llevar los libros de contabilidad de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Sin embargo se ha planteado en la doctrina la disyuntiva con relación a la contabilidad de los sujetos agrarios sobre si éstos están obligados legalmente a llevar los libros y registros contables y en suma una

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contabilidad como tal, siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados. El dilema se presenta en virtud de la naturaleza netamente civil que algunos cuerpos legales como el Código Civil y el Código de Comercio le atribuyen a las actividades agrarias, aunque las denominen agrícolas y pecuarias.

Entre quienes se muestran partidarios de la no obligación de las empresas agropecuarias a llevar libros contables se encuentran las respetables opiniones y análisis de autores como Falini (2005), apoyándose para sustentar su tesis en la naturaleza civil de la actividad agropecuaria y por tanto quienes realizan o ejercen la actividad, ya sean personas naturales o sean personas jurídicas, no tienen el carácter de comerciantes y en consecuencia no están obligados a llevar registros contables según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

En ese sentido, el Código de Comercio establece en su artículo 200 el carácter mercantil de las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

Para esta investigadora los sujetos agrarios están obligados a llevar los Libros contables exigidos por el Código de Comercio y la LISLR, independientemente de su condición de no comerciantes y de que la actividad agraria sean, como legamente lo es, de naturaleza civil. Ello tiene su fundamento en el principio de la generalidad por el cual todas las personas tienen el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el

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pago de impuestos, tasas y contribuciones (CRBV, 1999, art. 133), lo cual hace a todos los ciudadanos susceptibles de ser sujetos pasivos tributarios y como tales tienen el deber de cumplir con las reglas, requisitos y exigencias de esa naturaleza que se establezcan en las diferentes normativas tributarias vigentes.

En atención a ello, el artículo 1 de la LISLR también establece la generalidad de su aplicación extendida a todos los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos por las personas naturales y jurídicas, además del deber de pagar el impuesto que esos generen. En la determinación de ese deber tributario tiene un papel estelar la contabilidad llevada por las personas ejecutoras de actividades integrantes del aparato productivo del país, toda vez que mediante ella puede medirse su capacidad económica y su correlativo deber de pagar el impuesto sobre la renta a que haya lugar.

De tal manera que siendo los sujetos agrarios susceptibles de ser sujetos pasivos tributarios de acuerdo a la posición que ocupan dentro del sistema económico nacional, tienen el deber ineludible de llevar debidamente la contabilidad, ajustada a sus normas regulatorias, como un instrumento contralor, no solo para el Estado como sujeto activo tributario, sino para el propio sujeto pasivo al constituir una importante herramienta de gestión y ejecución en su actividad económica.

Para otros autores como Mendoza (2003) la contabilidad es de suprema importancia para el desempeño de la actividad económica, y ha ido más allá al plantear la necesidad de adaptarla a la especial naturaleza de la actividad

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agraria y sus productos.

Según el nombrado autor, al aplicar las normas contables generalmente aceptadas a las diferentes especies agrarias [activos biológicos] de la misma manera como a cualquier otro producto o mercancía, se desvirtúan los resultados verdaderos del ejercicio económico, trayendo una serie de consecuencias negativas en cuanto al manejo de los activos biológicos, agotamientos, costos de absorción y la administración de inventarios, lotes y unidades animales, lo cual a ultranza repercute en el cálculo de los impuestos en base a datos falsos o inexactos.

La necesidad planteada por el autor venezolano Mendoza (2003) ha estado unida a la necesidad de adoptar y aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), como lineamientos contables y de información financiera internacional, planteada por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), concatenándolos a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) que habían venido siendo aplicados tradicionalmente en Venezuela.

Los esfuerzos en este sentido han tenido su corolario en el acuerdo de la entrada en vigencia de tales normas, así como las interpretaciones emitidas por el Comité de Interpretaciones (SIC) y el Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF), de una manera gradual y progresiva, acordándose identificar a los PGCA con la denominación de VEN-NIF, proceso el cual debe culminarse el 31 de

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diciembre de 2010 para todos los sectores de la economía.

De entre esas norma contables internacionales destaca la conocida como NIC-41, destinada únicamente al tratamiento contable de los activos biológicos desde su crecimiento pasando por la degradación, producción y procreación hasta su recolección o cosecha o hasta el punto de venta de los ganados. Vale decir, dicha norma solo es aplicable a los productos obtenidos de los activos biológicos [vegetales y animales] en sus etapas primarias, mas no se aplica en las etapas posteriores de procesamiento de esos productos para su transformación.

Ciertamente, dadas las características especiales de la producción agraria, los registros contables deben ser adaptados a tales particularidades a fin de obtener datos y resultados cónsonos con la realidad del sector agrario y por ende, disponer de una información más confiable, como lo ha sostenido el autor venezolano ya citado Mendoza (2003).

Por lo cual, el sujeto pasivo agrario no solo debe llevar los tradicionales y obligatorios Libro Diario, Libro Mayor y el de Inventarios, y demás libros auxiliares necesarios para el mayor orden y claridad de sus operaciones; así como también aquellos libros en los cuales se registren los movimientos de sus productos, como es el caso del Libro de Inventario de Ganado que debe ser llevado por los productores pecuarios, debidamente foliado y encuadernado como lo apunta Mendoza (2009).

3) Emitir facturas conforme a la Ley: Como todos los demás sujetos pasivos tributarios, los del sector agrario tienen el deber también de acogerse

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a lo dispuesto en el artículo 91 de la LISLR (2007) y su Reglamento (2003) en cuanto a la emisión de comprobantes por la venta de sus productos.

Tales comprobantes están constituidos por facturas, recibos o documentos comprobatorios en los cuales se determinen los egresos o ingresos, sirviendo de soporte físico a los asientos y registros efectuados en los libros contables, a riesgo de no ser admitidos como prueba de haber realizado el desembolso o egreso, si no llevan estampado el número del RIF respectivo.

Esta norma genérica ha sido ampliada por las numerosas providencias administrativas emitidas por la Administración Tributaria a través del SENIAT, con la finalidad de ir ajustando y perfeccionando la facturación del impuesto al valor agregado con fines contralores; de tal suerte que, atendiendo al artículo 91 aludido, los requisitos emitidos por el SENIAT, se han ido aplicando también a los comprobantes exigidos por la LISLR, al punto de haberse unificado tales exigencias y un mismo comprobante es válido para ambas figuras impositivas, actualmente recogidas en la Providencia Administrativa número 0257 publicada en la Gaceta Oficial número 38.997 del 19 de agosto de 2008.

4) El deber de declarar los enriquecimientos anuales obtenidos.: Este deber tributario dimana del artículo 79 de la LISLR (2007) ya analizado conforme al cual los sujetos agrarios obligados a declarar son aquellas personas naturales residentes en el territorio nacional, quienes obtengas un ingreso bruto anual superior a las 2.626 unidades tributarias; y las compañías anónimas y demás personas y entidades asimiladas a ellas sea cual fuere el

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monto de sus enriquecimientos. .

5) Deber de retener y enterar el impuesto sobre la renta: Esa

obligación es recogida en forma general para todo deudor de enriquecimientos netos o ingresos brutos, en el artículo 87 de la LISLR (2007) y desarrollado en forma detallada en Decreto N° 1.808 conocido comúnmente como el Reglamento de Retenciones, el cual extiende la obligación a los sujetos no deudores pero pagadores por otra persona.

Los sujetos pasivos agrarios, constituidos como personas jurídicas actuarán como sujetos de retención en todos aquellos casos en los cuales realicen actividades subsumidas en los supuestos del Reglamento de retenciones mencionado.

Entre los casos específicos recogidos por Ibañez (2004), los cuales se acogen para esta investigación, y lo pautado por el Reglamento de Retenciones, se mencionan: cuando contraten servicios profesionales, verbi gracia, veterinarios, agrónomos, zootecnistas, contadores; a los empleados;

por los fletes pagados a personas jurídicas, por los servicios de transporte de sus productos, como leche y carne; por los pagos realizados a personas jurídicas, consorcios o comunidades por la ejecución de obras de construcción, de mantenimiento de instalaciones; medianerías o servicios de crianza; gastos de venta, subasta y publicidad; comisiones mercantiles y servicios de matanza .

2.1.2. Decreto N° 6.585 de exoneración del impuesto sobre la renta a las actividades agrarias

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Conforme lo reseñado en el Capítulo II, dentro de los beneficios fiscales establecidos en el COT (2001) se encuentra la figura tributaria de las exoneraciones, las cuales dimanan del Poder Ejecutivo por imperativo de la ley, las cuales al igual que las exenciones impiden la efectividad del presupuesto de hecho en la obligación tributaria, ya sea en forma total o parcial. A través de los beneficios fiscales, como lo expone Bemergui et al.

(1996) son instrumentos empleados por el Estado para estimular, beneficiar e incentivas a ciertos sectores económicos con la finalidad de impulsarlos en sus actividades productivas y contribuir al desarrollo económico nacional.

En la LISRL (2007), concretamente en el artículo 197, se le otorga al Ejecutivo Nacional la potestad de exonerar, total o parcialmente del pago del impuesto en cuestión, a aquellos sectores o actividades económicas específicas, de importancia para el desarrollo económico y bajo ciertas circunstancias especiales.

Bajo esas premisas, el Ejecutivo Nacional desde el año 2000 ha venido otorgando tal beneficio al sector agrario en una serie sucesiva de decretos, persiguiendo con ello una finalidad política y social con objetivos proteccionistas desde el punto de vista económico en pro del desarrollo productivo, pero siempre con miras a lograr en un mediano plazo la incorporación del sector agrario como contribuyente del impuesto sobre la renta.

a) Sujetos de la exoneración: El Decreto N° 6.585 en su ámbito de aplicación va dirigido a las personas naturales, a las personas jurídicas y a

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entidades sin personalidad jurídica, con lo cual abarca todas las formas jurídicas, irregulares y de hecho de asociación o agrupación productiva, existentes.

Esa universalidad en la aplicación del Decreto, con respecto a los sujetos pasivos y las diversas formas asociativas, contrasta con la especificidad en la aplicación de la exención de base contemplada en el artículo 79 de la LISLR en su primer aparte. Mientras en éste la aplicabilidad se circunscribe a las personas naturales y a la exclusividad en el ejercicio de las actividades agrarias; el Decreto N° 6.585 exige que la actividad realizada por los sujetos pasivos agrarios sea una explotación primaria, mas no exige que los agentes ejecutores de las actividades agrarias las realicen en forma exclusiva.

b) Actividades agrarias exoneradas por el Decreto N° 6.585: Con

respecto a su ámbito de aplicación en relación a las actividades agrarias protegidas se encuentran las agrícolas, forestales, pecuarios, avícolas, pesqueras, acuícolas y piscícolas, todas ellas analizadas precedentemente y delineadas como las actividades acogidas como agrarias por la normativa tributaria venezolana.

Esta amplia enunciación de actividades agrarias contrasta con lo establecido en el primer aparte del artículo 79 de la LISLR, en el cual se hace mención a las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras y piscícolas solamente, dejando excluidas a las forestales, las avícolas y las acuícolas.

El Decreto N° 6.585 define la explotación primaria como la producción de frutos, productos o bienes obtenidos de la naturaleza, mientras no sean

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sometidos a ningún proceso de transformación o de industrialización;

equivaliendo a lo entendido por actividad agraria primaria o a nivel primario y coincidiendo así con la definición acogida por la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010).

Es de resaltar algunas diferencias entre la enunciación dada en el Decreto N° 6.585 y la indicada en la propia LISLR con respecto al concepto de las actividades primarias: mientras en aquel se alude a una producción de frutos, productos o bienes obtenidos de la naturaleza, sin ninguna clase de transformación o de industrialización; en la LISLR se entienden por actividades primarias las provenientes de la explotación directa del suelo o de la cría pero incluyendo las derivadas de la elaboración complementaria de los productos obtenidos, realizadas en el propio fundo.

Por lo cual resulta más ajustada a lo desarrollado en el Decreto N° 6.585 la plasmada en la LISLR, que la señalada en el propio Decreto. Mientras la de éste denota simpleza; la de la LISLR encierra los elementos integrantes de la actividad agraria, incluso las actividades primarias complementarias realizadas en el propio fundo, las cuales son tomadas en consideración por el Decreto, a excepción de las actividades primarias complementarias de la actividad pesquera como son los subproductos, el troceado y los cortes, las cuales son excluidas como tales tanto del Decreto como de la LISLR.

Las actividades agrarias amparadas por el Decreto N° 6.585, comprenden el conjunto de actividades complementarias también primarias, acogidas por el legislador por ser realizadas en el mismo fundo como suplemento de las

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iniciales, incluyendo el almacenamiento de los productos.

Las actividades agrarias recogidas en el Decreto N° 6.585 se pueden resumir así:

Cuadro 9

Actividades agrarias primarias en el Decreto N° 6.585 de exoneración Actividad primaria Actividad

complementaria Actividad excluida Agrícola

Cosechado, el trillado, el secado, la conservación y el almacenamiento

Forestal

Costado, descortezado, aserrado, secado y el almacenamiento Pecuarias y Avícolas

Matanza o beneficio, la conservación y el almacenamiento.

Subproductos, el

despresado, el troceado y el corte.

Pesqueras, Acuícolas y

Piscícolas Almacenamiento Subproductos, el troceado

y los cortes Fuente: Ávila (2010)

Se observa que en cada una de las categorías enunciadas amparadas por el Decreto N° 6.585, la actividad destinada al proceso de almacenamiento de los productos realizada por cooperativas de productores primarios a las cuales pertenezca el beneficiario de la exoneración, queda incluida como actividad agrícola primaria, lo cual ha sido reiterado en todos y cada uno de los decretos de exoneración anteriores.

El almacenamiento como tal se encuentra comprendido dentro de las actividades primarias complementarias, solo si es realizada por el propio sujeto agrario beneficiario de la exoneración, o si es realizada por una cooperativa de producción a la cual pertenezca el productor agrario beneficiario; el almacenamiento realizado por otras entidades jurídicas escaparía de la aplicación del decreto.

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Con relación a la actividad avícola y las labores del despresado, del troceado y del corte, las mismas aparecen excluidas de las actividades primarias complementarias, en contraposición al proceso de matanza o beneficio el cual sí se encuentra considerado como tal.

Para Venturini (2009) las actividades de despresado, troceado y corte son también actividades agrícolas [agrarias], pues esas actividades realizadas posteriormente al sacrificio de las aves de corral, no alteran la esencia cárnica del producto, por tanto no constituyen un acto industrial o de transformación, aunque le agreguen un valor para su comercialización.

Ciertamente, si se incluye como actividad primaria complementaria la matanza o beneficio de las aves de corral, la cual implica, el acto de matanza en sí, el desangre, el desplume, y no es considerado por la norma como una actividad de transformación, el despresado, troceado y corte tampoco constituyen en sí mismos actos de modificación a la sustancia de la carne de las aves que signifique la obtención de un nuevo producto; por ello esta investigadora se suma a la acreditada opinión de Venturini (2009).

Sí serían actos de transformación, a juicio de la investigadora, la obtención de subproductos como embutidos, carne molida, piezas fileteadas, por ejemplo; y en consecuencia, se convertirían en actividades agrarias conexas o secundarias, de acuerdo al análisis efectuado precedentemente.

En el mismo orden de ideas sobre las actividades agrarias complementarias, Mendoza (2009) plantea dudas sobre la exclusión de la actividad del troceado y cortes en la actividad pesquera y el manejo

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requerido del atún, ya que esta especie marina debe ser necesariamente despojado de las vísceras en alta mar para su óptima preservación, pues a su juicio debe ser incluido dentro de ellas. Y Zambrano (2002) había afirmado con relación al Decreto N° 838, el cual hacía exactamente las mismas exclusiones, que el troceado y corte era admitido como proceso de producción del atún, si era efectuado dentro del buque o embarcación perteneciente al beneficiario.

Aun cuando la afirmación de Zambrano (2002) y la duda de Mendoza (2009) responden a normativas distintas en cuanto a su vigencia, tanto en el derogado Decreto N° 838 como en el vigente Decreto N° 6.585, se encuentran excluidas expresamente las faenas del troceado y corte para la actividad pesquera primaria; así como también en el Parágrafo Único del artículo 79 de la LISLR, se encuentran excluidos los productos derivados de la actividad pesquera, de entre las actividades primarias complementarias realizadas en el fundo.

Atendiendo a la normativa vigente contenida en el Decreto N° 6.585 y la LISLR, en las cuales se excluyen expresamente el troceado y los cortes, así como los productos de la actividad pesquera a nivel primario, de un análisis semántico de corte y troceado, se consigue que la palabra corte significa la sección por donde ha sido cortada una pieza de carne; y trocear significa dividir en trozos; de la cual deriva la palabra troceo entendiéndose como tal la acción y efecto de trocear (DLE, 2001).

Trasladando tales hallazgos a las acciones de troceado y cortes de los

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cuales habla la norma, los cortes en la actividad pesquera están constituidos por la acción de cortar en piezas los productos pesqueros; y, el troceado [palabra no encontrada en el diccionario] está referido al troceo, derivada de trocear, la cual significa dividir en trozos los productos pesqueros. La labor de despojar de las vísceras al pescado no se subsume, semánticamente, en ninguna de las tareas descritas de corte y troceado, pues, se trata de una acción por la cual no resulta transformado o modificado o alterado en su integridad física el producto pesquero.

En consecuencia, la acción mediante la cual se extraen las vísceras al atún, así como a cualquiera otra especie que así lo requiera, es una labor distinta al corte y al troceado, encuadrable dentro de las actividades pesqueras primarias complementarias y por consiguiente no debe ser de las excluidas de la exoneración del Decreto N° 6.585.

c) Obligaciones del sujeto agrario exonerado: Las obligaciones

impuestas al sujeto agrario exonerado devienen del propio COT (2001) cuando dispone el imperativo a las leyes de determinar los requisitos y condiciones esenciales para la procedencia de los beneficios fiscales. En razón de ello la LISLR indica que los decretos de exoneración dictados por el Poder Ejecutivo deben contener las condiciones, plazos, requisitos y controles en virtud de los cuales se cumplirán sus normas. Es por ello que el Decreto N° 6.585, establece una serie de obligaciones a cumplir por parte de los sujetos pasivos con suma rigurosidad para poder mantener el beneficio de la exoneración obtenido.

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Los deberes exigidos a los contribuyentes exonerados son los siguientes:

1) Actualización del RIF: mediante la actualización de los datos de ese registro, la norma persigue obtener la justificación de parte del sujeto pasivo que su actividad se encuentre enmarcada dentro de las actividades señaladas en el propio Decreto como exoneradas.

Establece el Decreto que la actualización de los datos debe efectuarse conforme a las disposiciones de la Administración Tributaria, las cuales están contenidas en la Providencia Administrativa N° 0073, en cuyas disposiciones se prevé la vigencia trianual para ese documento. De tal manera, quienes tuvieren su documento RIF actualizado para la entrada en vigencia del comentado Decreto de exoneración, no tendrían ese deber; con lo cual esta investigadora se suma a la autorizada opinión de Mendoza (2009); naciendo para esos sujetos la obligación correlativa de actualización del RIF en la fecha de expiración correspondiente.

2) Destinar el 100% del monto de impuesto a pagar en: (a) Inversiones de investigación, desarrollo científico y tecnológico. (b) Mejoramiento de productividad. (c) Bienes de capital. No provee mayores detalles la aludida norma para llenar los extremos de cumplimiento de esas actividades, solo enuncia que tales inversiones deben ser directas para la respectiva actividad, sin establecer otras consideraciones aclaratorias.

Solo acota la norma expresamente que la inversión debe hacerse efectiva durante el ejercicio fiscal siguiente a aquel en que se generaron los enriquecimientos netos exonerados.

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3) Presentar declaraciones juradas de las inversiones efectuadas y monto del impuesto exonerado invertido durante el 2008, así como también declaración de las inversiones a efectuar y el monto del impuesto a invertir en el 2009, conforme al artículo 5 del Decreto N° 5.165 de 2007, si hubiese sido beneficiado según dicho decreto. Esta declaración debió haber sido realizada mediante el formato electrónico creado al efecto según la Providencia Administrativa N° 0101 del 21 de octubre de 2009 y bajo esa misma forma deberán ser presentadas las sucesivas.

La redacción de esa norma, en opinión de esta investigadora, genera confusión e incertidumbre en una materia cuya interpretación, por mandato expreso de la norma, debe hacerse en forma restrictiva.

Esa confusión e incertidumbre resulta así debido a lo casuístico de su contenido, al referirse tan específicamente solo a los ejercicios 2008 y 2009;

cuya presentación tiene fecha cierta incluso en el artículo 8° [31 de marzo de 2009], mas no menciona lo relativo a las inversiones e impuesto exonerado durante el ejercicio fiscal 2009 y el proyecto de inversiones para el ejercicio 2010, ni cuándo presentarla, tomando en consideración que el Decreto N°

6.585 tiene vigencia hasta el 31 de diciembre de 2010; aun cuando sus efectos se prolongarán hasta el año siguiente debido a su propia dinámica, pues quedará pendiente del monto del impuesto exonerado en el 2010 a invertirse en el 2011.

La otra declaración jurada que el sujeto pasivo agrario exonerado debe presentar es la referente a los montos de impuesto exonerado invertidos,

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vale decir, esta clase de declaración será presentada a medida de ir realizando las inversiones, la cual debe efectuarse dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha de realizar la inversión, y debe presentarse ante el Ministerio del Poder Popular para la Agricultura y Tierras y ante la Gerencia de Estudios Económicos Tributarios del SENIAT.

4) Llevar el Libro de Ingresos y Egresos, en el cual se registren los ingresos, costos y gastos, con respaldo físico de las facturas, recibos, documentos y comprobantes. Puede llevarse en un libro foliado en forma continua o de manera automatizada.

5) Cumplir las obligaciones, deberes formales y requisitos de las normas tributarias establecidos tanto en el Código Orgánico Tributario como en la propia Ley del Impuesto sobre la Renta. Este constituye, en opinión de la investigadora, uno de las obligaciones contenidas en el Decreto más importantes puesto que de su cumplimiento dependerá la vigencia de la exoneración para el sujeto pasivo agrario

6) Cumplir con las disposiciones de la Administración Tributaria relativas a facturas y otros documentos. Conforme a lo analizado anteriormente en este trabajo las regulaciones relacionadas con la emisión y manejo de esos instrumentos se han venido unificando y las facturas emitidas por los sujetos pasivos agrarios exonerados deben cumplir con las estipulaciones indicadas en la Providencia Administrativa número 0257 sobre normas generales de emisión de facturas y otros documentos.

El Decreto N° 6.585 prevé algunas situaciones sobre las actividades

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