Presentación
Durante los últimos años ha habido diferencias, entre la autoridad y los contribuyentes, respecto a la aplicación de los créditos por dividendos pagados en el extranjero, es decir, aquellos que las sociedades mexicanas que los perciben deben acumular para el Impuesto Sobre la Renta. Debido a esto haremos un análisis del régimen 2013 en esta materia, el cual entrará en vigor en 2014.
Crédito de ISR pagado en el extranjero por dividendos
2012 – 2014 C.P.C. José Besil Bardawil Presidente
C.P.C. María Isabel Pliego Rosique
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo
Comisión de Desarrollo Fiscal 1 – Bosques Presidente
C.P.C y P.C.FI. Juan Alberto Torres Romero
Vicepresidente
C.P.C y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González
Integrantes
C.P.C. y P.C.FI. Carlos Alberto Cruz Villaseñor L.C.P. Eduardo Alberto De Hoyos Toledo C.P.C. Juan Carlos Díaz Godoy C.P. Luis Alfredo Espinosa Bernal L.C.P. Luis Daniel Fuentes Hernández L.C. Gerardo García Campa L.C. Eduardo García Lara
C.P.C. Gabriela María Teresa García Monroy C.P. María Elena Godínez Pineda
C.P. y P.C.FI. Antonio Federico Groenewold Rivas Berenice Gudarrama Contreras
C.P. Juan Fernando Hernández Corvera C.P.C. Lázaro Hernández Gutiérrez C.P. Beatriz Hernández Sánchez L.C.P. Oswaldo Méndez Álvarez
C.P. Guadalupe Angelina Naranjo González L.C. Jaime Pacheco Garrido
L.C., M.I. y M.B.A. Fernando Rojas López C.P.C. Alfredo Torres Mijares
L.C.C. Jesús Zenteno Juárez
Gerencia de Comunicación y Promoción
Comisión de Desarrollo Fiscal 1 - Bosques del Colegio, Año I, Núm. 9, diciembre de 2013, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic Asiria Olivera Calvo. Diseño: Lic. Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.
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I. Acreditamiento de impuestos pagados en el
El extranjero (mecánica 2013) 3
II. Ejemplo 2013 5
III. Conclusiones 6
I. Acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero (mecánica 2013) En el año de 1986 México decidió adherirse al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT). Asimismo, en el año de 1994, México se convirtió en el miembro número 25 de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Con estas dos acciones, México dio un importante paso hacia un mundo globalizado, viéndose incrementadas las relaciones comerciales internacionales entre las empresas mexicanas y las residentes en el extranjero, situación que trajo aparejado el problema de la doble imposición internacional.
La doble tributación internacional, se presenta cuando dos soberanías fiscales gravan un mismo ingreso obtenido por un contribuyente, pero adoptando criterios distributivos de potestad tributaria entre sí, lo cual genera tanto efectos financieros como tributarios, siendo éstos últimos un obstáculo para el desarrollo económico e industrial de México.
Básicamente, existen tres métodos para evitar la doble imposición internacional: (i) los métodos bilaterales, consistentes en convenios o tratados internacionales cuya finalidad es evitar la doble tributación internacional entre los Estados signatarios, mediante el establecimiento de ciertos criterios de atribución de potestad tributaria; (ii) los métodos multilaterales, son igualmente convenios o tratados internacionales, celebrados entre dos o más Estados, con la misma estructura que los bilaterales y, finalmente, (iii) los métodos unilaterales, siendo éstos disposiciones internas adoptadas por una soberanía fiscal, con la finalidad de evitar la doble imposición sobre sus nacionales.
Entre los métodos unilaterales utilizados por México para evitar la doble tributación internacional sobre sus nacionales, se encuentran aquéllos establecidos en el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2013 (LISR): (i) crédito directo, consistente en que los residentes en territorio nacional puedan acreditar el Impuesto sobre la Renta (ISR) pagado en el extranjero, correspondiente a ingresos obtenidos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, contra el ISR que tengan que pagar por los ingresos obtenidos en México; (ii) crédito indirecto, por el cual las personas morales residentes en México, pueden acreditar el ISR pagado por una residente en el extranjero, en la proporción que corresponda al dividendo o utilidad percibida del residente en el
extranjero, y (iii) el crédito indirecto por participación indirecta en una residente en el extranjero (segundo nivel corporativo), mediante el cual una sociedad residente en México puede acreditar el ISR pagado por una residente en el extranjero que reparte dividendos a otra residente en el extranjero, la cual a su vez, reparte dividendos a la residente en México.
Ahora bien, los contribuyentes deberán contar con toda la documentación comprobatoria del ISR pagado en el extranjero; sin embargo, si el pago se realizó en un Estado con el que México tiene un acuerdo amplio de intercambio de información, bastará solamente con exhibir la constancia de retención expedida por la sociedad extranjera que haya retenido el ISR. En el caso específico de las personas morales, el ISR será acreditable hasta por el monto que resulte de aplicar la tasa del artículo 10 de la LISR a la utilidad determinada, de acuerdo con las disposiciones aplicables en el país de residencia de la sociedad extranjera. No obstante, en el supuesto de que la retención, o el pago del ISR en el extranjero, se encuentren condicionado a su acreditamiento, no se tendrá derecho a éste.
Respecto al crédito indirecto, en primer lugar, se deberá determinar el ingreso acumulable, según lo previsto en el segundo párrafo del artículo 6 de la LISR y, posteriormente, se deberá determinar el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero acreditable en México, correspondiente al ingreso acumulable, según lo previsto en el tercer párrafo del artículo 6 de la LISR. El monto proporcional del ISR por acreditar se obtiene dividiendo el ingreso acumulable de la residente en México, entre la utilidad total de la residente en el extranjero; el cociente obtenido se multiplica por el ISR pagado por la residente en el extranjero.
No obstante, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, consideramos que las autoridades fiscales han hecho una interpretación diferente de lo establecido en el tercer párrafo del artículo 6 de la LISR, ya que consideran que para determinar el ISR acreditable pagado en el extranjero, se debe partir del dividendo distribuido, de tal forma que no es necesario determinar el ingreso acumulable, conforme lo establece el segundo párrafo del artículo 6 de la LISR. Lo anterior ocasiona una distorsión que impide que el
ISR pagado en el extranjero se acredite en su totalidad, incluso aunque éste no rebase el límite del acreditamiento.
II. Ejemplo 2013
III. Conclusiones
Como se demuestra en el análisis anterior, contrario a la interpretación realizada por las autoridades fiscales, primero se debe determinar el ingreso acumulable, es decir, el dividendo distribuido, y sumar el ISR pagado proporcional a dicho dividendo; después, el cociente obtenido de esta operación deberá multiplicarse por el ISR que corresponde a la utilidad de la sociedad residente en el extranjero, lo que resultará en el ISR proporcional al dividendo o utilidad distribuida. A diferencia de la interpretación realizada por las autoridades fiscales, aquí se permite el acreditamiento total del ISR pagado en el extranjero, siempre que éste no exceda el límite del acreditamiento.
El criterio tomado por las autoridades fue impugnado a través de un juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), el cual mediante sentencia de 29 de febrero de 2012, resolvió que es correcta la interpretación realizada por las autoridades fiscales del artículo 6 de la LISR, en el sentido de que la fórmula para determinar el monto del ISR pagado en el extranjero acreditable en México debe partir del dividendo distribuido y no del ingreso acumulable.
Por lo tanto, consideramos que en virtud de que el artículo 6 de la LISR contiene un ámbito de aplicación que no es del todo claro, resulta conveniente que dicho precepto sea reformado para precisar cuál es la fórmula correcta para determinar el ISR pagado en el extranjero, acreditable en México.
