FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
“PROPUESTA DE PARÁMETROS Y PROCEDIMIENTOS PARA DETERMINAR Y COMUNICAR LAS CUESTIONES CLAVE DE AUDITORÍA, QUE DEBEN SER INCLUIDAS EN EL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE, CON BASE A LA NIA
701.”
Trabajo de Investigación Presentado por: Córdova Cruz, Jayme Ernesto
Inocente Arias, Emerson Salvador López Flores, Jacqueline Aracely
Para optar al grado de:
LICENCIADO EN CONTADURÍA PÚBLICA
Julio de 2018
AUTORIDADES UNIVERSITARIAS
Rector : Msc. Roger Armando Arias Alvarado
Secretario general : Lic. Cristóbal Hernán Ríos Benítez Decano de la Facultad de : Lic. Nixon Rogelio Hernández Vásquez Ciencias Económicas
Secretaria de la Facultad de : Licda. Vilma Marisol Mejía Trujillo Ciencias Económicas
Directora de la Escuela de : Licda. María Margarita de Jesús Martínez de
Contaduría Pública Hernández
Coordinador general de : Lic. Mauricio Ernesto Magaña Menéndez seminario de graduación
Coordinación de Seminario de : Lic. Daniel Nehemías Reyes López procesos de graduación de la
Escuela de Contaduría Pública
Docente director : Lic. Héctor Alfredo Rivas Núñez Jurado evaluador : Lic. Héctor Alfredo Rivas Núñez
Lic. Edgar Ulises Mendoza
Lic. Daniel Nehemías Reyes López
Julio de 2018
familia que a pesar de las dificultades que se han presentado, siempre han estado ahí y han creído en mí. Gracias a mi madre que me ayudo hasta donde pudo y siempre esperó verme convertido en un gran profesional. Gracias a mi grupo de trabajo que a pesar de momentos de mucha angustia siempre supimos salir adelante. Por último, pero no menos importante darle gracias a los docentes que tuvieron la paciencia y dedicación de transmitir cada conocimiento.
Emerson Salvador Inocente Arias Principalmente agradecerle a Dios que me ha dado todo lo que necesité para atravesar cada obstáculo que ha servido para lograr finalizar mi carrera; todo se lo debo a él, a mi tía Rosa de Vásquez, su esposo Fernando Vásquez y mi primo Ricardo Vásquez que me brindaron su apoyo desde el inicio, a mis padres Jacqueline Flores y Alfredo López, a mis hermanos quienes han sido el motivo de inspiración para salir adelante, a mi equipo de trabajo, a mis asesores del trabajo de graduación y a Yaritza Chávez quien ha sido parte de este logro.
Jacqueline Aracely López Flores Agradezco a Dios por darme la oportunidad de cumplir una meta más en mi vida; a mi madre y a mis hermanos por apoyarme económica y moralmente, especialmente a mi hermano Oscar Córdova que me brindó su total apoyo a lo largo de mi carrera; a María Santos Navarrete que me motivó a iniciar este proceso; al Programa Romero y al Programa Desarrollo Humano Popular que fortalecieron mis valores y, a la vez, significaron mi segunda familia durante todo éste tiempo; así también, agradezco a mi equipo de trabajo por su esfuerzo y dedicación.
ÍNDICE
RESUMEN EJECUTIVO i
INTRODUCCIÓN iii
CAPÍTULO I.PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
1.1 SITUACIÓN PROBLEMÁTICA. 1
1.1.1 Antecedentes del problema. 1
1.1.2 Caracterización del problema. 3
1.2 ENUNCIADO DEL PROBLEMA. 4
1.3 JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN. 4 1.3.1 Novedosa. 4 1.3.2 Factibilidad. 5 1.3.3 Utilidad social. 6 1.4 OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN. 7 1.4.1 General. 7 1.4.2 Específicos. 7 1.5 HIPÓTESIS DE TRABAJO. 7 1.6 LIMITACIONES. 8 1.7 SITUACIÓN ACTUAL. 8
CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO
2.1 ANTECEDENTES DE LA AUDITORÍA. 11
2.1.1 Antecedentes de la auditoría a nivel internacional. 11
2.1.2 Antecedentes de la auditoría en El Salvador. 13
2.2 GENERALIDADES DE LA AUDITORÍA 17
2.2.1 La auditoría. 17
2.2.2 Informe de auditoría. 18
2.2.3 Usuarios de los estados financieros. 22
2.3 NORMATIVA TÉCNICA APLICABLE Y PRINCIPALES DEFINICIONES. 22
2.3.1 Cuestiones clave de auditoría. 22
2.3.2 Aplicabilidad de la Norma Internacional de Auditoría 701. 23
2.3.3 Importancia de la comunicación de las cuestiones clave de auditoría en el informe de
auditoría de estados financieros. 24
2.3.5 Características de las cuestiones clave de auditoría. 27 2.3.6 Cuestiones clave de auditoría que no se incluyen en el párrafo de las cuestiones clave
de auditoría. 27
2.3.7 Diferencias entre cuestiones comunicadas en el párrafo de “cuestiones clave de
auditoría” y cuestiones comunicadas en otros párrafos. 28
2.3.8 Situaciones que se informarán al gobierno de la entidad. 31
2.3.9 Juicio profesional del auditor para la selección de las cuestiones clave de auditoría. 31
2.3.10 Momento para informar las cuestiones clave de auditoría. 32
2.3.11 Momento en que no se informará una cuestión clave de auditoría. 33
2.3.12 Determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría. 35
2.3.13 Documentación. 38
2.3.14 Código de Ética Profesional para Auditores y Contadores. 38
2.4 LEGISLACIÓN APLICABLE. 39
CAPÍTULO III. METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN
3.1 ENFOQUE Y TIPO DE INVESTIGACIÓN. 42
3.2 DELIMITACIÓN ESPACIAL Y TEMPORAL. 42
3.2.1 Espacial 42
3.2.2 Temporal 43
3.3 SUJETOS Y OBJETO DE ESTUDIO. 43
3.3.1 Unidades de análisis. 43
3.3.2 Población y marco muestral. 43
3.3.3 Variables e indicadores. 45
3.4 TÉCNICAS, MATERIALES E INSTRUMENTOS. 46
3.4.1. Técnicas y procedimientos para la recopilación de la información. 46
3.4.2 Instrumentos de medición. 47
3.5 PROCESAMIENTO Y ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN. 47
3.6 CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES. 47
3.7 CRUCE DE VARIABLES. 49
3.8 DIAGNÓSTICO. 52
CAPÍTULO IV. PROPUESTA DE PARÁMETROS Y PROCEDIMIENTOS PARA DETERMINAR Y COMUNICAR LAS CUESTIONES CLAVE DE AUDITORÍA. 54
4.1 APARTADO INTRODUCTORIO. 54
4.3 BENEFICIOS Y LIMITANTES 58
4.3.1 Beneficios 58
4.3.2 Limitantes 58
PARÁMETROS Y PROCEDIMIENTOS PARA DETERMINAR Y
COMUNICAR LAS CUESTIONES CLAVE DE AUDITORÍA...……… ...59
CONCLUSIONES 151 RECOMENDACIONES 152 BIBLIOGRAFÍA 153 ANEXOS 155 ÍNDICE DE TABLAS Contenido Pág. Tabla 1 Cambios del informe de auditoría edición 2002, 2006, 2009 versus edición 2016 21 Tabla 2 Aspectos que considerar en la comunicación de cuestiones clave de auditoría 30
ÍNDICE DE FIGURAS
Contenido Pág.
Figura 1: Mapa ilustrativo de parámetros y procedimientos para determinar y comunicar las cuestiones clave de auditoría. 56
Figura 2: Esquema de evaluación para la determinación y comunicación de las cuestiones
clave de la auditoría. 57
Figura 3: Ubicación del párrafo de cuestiones clave de auditoría en el informe 86
RESUMEN EJECUTIVO
Los auditores externos deben emitir informes de auditoría de estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, y debido a los nuevos cambios y adiciones de nuevas NIA`s emitidos por IAASB, es necesario que los auditores externos conozcan y comprendan muy bien el contenido de dichas normas, además las empresas que contratan sus servicios siempre esperan que estos brinden información útil y relevante en el informe, después de realizar su auditoría. Una de las nuevas adiciones a las NIA´s aborda precisamente una parte del informe que aporta contenido interesante a los usuarios de los estados financieros, esta es la NIA 701 que se denomina “Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe del auditoría emitido por auditor independiente”, y es principalmente el auditor quien a su juicio determina qué cuestiones significativas ameritan ser comunicadas en el informe de auditoría a emitir, sin embargo, según los resultados obtenidos en las encuestas realizadas a los auditores externos, existe la necesidad de que se desarrolle más contenido ilustrativo que aborde sobre el tema; ya que, además se comprobó que existe confusión al momento de determinar las cuestiones clave de la auditoría.
El objetivo principal del trabajo de investigación es proporcionar a los auditores externos una herramienta en la que se plantean parámetros y procedimientos para determinar y comunicar las cuestiones clave de auditoría, con la finalidad de que mediante el desarrollo de mayor contenido ilustrativo se comprenda fácilmente la aplicación de la NIA 701.
El método utilizado para llevar a cabo la investigación fue el método deductivo; ya que, se partió de información general relacionada a las cuestiones clave de auditoría hasta concluir en la elaboración de una herramienta que incluya parámetros, procedimientos y material ilustrativo sobre la determinación y comunicación de cuestiones clave de auditoría. Para la comprobación
de la hipótesis, se realizó un estudio a una muestra de los profesionales de la contaduría pública de El Salvador que ejercen la auditoría externa, convirtiéndose en la unidad de análisis. La recolección de datos se realizó haciendo uso de la técnica de la encuesta, la cual fue dirigida a los profesionales mencionados anteriormente del área metropolitana de San Salvador.
Los resultados obtenidos de la investigación indican que los auditores externos consideran confuso la determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría, provocado por la poca practicidad y el desconocimiento normativo. La mayoría de los auditores externos considera que, sí existe información para poder determinar y comunicar las cuestiones clave de auditoría; sin embargo, consideran que el desarrollo de más contenido ilustrativo es un buen aporte para la profesión; ya que, gran parte de los profesionales no han elaborado ninguna herramienta que les facilite la determinación y comunicación de las cuestiones clave a comunicar en el informe de auditoría.
INTRODUCCIÓN
Los usuarios de los informes de auditoría de estados financieros esperan información fiable y transparente; por lo que, hoy en día los nuevos requerimientos de las Normas Internacionales de Auditoría buscan que el auditor aporte un valor agregado reflejando en los informes de auditoría toda la información significativa de interés para el usuario.
Este trabajo de investigación se denomina “Propuesta de parámetros y procedimientos para determinar y comunicar las cuestiones clave de auditoría, que deben ser incluidas en el informe del auditor independiente, con base a la NIA 701”, por medio del cual se pretende facilitar a los auditores externos la comprensión de la determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría.
En el capítulo I, se establece el planteamiento del problema. En este apartado se hace un estudio de la problemática que enfrentan los auditores con respecto a la aplicabilidad de los nuevos requerimientos de las NIA´s, específicamente la NIA 701, la cual se pretende solventar; en dicho apartado se desarrollan aspectos como la situación problemática, los antecedentes del problema, el enunciado del problema, los objetivos de la investigación, hipótesis del trabajo, limitaciones del trabajo y la situación actual del problema.
En el capítulo II, se desarrollan los antecedentes de la auditoría y sus generalidades; además se aborda sobre contenido técnico y la respectiva legislación aplicable.
En el capítulo III, se desarrolla la metodología de investigación que consiste en establecer el enfoque y el tipo de investigación, las delimitaciones, los sujetos de estudio, establecimiento de población y muestra, las técnicas, recursos y procesamiento de la información recolectada en la
investigación, un cronograma en el que se establece los tiempos que se destinaron en la realización del trabajo de investigación, el cruce de variables y diagnóstico de la investigación. En el capítulo IV se desarrolla la propuesta de solución a la problemática, en él se establecen parámetros importantes que influyen en el juicio del auditor para tomar en consideración alguna situación significativa, que podrían ser candidatas a evaluar; así mismo se establecen procedimientos que facilitan la determinación de las cuestiones clave de auditoría, también se aborda información para la comunicación de las cuestiones clave de la auditoría y posteriormente se desarrolla todo el contenido mencionado, mediante ejemplos ilustrativos.
CAPÍTULO I.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA.
1.1 SITUACIÓN PROBLEMÁTICA.
1.1.1 Antecedentes del problema.
El objetivo de la auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios de los estados financieros, de igual manera la responsabilidad del auditor es obtener la seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorreción material debida a fraude o error para emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros.
Los informes de auditoría que fueron requeridos por las NIA´s cuya vigencia en el país fue desde el 2 de septiembre de 1999, según acuerdo del Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, pretendieron brindar información sobre las deficiencias y errores significativos que ha tenido la administración de las empresas con respecto a la información financiera generada, mientras que los inversionistas y usuarios de los estados financieros de las entidades esperan algo más que eso, y es que en el pasar de los años las empresas han estado en constantes cambios debido al desarrollo de las economías; de un momento a otro los dueños del capital se han separado y dejado la administración del negocio en manos de terceros, naciendo aquí la necesidad de generar información financiera que suministre a todos los usuarios la mayor transparencia posible de dicha información.
En el año 2013 el IAASB aprobó por unanimidad las NIA´s propuestas en el mes de junio de dicho año, para discusión pública. Las NIA´s propuestas y las mejoras importantes eran sobre las NIA´s 700, 701 (es nueva NIA),705, 706, 570 y 260; las cuales representaron la culminación de
las deliberaciones del IAASB, que fueron informadas por la búsqueda internacional, consultas públicas y participación de interesados llevados a cabo por el IAASB.
A finales del año 2015, el IAASB emitió los pronunciamientos finales sobre cambios en las NIA´s (NIA´s 700, 705, 706, 570 y 260); y una nueva Norma Internacional de Auditoría (NIA 701). Las NIA´s requieren que se incluya una sección como parte del informe de auditoría de estados financieros en la que se detallen las cuestiones clave de auditoría, que según el juicio del auditor se han considerado como clave en el desarrollo de la auditoría practicad; cuando es obligatoria su comunicación debido a que la auditoría es realizada a estados financieros de una compañía que sus acciones son cotizadas en la bolsa de valores; o cuando sea requerido por la legislación o reglamentación del país.
Según IFAC, la nueva Norma Internacional de Auditoría 701 llamada “Comunicación de las Cuestiones Clave de la Auditoría en el Informe de Auditoría emitido por un Auditor Independiente”, así como las revisiones realizadas a otras NIA´s, se originaron en respuesta a los llamados de los inversores y otros usuarios de los estados financieros a fin de volver los informes de auditoría de estados financieros más informativos y relevantes con base a la auditoría realizada a los mismos.
La Norma Internacional de Auditoría 701 está en vigencia para la realización de auditorías de estados financieros de períodos terminados a partir del 15 de diciembre de 2016, por lo que su aplicabilidad es novedosa y requiere que los profesionales de la contaduría pública que ejercen la auditoría de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, así como en casos de imposición legal o cuando de acuerdo al criterio profesional sean determinadas las cuestiones clave de auditoría, se incluyan en el informe de estados financieros que se emita. Se considera que el auditor independiente puede identificar y establecer parámetros y procedimientos que le
sirvan de base y que le resulten de utilidad tomar en cuenta para la determinación de las cuestiones clave de auditoría; sin embargo, debido a su poca practicidad y ejemplificación de tales cuestiones, resulta poco clara la aplicación del contenido de la NIA 701.
1.1.2 Caracterización del problema.
La problemática presenta las siguientes características:
Comunicación de cuestiones relevantes para el gobierno de la entidad, por lo que en la actualidad se requiere que el informe de auditoría brinde información que contribuya a la mejora continua y buena gestión.
Dificultad para la determinación de las cuestiones clave de auditoría en relación a los hechos significativos comunicados a la dirección en el informe de auditoría. La novedad de la temática genera dificultades de interpretación en torno a su aplicación.
En las entidades existen áreas de alto riesgo de error material o de riesgo significativo, por lo que resulta necesario centrar la atención en aquellas de mayor riesgo, así como en las que conllevan a incertidumbres en las estimaciones.
Con la inclusión de las cuestiones clave de auditoría en el informe de auditoría de estados financieros se pretende mejorar el valor comunicativo del informe de auditoría al proporcionar una mayor trasparencia acerca de la auditoría que se ha realizado, lo que puede ayudar a la toma de decisiones mediante la comunicación a los encargados del gobierno de la entidad de aquellas cuestiones que son considerados de mayor importancia y que requirieron una atención más significativa durante la realización de la auditoría.
1.2 ENUNCIADO DEL PROBLEMA.
La determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría es un tema muy novedoso, lo cual influye en que los profesionales de la auditoría externa se deban comprometer en analizar más a fondo el contenido en las Normas Internacionales de Auditoría, específicamente en la NIA 701, con el objeto de realizar una aplicación correcta de dicha normativa ya que la calidad de los servicios que se prestan a los clientes es un factor muy importante en el quehacer profesional.
Por lo que la investigación se orienta con la siguiente interrogante:
¿Qué factores generan confusión sobre los parámetros y procedimientos a tomar en cuenta para la determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría que deban incluirse en el informe de una auditoría de estados financieros?
1.3 JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN.
La investigación sobre las cuestiones clave de auditoría es importante debido a que se indaga sobre diferentes aspectos que se deben tomar en cuenta para la determinación de parámetros y procedimientos que facilitan la comprensión e identificación de tales cuestiones.
Las características que fundamentan la justificación de la investigación son los siguientes: 1.3.1 Novedosa.
La investigación que se realiza surge como respuesta a los cambios en las Normas Internacionales de Auditoría que entraron en vigencia el 15 de diciembre de 2016, y específicamente a la NIA 701 “Comunicación de las Cuestiones Clave de la Auditoría en el Informe de Auditoría emitido por un auditor independiente”, la cual es nueva y requiere que los profesionales del ejercicio de la auditoría adicionen en los informes de auditoría de estados
financieros de las empresas que cotizan en bolsa, cuando sea requerido por la legislación de El Salvador o cuando el auditor considere necesario comunicarlos, un párrafo de cuestiones clave de auditoría y debido a que es un tema de poca practicidad se torna complicado adaptarse plenamente a los cambios establecidos recientemente, y es que, adaptarse a los nuevos cambios requiere un compromiso de todos los profesionales y sus equipos de trabajo; además, implica dejar de lado la anterior forma de presentar informes de auditoría de estados financieros, lo que conlleva a observar, analizar, estudiar y discutir cada uno de los requerimientos establecidos en dicha norma.
1.3.2 Factibilidad.
Bibliográfica.
Para el desarrollo de la investigación se cuenta con información documental de diversas fuentes ya sean técnicas, legales y otros trabajos de investigación de los cuales se retomará aquella información necesaria y relevante; además, se cuenta con acceso a internet para poder indagar sobre aspectos relacionados a la temática e investigaciones que han sido realizadas por otros entes.
De campo.
La investigación se enfoca en profesionales que ejercen la auditoría externa, lo cual resulta factible a los integrantes del equipo de investigación por el acceso a los profesionales y también, a personas que se mueven en el mundo de la auditoría, principalmente a personas que forman parte de la Universidad de El Salvador y que pueden proporcionar opiniones y asesorías que permitan el desarrollo del trabajo de investigación a través de consultas por parte del equipo.
De recursos financieros, materiales.
La investigación no requiere de una inversión significativa de recursos económicos; por lo tanto, está al alcance realizarla; así también, cada integrante cuenta con equipo informático para poder dar el aporte necesario y facilitar la realización de la investigación.
Apoyo de la Escuela de Contaduría Pública, a través de asesores especialistas y metodológicos.
Se cuenta con el apoyo organizacional de la Escuela de Contaduría Pública, pues facilita la orientación a través de un asesor especialista en auditoría externa que asesora la investigación de la temática y un asesor metodológico además de toda la logística que la Escuela proporciona como aulas, cátedras abiertas, trámites académicos entre otros.
1.3.3 Utilidad social.
En primer lugar, los beneficiarios de la investigación que se realiza son los profesionales que ejercen la auditoría de estados financieros; en segundo lugar, la investigación puede servir de base a todos aquellos docentes que imparten la materia de auditoría para que se les facilite la explicación en sus clases; además, puede ser de ayuda a todo aquel estudiante de la carrera de contaduría pública que se encuentre cursando la asignatura de auditoría externa y desee clarificar los aspectos relacionados al tema; y en general, a todo aquel interesado que desee hacer uso de la información y que la considere útil en el quehacer profesional.
1.4 OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN. 1.4.1 General.
Proporcionar una guía de parámetros y procedimientos que permita a los auditores externos identificar de manera práctica aquellas cuestiones que ameriten ser incluidas en la sección de cuestiones clave de auditoría según el nuevo formato del informe de auditoría de estados financieros, vigente a partir del 15 de diciembre del 2016.
1.4.2 Específicos.
Desarrollar diferentes parámetros y procedimientos que los auditores independientes pueden tomar en cuenta para la determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría que deben ser incluidas en el informe de auditoría de estados financieros.
Identificar los factores que generan confusión a los auditores externos al momento de determinar si una cuestión puede incluirse o no en la sección de cuestiones clave de auditoría.
Diseñar un instrumento que permita a los auditores externos la adecuada comprensión de las cuestiones clave de auditoría para la inclusión en su informe de auditoría de estados financieros.
1.5 HIPÓTESIS DE TRABAJO:
El empleo de una guía de parámetros y procedimientos para la determinación y comunicación de cuestiones clave de auditoría facilitará una mayor comprensión en la aplicación de la NIA 701 a los profesionales de la contabilidad que ejercen la auditoría en El Salvador.
1.6 LIMITACIONES.
Primeramente, es de señalar que los nuevos cambios son planteados ante las nuevas exigencias de los usuarios de los informes de auditoría y, por lo tanto, los cambios aportan mejoras a la comunicación del auditor con el cliente; sin embargo, siempre existen aspectos que no permiten que los cambios beneficien por completo, por lo que a continuación se plantean algunas de las limitaciones que traen consigo los cambios aprobados:
Para las empresas que cotizan en la bolsa de valores es de carácter obligatorio la inclusión de cuestiones clave de auditoría en el informe de auditoría; sin embargo, para las que no cotizan no lo es; por lo que, si el auditor no decide incluirlas o no es requerido por la legislación o reglamentación, no se comunicará, aunque haya alguna cuestión clave de auditoría.
Las cuestiones clave de auditoría se determinan a criterio del auditor; es decir, es basada en juicios del auditor que, en ocasiones, puede ser diferente a juicios de otros profesionales de la auditoría.
Al momento de comunicar una cuestión clave de auditoría en el informe de estados financieros, pueden generarse dudas en cuanto a si esa cuestión se debe incluir en el párrafo de fundamento de la opinión o en el de cuestiones clave de auditoría.
Existe el riesgo de que una cuestión clave de auditoría comunicada en el informe de auditoría pueda afectar o traer consecuencias adversas a la entidad.
1.7 SITUACIÓN ACTUAL.
La gran expectativa de los usuarios de los informes financieros ante la novedad de inclusión de un nuevo párrafo de cuestiones clave por fin ha terminado con la emisión de los recientes informes del auditor independiente de los estados financieros al año terminado 2016. El auditor
conoce muy bien los riegos con los que cuenta la entidad y específicamente los puntos débiles de
esta, algo que sin duda ha sido muy poco habitual leer en los informes emitidos con anterioridad. Con los nuevos cambios de la normativa, los auditores están tratando de dar confianza
reduciendo el riesgo de que la información financiera contenga incorrecciones materiales.
Aspectos contables asociados al padecimiento de dicha necesidad.
Se necesita mayor contenido ilustrativo de las cuestiones clave de auditoría, mayor exposición de conferencias en la que participe la mayor parte de los auditores externos, gremios relacionados a dichos profesionales; así como también, mayor compromiso de los profesionales de la auditoría externa para unir los esfuerzos y crear una comprensión unificada para la determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría.
Actores o instituciones involucradas.
Los actores principales son los auditores externos debidamente autorizados por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría; el Consejo mencionado anteriormente como una institución que regula y vigila el desempeño técnico y ético de las personas naturales y jurídicas que ejercen funciones de la profesión de contaduría pública y auditoría, y las universidades, ya que, es un tema que se debe difundir en el ámbito de aprendizaje y crecimiento profesional.
Causas probables
Existen causas que posiblemente influyen en la problemática tales como la novedad del tema en la determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría, y el poco tiempo para indagar más sobre dichas cuestiones. En el país son pocas las empresas cuyas acciones se cotizan
en bolsa, siendo las únicas en las que es obligatorio para el auditor comunicar las cuestiones clave de auditoría.
Gravedad que causa al entorno profesional
Se pueden dar muchos problemas en la determinación y comunicación de cuestiones clave de auditoría como, por ejemplo, cuando no sea obligación comunicar las cuestiones clave de auditoría, los profesionales no practiquen la aplicación de la NIA 701, debido a que no consideren de suma importancia comunicarlo o porque la comprensión de dicha norma es compleja; también puede darse el caso de que la aplicación de la NIA mencionada no sea la adecuada.
Efectos inmediatos y futuros de la necesidad o problema planteado.
Entre algunos efectos que se pueden considerar a causa de la falta de aplicación de la NIA 701 están: los informes emitidos a partir del 15 de diciembre de 2016 permitirían apreciar la desactualización de los profesionales en cuanto a la normativa técnica, pues es requerido que cada profesional que ejerce la auditoría tenga conocimiento amplio y actualizado al respecto; los informes de auditoría serían poco relevantes para los usuarios; y de manera similar, se puede determinar que, si no se comunican las cuestiones clave de auditoría, se pueden llegar a descuidar aquellas áreas más importantes que pueden ayudar a comprender mejor el contenido del informe, en caso de que la cuestión pueda afectar negativamente a la entidad.
CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO 2.1 ANTECEDENTES DE LA AUDITORÍA.
2.1.1 Antecedentes de la auditoría a nivel internacional.
La auditoría nace con el propósito de hacer más transparente y confiable la información que han revelado las personas a lo largo del tiempo, para rendir cuentas acerca de los resultados de la realización de sus operaciones mercantiles. Muchos autores hacen énfasis que la auditoría nació a partir de que se comenzaran a practicar hechos de comercio.
(Orellana Tejada, 2010) menciona lo siguiente:
Los historiadores creen que los registros contables tuvieron su origen alrededor del año 4000 a.C., cuando las antiguas civilizaciones del cercano oriente comenzaron a establecer gobiernos y negocios organizados. Desde el principio, los gobiernos se preocuparon por llevar cuenta de las entradas y salidas de dinero y el cobro de impuestos. Parte integrante de esa preocupación fue el establecimiento de controles, incluso de auditorías, para disminuir los errores y fraudes por parte de personas incompetentes o faltas de honradez. (p.1)
En la Edad Media los gobernantes exigían el pago de impuestos al pueblo, por lo anterior existían personas que evadían el pago de estos y por dicha razón los gobernantes encargaban a otras personas a su servicio, que se incorporaran a los pueblos como cualquiera de los que residían y eran responsables del pago de impuestos, sin hacer notar su audiencia en las expresiones de las personas y así poder darse cuenta y concluir quiénes eran los que evadían el pago de sus impuestos. La auditoría tuvo mayor auge con el hecho de que los soberanos exigían mantenimiento y vigilancia de sus cuentas para evitar fraudes o robos en sus cuentas.
Antes de la Revolución Industrial no se consideraba necesaria la auditoría en los negocios de las personas ya que sus negocios pertenecían a las propias familias sin estar en manos de terceros su administración y direccionamiento.
Mediante la Revolución Industrial en el siglo XIII, la economía se desarrolló en varios aspectos como la agricultura e industria.
Lo que dio origen a la aparición de las grandes sociedades, la propiedad y la administración quedó separada y surgió la necesidad, por parte de los accionistas y terceros, de conseguir una adecuada protección a través de una auditoría independiente que garantizara toda la información económica y financiera que les facilitaban los directores y administradores de las empresas. (Cisneros Ramos, 2015) menciona lo siguiente:
Al Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoría, pero fue en Gran Bretaña, debido a la Revolución Industrial y a las quiebras que sufrieron pequeños ahorradores, donde se desarrolló la auditoría para conseguir la confianza de inversores y de terceros.
(Machucca, 2007) expresa:
La auditoría como profesión fue reconocida por primera vez bajo la Ley Británica de Sociedades Anónimas de 1862 y el reconocimiento general tuvo lugar durante el período de mandato de Ley “Un sistema metódico y normalizado de contabilidad era deseable para una adecuada información para la prevención del fraude”. Desde 1862 hasta 1905, la profesión de la auditoría creció y floreció en Inglaterra, y se introdujo en los Estados Unidos en 1900. En Inglaterra se siguió haciendo hincapié en cuanto a la detección del fraude como objetivo primordial de la auditoría. (p.51)
2.1.2 Antecedentes de la auditoría en El Salvador.
Debido a las necesidades de auditar los estados financieros de las empresas en El Salvador, según sesión celebrada el dos de septiembre de 1999, se emitió acuerdo publicado el 17 de septiembre de 1999, en el que se establece la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría dictadas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) por parte de los auditores externos en la auditoría de estados financieros, y en todo lo que no esté considerado por éstas, deberían aplicar las Normas de Auditoría emitidas por el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA); y en la preparación de los estados financieros deberían usarse las Normas Internacionales de Contabilidad dictada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad.
Las Normas Internacionales de Auditoría son emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB). La principal fuente por las que se debe regir el auditor para identificar y comunicar las cuestiones clave de auditoría son las Normas Internacionales de Auditoría (NIA´s), en las cuales se establece la información en términos generales para que cualquier profesional de la contabilidad en el ejercicio de la auditoría de estados financieros en El Salvador forme su opinión acerca de si los estados financieros están libres de incorrección material.
El 26 de enero de 2000 se emite Decreto Legislativo N° 826, el cual incluye las reformas de algunos artículos del Código de Comercio. En la misma fecha se emitió el Decreto Legislativo N° 828, dando origen a la primera ley que regularía el ejercicio del contador público titulada “Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría”, la cual establece en su artículo 3 los requisitos
que deben cumplir los profesionales de la contaduría pública para ser inscritos en el registro de profesionales del Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría.
En sesión celebrada el 5 de diciembre del año 2000, se emitió acuerdo publicado el 21 de diciembre del mismo año, en el que se establece que las Normas Internacionales de Contabilidad serán la base de aplicación general para la preparación y presentación de los estados financieros y que cuya aplicación obligatoria sería a partir de ejercicios que iniciaban o se daban después del 1 de enero del año 2002.
A partir del año 2001 se desarrollaron por diferentes entidades gremiales y educativas, diferentes programas de entrenamiento y eventos que contaron con el apoyo del Consejo para facilitar el conocimiento y aplicabilidad de la normativa, en la que se logró una participación efectiva de los contadores de los diferentes sectores de la economía nacional.
Con fecha 1 de enero de 2002 se ratificó la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad y se amplió el plazo obligatorio para su entrada en vigor, a partir del ejercicio económico que comenzó el 01 de enero de 2004, dado que los programas de capacitación y entrenamiento fueron insuficientes.
(Merino B., 2011) hace referencia a lo siguiente:
En acuerdo con fecha 22 de diciembre de 2004 se acordó mantener vigente el plan escalonado para la implementación de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), según acuerdo de fecha 31 de octubre de 2003, publicado en el Diario Oficial de fecha 6 de enero de 2004, además mantener como marco de referencia las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), que contemplaban las revisiones y/o actualizaciones, incluyendo las respectivas interpretaciones hasta la fecha que el consejo tomó el referido acuerdo. La
versión adoptada según acuerdo serían las NIC en su versión 2003. Este marco de referencia, para propósitos formales, sería reconocido como: Normas de Información Financiera Adoptadas en El Salvador, debido a que al ser traducida al español la versión adoptada, ya se había emitido otra versión internacional en inglés, por consiguiente, ya no podía considerarse normativa de carácter internacional, denominándose de ésta manera para su aplicación en El Salvador. Posteriormente según acuerdo número uno de fecha 23 de agosto de 2005 se acuerda la adopción de la Norma Internacional de Información Financiera N° 1.
A continuación, se describe la evolución del informe del auditor independiente o revisión de las NIA 700: En la edición 2002, el informe de auditoría era llamado dictamen del auditor, el cual constaba de partes como: título, destinatario, párrafo introductorio, párrafo del alcance, párrafo de la opinión, fecha del dictamen, dirección del auditor y firma. (The International Auditing and Assurance Standars, 2002)
A partir del 15 de diciembre de 2009, según la NIA 700 edición 2009, presentaba los mismos párrafos mencionados anteriormente, con la diferencia que no se reconocía como párrafo individual el párrafo de alcance, ya que se encontraba implícitamente insertado en el texto; por otro lado, se incorporaron párrafos como el de la “Responsabilidad de la administración por los estados financieros”, “Responsabilidad del auditor”, “Otras responsabilidades de informar”; además, si se informaba sobre requisitos legales y normativos, dicha información iría después de la información contenida en el dictamen del auditor bajo el título ¨Informe sobre otros requisitos legales y normativos¨ y, para concluir con el informe, éste debía ser firmado por el auditor independiente agregando la fecha del dictamen y la dirección del auditor a que se refiere. La información que se ha mencionado no requería profundizar sobre información más relevante. (The International Auditing and Assurance Standards Board, 2009)
El 18 de enero del 2006 el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría acuerda reiterar a los auditores externos su obligación, conforme a las NIAS´s, de evaluar la adecuada aplicación de las Normas de Información Financiera Adoptadas en El Salvador (NIF/ES) por parte de aquellas entidades que estaban obligadas a preparar sus primeros estados financieros con base a las referidas normas por el ejercicio que inició el 1 de enero de 2005.
Además, se acuerda que los auditores externos deberán incorporar un párrafo de énfasis en su dictamen de auditoría en aquellos casos en que la entidad, estando obligada a presentar sus primeros estados financieros con base a las Normas de Información Financiera Adoptadas en El Salvador, no haya completado el proceso de implementación.
Hoy en día, debido a las exigencias de información que requieren los usuarios de los estados financieros, el informe de auditoría debe contener más información que sirva de base para la toma de decisiones de éstos; por lo que, el IAASB ha emitido nuevos cambios y adiciones en las NIA´s que requieren que, según la NIA 700 edición 2016, los informes de estados financieros emitidos por los auditores externos a partir del 15 de diciembre de 2016 incluyan dicha información. Entre las adiciones se menciona la inclusión de un párrafo de cuestiones clave de auditoría de acuerdo con la NIA 701 que trata sobre las Cuestiones clave de auditoría, un párrafo referente a la NIA 570 que trata sobre la incertidumbre material relacionada con la Empresa en
funcionamiento y un nuevo ordenamiento en la estructura del informe de auditoría de estados
financieros con el que se pretende lograr mejores expectativas de comunicación sobre la razonabilidad de las cifras de los estados financieros.
2.2 GENERALIDADES DE LA AUDITORÍA 2.2.1 La auditoría.
La auditoría tiene como finalidad la emisión de una opinión de un auditor independiente acerca de la razonabilidad de las cifras de los estados financieros de una entidad.
(Domínguez, 2002), define la auditoría de la siguiente manera:
Servicio prestado por profesionales de la contabilidad, consistente en la revisión de los estados financieros de una empresa, según normas y técnicas específicas, a fin de expresar su opinión independiente sobre la situación económica- financiera de dicha empresa en un momento dado, sus resultados y los cambios habidos durante un periodo determinado, de acuerdo con los principios contables, generalmente aceptados. (p.51).
Así también (Jiménez, 2017) menciona que la auditoria externa o independiente tiene por objeto lo siguiente:
¨Averiguar la razonabilidad, integridad y autenticidad de los estados, expedientes y
documentos y toda aquella información producida por los sistemas de una organización¨.
La opinión de un tercero permite que los usuarios puedan tener confianza en las cifras que se presentan en los estados financieros; por lo que, se requiere que las empresas permitan que auditores externos emitan opiniones que coincidan con los resultados de sus evaluaciones y aplicación de procedimientos.
2.2.1.1 Importancia de la auditoría.
La auditoría de estados financieros es importante para todas las empresas; ya que, de esta manera las empresas presentan ante usuarios de los estados financieros la opinión de un tercero
acerca de la razonabilidad de las cifras de los estados financieros, lo que permite que dichos usuarios puedan tomar decisiones, así como invertir sus capitales en las empresas; además de generar confianza ante instituciones que otorgan créditos cuando la empresa necesita financiamiento.
2.2.2 Informe de auditoría.
A lo largo del tiempo, el creciente desarrollo económico y empresarial ha generado la necesidad de que sus participantes requieran estar muy bien informados sobre las circunstancias que han sido relevantes en las empresas y que es necesario conocerlas para estar alerta ante cualquier incertidumbre y juicios de alto riesgo en los que ha incurrido la empresa, todo esto es necesario para poseer la confianza de negociar e invertir capitales; es por ello que se requiere de información cada vez más relevante en la que los auditores aporten valor agregado en los informes que emiten.
Los resultados de la auditoría realizada a los estados financieros se plasman en el informe de auditoría, en el que se emite la opinión del auditor asignado a dicho encargo respecto de que si los estados financieros están libres de incorrecciones materiales o no.
Composición del informe de auditoría de estados financieros.
El nuevo informe de auditoría incluye aspectos puntuales comunicando datos de mayor relevancia; sin embargo, incluye aspectos del formato del informe de auditoría que se emitía anteriormente. Dicho informe incluye cuestiones que podrían ser de mucho interés para los usuarios de los estados financieros, ya que, se pretende que éstos estén mejor informados sobre la razonabilidad de las cifras de los estados financieros y los procedimientos aplicados por el auditor.
Los nuevos cambios y adiciones a las NIA´s pretenden que el auditor comunique todo lo que a su juicio haya sido importante, de tal manera que pueda ser considerado por todos los interesados de esta información
(IAASB, 2013), considera que los siguientes beneficios, entre otros, pueden realizarse como resultado de las NIA´s propuestas:
Mejorar el valor comunicativo del informe del auditor, proporcionando mayor transparencia acerca de la auditoría realizada;
Incrementar la atención de la administración y de los encargados del gobierno de la entidad en las revelaciones de los estados financieros a las que se hace referencia en el informe del auditor (por ejemplo, asuntos importantes de auditoría, negocio en marcha, etc.), lo cual puede mejorar aún más la calidad de la información financiera;
Renovar el enfoque del auditor sobre los asuntos a informar, lo cual puede resultar directamente en un incremento de escepticismo profesional, entre otros colaboradores para la calidad de la auditoría; y
Mejorar las comunicaciones entre el auditor y los encargados del gobierno de la entidad, por ejemplo, un diálogo más robusto sobre los asuntos importantes de auditoría previo a ser comunicados en el informe del auditor. (p.6)
A continuación, se exponen los cambios principales que se han dado en los informes de auditoría luego de haber revisado la NIA 700 ediciones 2002, 2006, 2009 y 2016.
Para el año 2002, el informe de auditoría estaba constituido por 8 partes: título, destinatario, párrafo introductorio, alcance, párrafo de la opinión, fecha del dictamen, dirección del auditor y firma del auditor. (Corporación Edi-Ábaco Cía.Ltda, 2002).
En el año 2006 cambió la estructura y se añadió la responsabilidad de la dirección, la responsabilidad del auditor y se cambió la posición de la dirección del auditor hasta la última parte del informe, (The International Auditing and Assurance Standards Board, 2006).
Para el año 2009, el informe no presentó ningún cambio comparado a la edición 2006, (The International Auditing and Assurance Standards Board, 2009)
Sin embargo, para el año 2013 cambió el nombre del párrafo introductorio, denominándose “Apartado introductorio”.
En el nuevo formato del informe de auditoría cuya NIA 700 es edición 2016, cambia el orden de algunos párrafos que se presentaban en el formato del informe anterior. La opinión del auditor en este nuevo informe de auditoría se presenta como un punto que se encuentra al inicio de su contenido, haciéndolo más oportuno y relevante en relación al interés de los usuarios; así mismo, se incluyen nuevos párrafos como el párrafo de “Incertidumbre material relacionada con la empresa en funcionamiento” y el párrafo de “Cuestiones clave de la auditoría”, que permiten al auditor comunicar aspectos de la entidad que es necesario que los usuarios conozcan. (The International Auditing and Assurance Standards Board, 2016).
Por lo anterior, se concluye que el nuevo informe de auditoría pretende revelar información que antes no era comunicada y que ahora dicha información puede influir más en las decisiones de los usuarios de los estados financieros.
En la siguiente tabla se exponen los cambios principales que se han dado en los informes de auditoría luego de haber revisado la NIA 700 ediciones 2002, 2006, 2009 y 2016 (Ver Tabla 1).
Tabla 1 Cambios del informe de auditoría edición 2002, 2006, 2009 versus edición 2016 NIA 700 aplicable edición 2002 NIA 700 aplicable desde 15 de diciembre 2006 NIA 700 aplicable desde 15 de diciembre 2009 NIA 700 aplicable desde 15 de diciembre de 2016 Título Destinatario Párrafo introductorio Párrafo de alcance Párrafo de Opinión Fecha del dictamen Dirección del auditor Firma del auditor Título Destinatario Párrafo introductorio Responsabilidad de la administración por los estados financieros Responsabilidad del auditor Opinión del auditor Otras responsabilidades de información
(sólo cuando sea requerido por un requerimiento técnico o legal).
Firma del auditor
Fecha del informe
de auditoría Dirección del auditor Título Destinatario Párrafo introductorio Responsabilidad de la administración por los estados financieros Responsabilidad del auditor Opinión del auditor Otras responsabilidades de información
(sólo cuando sea requerido por un requerimiento técnico o legal).
Firma del auditor
Fecha del informe de auditoría Dirección del auditor Título Destinatario Apartado introductorio y
opinión del auditor
Fundamento de la opinión Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento (se incluye sólo
cuando exista dicha incertidumbre). Cuestiones clave de la auditoría (cuando sea aplicable según NIA 701). Responsabilidades de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad en relación
con los estados
financieros Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros
Informe sobre otros
requerimientos
legales y
reglamentarios (sólo cuando sea requerido por un requerimiento técnico o legal).
Nombre del socio
del encargo, firma
del auditor y
dirección del
auditor
Fecha del informe
de auditoría
2.2.3 Usuarios de los estados financieros.
Los usuarios de los estados financieros son todas aquellas personas interesadas en conocer la situación financiera de una entidad, entre ellos se mencionan los siguientes:
Accionistas
Inversores externos a la entidad
Instituciones financieras
Proveedores
Todo aquel que por mandato legal requiera su presentación.
2.3 NORMATIVA TÉCNICA APLICABLE Y PRINCIPALES DEFINICIONES. 2.3.1 Cuestiones clave de auditoría.
En muchas ocasiones, las cuestiones clave de auditoría son conocidas como KAM. Este término hace referencia a las “Key Audit Matters” por sus siglas en inglés, que se traducen como
“Cuestiones clave de auditoría”. El IAASB emite normas para aplicación internacional; sus textos aprobados son publicados en idioma inglés y traducidos posteriormente al español, de tal manera que muchas entidades utilizan este término para referirse a las cuestiones clave de auditoría de una manera más práctica.
La NIA 701 define las cuestiones clave de auditoría como “aquellas cuestiones que, a juicio profesional del auditor, han sido de la mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros del período actual”; asimismo, agrega que las cuestiones clave de auditoría se seleccionan de entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad.
Por su parte, la NIA 700 establece que el auditor comunicará esas cuestiones de acuerdo con la NIA 701, para aquellas auditorías de estados financieros con propósitos generales de entidades cotizadas en la bolsa de valores, cuando a su juicio sea necesario comunicarlas o cuando la legislación lo requiera; también, el nuevo formato de informe de estados financieros incluye en su contenido una sección denominada “Cuestiones clave de la auditoría”. (International Accounting Standards Board, 2016)
2.3.2 Aplicabilidad de la Norma Internacional de Auditoría 701.
La NIA 701 se puede aplicar en auditorías de estados financieros de todas las empresas en diferentes circunstancias, por lo que se mencionan las tres formas de su implementación:
a) Auditorías de conjuntos completos de estados financieros con fines generales de entidades cotizadas.
Este apartado se refiere a auditorías de estados financieros de todas aquellas empresas que colocan sus acciones en una bolsa de valores o que emiten certificados de deudas y que son comercializadas o comercializados con el ánimo de ofrecer participaciones de inversión a usuarios externos de la entidad, para este caso, la NIA 701 establece su obligatoria aplicación, ya sea que el auditor determine o no cuestiones clave de auditoría.
b) Cuando el auditor decida comunicar cuestiones clave en el informe de auditoría. No obstante que se trate de una empresa que no se cotiza en un mercado de valores (bolsa de valores), el auditor debe evaluar si existen cuestiones clave de auditoría que a su juicio serían de mucha importancia comunicar a los usuarios de los estados financieros. Esto se basa en el criterio del auditor el comunicar o no las cuestiones clave de auditoría. Cabe destacar que si éste decide comunicarlas debe hacerlo aplicando la NIA 701.
c) Cuando disposiciones legales o reglamentarias requieren que el auditor comunique las cuestiones clave de auditoría.
Puede darse el caso de que la legislación de un país establezca mandatos legales en los que es obligación comunicar las cuestiones clave de auditoría. En este caso, el auditor debe acatar, además de lo que establecen las NIA´s, los lineamientos que las leyes o reglamentos exijan en cuanto a la determinación y comunicación de las cuestiones clave de auditoría.
2.3.3 Importancia de la comunicación de las cuestiones clave de auditoría en el informe de auditoría de estados financieros.
Como ya se ha mencionado anteriormente, el propósito de comunicar una cuestión clave de auditoría es incrementar el valor y la transparencia del informe del auditor, haciéndolo más relevante ante los usuarios del mismo, de manera tal que proporcione una información adicional sobre las cuestiones que según el juicio profesional del auditor fueron las de mayor importancia durante la ejecución de la auditoría de estados financieros.
Cabe mencionar que, si bien es cierto que para los usuarios resulta importante esta comunicación debido a la transparencia adicional que proporciona, por otra parte puede ocasionar una interpretación errónea para algunos de ellos, dando lugar a percibirla como opiniones individuales sobre cuestiones particulares en los estados financieros; es por ello que, para lograr incrementar el valor y la transparencia en el informe, se debe tener cuidado en la redacción de la cuestión clave de auditoría que se esté comunicando, de modo que la descripción sea clara, concisa y comprensible.
La comunicación de cuestiones clave de auditoría mejora la comunicación con el gobierno de la entidad, puesto que, previo a la emisión del informe, genera más discusiones sobre esas
cuestiones que llaman la atención al auditor, volviendo de esta manera a la auditoría como un proceso más activo entre el auditor y el gobierno de la entidad. Otro factor que no se debe dejar de lado es el beneficio que proporciona a los usuarios debido a que facilita la comprensión de algunas áreas de los estados financieros en las que se enfatice alguna cuestión clave de auditoría. 2.3.4 Clasificación de las cuestiones clave de auditoría.
Las cuestiones clave de auditoría se pueden clasificar de acuerdo con ciertos indicadores que el auditor deberá tener en cuenta al momento de determinar la cuestión clave de auditoría. La NIA 701 establece que, para la determinación de una cuestión clave de auditoría, el auditor deberá considerar lo siguiente:
Las áreas de mayor riesgo de incorrección material o los riesgos significativos. Como lo establece la NIA 315, las tareas de identificar y valorar los riesgos de incorrección material le corresponden al auditor. Dicha NIA define el riesgo significativo como un riesgo de incorrección material que requiere un tratamiento especial en la realización de la auditoría. Esta valoración e identificación la realizará para aquellos riesgos que representan circunstancias que pueden incrementar los riesgos de incorrección material relacionada a la elusión del control interno por parte de la entidad; así también, para aquellos riesgos debido a fraude como lo establece la NIA 240. Según la NIA 315, los riesgos en los estados financieros pueden ser originados en especial por un entorno de control deficiente, así como otros factores que pueden tener influencia en los mismos, sean económicos o relacionados a la incompetencia de la dirección.
Los juicios significativos del auditor en relación con las áreas de los estados financieros que han requerido juicios significativos de la dirección.
En esta clasificación se enmarcan aquellas cuestiones clave relacionadas con áreas para las cuales la dirección ha utilizado valoraciones aplicando juicios en sus prácticas contables. La NIA 260 determina que el auditor se debe comunicar con la dirección en estos casos, inclusive cuando se trate de estimaciones y políticas contables, así como de información revelada en los estados financieros. De esta manera el auditor debe determinar o identificar de entre las cuestiones comunicadas las que necesitan una mayor atención.
Esta norma recalca que las áreas para las cuales se requiere el uso del juicio de la dirección son las más complejas de los estados financieros y, por lo tanto, en ocasiones pueden requerir la intervención de un experto para su determinación; es por ello, que los usuarios de los estados financieros se interesan por estas áreas, sobre todo, por aquellas para las cuales se ha identificado un grado elevado de incertidumbre en su determinación. Los usuarios determinan que estas áreas, incluyendo las políticas contables significativas, son relevantes para la comprensión de los estados financieros, principalmente cuando la entidad no se desempeña de la misma manera que las entidades de su misma naturaleza.
Efecto en la auditoría de hechos o transacciones significativas que han tenido lugar durante el período.
El auditor puede determinar cuestiones clave de auditoría relacionados a la existencia de transacciones o hechos que producen un efecto importante en los estados financieros. De acuerdo con la NIA 701, estos hechos o transacciones pueden ser considerados por el auditor como riesgos significativos y requerir una atención significativa. Así mismo, existen transacciones que pueden afectar significativamente la estrategia global del auditor, tal es el caso de aquellas que han requerido juicios complejos para su reconocimiento, valoración,
presentación y revelación; por lo tanto, el auditor debe considerarlas al momento de la determinación de las cuestiones clave de auditoría y la comunicación con la dirección.
Otro aspecto que puede afectar el enfoque global de la auditoría son aquellos acontecimientos económicos, contables, regulatorios, sectoriales, o de cualquier otra naturaleza que afecten los juicios de la dirección. Estos acontecimientos pueden constituir una cuestión clave de auditoría, por ende, necesitan una atención significativa por parte del auditor.
2.3.5 Características de las cuestiones clave de auditoría.
Las cuestiones clave de auditoría, como ya es conocido, es un tema novedoso para los profesionales que ejercen la auditoría de estados financieros. A continuación, se presentan algunas características básicas de una cuestión clave de auditoría.
Las cuestiones clave de auditoría:
Son las cuestiones de mayor significatividad en la realización de la auditoría;
Son seleccionadas de entre las comunicadas a la dirección;
Proporcionan una mayor transparencia al informe;
Otorgan mayor valor al informe;
Mejoran la comunicación con el gobierno de la entidad;
Son determinadas a juicio profesional del auditor; y
No constituyen una opinión individualizada sobre cuestiones particulares.
2.3.6 Cuestiones clave de auditoría que no se incluyen en el párrafo de las cuestiones clave de auditoría.
Incertidumbres significativas de que una empresa continúe en funcionamiento: Es un tema que aborda estrictamente las responsabilidades del auditor con respecto a informar sobre si la entidad ha cumplido con el principio contable de empresa en funcionamiento; además, de concluir sobre la base de la evidencia suficiente y adecuada con respecto a incertidumbres que puedan existir respecto a dicho principio, esto se informa en el párrafo del informe del auditor independiente llamado, ¨Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento¨ en caso amerite su inclusión en el informe.
Las que se consideran hallazgos: Son las que se han determinado como cuestiones más significativas, las cuales son la razón de la opinión calificada o modificada del auditor en el informe de auditoría. En caso de existir estas cuestiones clave de auditoría estas se informarán en el párrafo de ¨Fundamento de la opinión¨.
Cada una de las cuestiones clave de auditoría mencionadas en este apartado tiene diferente objetivo en cuanto a su comunicación, y en el informe de auditoría se informan en párrafos separados.
2.3.7 Diferencias entre cuestiones comunicadas en el párrafo de “cuestiones clave de auditoría” y cuestiones comunicadas en otros párrafos.
En este apartado se aborda la diferencia entre las cuestiones clave de auditoría que se informan en el párrafo de “cuestiones clave de auditoría”, las que se informan en el párrafo de “Fundamento de la opinión” cuando es opinión modificada, la información relacionada con el párrafo de “Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento” y las que no son cuestiones clave de auditoría que se comunican en “Párrafo de énfasis” y “Párrafo sobre otras cuestiones”.
Las opiniones modificadas y la información relacionada a incertidumbres sobre empresa en funcionamiento son cuestiones clave de auditoría, según el párrafo 15 de la NIA 701 y el párrafo A1 de la NIA 570, porque dichas cuestiones tienen un efecto significativo en la entidad, pero sólo se informarán en el párrafo de cuestiones clave de auditoría aquellas situaciones que el auditor considera de gran significancia pero que no constituyen hallazgos de auditoría ni situaciones comunicadas que se relacionen con la empresa en funcionamiento; ya que, en el informe de auditoría existe un párrafo específico para tales cuestiones. En el caso de los párrafos de énfasis, no son cuestiones clave de auditoría, ya que solamente se comunican cuando el auditor considera que son necesarios para que los usuarios comprendan los estados financieros; además no son cuestiones que han requerido de atención significativa del auditor, esto es conforme al párrafo A3 de la NIA 706; así mismo, los párrafos sobre otras cuestiones no son cuestiones clave de auditoría porque en ellos se plasma información que no cumple con las características de la NIA 701; ya que, esta información es para informar sobre cuestiones que no se relacionan directamente con las cuestiones más significativas de la auditoría de estados financieros, en el párrafo 7 literal d) de la NIA 706 se establece la definición del párrafo sobre otras cuestiones las cuales son cuestiones distintas a las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
En la tabla siguiente se describe información relevante sobre las cuestiones clave de auditoría que se informan como tales en el párrafo del informe del auditor independiente y las que son cuestiones clave pero no se incluyen en dicho párrafo, como las opiniones modificadas e información sobre la empresa en funcionamiento, además se detalla información sobre los párrafos de énfasis y los párrafos sobre otras cuestiones que no son cuestiones clave de auditoría.
Tabla 2 Aspectos que considerar en la comunicación de cuestiones clave de auditoría
CUESTIONES CLAVE DE AUDITORÍA
CUESTIONES CLAVE DE AUDITORÍA, PERO QUE NO SE INCLUYEN EN EL PÁRRAFO DE CUESTIONES CLAVE DE
AUDITORÍA EN EL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
NO SON CUESTIONES CLAVE DE AUDIORÍA OPINIONES MODIFICADAS INFORMACIÓN SOBRE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO PÁRRAFO DE ÉNFASIS PÁRRAFO SOBRE OTRAS CUESTIONES Se rigen por la NIA 701. Hay un párrafo específico en el informe de auditoría, el cual se llama ¨Cuestiones clave de la auditoría¨ Son cuestiones que el auditor consideró significativas en el desarrollo de la auditoría que no necesariamente son hallazgos. Requieren atención significativa por parte del auditor.
Se comunican en los informes de auditoría de estados financieros de entidades que cotizan en la bolsa de valores (para las cuales es
de obligatoria aplicación la NIA 701), porque el auditor lo considera oportuno o porque es requerido por la legislación. Se rigen por la NIA 705. Hay un párrafo específico en el informe de auditoría, llamado ¨Fundamento de la opinión¨ Son hallazgos de auditoría que motivaron la emisión de la opinión modificada. Se comunican en los informes de auditoría; cuando existe una salvedad u opinión desfavorable; ya que, el objetivo de la auditoría de estados financieros es la emisión de una opinión de que sí las cifras de los estados financieros son razonables y sí se da cumplimiento al marco de información financiera requerido. Se rigen por la NIA 570. Hay un párrafo específico en el informe de auditoría, llamado ¨Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento¨. Resulta al evaluar hechos o condiciones que generen dudas sobre la empresa en funcionamiento y el auditor concluye sobre la base de evidencia suficiente y adecuada que existe incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento. Se rigen por la NIA 706. Hay un párrafo específico en el informe de auditoría llamado ¨Párrafo de énfasis¨ No requieren atención significativa del auditor. Se comunican en los informes de auditoría para comprender los estados financieros. Se rigen por la NIA 706. Hay un párrafo específico en el informe de auditoría llamado ¨Otra cuestión¨ Se puede explicar información relacionada a la planificación o delimitación del alcance de la auditoría. Puede utilizarse para explicar
razones por las
que no se renuncia al encargo cuando hay limitaciones en el alcance de la auditoría. En estos se puede dar más detalle de las responsabilidades del auditor en los estados financieros o la auditoría. Se puede informar sobre la aplicación de los marcos de información financiera aplicados por la entidad.
