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La presentación por vía telemática de recursos de reposición y otras solicitudes de carácter tributario

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LA PRESENTACIÓN POR VÍA TELEMÁTICA DE RECURSOS DE

REPOSICIÓN Y OTRAS SOLICITUDES DE CARÁCTER

TRIBUTARIO

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María Simón Mataix Doctora en Derecho

SUMARIO:

1.- Introducción ... 1 2.- La presentación por vía telemática de recursos de reposición y otras solicitudes de carácter tributario . 3 2.1.- Procedimiento. ... 3 2.2.- Algunos aspectos controvertidos ... 4 2.2.1.- El certificado de usuario como sustituto de la firma tradicional. ... 4 2.2.2.- La adecuación de la normativa tributaria que incorpora los medios telemáticos a los principios de seguridad jurídica y legalidad. ... 7 2.2.3. La normativa tributaria y la aplicación de la Ley 30/1992 y sus reglamentos de desarrollo.... 10 3. Conclusiones ... 12

1.- Introducción

Son conocidos y desde luego elogiables los esfuerzos que está haciendo la Administración tributaria española por incorporar las nuevas tecnologías, tanto dentro de la propia Administración, como en las relaciones con los contribuyentes, con el objeto de simplificar procedimientos y agilizar trámites.

El desarrollo más importante se está produciendo en materia de gestión de tributos. Buena prueba de ello son las cada vez más abundantes declaraciones-liquidaciones que se pueden presentar por Internet2. Mención especial debe otorgarse a la presentación de declaraciones de grandes

1 Este trabajo ha sido posible gracias a la concesión de una beca postdoctoral de la Comunidad de Madrid

para el desarrollo del proyecto de investigación: “La incidencia de la informática en la gestión de los tributos autonómicos” (Orden del Consejero de educación 4675/01, de 23 de octubre).

2 No queremos dejar de plasmar por escrito, y sin ánimo exhaustivo, la densidad de normas que vienen

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empresas por la particularidad de que, a diferencia del resto de declaraciones tributarias cuya presentación por vía telemática es voluntaria, su presentación debe realizarse por Internet obligatoriamente3.

Pero también existen otras normas del más variado rango que incorporan procesos informáticos en diversos procedimientos tributarios.

Quizá cabe destacar las innovaciones en este ámbito producidas en el procedimiento de recaudación. Así, la Resolución de 14 de diciembre de 2000, de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se establece el procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de depósito para diligencias de cuantía igual o inferior a 4.000 euros, o la Resolución por la que se regula la participación por vía telemática en procedimientos de enajenación de bienes desarrollados por los organismos de recaudación –Resolución 57/2002, de 17 de mayo, del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria-4.

Por el contrario, en el procedimiento de comprobación siguen siendo prácticamente inexistentes la aplicación de las técnicas informáticas, probablemente por la naturaleza de este procedimiento

y 345;Orden de 15/12/200 por la que se aprueba el modelo 190 para el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador, y se modifica la Orden de 18 de noviembre de 1999, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de la declaración correspondiente al modelo 190; Orden de 24/11/2000 por la que se aprueban los modelos 347, en pesetas y en euros, de declaración anual de operaciones con terceras personas, así como los diseños físicos y lógicos (BOE 28/11/2000); Orden de 26/09/2000 por la que se establece el sistema para la presentación telemática por Internet de los documentos de circulación utilizados en la gestión de los impuestos especiales de fabricación (BOE 04/10/2000); Orden de 28/06/2000 por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes, en pesetas y en euros, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1999 y de los modelos para efectuar los pagos fraccionados, en pesetas y en euros, a cuenta de los citados impuestos durante 2000 (BOE 30/06/2000); Orden de 28/04/2000 por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de declaraciones del IRPF (BOE 29/04/2000);Orden de 21/12/1999 por la que se fijan los umbrales estadísticos de asimilación definidos en el artículo 28 del Reglamento (CEE) 33301/91 del Consejo y se autoriza la presentación de declaraciones Intrastat por vía telemática (BOE 28/12/1999); Orden de 18/09/1999 por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los modelos 110, 130, 300 y 330 (BOE 01/10/1999); Orden de 13/04/1999 por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 19/04/1999); Orden de 20/01/99, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de las declaraciones –liquidaciones mensuales de las grandes empresas correspondientes a los códigos 111, 320 y 332; Ley de medidas para el año 2002 modifica el art. 105 de la Ley General Tributaria permitiendo las notificaciones en materia tributaria por vía telemática.

3 Otra particularidad de estas declaraciones es que para su presentación no se requiere el Certificado de

firma electrónica de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, sino un código especial NCR. Sobre este tema, SANTA-BÁRBARA RUPÉREZ, J.: “La presentación telemática de las declaraciones tributarias mensuales de las grandes empresas”, en Informática y Derecho, Aranzadi, 2000, pp. 451 y ss.

4 Las posibilidades que en materia de recaudación tiene la incorporación de técnicas informáticas ya

propugnaba desde hace algunos años pero sólo recientemente se han empezado a plasmar en las resoluciones citadas. Cfr. MUNICIO SANZ, G.: “La informática y el procedimiento administrativo de apremio”,

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en el que juega un papel fundamental la recopilación de prueba y por las dificultades de obtención de pruebas vía telemática.

En el ámbito de la revisión constituye quizá un primer paso la Resolución por la que se regula la presentación por vía telemática de recursos de reposición y otras solicitudes de carácter tributario –Resolución de 11 de diciembre de 2001, BOE de 28 de diciembre de 2001-.

El presente trabajo tiene por objeto analizar la mencionada Resolución y a la par poner de relieve cuáles podrían ser los aspectos más problemáticos de su aplicación y, en general, de la normativa reguladora de la presentación telemática de todo tipo de declaraciones, declaraciones-liquidaciones y escritos por parte de los contribuyentes.

2.- La presentación por vía telemática de recursos de

reposición y otras solicitudes de carácter tributario

2.1.- Procedimiento.

En el ámbito de la revisión de actos tributarios merece ser destacada la Resolución de 11 de diciembre de 2001 (BOE de 28 de diciembre de 2001), reguladora de la presentación por vía telemática de recursos de reposición y otras solicitudes de carácter tributario.

La resolución se aplica no sólo a la presentación telemática del recurso de reposición sino también a la presentación de solicitudes de devolución de ingresos indebidos y de rectificación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones y a la solicitud de iniciación del procedimiento de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos.

Su regulación debe encuadrarse en el ámbito más amplio de la incorporación de las nuevas tecnologías al funcionamiento de las Administraciones públicas, que tiene su amparo legal en el artículo 45 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común. El desarrollo de este artículo se ha efectuado primordialmente a través del Real Decreto 263/1996, de regulación de la incorporación de las nuevas tecnologías al funcionamiento de las Administraciones Públicas. De aplicación a este tema también es el Real Decreto 772/1999, por el que se regula la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones ante la Administración General del Estado, la expedición de copias de documentos y devolución de originales y el régimen de las oficinas de registro.

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(NIF), y que tenga instalado en su respectivo navegador un certificado de usuario X.509.V3 expedido por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda.

El solicitante puede ser una o dos personas físicas actuando personalmente o a través de representante voluntario, o una persona jurídica, mediante representante legal o voluntario.

El procedimiento, a grandes rasgos, es el siguiente: realizada la conexión con la página web de la AEAT, se seleccionará la opción recursos y reclamaciones, y dentro de la misma el tipo de solicitud (recurso de reposición, solicitud de devolución de ingresos indebidos, rectificación de autoliquidaciones, procedimiento de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos, solicitudes sin calificar) y el tipo de acto (liquidaciones provisionales, liquidaciones derivadas de actas, sanciones tributarias, recargo fuera de plazo, liquidaciones de intereses, providencia de apremio, otras liquidaciones practicadas por la Administración, autoliquidaciones), y se cumplimentarán los datos del formulario.

En caso de aportarse documentación adicional deberá realizarse en cualquiera de los registros que admiten las normas administrativas.

Introducidos los datos si son validados de mostrará el escrito de presentación de la solicitud y si existen errores se indicarán para que se proceda a su subsanación.

A continuación el solicitante seleccionará un certificado de usuario X.509.V3 previamente instalado en su navegador para generar la firma digital, y transmitirá el escrito de presentación con la firma digital.

Si la AEAT acepta la solicitud devolverá en pantalla el escrito validado con un código electrónico de 16 caracteres acompañado de la fecha y hora de presentación y, en su caso, exigiendo que en el plazo de 10 días desde la presentación se acredite la representación.

En relación con la seguridad y conservación de las solicitudes en la resolución se adoptan varias medidas: de una parte, se advierte que todos los documentos electrónicos enviados a la AEAT se registrarán y a continuación se remitirán al órgano competente; que el solicitante debe imprimir y conservar el escrito de presentación cuando haya sido validado con el código electrónico; y que la AEAT establecerá los medios adecuados para asegurar la integridad, autenticidad, calidad, protección y conservación de los documentos almacenados y de las solicitudes realizadas vía telemática.

2.2.- Algunos aspectos controvertidos

2.2.1.- El certificado de usuario como sustituto de la firma tradicional.

Conviene realizar algunas aclaraciones sobre este procedimiento, en la medida en que pueden dar lugar a duda o a interpretación inadecuada de lo regulado en la Resolución que se comenta.

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de las partes intervinientes en una transacción electrónica”. La solicitud del mismo se puede realizar a través de la página de la FNMT (www.cert.fnmt.es/aeat).

Una vez solicitado el certificado picando en las opciones correspondientes, se obtiene un código de solicitud de certificado. Con ese código el interesado debe acercarse a cualquier oficina de la Agencia Tributaria con su DNI para ser identificado.

A continuación debe firmar el modelo de solicitud que se le facilitará en la propia oficina de la Agencia Tributaria en la que puede incluir su dirección de correo electrónico. La FNMT informará a través del correo electrónico facilitado por el interesado de que puede descargar el certificado de usuario y si no facilitó correo electrónico deberá esperar como máximo 48 horas para descargar el certificado.

Este certificado debe renovarse anualmente y en caso contrario caduca5. También cabe la

posibilidad de que sea revocado6.

Uno de los problemas más frecuentes a la hora de la utilización del certificado de usuario es que como consecuencia de que se formatee el disco duro, o de que se produzcan cambios en el sistema operativo o en el navegador, el certificado de usuario quede anulado, en cuyo caso es necesario solicitarlo nuevamente7. Para evitar la “pérdida” del mismo debido a este tipo de

problemas técnicos conviene exportar el certificado al disco duro del ordenador y tener una copia en disquete de los certificados.

De otra parte, aunque la función del certificado de usuario es asegurar varios de los principios que debe regir la incorporación de la informática a los procedimientos administrativos, como son los principios de autenticidad8, integridad9 y confidencialidad10, el propio sistema en el que se

basa el certificado no puede impedir que su titular, lógicamente, ceda el uso del certificado a un tercero que no sea su representante ni que tampoco esté acreditado como “presentador por terceros”, pues al no consistir el certificado en una firma tradicional, no es precisa la presencia física del titular para firmar el recurso o declaración emitida, de ahí que la cautela de la resolución en la que se exige la presentación de la documentación que acredite la representación en el plazo

5 La solicitud de renovación hay que efectuarla en el mes anterior a la fecha en que finalice la vigencia del

certificado. La solicitud de renovación puede efectuarse por el titular o por sus representantes, si se trata de una persona jurídica. Una vez renovados la validez de los mismos se extiende hasta los dos años siguientes. La renovación puede realizarse también a través de Internet, sin que sea necesario la personación del interesado en las oficinas de la AEAT.

6 La revocación puede efectuarse en cualquier momento a través de la página web de la AEAT.

7 Véase, HORTALÀ VALLVÉ, J. e IBÁÑEZ PEÑA, J.: “Ciber fisco español: la Agencia Tributaria en Internet”,

Carta Tributaria Monografías, 6/2001, pp. 21-23. Véase también, de los mismos autores, Guía de Internet para el profesional tributario, CissPraxis, 2001.

8 Este principio garantiza que los escritos entre Administración y contribuyentes los han emitido ambos. 9La función de este principio es asegurar que el escrito no puede ser alterado por terceros.

10 El principio de confidencialidad pretende asegurar que no existan interferencias o accesos no autorizados

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de 10 días desde la interposición del recurso pueda obviarse al presentar el recurso en nombre propio cediendo a un tercero el certificado de usuario para que envíe el recurso o la reclamación por Internet11.

La presentación del escrito puede hacerse por persona física o por persona jurídica, dado que cualquiera de las dos puede obtener un certificado de usuario. Lógicamente se advierte que el certificado de usuario de la persona jurídica sólo podrá solicitarse por el representante legal que acredite suficientemente tal representación. Es obvio, en consecuencia, que cuando tal representante cese en sus funciones, deba revocarse tal certificado.

En cualquier caso, constituye una novedad importante que se atribuya a una entidad jurídica la firma electrónica, ya que ello era imposible con la firma tradicional.

Al hilo de estas consideraciones y en relación con el problema de quién está autorizado para presentar una declaración telemática en nombre de un tercero, cabe también preguntarse cuál es la naturaleza jurídica de los Convenios de colaboración que se están firmando entre la AEAT y diversos organismos –Colegios Profesionales, Asociaciones, Entidades Financieras- con el objeto de facilitar la presentación de declaraciones de terceras personas a través de Internet.

Este nuevo empleo del artículo 96.1.f12 de la LGT, que admite y tiene como intención “relanzar”

los convenios de colaboración, puede plantear ciertas dudas de legalidad tanto con respecto a la naturaleza y efectos jurídicos de dichos convenios, como con respecto a la legitimidad de aquellos que en nombre de la AEAT firman los mencionados convenios de colaboración para la presentación de declaraciones en nombre de terceros, e incluso en relación con el tipo de representación que se ostenta del tercero “representado”.

Algunos de estos problemas podrían haberse evitado utilizando otro método de identificación de los usuarios distinto de la firma electrónica, como los de reconocimiento e identificación biométrico, o la firma manuscrita digitalizada pero, probablemente por su elevado coste, resulta razonable que haya terminado imponiéndose la firma electrónica.

De otra parte, si se acompañan documentos a la presentación del escrito o petición es necesario presentarlas en uno de los registros que permiten las normas administrativas. En la práctica esto limita las grandes ventajas en comodidad y tiempo que supone presentar un recurso o petición a la Administración Tributaria vía Internet.

En relación con la seguridad y conservación de las solicitudes, en la Resolución se adoptan varias medidas: de una parte, se advierte que todos los documentos electrónicos enviados a la AEAT se registrarán y a continuación se remitirán al órgano competente; que el solicitante debe imprimir

11 Advierten HORTALÀ e IBÁÑEZ que para presentar declaraciones con distinto certificado, dado que el

certificado es personal y salvo que el tercero esté acreditado como presentador por terceros, es preciso cerrar completamente el navegador y sólo al abrirlo de nuevo podrá escogerse otro certificado. Ibid, p. 24.

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y conservar el escrito de presentación cuando haya sido validado con el código electrónico; y que la AEAT establecerá los medios adecuados para asegurar la integridad, autenticidad, calidad, protección y conservación de los documentos almacenados y de las solicitudes realizadas vía telemática.

En efecto, el art. 6 del RD 772/1999, ya mencionado, en desarrollo del art. 70 de la Ley 30/1992, otorga el derecho a los ciudadanos de exigir un recibo que acredite la presentación de cualquier tipo de solicitud, comunicación o escrito que se presente, admitiéndose el que podría denominarse “recibo electrónico” que consistirá en una copia en el soporte de que se trate sellada o validada electrónicamente en la que se deje constancia de la fecha y lugar de presentación aunque dicha copia puede ser sustituida por un resguardo en el que conste fecha, lugar de presentación, remitente, órgano destinatario y un extracto del contenido del escrito.

2.2.2.- La adecuación de la normativa tributaria que incorpora los

medios telemáticos a los principios de seguridad jurídica y legalidad.

En otro orden de consideraciones más generales, la gran cantidad de normativa que se está publicando en relación con estos temas, unido al rango normativo de las normas que los están regulando, invita a reflexionar sobre su adecuación a los principios de seguridad jurídica y de legalidad.

El artículo 9 de la LGT establece un orden jerárquico en materia de fuentes del Derecho tributario que contempla, además de las leyes y de los reglamentos las órdenes ministeriales, pero no menciona las resoluciones o instrucciones de órganos inferiores.

De otra parte se otorga al Ministro de Hacienda, en el artículo 6 de la misma Ley, la potestad reglamentaria, potestad que debía ejercerse mediante orden ministerial, aunque se ha dudado sobre si el ejercicio de dicha potestad exigía de habilitación legal específica13, y en el artículo 18

se regulan las disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y otras disposiciones,

13 Cfr. CAZORLA, E.: “Las disposiciones interpretativas”, en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas

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facultad que corresponde ejercer al Ministro de Hacienda con carácter privativo, mediante Orden publicada en el Boletín Oficial del Estado14.

Con respecto a esta última facultad, su necesaria publicación se ha entendido como garantía de que los ciudadanos conozcan los criterios que la Administración va a aplicar en la gestión de los tributos, y como forma de comunicación a los órganos interesados.

En cuanto a la exigencia de forma de publicación como Orden Ministerial se impide así que una disposición aclaratoria o interpretativa se efectúe mediante una circular o cualquier otra norma de rango inferior.

En cuanto al carácter privativo de esta potestad a favor del Ministro, el mismo fue entendido por el Tribunal Supremo, en sentencia de 3 de mayo de 1979, como una competencia exclusiva y excluyente, y desde luego, según sentencia del TSJ de Galicia de 28 de enero de 1994, tal característica excluye su ejercicio por parte de otros Departamentos Ministeriales15.

Así las cosas, las resoluciones del Director de la Agencia, como es el caso de la Resolución que se comenta en estas páginas, en primer término provienen, ya no de un Departamento Ministerial distinto, sino de una persona jurídica distinta a la Administración General del Estado, como es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; de otra parte, el Director de la Agencia es muy dudoso que tenga atribuida competencia normativa ni de interpretación. No puede, por tanto, dictar disposiciones de carácter general. El rango mínimo exigible debería ser el de Orden Ministerial16.

Si mediante resoluciones y normas que en principio deberían ir dirigidas al ámbito doméstico y deberían vincular a los órganos de la Administración, se dictan verdaderas normas reglamentarias, habrá que atender al contenido del acto, y no a su forma para determinar su naturaleza. Si la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sólo tiene competencia jerárquica, puede plantear verdaderas dudas que las resoluciones emanadas de la

14 Corresponde a L. MARTÍN-RETORTILLO la distinción entre potestad reglamentaria e interpretativa en:

“La interpretación de las normas según la Ley General Tributaria”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, 54/1964.

15 Obviamente, esta facultad no excluye los Decretos del Consejo de Ministros, ni la interpretación auténtica.

Cfr. VILLAR EZCURRA, M.: op. cit., p. 148.

16 Cfr. FALCÓN Y TELLA, R.: “Las competencias normativas en materia tributaria: un reino de taifas”,

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misma sean disposiciones de alcance general con eficacia jurídica obligatoria para los administrados.

Es probable que la nueva Ley General Tributaria clarifique las competencias normativas y determine las competencias que se atribuyen a los diversos órganos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Por otra parte, la normativa reguladora es ya tan abundante que se hace necesaria una recopilación y armonización de textos normativos en pro de la seguridad jurídica.

Como advierte PÉREZ LUÑO17, los requisitos de la seguridad jurídica son diversos en función de

si nos encontramos en el ámbito de la creación de la norma o en el de aplicación de la norma. En el campo de la creación del derecho es precisa la publicidad de la norma, la claridad normativa y la estabilidad del derecho.

No parece que estas resoluciones pequen de falta de publicidad, pero es quizá en los dos últimos requisitos mencionados donde se plantea cierta incertidumbre sobre si esta normativa es suficientemente respetuosa con el principio de seguridad jurídica.

La claridad normativa exige no sólo que los contribuyentes tengan conocimiento de las normas que se les van a aplicar, sino que las normas estén redactadas con la suficiente claridad para que los ciudadanos sepan a qué atenerse. A este respecto, la terminología utilizada en la aplicación de las nuevas tecnologías es lo suficientemente novedosa, al menos para una parte importante de los ciudadanos, como para que el legislador se esfuerce especialmente en el cuidado de la claridad de la exposición18. Lógicamente19, la exigencia de claridad no sólo es predicable de las

leyes sino también de las normas de desarrollo y de las disposiciones interpretativas. Es más, en la medida en que los contribuyentes se tienen que enfrentar en la mayoría de los supuestos no con la aplicación directa de una ley, sino con la interpretación de un modelo tributario que ya ha sido impreso en una forma normalizada por la propia AEAT, resulta especialmente relevante que la normativa de rango inferior goce de claridad20.

También es exigible que el contribuyente sepa cuál es la norma en vigor, y desde luego que no facilita este conocimiento la continua publicación de normas en las que unas derogan a otras, y

17 PÉREZ LUÑO.: La seguridad jurídica, 2ª edición, Editorial Ariel, Barcelona, 1991, pp. 31-36.

18 Sería incluso quizá conveniente que desde la AEAT se impulsase la redacción de un pequeño diccionario

de términos aplicables al derecho tributario en materia informática y telemática, que constituiría una valiosa herramienta para muchos contribuyentes.

19 SÁNCHEZ PINO, A. J.: « Exigencias de la seguridad jurídica en materia tributaria », Civitas, Revista

Española de Derecho Financiero, 109/110-2001.

20 CALERO GALLEGO, J.: La seguridad jurídica y la técnica jurídica en materia tributaria, en Sistema tributario

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de las que son exponente claro las diferentes normas reguladoras de la presentación telemática de declaraciones tributarias de las que hacíamos mención en el primer epígrafe de este trabajo.

En este sentido es en el que se exige la estabilidad del Derecho como requisito para la consecución de la seguridad jurídica. Afirma el Tribunal Constitucional que este principio protege “la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación tributaria vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles” (STC 150/1990, F. J. 8).

No obstante, en la medida en que las nuevas tecnologías avanzan a un ritmo muy importante, también la normativa se tiene que ir adaptando a esta realidad cambiante.

Aún así, la concatenación de unas normas con otras en la regulación de una misma materia, y la derogación total o parcial de las primeras normas por las siguientes y así sucesivamente, puede llevar al contribuyente a la confusión sobre la eficacia temporal de tales normas. Piénsese simplemente en la dificultad, para un ciudadano normal, para poner orden en la normativa reguladora de la presentación de declaraciones vía telemática, tomando como punto de partida el listado que se ofrece de las mismas en la propia web de la AEAT (www.aeat.es).

En este sentido, la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes exige que las leyes y los reglamentos “que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de la que resulte modificada” (art. 4.2). Con independencia de que, desgraciadamente este mandato de la norma no goza de mucha eficacia, no se hace alusión a las normas de rango inferior al reglamento, y son precisamente estas normas las que se están empleando, en ocasiones, para ir introduciendo las nuevas tecnologías en la gestión de los tributos.

2.2.3. La normativa tributaria y la aplicación de la Ley 30/1992 y sus

reglamentos de desarrollo.

Por último, son de sobra conocidas las controversias que ha suscitado la aplicación de la Ley 30/1992 y de su normativa de desarrollo al ámbito tributario. A menudo la regulación efectuada en materia tributaria ha sido censurada por intentar apartarse de los dictados de la mencionada norma, especialmente cuando ello ha ido en detrimento de las garantías de los contribuyentes.

De hecho, la interpretación jurisprudencial que pronto se efectuó de la disposición adicional quinta puso de relieve que la Ley constituía normativa subsidiaria en relación con los preceptos relativos a procedimientos tributarios siendo directamente aplicables el resto de sus preceptos.

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defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente ley”21.

Pues bien, en el desarrollo de las nuevas tecnologías y su aplicación a la simplificación de la gestión de los tributos, la normativa tributaria parece ir de la mano de la Ley 30/1992 y de los reglamentos de desarrollo de la misma y en especial de su artículo 45. Al no existir normativa tributaria específica que desarrolle con carácter general y para todos los procedimientos las aplicaciones informáticas y telemáticas a lo tributario, la regulación de la asunción de las técnicas EIT (electrónicas, informáticas y telemáticas) por los entes públicos dedicados a la gestión tributaria, delimitando los conceptos básicos, y estableciendo un listado de garantías de los ciudadanos y de derechos de los administrados, se ha realizado mediante las normas administrativas, a las que se repliega toda la normativa específica de desarrollo, total o parcial, de procedimientos vía telemática en el ámbito tributario. Por tanto, la normativa “básica en este campo queda constituida por la norma de Derecho administrativo que pasa, parcialmente, a ser directamente aplicables a lo tributario.

Buena prueba de ello es que, de una parte, en los preámbulos de las normas tributarias se hace referencia y remisión continua a la normativa reguladora de estos aspectos en el ámbito del Derecho administrativo; de otra, la norma tributaria se adecua plenamente a lo regulado en aquélla.

Como ejemplo de esa tendencia a la unificación entre la normación en materia administrativa y en materia tributaria en la aplicación de la informática a los procedimientos, tenemos la reciente modificación que se ha producido en la Ley de Presupuestos del art. 105 de la LGT22 y el hecho

de que en la misma norma se haya modificado también, y de forma casi idéntica, el artículo 59 de la Ley 30/1992, regulador asimismo de las notificaciones.

Así, la Ley de Medidas para el año 2002 modifica el art. 105 de la Ley General Tributaria añadiendo la posibilidad de efectuar notificaciones por medios electrónicos, informáticos y telemáticos y estableciendo los requisitos esenciales, que serán desarrollados por la Administración tributaria, para que estas notificaciones tengan validez.

En primer lugar se requiere que el interesado “haya señalado dicho medio como preferente o consentido expresamente su utilización, identificando además la dirección electrónica

21 Cfr. sobre la modificación de la disposición adicional 5ª, CASANA MERINO, F.: “La nueva redacción de la

Ley 30/1992 y sus efectos en el ámbito tributario”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, 103/1999, p. 414.

22 Sobre notificaciones tributarias puede consultarse DELGADO GARCÍA, A. Mª.: “El régimen jurídico de las

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correspondiente”. Por tanto, parece dejarse a una regulación posterior la determinación de si el interesado tiene que pedir esta forma de notificación o de si basta que lo consienta expresamente.

En cuanto a sus efectos establece el artículo que “la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales en el momento en que se produzca el acceso a su contenido en la dirección electrónica”. La importante previsión que establece la ley son los efectos jurídicos para el caso de que se reciba la notificación pero no se acceda a su contenido.

En este supuesto transcurridos “diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el apartado 5 del art. 105 –esto es, se hará constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación y se tendrá la misma por efectuada a todos los efectos legales-, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso”.

Esta última advertencia resulta necesaria en la medida en que se puede producir algún error informático que impida el acceso al contenido de la notificación sin que exista negligencia alguna por parte del destinatario, cuestión distinta será la forma de probar tal circunstancia.

Por su parte, la dicción del nuevo apartado 3 del art. 59 de la Ley 3071992 es el siguiente: “para que la notificación se practique utilizando medios telemáticos se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o consentido expresamente su utilización, identificando además la dirección electrónica correspondiente, que deberá cumplir con los requisitos reglamentariamente establecidos. En estos casos, la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales en el momento en que se produzca el acceso a su contenido en la dirección electrónica. Cuando, existiendo constancia de la recepción de la notificación en la dirección electrónica, transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el siguiente apartado, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso”.

3. Conclusiones

Es elogiable el esfuerzo que está realizando la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por asumir las técnicas EIT (electrónicas, informáticas y telemáticas) en los procedimientos tributarios. Un ejemplo de este esfuerzo es la Resolución que regula la presentación de recursos de reposición y otras solicitudes de carácter tributario por vía telemática.

Los aspectos quizá susceptibles de mejora –sin carácter exhaustivo- en la disposición mencionada y, en general, en la normativa reguladora de la incorporación de técnicas informáticas a los procedimientos tributarios, giran en torno a los siguientes temas:

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principios básicos que debe respetar la incorporación de técnicas informáticas a los procedimientos administrativos.

2.- De otra parte resulta discutible que algunas normas reguladoras de esta materia emanen simplemente de la Dirección General de la Agencia y que adopten la forma de simples resoluciones. Sería quizá aconsejable que, como mínimo, tuviesen el rango normativo de Orden Ministerial, y que el órgano del que emanasen fuese el Ministro de Hacienda.

3.- El gran número de normas que en los últimos años, especialmente desde 1999, viene publicándose en relación con esta materia aconsejaría una recopilación y ordenación normativa que facilite al contribuyente el conocimiento de la norma aplicable y que sea más respetuosa con el principio de seguridad jurídica.

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