El Impuesto sobre beneficios. Emilio Gironella Masgrau Horwath Auditores Universitat Pompeu Fabra (Barcelona)

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Texto completo

(1)

El Impuesto sobre beneficios

Emilio Gironella Masgrau

Horwath Auditores

(2)

Antes y ahora

El

impuesto

sobre

beneficios

(también

denominado impuesto sobre sociedades)

grava el resultado empresarial

calculado de

acuerdo con la normativa fiscal.

El impuesto sobre beneficios continúa siendo

un gasto del ejercicio, igual que antes.

(3)

Objetivos del nuevo PGC

1. Armonización internacional (aplicación de la

NIC 12, que sigue la orientación de la

normativa norteamericana SFAS 96 y 109)

que aplica el método de la deuda basado en

el balance.

2. Coherencia de los conceptos de activos y

pasivos fiscales con el nuevo marco

conceptual de la contabilidad.

(4)

Consecuencia de los dos objetivos indicados

1. Nueva concepción del gasto por impuesto sobre

beneficios.

(5)

1. Nueva concepción del gasto por impuesto sobre

beneficios

Tanto en el PGC 1990 como en el PGC 2007 el

impuesto sobre beneficios se considera un

gasto del ejercicio.

La diferencia entre ambos planes de cuentas se

centra en que:

(6)

El PGC 1990 basaba su cálculo exclusivamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, que suponía el cálculo y la contabilización del gasto devengado (principio de devengo) a partir del resultado contable ajustado por las diferencias permanentes.

(7)

El PGC 2007 basa su cálculo en el balance, es decir, su orientación es al futuro, dado que los efectos contables de las diferencias temporarias –surgidas de la diferente valoración contable y fiscal de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura- se consideran un menor o mayor pago de impuestos futuros como consecuencia de los importes que serán deducibles o imponibles al calcular la base imponible fiscal futura de la entidad.

(8)

La orientación del impuesto en el PGC 1990 se fundamentaba en el presente, dado que los efectos contables de las diferencias temporales diferencias entre el resultado contable ajustado y la base imponible (determinada en base a la normativa fiscal) del impuesto que originaban la existencia de impuestos anticipados o impuestos diferidos- se consideraban pagos adelantados o aplazados con respecto al impuesto a pagar en el ejercicio.

(9)

Con el nuevo enfoque o filosofía del nuevo PGC 2007 la parte del impuesto sobre beneficios que se conoce como impuestos diferidos (de activo o de pasivo) se calcula por diferencia entre los importes contables registrados en las distintas cuentas afectadas del balance y los importes aceptados fiscalmente.

(10)

Con esta nueva orientación, el balance pasa a ser el documento contable por excelencia de las cuentas anuales y al que se le da mayor importancia. El motivo es que se prima la forma de gestión de los activos y de los pasivos de una empresa en consonancia con las definiciones y orientaciones del marco conceptual de la contabilidad, en detrimento del resultado reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

(11)

El futuro nos dirá si esta nueva orientación

es acertada y la más adecuada, pues a

nuestro

criterio

la

información

proporcionada por la cuenta de pérdidas y

ganancias, bien estructurada y entendible,

suministra

también

una

información

valiosísima sobre la empresa o entidad, de

igual o tanto valor que la del balance.

(12)

A este respecto es preciso remarcar que las

entidades no preparan un balance contable y

otro a efectos fiscales, para que quede claro

este tema desde un principio. Cuando nos

referimos

a

“importes

aceptados

fiscalmente” queremos indicar los aceptados

en la normativa fiscal.

(13)

2. Nuevo tratamiento contable

Muy sintéticamente, el PGC 2007 distingue entre:

1. El “impuesto corriente” o cuota a ingresar o a recuperar del impuesto sobre beneficios (cuenta 6300. Impuesto corriente).

2. El “impuesto diferido” (cuenta 6301. Impuesto diferido), siendo la suma de las dos cuentas anteriores el impuesto devengado en el ejercicio o impuesto sobre beneficios, punto 17 de la cuenta d

e

pérdidas y ganancias.

(14)

Evidentemente primero debe calcularse el

impuesto corriente o cuota a ingresar o a

recuperar, y posteriormente el impuesto

diferido, en caso de haberlo.

(15)

Cuentas en el activo

A) Activo no corriente

VI. Activos por impuesto diferido

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles. 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar.

4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio.

B) Activo corriente

III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 5. Activos por impuesto corriente

4709. Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos.

(16)

Cuentas en el pasivo

B) Pasivo no corriente

IV. Pasivos por impuesto diferido

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles.

C) Pasivo Corriente

V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 5. Pasivos por impuesto corriente.

4752. Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades

(17)

Conforme puede observarse en las cuentas y grupos anteriores, existe una separación clara entre:

a) Los derechos por devolución de impuestos (activo corriente) o las obligaciones a pagar (pasivo corriente) y

b) Los impuestos diferidos (sean de activo o de pasivo, clasificados dentro del activo no corriente o del pasivo no corriente), originados por las diferencias temporarias entre la valoración contable y fiscal de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, o lo que es lo mismo, las consecuencias fiscales futuras que tendrán incidencia en el pago del impuesto sobre beneficios.

(18)

Fijémonos que los impuestos diferidos se clasifican en el activo o en el pasivo del balance como partidas a largo plazo (no corrientes), cuando la parte que vence el próximo año y que en muchos casos se conoce perfectamente debiera clasificarse dentro del activo corriente o del pasivo corriente. A nuestro criterio, éste es un punto a mejorar en el futuro.

(19)

El impuesto corriente

1. El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

2. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.

No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

3. El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

(20)

La liquidación fiscal del impuesto sobre

beneficios (sociedades) tiene el siguiente

esquema legal, a partir del cual habrá

que

contabilizar

los

asientos

(21)

Liquidación fiscal

Importe Resultado contable antes de impuestos

Diferencias permanentes (+/-) Diferencias temporarias (+/-) = Base imponible previa

- Compensación de BI negativas de ejercicios anteriores = Base imponible

x Tipo de gravamen = Cuota íntegra

- Deducciones y bonificaciones

= Cuota líquida (gasto del impuesto)

- Retenciones y pagos a cuenta

(22)

El impuesto corriente al que nos estamos refiriendo = cuota líquida del impuesto según el cuadro anterior, calculado según la normativa fiscal.

Del cuadro anterior se infiere que:

a)Si la cuota diferencial es positiva, es decir, a pagar, debe reconocerse un pasivo corriente (cuenta 4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades), mientras que

b) Si la cuota diferencial es negativa, es decir, a devolver, debe reconocerse un activo corriente (cuenta 4709. Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos).

(23)

Lo anterior no ha cambiado nada el

procedimiento vigente hasta la fecha actual,

dado que tanto los números de cuenta como

su denominación son idénticos.

Veamos ahora en un cuadro lo expuesto hasta

este momento:

(24)

Concepto Contable Importe Comprensión

Activo por impuesto corriente Cuota fiscal a recuperar por la liquidación del impuesto (cuenta 4709 H.P. deudora por devolución de impuestos Cuando el importe de las retenciones y pagos a cuenta sea > cuota líquida

Pasivo por impuesto corriente

Cuota fiscal a pagar por la liquidación del impuesto (cuenta 4752 H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades)

Cuando el importe de la cuota líquida sea > retenciones y pagos a cuenta

(25)

El cargo o abono a las cuentas utilizadas para contabilizar el pasivo o el activo por impuesto corriente son las siguientes:

(630) Impuesto sobre beneficios (830) Impuesto sobre beneficios

(26)

La cuenta (630) Impuesto sobre beneficios se define como el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios, en cuyo caso se utilizará la cuenta (830) Impuesto sobre beneficios.

(27)

D. (6300) Impuesto corriente

H. (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta

H. (4752) H.P. acreedora por impuesto s/ sociedades

D. (6300) Impuesto corriente

D. (4709) H.P. deudora por devolución de impuestos H. (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta

Cuando hay que reconocer un activo corriente ( impuesto a recuperar): Cuando surge un pasivo corriente (impuesto a ingresar):

(28)

Los asientos previos tratan únicamente

del “impuesto corriente” (importe a

ingresar o a recuperar). Los impuestos

diferidos

(activos

o

pasivos

por

impuestos

diferidos)

deben

contabilizarse aparte, como veremos

más adelante.

(29)

Ejemplo 1. Cálculo y contabilización del

impuesto corriente

La empresa Lagares, S.A. ha obtenido un

beneficio antes de impuestos de 800.000

euros en el ejercicio 2008, siendo el tipo

de gravamen del 30%. Las retenciones y

pagos a cuenta del mismo ejercicio han

ascendido a 50.000 euros.

(30)

La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios será:

Liquidación fiscal

Importe Beneficio contable antes de impuestos ( coincide con la

base imponible) 800.000

x Tipo de gravamen (30%)

= Cuota íntegra y cuota líquida 240.000 - Retenciones y pagos a cuenta (impuesto corriente) 50.000

(31)

El asiento que la empresa debe registrar al 31

de diciembre de 2008 será:

31-12-2008 240.000 D.(6300) Impuesto corriente

H. (473) H.P. retenciones a cuenta 50.000 H. (4752) H.P. acreedora por impuesto

(32)

Ejemplo 2. Cálculo y contabilización del

impuesto

corriente

con

deducciones

y

bonificación en la cuota

Supongamos que la misma empresa Lagares,

S.A. tuviese unas deducciones en la cuota por

importe de 60.000 euros en concepto de

reinversión de beneficios extraordinarios.

La liquidación fiscal del impuesto sobre

beneficios será:

(33)

Liquidación fiscal

Importe Base Imponible 800.000 x Tipo de gravamen (30%) = Cuota integra 240.000 - Deducciones 60.000

= Cuota líquida (impuesto corriente) 180.000

- Retenciones y pagos a cuenta -50.000

(34)

El asiento que la empresa debe registrar al 31

de diciembre de 2008 será:

31-12-2008 180.000 D.(6300) Impuesto corriente

H. (473) H.P. retenciones a cuenta 50.000 H. (4752) H.P. acreedora por impuesto

sobre sociedades

(35)

Recordemos que la norma contable

establece que

“las deducciones y otras

ventajas fiscales en la cuota del

impuesto … darán lugar a un menor

importe del impuesto corriente”.

(36)

Ejemplo 3. Cálculo y contabilización del impuesto corriente con deducciones y bonificación en la cuota que dan lugar a una cuota a devolver

La empresa Lagares, S.A. ha obtenido en el ejercicio 2008 un beneficio antes de impuestos de 90.000 euros, tiene unas deducciones en la cuota por importe de 40.000 euros en concepto de … y ha satisfecho unas retenciones y pagos a cuenta de 50.000 euros.

La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios será:

(37)

Liquidación fiscal

Importe

Base Imponible 90.000

x Tipo de gravamen (30%)

= Cuota integra 27.000

- Deducciones (35% límite cuota integra) -14.000 = Cuota líquida (impuesto corriente) 13.000

- Retenciones y pagos a cuenta -50.000

(38)

El asiento que la empresa debe registrar al 31

de diciembre de 2008 será:

31-12-2008

37.000 D.(4709) H.P. deudora por devolución de impuestos 13.000 D.(6300) Impuesto corriente

H.(473) H.P. retenciones a cuenta 50.000

Evidentemente la empresa podrá en el futuro

deducirse 26.000 €

por deducciones no

(39)

El impuesto diferido

Previamente hemos comentado que la liquidación del impuesto sobre beneficios según el nuevo PGC 2007 implica que al comparar los valores contables del balance obtenidos aplicando el PGC con los valores fiscales pueden surgir unas diferencias que se denominan “diferencias temporarias” y que tienen su correspondiente tratamiento contable.

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

(40)

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable.

Como consecuencia del diferente tratamiento contable comentado, se pueden producir “activos por impuesto diferido” y “pasivos por impuesto diferido”.

(41)

D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

H.(6301) Impuesto diferido

(Importe del activo por diferencias deducibles originado en el ejercicio)

H.(8301) Impuesto diferido

(Importe del activo por diferencias deducibles referentes a operaciones asociadas directamente a una partida del patrimonio neto)

Activos por impuesto diferido

Los asientos contables que reconocen los activos por impuesto diferido son:

(42)

El asiento que la empresa debe registrar al 31

de diciembre de 2008 será:

31-12-2008 D.(6301) Impuesto diferido, o D. (8301) Impuesto diferido

H. (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

(43)

Pasivos por impuesto diferido

Los asientos contables que reconocen los pasivos por impuesto diferido son:

D.(6301) Impuesto diferido, o

(Importe del pasivo por diferencias imponibles originado en el ejercicio)

D.(8301) Impuesto diferido

(Importe del pasivo por diferencias imponibles referentes a operaciones asociadas directamente a una partida del patrimonio neto)

H.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

(44)

Cuando

se

cancelen

los

pasivos

por

diferencias imponibles se hará el asiento:

D.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

H. (6301) Impuesto diferido H. (8301) Impuesto diferido

(45)

Valoración de los activos y pasivos por

impuesto corriente y diferido

Los activos por impuesto corriente se

valorarán por las cantidades que se

espera pagar o recuperar de las

autoridades fiscales, de acuerdo con la

normativa

vigente o

aprobada

y

pendiente de publicación en la fecha de

cierre del ejercicio.

(46)

Los activos y pasivos por impuesto

diferido se valorarán según los tipos de

gravamen esperados en el momento de

su reversión, según la normativa que

esté vigente o aprobada y pendiente de

publicación en la fecha de cierre del

ejercicio, y de acuerdo con la forma en

que racionalmente se prevea recuperar o

pagar el activo o el pasivo.

(47)

En su caso, la modificación de la legislación

tributaria –en especial la modificación de los

tipos de gravamen- y la evolución de la

situación económica de la empresa dará lugar

a la correspondiente variación en el importe de

los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no

deben ser descontados.

(48)

Causas de las diferencias temporarias

Las diferencias temporarias se producen:

1. Normalmente por la existencia de diferencias

temporales entre la base imponible y el

resultado contable antes de impuestos,

debido a los diferentes criterios temporales

de imputación utilizados para determinar

ambas magnitudes.

(49)

2.

En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que tales variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales (por ejemplo, por disminución del valor de los activos financieros disponibles para la venta o en la contabilización de las subvenciones).

3. En el reconocimiento inicial de un elemento si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

(50)

Clases de diferencias temporarias

1. Diferencias temporarias imponibles (cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles), que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan (son los antiguos impuestos diferidos), es decir, en los casos siguientes:

a. Si en los activos la base fiscal es menor que el valor contable.

b. Si en los pasivos la base fiscal es mayor que el valor contable.

(51)

2.

Diferencias temporarias deducibles (cuenta 474.

Activos por impuesto diferidos), que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan (son los antiguos impuestos anticipados), es decir, en los casos siguientes:

a. Si en los activos la base fiscal es mayor que el valor contable.

b. Si en los pasivos la base fiscal es menor que el valor contable.

(52)

El cuadro siguiente muestra un resumen de las

diferencias temporarias que espero sea clara y

de utilidad:

(53)

Diferencias temporarias

Base fiscal> valor contable De activo De pasivo Diferencia temporaria deducible Activo diferido (cuenta 474) Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido (cuenta 479) Base fiscal< valor

contable Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido (cuenta 479) Diferencia temporaria deducible Activo diferido (cuenta 474)

(54)

Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia sólo

se reconocerán activos por impuesto diferido

en la medida en que resulte probable que la

empresa disponga de ganancias fiscales

futuras que permitan la aplicación de estos

activos.

Si se cumple la condición anterior, se

reconocerá un activo por impuesto diferido en

los 3 casos siguientes:

(55)

a. Por las diferencias temporarias deducibles (cuenta

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles).

b. Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. Recordemos que en la actualidad el período máximo de compensación es de 15 años (cuenta 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio).

c. Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente (cuenta 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar).

(56)

Ejemplo 4. Activos por diferencias temporarias

deducibles

Cendra, S.A. ha dotado en el ejercicio 2008 una provisión para garantías de los productos que vende (televisores) por importe de 800 euros. Fiscalmente el importe del pasivo anterior no es deducible en el ejercicio 2008, sino que lo será en el ejercicio en que surja la reparación correspondiente.

(57)

Los datos básicos del ejercicio 2008 son:

- Beneficio antes de impuestos 15.000 - Deducciones y bonificaciones 1.000 - Retenciones y pagos a cuenta 4.000

- Tipo de gravamen 30%

Al ser la base fiscal del pasivo provisionado menor que su valor contable = diferencia temporaria deducible (cuenta 4740), por lo que el importe a pagar en el futuro será menor.

(58)

Liquidación fiscal

Beneficio antes de impuestos 15.000

+ Diferencia temporaria deducible + 800

= Base imponible 15.800

x Tipo de gravamen 30%

= Cuota integra 4.740

- Deducciones y bonificaciones -1.000

= Cuota líquida 3.740

- Retenciones y pagos a cuenta -4.000

= Cuota a devolver ( a recuperar) -260

La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios del ejercicio 2008 será:

(59)

Los asientos a registrar serán:

31-12-2008

3.740 D.(6300) Impuesto corriente

260 D.(4709) H.P. deudora por devolución de impuestos H. (473) H.P. retenciones y pagos a

cuenta

4.000

(60)

31-12-2008

240 D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (30% de 800)

H.(6301) Impuesto diferido 240

(61)

31-12-2008

240 D.(6301) Impuesto diferido

3.500 D.(129) Pérdidas y ganancias

H.(6300) Impuesto corriente 3.740 (imputación al resultado del ejercicio del impuesto

(62)

Ejemplo 5. Por el derecho a compensar en

ejercicios posteriores las pérdidas fiscales

Manila, S.A. obtuvo un beneficio de 30.000

euros en el ejercicio 2008. Tenía pendientes de

compensar la base imponible negativa del

ejercicio 2007 por la cantidad de 4.000 euros.

Las deducciones y bonificaciones ascienden a

1.000 euros y los pagos a cuenta del ejercicio a

2.500 euros.

(63)

La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios

del ejercicio 2008 será:

Liquidación fiscal

Beneficio antes de impuestos ( base imponible previa) 30.000 - Base imponible negativa de ejercicios anteriores -4.000

= Base imponible 26.000 x Tipo de gravamen al 30% = Cuota íntegra 7.800 - Deducciones y bonificaciones -1.000 = Cuota líquida 6.800 - Pagos a cuenta -2.500

(64)

31-12-2008

6.800 D.(6300) Impuesto corriente

H.(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta 2.500 H.(4752) H.P. acreedora por i/ s / sociedades 4.300 (contabilización del impuesto corriente)

(65)

31-12-2008

1.200 D.(6301) Impuesto diferido ( 4.000 x 30%)

H.(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2007

(66)

31-12-2008

8.000 D.(129) Pérdidas y ganancias

H.(6300) Impuesto corriente 6.800

H.(6301) Impuesto diferido 1.200

(imputación al resultado del ejercicio del impuesto corriente y del impuesto diferido)

(67)

Ejemplo 6. Por las deducciones y otras

ventajas fiscales no utilizadas, que queden

pendientes de aplicar fiscalmente

Corrales, S.A. tuvo en el ejercicio 2008 unas

bases imponibles negativas de 2.000 euros y

ha

originado

el

derecho

a

practicar

deducciones que no ha podido deducirse por

importe de 6.000 euros.

(68)

31-12-2008

600 D.(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (2.000 x 30%)

6.000 D.(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

H.(6301) Impuesto diferido 6.600

El asiento del impuesto diferido a contabilizar al 31 de diciembre de 2008 será:

(69)

Ejemplo 7. Caso global

Rocales, S.A. obtuvo en el ejercicio 2008 un beneficio antes de impuestos de 4.125.000 euros. Durante dicho ejercicio se han producido las diferencias siguientes entre el resultado contable y el resultado fiscal:

1. La Agencia Tributaria le ha imputado un recargo de 20.000 euros por presentación del IVA de un trimestre fuera de plazo.

2. La compañía se ha acogido a un plan de libertad de amortización fiscal al que tenía derecho de la totalidad de las inversiones de dicho ejercicio por un importe de 300.000 euros.

(70)

3. Un cliente al que se le vendió mercaderías en octubre de 2008 y que tenía que pagarlas en noviembre de 2008 no atendió el pago a su vencimiento por importe de 8.000 euros, y fue deteriorado.

4. Un cliente que tenía un saldo pendiente de cobro de 40.000 euros y que al final del año anterior se contabilizó una pérdida por deterioro se ha declarado en concurso de acreedores.

5. En los ejercicios 2006 y 2007 tuvo pérdidas en sus operaciones, generando unas bases imponibles negativas de 600.000 euros, que siguiendo el principio de prudencia no fueron contabilizadas.

6. Arrastra unas deducciones de años anteriores por importe de 150.000 euros, que por la situación de pérdidas de años anteriores no fueron contabilizadas.

(71)

Las deducciones y bonificaciones del ejercicio

2008 ascienden a 80.000 euros y las

retenciones y pagos a cuenta a 30.000 euros.

La liquidación fiscal del impuesto sobre

beneficios del ejercicio 2008 será:

(72)

Liquidación fiscal

Beneficio antes de impuestos 4.125.000

+ Diferencia permanente positiva (recargo) 20.000 - Diferencia temporaria imponible (origen) - 30.000 + Diferencia temporaria deducible (origen) 8.000 - Diferencia temporaria deducible (destino) - 40.000

= Base imponible previa 3.813.000

- BI negativas de ejercicios anteriores - 600.000

= Base imponible 3.213.000

x Tipo de gravamen 30%

= Cuota íntegra 963.900

- Deducciones y bonificaciones (150.000 + 80.000) (230.000)

= Cuota líquida 733.900

- Retenciones y pagos a cuenta - 30.000

(73)

31-12-2008

733.900 D.(6300) Impuesto corriente

H.(473) Retenciones a cuenta 30.000

H.(4752) H.P. acreedora por i / s / S 703.900 (contabilización del impuesto corriente)

(74)

31-12-2008

180.000 D.(4745) Crédito por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores ( 600.000 x 30%) H.(638) Ajustes positivos en la imposición

sobre beneficios

180.000 (reconsideración de las BI negativas de ejercicios

anteriores no contabilizadas en su día)

(75)

31-12-2008

150.000 D.(4742) Derechos por deducciones pendientes de aplicar

H.(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

150.000

(reconsideración de las deducciones no contabilizadas en el ejercicio pertinente)

(76)

A efectos de simplicidad contable, el PGC 2007

permite la compensación de las diferencias

temporarias, la compensación de bases

imponibles negativas de ejercicios anteriores y

las deducciones y bonificaciones no aplicadas

y agruparlo todo en un único asiento, en vez

de tener que registrarlos individualmente uno a

uno, que es lo que haremos seguidamente.

Para ello lo agruparemos todo en el cuadro

que sigue:

(77)

Diferencia temporaria imponible (origen)

(plan de libertad de amortización fiscal) - 300.000 Diferencia temporaria deducible

(pérdida por deterioro de un cliente) 8.000 Diferencia temporaria deducible

(concurso de acreedores de un cliente) - 40.000 BI negativas de ejercicios anteriores - 600.000

= Total - 932.000

x Tipo de gravamen 30% - 279.600

-

Deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores - 150.000

(78)

31-12-2008

2.400 D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (8.000 x 30%)

429.600 D.(6301) Impuesto diferido (por diferencia)

H.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (300.000 x 30%)

90.000 H.(4740) Activos por diferencias temporarias

deducibles (40.000 x 30%)

12.000 H.(4745) Crédito por pérdidas a compensar de

ejercicios anteriores (600.000 x 30%)

180.000 H.(4742) Derechos por deducciones y

bonificaciones pendientes de aplicar

150.000

(79)

El nuevo PGC 2007 establece que en la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa:

a.Reconsiderará los activos por impuestos diferidos reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente (del tipo que sean, a saber: por diferencias temporarias deducibles, por el derecho a compensar las pérdidas fiscales en ejercicios anteriores y por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente). En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación.

b. Igualmente, la empresa dará de baja los pasivos por impuesto diferido cuando su exigibilidad no sea probable.

c. Registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

(80)

31-12-2008

D.(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios H.(4740) Activos por diferencias temporarias

deducibles, o

H.(4742) Derechos por deducciones y

bonificaciones pendientes de aplicar, o H.(4745) Crédito por pérdidas a compensar del

ejercicio

(baja o cancelación de activos por impuesto diferido)

En el ejemplo anterior hemos visto ya la aplicación de parte de los conceptos anteriores. Nos falta ahora conocer cómo se contabilizan las bajas de los activos por impuestos y de los pasivos por impuestos diferido. Los asientos serán los siguientes:

(81)

31-12-2008

D.(479) Pasivos por diferencias temporarias imposibles

H.(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

(82)

Contabilización del gasto/ingreso del

impuesto sobre beneficios

En los ejemplos anteriores se ha expuesto que el gasto/ingreso del impuesto sobre beneficios puede desglosarse en dos componentes, a saber:

1. Gasto/ingreso por el impuesto corriente. 2. Gasto/ingreso por el impuesto diferido.

(83)

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponde con el importe a pagar (o a recuperar) a/de la Hacienda Pública así como la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta. La cuenta utilizada es la 6300. Impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los activos y pasivos por impuesto diferido. La cuenta utilizada es la 6301. Impuesto diferido.

(84)

Gasto / ingreso del impuesto sobre

beneficios

Impuesto corriente (6300)

Pasivo (activo) por impuesto corriente

+

Impuesto diferido (6301)

Pasivo (activo) por impuesto diferido

=

Gasto / ingreso del impuesto sobre

(85)

En consecuencia, al cierre del ejercicio las

cuentas 6300. Impuesto corriente y 6301.

Impuesto diferido se imputan a la cuenta 129.

Resultado del ejercicio.

(86)

Diferencias temporarias derivadas de

ingresos y gastos registrados

directamente en el patrimonio neto

El PGC 2007 contempla los grupos 8.

Gastos imputados al patrimonio neto

y

9.

Ingresos imputados al patrimonio

neto

como gran novedad, dado que

estos dos grupos no existían en el PGC

1990.

(87)

El PGC 2007 establece textualmente lo siguiente: Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:

a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida…

(88)

Activos y pasivos por impuestos corriente y

diferido imputados a una partida del

patrimonio neto

Impuesto corriente (8300)

Pasivo (activo) por impuesto corriente

Impuesto diferido (8301)

Pasivo (activo) por impuesto diferido

(89)

Es preciso destacar que tanto la cuenta 8300 como la cuenta 8301 se cargarán o abonarán con abono o cargo a las correspondientes cuentas del grupo 13. Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor.

Ejemplo 8. Diferencias temporarias imponibles provenientes de activos financieros disponibles para la venta

Canales, S.A. obtuvo en 2008 un beneficio antes de impuestos de 12.000 euros. Durante el ejercicio -31 de mayo- adquirió unas acciones de Telefónica, S.A. por un importe de 8.000 euros, que se clasificaron dentro de “Activos financieros disponibles para la venta”.

(90)

Al 31 de diciembre de 2008 dichas acciones

cotizaban a 9.000 euros. La Hacienda Pública

impuso un recargo de 500 euros por

presentación fuera de plazo. Las deducciones

y bonificaciones ascendieron a 200 euros y las

retenciones y pagos a cuenta a 800 euros.

Los asientos contabilizados por la empresa en

relación a los activos financieros disponibles

para la venta y su efecto impositivo fueron los

siguientes:

(91)

Al 31 de diciembre de 2008 dichas acciones

cotizaban a 9.000 euros. La Hacienda Pública

impuso un recargo de 500 euros por

presentación

fuera

de

plazo.

Las

deducciones y bonificaciones ascendieron a

200 euros y las retenciones y pagos a cuenta

a 800 euros.

Los asientos contabilizados por la empresa

en relación a los activos financieros

disponibles para la venta y su efecto

impositivo fueron los siguientes:

(92)

31-12-2008

8.000 D.(250) IF a largo plazo en I.P

H.(572) Bancos 8.000

(93)

31-12-2008

1.000 D.(250) IF a largo plazo en I.P

H.(900) Beneficios en AFDPV 1.000

(94)

31-12-2008

1.000 D.(900) Beneficios en AFDPV

H.(133) Ajustes por valoración en AFDPV 1.000 (traspaso del ingreso imputado al patrimonio neto a una

(95)

31-12-2008

300 D.(8301) Impuesto diferido

H.(479) Pasivos por diferencias temporarias

imponibles 300

(96)

31-12-2008

300 D.(133) Ajustes por valoración en AFDPV

H.(8301) Impuesto diferido 300

(al cierre del ejercicio, traspaso del impuesto diferido a la cuenta 133)

(97)

Procediendo del modo descrito, la

revalorización de los AFDPV de 1.000

euros se refleja únicamente en el

balance, como sigue:

700 euros en el patrimonio neto (cuenta

133. Ajustes por valoración en AFDPV).

300 euros en el pasivo no corriente

(cuenta 479. Pasivos por diferencias

temporarias imponibles).

(98)

Como se puede observar, el aumento de 700 euros en el patrimonio neto lo es neto del impuesto sobre beneficios. El efecto impositivo, por importe de 300 euros, se refleja en la cuenta 479 antes indicada, que corresponde al importe que se pagará en el futuro por la revalorización a valor razonable contabilizada.

Al respecto conviene recordar que el artículo 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

(99)

En consecuencia, el incremento de valor de

las acciones anteriores clasificadas dentro

de AFDPVenta no supone una variación de la

base fiscal del ejercicio 2008.

El motivo es simple: el efecto fiscal del

ingreso imputado al patrimonio neto ya ha

sido registrado, por lo que el cálculo del

impuesto sobre beneficios sólo tendrá en

cuenta

las

diferencias

temporarias

(100)

La liquidación fiscal del impuesto sobre

beneficios del ejercicio 2008 será:

Liquidación fiscal

Beneficio antes de impuestos 12.000

+ Diferencia permanente (recargo) 500

= Base imponible 12.500

x Tipo de gravamen 30%

= Cuota íntegra 3.750

- Deducciones y bonificaciones - 200

= Cuota líquida 3.550

- Retenciones y pagos a cuenta - 800

(101)

31-12-2008

3.550 D.(6300) Impuesto corriente

H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades 2.750 H.(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta 800 (contabilización del impuesto corriente)

(102)

Idéntico

tratamiento

fiscal

tienen

las

subvenciones en capital, que el nuevo PGC

2007 incluye dentro del apartado A-3)

Subvenciones, donaciones y legados recibidos

del patrimonio neto.

(103)

Ejemplo 9. Donaciones recibidas de terceros

Quesol, S.A. obtuvo durante el ejercicio 2008

un beneficio antes de impuestos de 800.000

euros. Al finales del mismo ejercicio recibió

en donación una máquina valorada (valor

razonable o precio normal de mercado) en

220.000 euros, estimándole una vida útil

económica de 5 años, con valor residual

nulo. Las deducciones ascienden a 10.000

euros y las retenciones y pagos a cuenta a

25.000 euros.

(104)

Recuérdese

que

la

legislación

fiscal

establece, con carácter general, que las

donaciones recibidas tributan en el ejercicio

en que se recibe la donación. Por tanto, se

trata de un caso especial, que tiene

evidentemente un tratamiento diferenciado.

(105)

31-12-2008

220.000 D.(213) Maquinaria

H.(941) Ingresos de donaciones 220.000 (contabilización de la donación recibida)

(106)

La liquidación del impuesto sobre beneficios

del ejercicio 2008 será:

Liquidación fiscal

Beneficio antes de impuestos 800.000

+ Precio normal de mercado o valor razonable de la

maquinaria recibida ( diferencia permanente) 220.000

= Base imponible 1.020.000

x Tipo de gravamen 30%

= Cuota íntegra 306.000

- Deducciones y bonificaciones 10.000

= Cuota líquida 296.000

- Retenciones y pagos a cuenta 25.000

(107)

31-12-2008

230.000 D.(6300) Impuesto corriente 66.000 D.(8300) Impuesto corriente

H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades 271.000

H.(473) Retenciones a cuenta 25.000

(220.000 x 30% = 66.000 en la cuenta 8.300)

La contabilización del impuesto sobre beneficios del año 2008 será:

(108)

Tal como puede constatarse, el valor razonable de la máquina recibida no genera una diferencia temporaria porque fiscalmente la entrada de un bien recibido en donación tributa inmediatamente, es decir, en el ejercicio en que se recibe. Por este motivo, al tratarse de una diferencia permanente computa en la base imponible del impuesto sobre beneficios.

Debido a que el ingreso de la donación recibida se imputa al patrimonio neto (cuenta 941), la tributación también va con cargo al patrimonio neto (cuenta 8300).

(109)

31-12-2008

230.000 D.(6300) Impuesto corriente 66.000 D.(8300) Impuesto corriente

H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades 271.000

H.(473) Retenciones a cuenta 25.000

(110)

31-12-2008

230.000 D.(129) Resultado del ejercicio

H.(6300) Impuesto corriente 230.000

(111)

31-12-2008

220.000 D.(941) Ingresos de donaciones

H.(8300) Impuesto corriente 66.000

(112)

Tratamiento fiscal de los gastos relacionados

con transacciones reconocidas directamente

en el patrimonio neto

Ejemplo 10. Tributación de los gastos de constitución

Calama, S.A. se constituyó el 3 de mayo de 2008 con un capital social de 800.000 euros. Los gastos de constitución (impuestos, notario, registrador y abogado) ascendieron a 21.000 euros. El beneficio ganado en el ejercicio ascendió a 100.000 euros. El tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios es del 30%. Por simplicidad consideramos que no ha habido deducciones ni retenciones y pagos a cuenta.

(113)

3-5-2008 800.000 D.(572) Bancos

H.(100) Capital social 800.000

(suscripción y desembolso del capital)

31-5-2008

21.000 D.(113) Reservas voluntarias

H.(572) Bancos 21.000

(114)

31-12-2008

30.000 D.(6300) Impuesto corriente

H.(4752) H.P. acreedora por i /s /s 30.000 (registro del impuesto corriente)

(30% s/ 100.000 euros de beneficio)

31-12-2008

6.300 D.(4752) H.P. acreedora por i / s /s

H.(113) Reservas voluntarias 6.300 (30% s / 21.000)

(115)

Recordemos que el PGC 2007 establece que los gastos de constitución deben cargarse contra las reservas voluntarias y no en una cuenta de activo, dado que como un activo no es posible por no cumplir la definición que da del mismo el marco conceptual de la contabilidad.

De acuerdo con la normativa fiscal, los gastos de constitución son considerados gastos fiscalmente deducibles y, por tanto, computan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios, con independencia de que no estén contabilizados como tales en una cuenta de gastos.

(116)

En los asientos anteriores puede verse que el importe a pagar a la Hacienda Pública asciende a 23.700 euros (30.000 de impuesto corriente – 6.300 del efecto fiscal de los gastos de constitución, debido a la deducibilidad fiscal de los últimos).

El impuesto corriente asciende y se contabiliza por 30.000 euros (30% s/100.000 euros de beneficio obtenido) pero el importe a pagar únicamente a 23.700 euros. La diferencia de 6.300 euros minora el importe a pagar con abono a reservas voluntarias. El importe corresponde al 30% s/21.000 euros de los gastos de constitución.

(117)

El PGC 2007 determina lo siguiente en cuanto a la cuenta 113. Reservas voluntarias:

Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

a. Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.

b. Se abonará por el pago del impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.

(118)

Diferencias permanentes

El PGC 2007 no habla de las diferencias

permanentes,

que

se

citaban

expresamente en el PGC 1990, que son

aquellas diferencias entre el beneficio

antes de impuestos y la base imponible

que

no

revertirán

en

ejercicios

(119)

Las diferencias permanentes provienen principalmente de: 1. Gastos fiscalmente no deducibles (multas y sanciones,

liberalidades, gastos que no están relacionados con el negocio, etc.).

2. Provisiones cuya dotación (pérdida por deterioro en la nueva denominación) no es deducible fiscalmente.

No obstante, aunque no se citan expresamente, en algunos de los ejemplos anteriores hemos visto que deben considerarse en la liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios, pues para llegar a la base imposible es necesario tenerlas en cuenta, dado que determinan un mayor importe a pagar y su reversión no se producirá en ejercicios posteriores.

(120)

Operaciones entre empresas del grupo

La norma 13 de elaboración de las cuentas

anuales define lo que son empresas del

grupo, multigrupo y asociadas.

El PGC 2007 establece que

las operaciones

entre empresas del mismo grupo, con

independencia del grado de vinculación

entre las empresas del grupo participantes,

se contabilizarán de acuerdo con las normas

generales.

(121)

En consecuencia, con carácter general, y sin

perjuicio de lo dispuesto en el apartado

siguiente,

los

elementos

objeto

de

la

transacción se contabilizarán en el momento

inicial por su valor razonable. En su caso, si el

precio acordado en una operación difiriese de

su valor razonable, la diferencia deberá

registrarse atendiendo a la realidad económica

de la operación. La valoración posterior se

realizará de acuerdo con lo previsto en las

correspondientes normas.

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