El Impuesto sobre beneficios
Emilio Gironella Masgrau
Horwath Auditores
Antes y ahora
•
El
impuesto
sobre
beneficios
(también
denominado impuesto sobre sociedades)
grava el resultado empresarial
calculado de
acuerdo con la normativa fiscal.
•
El impuesto sobre beneficios continúa siendo
un gasto del ejercicio, igual que antes.
Objetivos del nuevo PGC
1. Armonización internacional (aplicación de la
NIC 12, que sigue la orientación de la
normativa norteamericana SFAS 96 y 109)
que aplica el método de la deuda basado en
el balance.
2. Coherencia de los conceptos de activos y
pasivos fiscales con el nuevo marco
conceptual de la contabilidad.
Consecuencia de los dos objetivos indicados
1. Nueva concepción del gasto por impuesto sobre
beneficios.
1. Nueva concepción del gasto por impuesto sobre
beneficios
Tanto en el PGC 1990 como en el PGC 2007 el
impuesto sobre beneficios se considera un
gasto del ejercicio.
La diferencia entre ambos planes de cuentas se
centra en que:
• El PGC 1990 basaba su cálculo exclusivamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, que suponía el cálculo y la contabilización del gasto devengado (principio de devengo) a partir del resultado contable ajustado por las diferencias permanentes.
• El PGC 2007 basa su cálculo en el balance, es decir, su orientación es al futuro, dado que los efectos contables de las diferencias temporarias –surgidas de la diferente valoración contable y fiscal de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura- se consideran un menor o mayor pago de impuestos futuros como consecuencia de los importes que serán deducibles o imponibles al calcular la base imponible fiscal futura de la entidad.
• La orientación del impuesto en el PGC 1990 se fundamentaba en el presente, dado que los efectos contables de las diferencias temporales – diferencias entre el resultado contable ajustado y la base imponible (determinada en base a la normativa fiscal) del impuesto que originaban la existencia de impuestos anticipados o impuestos diferidos- se consideraban pagos adelantados o aplazados con respecto al impuesto a pagar en el ejercicio.
• Con el nuevo enfoque o filosofía del nuevo PGC 2007 la parte del impuesto sobre beneficios que se conoce como impuestos diferidos (de activo o de pasivo) se calcula por diferencia entre los importes contables registrados en las distintas cuentas afectadas del balance y los importes aceptados fiscalmente.
• Con esta nueva orientación, el balance pasa a ser el documento contable por excelencia de las cuentas anuales y al que se le da mayor importancia. El motivo es que se prima la forma de gestión de los activos y de los pasivos de una empresa en consonancia con las definiciones y orientaciones del marco conceptual de la contabilidad, en detrimento del resultado reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
•
El futuro nos dirá si esta nueva orientación
es acertada y la más adecuada, pues a
nuestro
criterio
la
información
proporcionada por la cuenta de pérdidas y
ganancias, bien estructurada y entendible,
suministra
también
una
información
valiosísima sobre la empresa o entidad, de
igual o tanto valor que la del balance.
•
A este respecto es preciso remarcar que las
entidades no preparan un balance contable y
otro a efectos fiscales, para que quede claro
este tema desde un principio. Cuando nos
referimos
a
“importes
aceptados
fiscalmente” queremos indicar los aceptados
en la normativa fiscal.
2. Nuevo tratamiento contable
Muy sintéticamente, el PGC 2007 distingue entre:
1. El “impuesto corriente” o cuota a ingresar o a recuperar del impuesto sobre beneficios (cuenta 6300. Impuesto corriente).
2. El “impuesto diferido” (cuenta 6301. Impuesto diferido), siendo la suma de las dos cuentas anteriores el impuesto devengado en el ejercicio o impuesto sobre beneficios, punto 17 de la cuenta d
e
pérdidas y ganancias.Evidentemente primero debe calcularse el
impuesto corriente o cuota a ingresar o a
recuperar, y posteriormente el impuesto
diferido, en caso de haberlo.
Cuentas en el activo
A) Activo no corriente
VI. Activos por impuesto diferido
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles. 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar.
4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio.
B) Activo corriente
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 5. Activos por impuesto corriente
4709. Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos.
Cuentas en el pasivo
B) Pasivo no corriente
IV. Pasivos por impuesto diferido
479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles.
C) Pasivo Corriente
V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 5. Pasivos por impuesto corriente.
4752. Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades
• Conforme puede observarse en las cuentas y grupos anteriores, existe una separación clara entre:
a) Los derechos por devolución de impuestos (activo corriente) o las obligaciones a pagar (pasivo corriente) y
b) Los impuestos diferidos (sean de activo o de pasivo, clasificados dentro del activo no corriente o del pasivo no corriente), originados por las diferencias temporarias entre la valoración contable y fiscal de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, o lo que es lo mismo, las consecuencias fiscales futuras que tendrán incidencia en el pago del impuesto sobre beneficios.
Fijémonos que los impuestos diferidos se clasifican en el activo o en el pasivo del balance como partidas a largo plazo (no corrientes), cuando la parte que vence el próximo año y que en muchos casos se conoce perfectamente debiera clasificarse dentro del activo corriente o del pasivo corriente. A nuestro criterio, éste es un punto a mejorar en el futuro.
El impuesto corriente
1. El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas a un ejercicio.
2. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.
No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.
3. El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
La liquidación fiscal del impuesto sobre
beneficios (sociedades) tiene el siguiente
esquema legal, a partir del cual habrá
que
contabilizar
los
asientos
Liquidación fiscal
Importe Resultado contable antes de impuestos
Diferencias permanentes (+/-) Diferencias temporarias (+/-) = Base imponible previa
- Compensación de BI negativas de ejercicios anteriores = Base imponible
x Tipo de gravamen = Cuota íntegra
- Deducciones y bonificaciones
= Cuota líquida (gasto del impuesto)
- Retenciones y pagos a cuenta
El impuesto corriente al que nos estamos refiriendo = cuota líquida del impuesto según el cuadro anterior, calculado según la normativa fiscal.
Del cuadro anterior se infiere que:
a)Si la cuota diferencial es positiva, es decir, a pagar, debe reconocerse un pasivo corriente (cuenta 4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades), mientras que
b) Si la cuota diferencial es negativa, es decir, a devolver, debe reconocerse un activo corriente (cuenta 4709. Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos).
Lo anterior no ha cambiado nada el
procedimiento vigente hasta la fecha actual,
dado que tanto los números de cuenta como
su denominación son idénticos.
Veamos ahora en un cuadro lo expuesto hasta
este momento:
Concepto Contable Importe Comprensión
Activo por impuesto corriente Cuota fiscal a recuperar por la liquidación del impuesto (cuenta 4709 H.P. deudora por devolución de impuestos Cuando el importe de las retenciones y pagos a cuenta sea > cuota líquida
Pasivo por impuesto corriente
Cuota fiscal a pagar por la liquidación del impuesto (cuenta 4752 H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades)
Cuando el importe de la cuota líquida sea > retenciones y pagos a cuenta
El cargo o abono a las cuentas utilizadas para contabilizar el pasivo o el activo por impuesto corriente son las siguientes:
(630) Impuesto sobre beneficios (830) Impuesto sobre beneficios
• La cuenta (630) Impuesto sobre beneficios se define como el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios, en cuyo caso se utilizará la cuenta (830) Impuesto sobre beneficios.
D. (6300) Impuesto corriente
H. (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta
H. (4752) H.P. acreedora por impuesto s/ sociedades
D. (6300) Impuesto corriente
D. (4709) H.P. deudora por devolución de impuestos H. (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta
Cuando hay que reconocer un activo corriente ( impuesto a recuperar): Cuando surge un pasivo corriente (impuesto a ingresar):
•
Los asientos previos tratan únicamente
del “impuesto corriente” (importe a
ingresar o a recuperar). Los impuestos
diferidos
(activos
o
pasivos
por
impuestos
diferidos)
deben
contabilizarse aparte, como veremos
más adelante.
Ejemplo 1. Cálculo y contabilización del
impuesto corriente
La empresa Lagares, S.A. ha obtenido un
beneficio antes de impuestos de 800.000
euros en el ejercicio 2008, siendo el tipo
de gravamen del 30%. Las retenciones y
pagos a cuenta del mismo ejercicio han
ascendido a 50.000 euros.
La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios será:
Liquidación fiscal
Importe Beneficio contable antes de impuestos ( coincide con la
base imponible) 800.000
x Tipo de gravamen (30%)
= Cuota íntegra y cuota líquida 240.000 - Retenciones y pagos a cuenta (impuesto corriente) 50.000
•
El asiento que la empresa debe registrar al 31
de diciembre de 2008 será:
31-12-2008 240.000 D.(6300) Impuesto corriente
H. (473) H.P. retenciones a cuenta 50.000 H. (4752) H.P. acreedora por impuesto
Ejemplo 2. Cálculo y contabilización del
impuesto
corriente
con
deducciones
y
bonificación en la cuota
Supongamos que la misma empresa Lagares,
S.A. tuviese unas deducciones en la cuota por
importe de 60.000 euros en concepto de
reinversión de beneficios extraordinarios.
La liquidación fiscal del impuesto sobre
beneficios será:
Liquidación fiscal
Importe Base Imponible 800.000 x Tipo de gravamen (30%) = Cuota integra 240.000 - Deducciones 60.000= Cuota líquida (impuesto corriente) 180.000
- Retenciones y pagos a cuenta -50.000
El asiento que la empresa debe registrar al 31
de diciembre de 2008 será:
31-12-2008 180.000 D.(6300) Impuesto corriente
H. (473) H.P. retenciones a cuenta 50.000 H. (4752) H.P. acreedora por impuesto
sobre sociedades
Recordemos que la norma contable
establece que
“las deducciones y otras
ventajas fiscales en la cuota del
impuesto … darán lugar a un menor
importe del impuesto corriente”.
Ejemplo 3. Cálculo y contabilización del impuesto corriente con deducciones y bonificación en la cuota que dan lugar a una cuota a devolver
La empresa Lagares, S.A. ha obtenido en el ejercicio 2008 un beneficio antes de impuestos de 90.000 euros, tiene unas deducciones en la cuota por importe de 40.000 euros en concepto de … y ha satisfecho unas retenciones y pagos a cuenta de 50.000 euros.
La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios será:
Liquidación fiscal
Importe
Base Imponible 90.000
x Tipo de gravamen (30%)
= Cuota integra 27.000
- Deducciones (35% límite cuota integra) -14.000 = Cuota líquida (impuesto corriente) 13.000
- Retenciones y pagos a cuenta -50.000
El asiento que la empresa debe registrar al 31
de diciembre de 2008 será:
31-12-2008
37.000 D.(4709) H.P. deudora por devolución de impuestos 13.000 D.(6300) Impuesto corriente
H.(473) H.P. retenciones a cuenta 50.000
Evidentemente la empresa podrá en el futuro
deducirse 26.000 €
por deducciones no
El impuesto diferido
• Previamente hemos comentado que la liquidación del impuesto sobre beneficios según el nuevo PGC 2007 implica que al comparar los valores contables del balance obtenidos aplicando el PGC con los valores fiscales pueden surgir unas diferencias que se denominan “diferencias temporarias” y que tienen su correspondiente tratamiento contable.
• Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable.
Como consecuencia del diferente tratamiento contable comentado, se pueden producir “activos por impuesto diferido” y “pasivos por impuesto diferido”.
D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles
H.(6301) Impuesto diferido
(Importe del activo por diferencias deducibles originado en el ejercicio)
H.(8301) Impuesto diferido
(Importe del activo por diferencias deducibles referentes a operaciones asociadas directamente a una partida del patrimonio neto)
Activos por impuesto diferido
Los asientos contables que reconocen los activos por impuesto diferido son:
El asiento que la empresa debe registrar al 31
de diciembre de 2008 será:
31-12-2008 D.(6301) Impuesto diferido, o D. (8301) Impuesto diferido
H. (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles
Pasivos por impuesto diferido
Los asientos contables que reconocen los pasivos por impuesto diferido son:
D.(6301) Impuesto diferido, o
(Importe del pasivo por diferencias imponibles originado en el ejercicio)
D.(8301) Impuesto diferido
(Importe del pasivo por diferencias imponibles referentes a operaciones asociadas directamente a una partida del patrimonio neto)
H.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
Cuando
se
cancelen
los
pasivos
por
diferencias imponibles se hará el asiento:
D.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
H. (6301) Impuesto diferido H. (8301) Impuesto diferido
Valoración de los activos y pasivos por
impuesto corriente y diferido
•
Los activos por impuesto corriente se
valorarán por las cantidades que se
espera pagar o recuperar de las
autoridades fiscales, de acuerdo con la
normativa
vigente o
aprobada
y
pendiente de publicación en la fecha de
cierre del ejercicio.
Los activos y pasivos por impuesto
diferido se valorarán según los tipos de
gravamen esperados en el momento de
su reversión, según la normativa que
esté vigente o aprobada y pendiente de
publicación en la fecha de cierre del
ejercicio, y de acuerdo con la forma en
que racionalmente se prevea recuperar o
pagar el activo o el pasivo.
En su caso, la modificación de la legislación
tributaria –en especial la modificación de los
tipos de gravamen- y la evolución de la
situación económica de la empresa dará lugar
a la correspondiente variación en el importe de
los pasivos y activos por impuesto diferido.
Los activos y pasivos por impuesto diferido no
deben ser descontados.
Causas de las diferencias temporarias
Las diferencias temporarias se producen:
1. Normalmente por la existencia de diferencias
temporales entre la base imponible y el
resultado contable antes de impuestos,
debido a los diferentes criterios temporales
de imputación utilizados para determinar
ambas magnitudes.
2.
En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que tales variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales (por ejemplo, por disminución del valor de los activos financieros disponibles para la venta o en la contabilización de las subvenciones).3. En el reconocimiento inicial de un elemento si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.
Clases de diferencias temporarias
1. Diferencias temporarias imponibles (cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles), que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan (son los antiguos impuestos diferidos), es decir, en los casos siguientes:
a. Si en los activos la base fiscal es menor que el valor contable.
b. Si en los pasivos la base fiscal es mayor que el valor contable.
2.
Diferencias temporarias deducibles (cuenta 474.Activos por impuesto diferidos), que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan (son los antiguos impuestos anticipados), es decir, en los casos siguientes:
a. Si en los activos la base fiscal es mayor que el valor contable.
b. Si en los pasivos la base fiscal es menor que el valor contable.
El cuadro siguiente muestra un resumen de las
diferencias temporarias que espero sea clara y
de utilidad:
Diferencias temporarias
Base fiscal> valor contable De activo De pasivo Diferencia temporaria deducible Activo diferido (cuenta 474) Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido (cuenta 479) Base fiscal< valor
contable Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido (cuenta 479) Diferencia temporaria deducible Activo diferido (cuenta 474)
Activos por impuesto diferido
De acuerdo con el principio de prudencia sólo
se reconocerán activos por impuesto diferido
en la medida en que resulte probable que la
empresa disponga de ganancias fiscales
futuras que permitan la aplicación de estos
activos.
Si se cumple la condición anterior, se
reconocerá un activo por impuesto diferido en
los 3 casos siguientes:
a. Por las diferencias temporarias deducibles (cuenta
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles).
b. Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. Recordemos que en la actualidad el período máximo de compensación es de 15 años (cuenta 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio).
c. Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente (cuenta 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar).
Ejemplo 4. Activos por diferencias temporarias
deducibles
Cendra, S.A. ha dotado en el ejercicio 2008 una provisión para garantías de los productos que vende (televisores) por importe de 800 euros. Fiscalmente el importe del pasivo anterior no es deducible en el ejercicio 2008, sino que lo será en el ejercicio en que surja la reparación correspondiente.
Los datos básicos del ejercicio 2008 son:
- Beneficio antes de impuestos 15.000 - Deducciones y bonificaciones 1.000 - Retenciones y pagos a cuenta 4.000
- Tipo de gravamen 30%
Al ser la base fiscal del pasivo provisionado menor que su valor contable = diferencia temporaria deducible (cuenta 4740), por lo que el importe a pagar en el futuro será menor.
Liquidación fiscal
Beneficio antes de impuestos 15.000
+ Diferencia temporaria deducible + 800
= Base imponible 15.800
x Tipo de gravamen 30%
= Cuota integra 4.740
- Deducciones y bonificaciones -1.000
= Cuota líquida 3.740
- Retenciones y pagos a cuenta -4.000
= Cuota a devolver ( a recuperar) -260
La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios del ejercicio 2008 será:
Los asientos a registrar serán:
31-12-2008
3.740 D.(6300) Impuesto corriente
260 D.(4709) H.P. deudora por devolución de impuestos H. (473) H.P. retenciones y pagos a
cuenta
4.000
31-12-2008
240 D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (30% de 800)
H.(6301) Impuesto diferido 240
31-12-2008
240 D.(6301) Impuesto diferido
3.500 D.(129) Pérdidas y ganancias
H.(6300) Impuesto corriente 3.740 (imputación al resultado del ejercicio del impuesto
Ejemplo 5. Por el derecho a compensar en
ejercicios posteriores las pérdidas fiscales
Manila, S.A. obtuvo un beneficio de 30.000
euros en el ejercicio 2008. Tenía pendientes de
compensar la base imponible negativa del
ejercicio 2007 por la cantidad de 4.000 euros.
Las deducciones y bonificaciones ascienden a
1.000 euros y los pagos a cuenta del ejercicio a
2.500 euros.
La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios
del ejercicio 2008 será:
Liquidación fiscal
Beneficio antes de impuestos ( base imponible previa) 30.000 - Base imponible negativa de ejercicios anteriores -4.000
= Base imponible 26.000 x Tipo de gravamen al 30% = Cuota íntegra 7.800 - Deducciones y bonificaciones -1.000 = Cuota líquida 6.800 - Pagos a cuenta -2.500
31-12-2008
6.800 D.(6300) Impuesto corriente
H.(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta 2.500 H.(4752) H.P. acreedora por i/ s / sociedades 4.300 (contabilización del impuesto corriente)
31-12-2008
1.200 D.(6301) Impuesto diferido ( 4.000 x 30%)
H.(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2007
31-12-2008
8.000 D.(129) Pérdidas y ganancias
H.(6300) Impuesto corriente 6.800
H.(6301) Impuesto diferido 1.200
(imputación al resultado del ejercicio del impuesto corriente y del impuesto diferido)
Ejemplo 6. Por las deducciones y otras
ventajas fiscales no utilizadas, que queden
pendientes de aplicar fiscalmente
Corrales, S.A. tuvo en el ejercicio 2008 unas
bases imponibles negativas de 2.000 euros y
ha
originado
el
derecho
a
practicar
deducciones que no ha podido deducirse por
importe de 6.000 euros.
31-12-2008
600 D.(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (2.000 x 30%)
6.000 D.(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
H.(6301) Impuesto diferido 6.600
El asiento del impuesto diferido a contabilizar al 31 de diciembre de 2008 será:
Ejemplo 7. Caso global
Rocales, S.A. obtuvo en el ejercicio 2008 un beneficio antes de impuestos de 4.125.000 euros. Durante dicho ejercicio se han producido las diferencias siguientes entre el resultado contable y el resultado fiscal:
1. La Agencia Tributaria le ha imputado un recargo de 20.000 euros por presentación del IVA de un trimestre fuera de plazo.
2. La compañía se ha acogido a un plan de libertad de amortización fiscal al que tenía derecho de la totalidad de las inversiones de dicho ejercicio por un importe de 300.000 euros.
3. Un cliente al que se le vendió mercaderías en octubre de 2008 y que tenía que pagarlas en noviembre de 2008 no atendió el pago a su vencimiento por importe de 8.000 euros, y fue deteriorado.
4. Un cliente que tenía un saldo pendiente de cobro de 40.000 euros y que al final del año anterior se contabilizó una pérdida por deterioro se ha declarado en concurso de acreedores.
5. En los ejercicios 2006 y 2007 tuvo pérdidas en sus operaciones, generando unas bases imponibles negativas de 600.000 euros, que siguiendo el principio de prudencia no fueron contabilizadas.
6. Arrastra unas deducciones de años anteriores por importe de 150.000 euros, que por la situación de pérdidas de años anteriores no fueron contabilizadas.
Las deducciones y bonificaciones del ejercicio
2008 ascienden a 80.000 euros y las
retenciones y pagos a cuenta a 30.000 euros.
La liquidación fiscal del impuesto sobre
beneficios del ejercicio 2008 será:
Liquidación fiscal
Beneficio antes de impuestos 4.125.000
+ Diferencia permanente positiva (recargo) 20.000 - Diferencia temporaria imponible (origen) - 30.000 + Diferencia temporaria deducible (origen) 8.000 - Diferencia temporaria deducible (destino) - 40.000
= Base imponible previa 3.813.000
- BI negativas de ejercicios anteriores - 600.000
= Base imponible 3.213.000
x Tipo de gravamen 30%
= Cuota íntegra 963.900
- Deducciones y bonificaciones (150.000 + 80.000) (230.000)
= Cuota líquida 733.900
- Retenciones y pagos a cuenta - 30.000
31-12-2008
733.900 D.(6300) Impuesto corriente
H.(473) Retenciones a cuenta 30.000
H.(4752) H.P. acreedora por i / s / S 703.900 (contabilización del impuesto corriente)
31-12-2008
180.000 D.(4745) Crédito por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores ( 600.000 x 30%) H.(638) Ajustes positivos en la imposición
sobre beneficios
180.000 (reconsideración de las BI negativas de ejercicios
anteriores no contabilizadas en su día)
31-12-2008
150.000 D.(4742) Derechos por deducciones pendientes de aplicar
H.(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
150.000
(reconsideración de las deducciones no contabilizadas en el ejercicio pertinente)
A efectos de simplicidad contable, el PGC 2007
permite la compensación de las diferencias
temporarias, la compensación de bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores y
las deducciones y bonificaciones no aplicadas
y agruparlo todo en un único asiento, en vez
de tener que registrarlos individualmente uno a
uno, que es lo que haremos seguidamente.
Para ello lo agruparemos todo en el cuadro
que sigue:
Diferencia temporaria imponible (origen)
(plan de libertad de amortización fiscal) - 300.000 Diferencia temporaria deducible
(pérdida por deterioro de un cliente) 8.000 Diferencia temporaria deducible
(concurso de acreedores de un cliente) - 40.000 BI negativas de ejercicios anteriores - 600.000
= Total - 932.000
x Tipo de gravamen 30% - 279.600
-
Deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores - 150.00031-12-2008
2.400 D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (8.000 x 30%)
429.600 D.(6301) Impuesto diferido (por diferencia)
H.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (300.000 x 30%)
90.000 H.(4740) Activos por diferencias temporarias
deducibles (40.000 x 30%)
12.000 H.(4745) Crédito por pérdidas a compensar de
ejercicios anteriores (600.000 x 30%)
180.000 H.(4742) Derechos por deducciones y
bonificaciones pendientes de aplicar
150.000
El nuevo PGC 2007 establece que en la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa:
a.Reconsiderará los activos por impuestos diferidos reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente (del tipo que sean, a saber: por diferencias temporarias deducibles, por el derecho a compensar las pérdidas fiscales en ejercicios anteriores y por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente). En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación.
b. Igualmente, la empresa dará de baja los pasivos por impuesto diferido cuando su exigibilidad no sea probable.
c. Registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.
31-12-2008
D.(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios H.(4740) Activos por diferencias temporarias
deducibles, o
H.(4742) Derechos por deducciones y
bonificaciones pendientes de aplicar, o H.(4745) Crédito por pérdidas a compensar del
ejercicio
(baja o cancelación de activos por impuesto diferido)
En el ejemplo anterior hemos visto ya la aplicación de parte de los conceptos anteriores. Nos falta ahora conocer cómo se contabilizan las bajas de los activos por impuestos y de los pasivos por impuestos diferido. Los asientos serán los siguientes:
31-12-2008
D.(479) Pasivos por diferencias temporarias imposibles
H.(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
Contabilización del gasto/ingreso del
impuesto sobre beneficios
En los ejemplos anteriores se ha expuesto que el gasto/ingreso del impuesto sobre beneficios puede desglosarse en dos componentes, a saber:
1. Gasto/ingreso por el impuesto corriente. 2. Gasto/ingreso por el impuesto diferido.
El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponde con el importe a pagar (o a recuperar) a/de la Hacienda Pública así como la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta. La cuenta utilizada es la 6300. Impuesto corriente.
El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los activos y pasivos por impuesto diferido. La cuenta utilizada es la 6301. Impuesto diferido.
Gasto / ingreso del impuesto sobre
beneficios
Impuesto corriente (6300)
Pasivo (activo) por impuesto corriente
+
Impuesto diferido (6301)
Pasivo (activo) por impuesto diferido
=
Gasto / ingreso del impuesto sobre
En consecuencia, al cierre del ejercicio las
cuentas 6300. Impuesto corriente y 6301.
Impuesto diferido se imputan a la cuenta 129.
Resultado del ejercicio.
Diferencias temporarias derivadas de
ingresos y gastos registrados
directamente en el patrimonio neto
•
El PGC 2007 contempla los grupos 8.
Gastos imputados al patrimonio neto
y
9.
Ingresos imputados al patrimonio
neto
como gran novedad, dado que
estos dos grupos no existían en el PGC
1990.
El PGC 2007 establece textualmente lo siguiente: Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:
a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida…
Activos y pasivos por impuestos corriente y
diferido imputados a una partida del
patrimonio neto
Impuesto corriente (8300)
Pasivo (activo) por impuesto corriente
Impuesto diferido (8301)
Pasivo (activo) por impuesto diferido
Es preciso destacar que tanto la cuenta 8300 como la cuenta 8301 se cargarán o abonarán con abono o cargo a las correspondientes cuentas del grupo 13. Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor.
Ejemplo 8. Diferencias temporarias imponibles provenientes de activos financieros disponibles para la venta
Canales, S.A. obtuvo en 2008 un beneficio antes de impuestos de 12.000 euros. Durante el ejercicio -31 de mayo- adquirió unas acciones de Telefónica, S.A. por un importe de 8.000 euros, que se clasificaron dentro de “Activos financieros disponibles para la venta”.
Al 31 de diciembre de 2008 dichas acciones
cotizaban a 9.000 euros. La Hacienda Pública
impuso un recargo de 500 euros por
presentación fuera de plazo. Las deducciones
y bonificaciones ascendieron a 200 euros y las
retenciones y pagos a cuenta a 800 euros.
Los asientos contabilizados por la empresa en
relación a los activos financieros disponibles
para la venta y su efecto impositivo fueron los
siguientes:
•
Al 31 de diciembre de 2008 dichas acciones
cotizaban a 9.000 euros. La Hacienda Pública
impuso un recargo de 500 euros por
presentación
fuera
de
plazo.
Las
deducciones y bonificaciones ascendieron a
200 euros y las retenciones y pagos a cuenta
a 800 euros.
•
Los asientos contabilizados por la empresa
en relación a los activos financieros
disponibles para la venta y su efecto
impositivo fueron los siguientes:
31-12-2008
8.000 D.(250) IF a largo plazo en I.P
H.(572) Bancos 8.000
31-12-2008
1.000 D.(250) IF a largo plazo en I.P
H.(900) Beneficios en AFDPV 1.000
31-12-2008
1.000 D.(900) Beneficios en AFDPV
H.(133) Ajustes por valoración en AFDPV 1.000 (traspaso del ingreso imputado al patrimonio neto a una
31-12-2008
300 D.(8301) Impuesto diferido
H.(479) Pasivos por diferencias temporarias
imponibles 300
31-12-2008
300 D.(133) Ajustes por valoración en AFDPV
H.(8301) Impuesto diferido 300
(al cierre del ejercicio, traspaso del impuesto diferido a la cuenta 133)
Procediendo del modo descrito, la
revalorización de los AFDPV de 1.000
euros se refleja únicamente en el
balance, como sigue:
•
700 euros en el patrimonio neto (cuenta
133. Ajustes por valoración en AFDPV).
•
300 euros en el pasivo no corriente
(cuenta 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles).
• Como se puede observar, el aumento de 700 euros en el patrimonio neto lo es neto del impuesto sobre beneficios. El efecto impositivo, por importe de 300 euros, se refleja en la cuenta 479 antes indicada, que corresponde al importe que se pagará en el futuro por la revalorización a valor razonable contabilizada.
• Al respecto conviene recordar que el artículo 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
•
En consecuencia, el incremento de valor de
las acciones anteriores clasificadas dentro
de AFDPVenta no supone una variación de la
base fiscal del ejercicio 2008.
•
El motivo es simple: el efecto fiscal del
ingreso imputado al patrimonio neto ya ha
sido registrado, por lo que el cálculo del
impuesto sobre beneficios sólo tendrá en
cuenta
las
diferencias
temporarias
La liquidación fiscal del impuesto sobre
beneficios del ejercicio 2008 será:
Liquidación fiscal
Beneficio antes de impuestos 12.000
+ Diferencia permanente (recargo) 500
= Base imponible 12.500
x Tipo de gravamen 30%
= Cuota íntegra 3.750
- Deducciones y bonificaciones - 200
= Cuota líquida 3.550
- Retenciones y pagos a cuenta - 800
31-12-2008
3.550 D.(6300) Impuesto corriente
H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades 2.750 H.(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta 800 (contabilización del impuesto corriente)
Idéntico
tratamiento
fiscal
tienen
las
subvenciones en capital, que el nuevo PGC
2007 incluye dentro del apartado A-3)
Subvenciones, donaciones y legados recibidos
del patrimonio neto.
•
Ejemplo 9. Donaciones recibidas de terceros
•
Quesol, S.A. obtuvo durante el ejercicio 2008
un beneficio antes de impuestos de 800.000
euros. Al finales del mismo ejercicio recibió
en donación una máquina valorada (valor
razonable o precio normal de mercado) en
220.000 euros, estimándole una vida útil
económica de 5 años, con valor residual
nulo. Las deducciones ascienden a 10.000
euros y las retenciones y pagos a cuenta a
25.000 euros.
•
Recuérdese
que
la
legislación
fiscal
establece, con carácter general, que las
donaciones recibidas tributan en el ejercicio
en que se recibe la donación. Por tanto, se
trata de un caso especial, que tiene
evidentemente un tratamiento diferenciado.
31-12-2008
220.000 D.(213) Maquinaria
H.(941) Ingresos de donaciones 220.000 (contabilización de la donación recibida)
La liquidación del impuesto sobre beneficios
del ejercicio 2008 será:
Liquidación fiscal
Beneficio antes de impuestos 800.000
+ Precio normal de mercado o valor razonable de la
maquinaria recibida ( diferencia permanente) 220.000
= Base imponible 1.020.000
x Tipo de gravamen 30%
= Cuota íntegra 306.000
- Deducciones y bonificaciones 10.000
= Cuota líquida 296.000
- Retenciones y pagos a cuenta 25.000
31-12-2008
230.000 D.(6300) Impuesto corriente 66.000 D.(8300) Impuesto corriente
H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades 271.000
H.(473) Retenciones a cuenta 25.000
(220.000 x 30% = 66.000 en la cuenta 8.300)
La contabilización del impuesto sobre beneficios del año 2008 será:
• Tal como puede constatarse, el valor razonable de la máquina recibida no genera una diferencia temporaria porque fiscalmente la entrada de un bien recibido en donación tributa inmediatamente, es decir, en el ejercicio en que se recibe. Por este motivo, al tratarse de una diferencia permanente computa en la base imponible del impuesto sobre beneficios.
• Debido a que el ingreso de la donación recibida se imputa al patrimonio neto (cuenta 941), la tributación también va con cargo al patrimonio neto (cuenta 8300).
31-12-2008
230.000 D.(6300) Impuesto corriente 66.000 D.(8300) Impuesto corriente
H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades 271.000
H.(473) Retenciones a cuenta 25.000
31-12-2008
230.000 D.(129) Resultado del ejercicio
H.(6300) Impuesto corriente 230.000
31-12-2008
220.000 D.(941) Ingresos de donaciones
H.(8300) Impuesto corriente 66.000
Tratamiento fiscal de los gastos relacionados
con transacciones reconocidas directamente
en el patrimonio neto
•Ejemplo 10. Tributación de los gastos de constitución
•Calama, S.A. se constituyó el 3 de mayo de 2008 con un capital social de 800.000 euros. Los gastos de constitución (impuestos, notario, registrador y abogado) ascendieron a 21.000 euros. El beneficio ganado en el ejercicio ascendió a 100.000 euros. El tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios es del 30%. Por simplicidad consideramos que no ha habido deducciones ni retenciones y pagos a cuenta.
3-5-2008 800.000 D.(572) Bancos
H.(100) Capital social 800.000
(suscripción y desembolso del capital)
31-5-2008
21.000 D.(113) Reservas voluntarias
H.(572) Bancos 21.000
31-12-2008
30.000 D.(6300) Impuesto corriente
H.(4752) H.P. acreedora por i /s /s 30.000 (registro del impuesto corriente)
(30% s/ 100.000 euros de beneficio)
31-12-2008
6.300 D.(4752) H.P. acreedora por i / s /s
H.(113) Reservas voluntarias 6.300 (30% s / 21.000)
Recordemos que el PGC 2007 establece que los gastos de constitución deben cargarse contra las reservas voluntarias y no en una cuenta de activo, dado que como un activo no es posible por no cumplir la definición que da del mismo el marco conceptual de la contabilidad.
De acuerdo con la normativa fiscal, los gastos de constitución son considerados gastos fiscalmente deducibles y, por tanto, computan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios, con independencia de que no estén contabilizados como tales en una cuenta de gastos.
• En los asientos anteriores puede verse que el importe a pagar a la Hacienda Pública asciende a 23.700 euros (30.000 de impuesto corriente – 6.300 del efecto fiscal de los gastos de constitución, debido a la deducibilidad fiscal de los últimos).
• El impuesto corriente asciende y se contabiliza por 30.000 euros (30% s/100.000 euros de beneficio obtenido) pero el importe a pagar únicamente a 23.700 euros. La diferencia de 6.300 euros minora el importe a pagar con abono a reservas voluntarias. El importe corresponde al 30% s/21.000 euros de los gastos de constitución.
• El PGC 2007 determina lo siguiente en cuanto a la cuenta 113. Reservas voluntarias:
• Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:
a. Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b. Se abonará por el pago del impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.
Diferencias permanentes
•
El PGC 2007 no habla de las diferencias
permanentes,
que
sí
se
citaban
expresamente en el PGC 1990, que son
aquellas diferencias entre el beneficio
antes de impuestos y la base imponible
que
no
revertirán
en
ejercicios
Las diferencias permanentes provienen principalmente de: 1. Gastos fiscalmente no deducibles (multas y sanciones,
liberalidades, gastos que no están relacionados con el negocio, etc.).
2. Provisiones cuya dotación (pérdida por deterioro en la nueva denominación) no es deducible fiscalmente.
No obstante, aunque no se citan expresamente, en algunos de los ejemplos anteriores hemos visto que deben considerarse en la liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios, pues para llegar a la base imposible es necesario tenerlas en cuenta, dado que determinan un mayor importe a pagar y su reversión no se producirá en ejercicios posteriores.
![Estatuts de la Fundació Barcelona Media Universitat Pompeu Fabra [2005 text no oficial]](https://data02.123dok.com/thumb/qm/wj/n19z/Pki4ZiPT5VIqTD1so/cover.webp)
