PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL PERÚ FACULTAD DE DERECHO
EL USO DE LAS GUÍAS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES
FISCALES DE OCDE EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA LEY
DEL IMPUESTO A LA RENTA
Tesis para optar el Título de Abogado que presenta el Bachiller:
Paul Alcides Nina Nina
Asesor:
Luis Alberto Durán Rojo
Lima, 2018
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A mi familia
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Under the cover of “scientific” methods, the arm’s length principle functions as a nationalist policy. Tax lawyers must be aware of this.
Bajo el ropaje de métodos “científicos”, el principio “arm’s length” funciona como una política nacionalista. Los abogados tributaristas deben estar advertidos.
Jean Pierre LE GALL, “Some Thoughts on the
“Arm’s Length Principle””, International Transfer Pricing Journal, volumen 5, 1994, página 11
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ABREVIATURAS Y SIGLAS
IR Impuesto a la Renta peruano
LIR Ley del Impuesto a la Renta
RLIR Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
CT Código Tributario
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
ONU Organización de las Naciones Unidas
Guías OCDE Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, aprobadas por el Consejo de OCDE
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
5 RESUMEN
El presente estudio contiene un análisis sobre el correcto uso de las Guías OCDE en la aplicación del régimen de precios de transferencia de la LIR desde una perspectiva jurídica que considera el marco constitucional peruano, las fuentes del Derecho y la teoría de interpretación jurídica.
Para ello, en este trabajo se analiza el fenómeno de los precios de transferencia desde una perspectiva económica, se realiza una investigación histórica del origen del principio arm’s lengh, se analiza la naturaleza, estructura y caracterización del régimen de precios de transferencia peruano y, finalmente, se responden a diversas cuestiones acerca de la aplicación jurídica del régimen de precios de transferencia peruano, como son: (i) la condición jurídica de las Guías OCDE; (ii) la constitucionalidad del inciso h) del artículo 32°-A de la LIR; (iii) si las Guías OCDE pueden usarse en la interpretación –incluidas la interpretación estática y dinámica– e integración del régimen de precios de transferencia peruano; y, (iv) si son un criterio de legalidad de las normas reglamentarias.
6 ÍNDICE
INTRODUCCIÓN... 12
CAPÍTULO I: CONCEPTOS ECONÓMICOS Y EVOLUCIÓN DEL ESTÁNDAR ARM’S LENGTH ... 16
1.1. Consideraciones económicas básicas sobre precios de transferencia ... 16
1.1.1. Las empresas como sujetos económicamente independientes ... 16
1.1.2. Creación de valor empresarial... 17
1.1.3. Ventajas de las empresas multinacionales en mercados abiertos defectuosos ... 21
1.1.4. Los precios de transferencia desde una perspectiva multidisciplanaria ... 24
1.1.5. Determinación empresarial de los precios de transferencia y la manipulación fiscal ... 26
1.1.6. Tipos de rentabilidades que obtienen las personas jurídicas miembros de grupos empresariales ... 30
1.2. Evolución del estándar arm’s length en OCDE ... 32
1.2.1. Coordinación de los Estados en la fiscalidad internacional moderna ... 32
1.2.2. Opciones normativas para cuantificar los precios de transferencia para fines fiscales ... 35
1.2.3. Adopción del paradigma de la entidad separada y el estándar o principio arm’s length en la fiscalidad internacional moderna ... 38
1.2.4. Reconocimiento del estándar arm’s length en el Artículo 9º del Modelo de Convenio de Doble Imposición de OCDE ... 42
1.2.5. Reporte de Precios de Transferencia de OCDE de 1979 ... 45
1.2.6. Guías de Precios de Transferencia de OCDE de 1995 ... 46
1.2.7. Modificaciones formales de las Guías de Precios de Transferencia de OCDE de 1995 e identificación de las distintas versiones publicadas de dichas guías ... 51
1.2.8. Modificaciones del 22 de julio de 2010 aprobadas por el Consejo de OCDE ... 55
1.2.9. Modificaciones del 1 de octubre de 2015 aprobadas por el Consejo de OCDE ... 57
1.2.10. Recapitulación de la evolución del arm’s length en OCDE ... 58
1.3. Evolución del estándar arm’s length en los Estados Unidos de América ... 61
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1.3.1. Las declaraciones consolidadas ... 61 1.3.2. El paradigma de las entidades separadas ... 63 1.3.3. Aplicación jurisprudencial de la Sección 45 del Código Fiscal Interno:
Del criterio de los resultados razonables y al estándar arm’s length ... 65 1.3.4. Objetivación del estándar arm’s length con la reglamentación de la
Sección 482 del Código Fiscal Interno ... 68 1.3.5. Prevalencia del estándar arm’s length en la jurisprudencia y problemas
de su aplicación ... 69 1.3.6. Adopción de un criterio objetivo rígido del estándar arm’s length en el
White Paper de 1988... 74 1.3.7. La razonabilidad objetiva del estándar arm’s length en el Reglamento
de la Sección 482 del Código Fiscal Interno de 1994 ... 76 1.3.8. Recapitulación del desarrollo del estándar arm’s length en los Estados
Unidos ... 79 1.4. Evolución del estándar arm’s length en el Perú ... 80
1.4.1. Periodo de reconocimiento del estándar arm’s length para transferencias de propiedad entre empresas vinculadas
económicamente (años 1997 a 2000) ... 81 1.4.2. Periodo del primer desarrollo del estándar arm’s length (años 2001 a
2003) ... 84 1.4.3. Periodo del segundo desarrollo del estándar arm’s length (años 2004
en adelante) ... 91 1.4.4. Aspectos adicionales del régimen de valor de mercado, identificados a
través de la jurisprudencia administrativa peruana ... 99 CAPÍTULO II: ANÁLISIS DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PERUANO ... 102 2.1. Tipos de normas sobre precios de transferencia en la LIR ...102
2.1.1. Tipos de normas que usualmente se encuentran en los regímenes de precios de transferencia ... 102 2.1.2. Clasificación de los tipos de normas sobre precios de transferencia
contenidas la LIR ... 103 2.2. Estructura de las normas sustantivas de precios de transferencia de la LIR
y su implicancia en las estructuras argumentativas para su interpretación 108 2.2.1. Tipos de enunciados jurídicos según su estructura, en la teoría de
Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero ... 108 2.2.2. Estructuras argumentativas según el tipo de enunciado jurídico, en la
teoría de Manuel Atienza ... 109
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2.2.3. Estructura de las normas sustantivas de precios de transferencia de la
LIR ... 112
2.2.4. Primera subestructura normativa de las normas sustantivas de precios de transferencia de la LIR: determinación del valor que hubieran acordado partes independientes, como regla de fin. ... 113
2.2.4.1. Descripción del antecedente ... 114
2.2.4.2. Descripción del consecuente ... 116
2.2.5. Segunda subestructura normativa de las normas sustantivas de precios de transferencia peruanas: supuestos en los que el valor pactado es ajustado al valor determinado a través de las normas de precios de transferencia, como regla de acción ... 122
2.3. Naturaleza jurídica de las normas sustantivas de precios de transferencia de la LIR ...124
2.3.1. Sobre el concepto de naturaleza jurídica ... 124
2.3.1.1. Las instituciones jurídicas ... 124
2.3.1.2. La naturaleza jurídica de las instituciones ... 125
2.3.1.3. Las instituciones jurídicas como “cosas” del Derecho y su naturaleza jurídica, según el Tribunal Constitucional ... 126
2.3.2. Institución y naturaleza jurídica de las normas sustantivas de precios de transferencia de la LIR ... 129
2.3.2.1. Las normas sustantivas de precios de transferencia son normas de valoración y reguladoras de la base imponible ... 129
2.3.2.2. Las normas sustantivas de precios de transferencia son normas antielusivas específicas ... 131
2.3.2.3. Las normas de precios de transferencia no son normas antielusivas que habilitan el desconocimiento o recalificación de operaciones ... 138
2.3.2.4. El principio de igualdad como fundamento de las normas sustantivas de precios de transferencia ... 150
2.3.2.5. El deber de contribuir como fundamento de las normas sustantivas de precios de transferencia ... 152
2.3.2.6. Interacción de los principios de igualdad y de deber de contribuir en los efectos de la aplicación de las normas sustantivas de precios de transferencia ... 157
2.4. Caracterización del estándar arm’s length en las normas sustantivas de precios de transferencia peruanas ...163
2.4.1. Diferentes estándares de normas de precios de transferencia ... 164
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2.4.2. Diferentes concepciones del estándar arm’s length ... 165 2.4.2.1. Concepciones del arm’s length que dependen de si se aceptan o
no razones comerciales para inaplicar ajustes de precios de transferencia ... 170 2.4.2.2. Concepciones del arm’s length que dependen de si se requiere
que exista un perjuicio fiscal para la aplicación de ajustes de precios de transferencia ... 181 2.4.2.3. Concepciones del arm’s length que dependen del criterio de
jerarquías de los métodos de valoración de precios de
transferencia ... 184 2.4.2.4. Concepciones del arm’s length que dependen de las
posibilidades de desconocer y recalificar operaciones ... 186 2.4.2.5. Concepciones del arm’s length que dependen de los elementos a
considerar para atribuir beneficios de intangibles ... 192 2.4.2.6. Resumen de las diferentes concepciones del arm’s length en el
mundo ... 197 2.4.3. Caracterización del estándar arm’s length en los distintos periodos de
evolución de las normas de precios de transferencia en el Perú ... 199 2.4.3.1. Acogimiento de la concepción anglosajona de razonabilidad
objetiva ... 199 2.4.3.2. Inicial acogimiento de la concepción independiente del perjuicio
fiscal, posterior modificación a la concepción mixta y ulterior cambio a una concepción dependiente exclusivamente de la existencia de perjuicio fiscal ... 203 2.4.3.3. Acogimiento de la regla del método único, posterior acogimiento
de la regla de jerarquía de métodos y ulterior modificación a la regla del método más apropiado ... 209 2.4.3.4. Acogimiento a la concepción que no habilita el desconocimiento y
recalificación de operaciones ... 213 2.4.3.5. Indeterminación en el acogimiento a alguna de las tres
concepciones sobre la valoración de beneficios de intangibles . 213 CAPÍTULO III: EL USO DE LAS GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
PERUANO ... 217 3.1. Uso de las Guías OCDE como fuente de interpretación en su condición de
soft law ...217 3.1.1. OCDE ... 217 3.1.1.1. Origen, miembros y fines de OCDE ... 217
10
3.1.1.2. Órganos de OCDE ... 219
3.1.2. Las Guías OCDE son recomendaciones con carácter de soft law, según OCDE ... 229
3.1.3. Naturaleza de las Guías OCDE, según el Derecho peruano ... 231
3.1.3.1. El soft law, en la teoría de Luis Durán Rojo ... 231
3.1.3.2. Las Guías OCDE son soft law para el Derecho peruano ... 233
3.1.3.3. Las Guías OCDE en su condición de soft law, solo pueden ser usadas para fines de la interpretación de las normas sustantivas de precios de transferencia ... 235
3.2. Uso de las Guías OCDE a partir de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y del inciso h) del Artículo 32°-A de la LIR ...237
3.2.1. Modelos del derecho comparado para regular el uso de las Guías OCDE en la aplicación de las normas sustantivas de precios de transferencia ... 237
3.2.1.1. Australia ... 241
3.2.1.2. España ... 242
3.2.1.3. Irlanda ... 243
3.2.1.4. México ... 244
3.2.1.5. Reino Unido ... 245
3.2.1.6. Colombia ... 246
3.2.2. El modelo seguido en el Perú para regular el uso de las Guías OCDE en las normas sustantivas de precios de transferencia ... 247
3.2.3. Constitucionalidad del inciso h) del artículo 32°-A de la LIR ... 248
3.2.3.1. El inciso h) no otorga la calidad de normas jurídicas a las Guías OCDE, por no lo que no requieren ser publicadas en el Diario Oficial El Peruano... 256
3.2.3.2. El inciso h) únicamente obliga tomar en consideración las interpretaciones basadas en las Guías OCDE, sin excluir el uso de otros métodos de interpretación que no se basen en las Guías OCDE ... 267
3.2.4. Las Guías OCDE pueden servir para realizar interpretaciones dinámicas de los términos previstos en el Artículo 32°-A de la LIR ... 280
3.2.5. Las Guías OCDE no son un parámetro de legalidad del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta... 308
3.2.6. El inciso h) no habilita el uso de las Guías OCDE para realizar operaciones de integración jurídica ... 311
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3.2.7. Uso de los mecanismos integradores previstos en el Código Tributario para llenar las lagunas comprendidas en el régimen de precios de
transferencia peruano ... 315 3.2.7.1. Teoría de la integración de normas tributarias ... 315 3.2.7.2. Mecanismos integradores en el Derecho Tributario peruano ... 339 3.2.7.3. Existencia de lagunas en las normas sustantivas de precios de
transferencia de la LIR ... 355 3.3.6.4. Uso de mecanismos integradores en el régimen sustantivo de
precios de transferencia peruano ... 357 CONCLUSIONES ... 362 BIBLIOGRAFÍA ... 369
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INTRODUCCIÓN
El presente trabajo tiene como objetivo determinar el correcto uso de las Guías OCDE en la interpretación e integración del régimen de precios de transferencia de la LIR, a partir de un análisis jurídico que tome en consideración: (i) la apreciación económica del fenómeno de los precios de transferencia y su influencia en la rentabilidad de las empresas; (ii) el origen y desarrollo del estándar arm’s length a nivel nacional e internacional; (iii) la institución, naturaleza y características del régimen de precios de transferencia de la LIR; y, (iv) la teoría y regulación peruana sobre las fuentes del Derecho y la interpretación jurídica.
Se pone énfasis en el carácter nacional del análisis, toda vez que, a pesar de que el estándar arm’s length prepondera actualmente en el mundo, existen diversas concepciones estatales del referido estándar, entre las cuales se encuentra el estándar arm’s length peruano. Asimismo, se pone énfasis en el cariz jurídico del análisis debido a que el alto contenido económico del régimen tributario de precios de transferencia puede hacer que se pierda de vista que dicho régimen se encuentra contenido en normas jurídicas. De esta manera, se trata de cumplir la exhortación realizada por Marcial Rubio Correa en el año 2003 cuando indicó que el Derecho Administrativo, rama que incluye al Derecho Tributario, tiene que progresar técnicamente para construir un mejor Estado de Derecho, dejando de lado cualquier aplicación que se realice de acuerdo a las pasiones, intereses y necesidades de cada momento (Rubio, 2003: 31).
En este contexto, para cumplir el referido objetivo, el presente trabajo es estructurado en tres capítulos.
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En el capítulo primero se realiza una revisión de los conceptos económicos esenciales sobre los precios de transferencia, así como una revisión del origen histórico y desarrollo del estándar arm’s length en el mundo y su formulación en el Perú. A partir de ello, se concluye fundamentalmente que los precios de transferencia son un fenómeno económico propio de los grupos empresariales y que originan que una persona jurídica, miembro de un grupo, pueda obtener tres tipos de rentabilidades: (i) rentabilidades de mercado; (ii) rentabilidades organizacionales o de economía; y, (iii) rentabilidades derivadas de la manipulación de los precios de transferencia con fines fiscales. Asimismo, se concluye que a fin de combatir el efecto derivado de las rentabilidades derivadas de la manipulación de los precios de transferencia, se originó el estándar arm’s lenght, el cual consiste en un estándar de solución normativa para combatir dichas manipulaciones y que luego fue desarrollándose en cada país dando lugar a concepciones particulares del arm’s length, lo cual ocurrió también en nuestro país.
En el capítulo segundo se realiza un análisis de las normas de precios de transferencia contenidas en la LIR, a partir del cual se concluye que: (i) las normas de precios de transferencia de la LIR se dividen en normas sustantivas, de cumplimiento, procedimentales y hermenéuticas; (ii) las normas sustantivas de precios de transferencia están conformadas por las normas que establecen el valor arm’s length de las transacciones bajo una estructura de regla de fin, lo cual obliga a que su aplicación sea argumentada bajo un juicio de medios-fines; (iii) las normas sustantivas están conformadas también por las normas que determinan la aplicación de ajustes de precios de transferencia bajo una estructura de regla de acción que hace necesario que para su aplicación se realice un juicio de subsunción; (iv) las normas sustantivas de precios de transferencia de la LIR son normas antielusivas específicas que tienen como institutos superiores a las normas sobre valoración y a las normas de regulación de
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la base imponible, descartándose así que sean normas antielusivas que permitan la recalificación o desconocimiento de operaciones; (v) dichas normas tienen como naturaleza —valor primigenio— a los principios de igualdad y deber de contribuir; y, (vi) luego de una revisión de las diversas concepciones del estándar arm’s length en el mundo, las normas peruanas sustantivas de precios de transferencia cuentan con características propias que permiten identifican un estándar arm’s length peruano.
En el capítulo tercero se toman las consideraciones de los capítulos primero y segundo para determinar el uso correcto de las Guías OCDE en los procesos de interpretación e integración de las normas de precios de transferencia de la LIR. Para ello se analizan dos posibles vías para el uso de las Guías OCDE, que son utilizarlas bajo su condición de soft law y recurrir a ellas sobre la base de lo indicado en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y el inciso h) del Artículo 32°-A de la LIR.
A partir del análisis de estas dos vías se concluye que: (i) las Guías OCDE califican como soft law según la regulación interna de OCDE y para el Derecho peruano, lo cual las habilita para que sean utilizadas en el Perú para fines de la interpretación jurídica de las normas peruanas, siempre y cuando no se opongan a dichas normas; (ii) que el inciso h) del Artículo 32°-A de la LIR es constitucional bajo un correcto entendimiento de las fuentes del Derecho y la teoría de la interpretación jurídica; (iii) que las Guías OCDE pueden ser utilizadas para fines de la interpretación bajo los métodos literal (o lingüístico) e histórico, incluyendo las variables dinámicas de ambos métodos, conforme a lo previsto en la teoría y regulación de la interpretación jurídica en el Perú y bajo determinados parámetros; (iv) las Guías OCDE no califican como un criterio de legalidad de las normas reglamentarias peruanas, bajo un correcto entendimiento de la teoría y regulación de las fuentes del Derecho en el Perú; y, (v) que las Guías OCDE pueden ser utilizadas en el Perú en la integración jurídica
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vía analogía, como un nexo entre la laguna a integrar y la norma jurídica peruana que integrará dicha laguna.
Finalmente, el presente trabajo se encuentra circunscrito a la utilización de las Guías OCDE en casos en donde no se encuentre involucrada la aplicación de disposiciones contenidas en tratados para evitar la doble imposición, ni en aquellos casos en los que estén involucrados establecimientos permanentes. Asimismo, se ha realizado un análisis de las normas jurídicas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2017.
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CAPÍTULO I:
CONCEPTOS ECONÓMICOS Y EVOLUCIÓN DEL ESTÁNDAR ARM’S LENGTH
En el presente capítulo se desarrollarán dos aspectos esenciales para el análisis del régimen de precios de transferencia peruano. Estos aspectos consisten en: (i) las principales consideraciones económicas de los precios de transferencia, a partir del cual se apreciará finalmente que las personas jurídicas miembros de grupos empresariales pueden tener distintos tipos de rentabilidades, entre las cuales se encuentran las rentabilidades de mercado, las rentabilidades de organizacionales o de economía y las derivadas de la manipulación fiscal de precios de transferencia, y sus contrapartidas en escenarios de pérdida; y, (ii) una revisión del desarrollo histórico del estándar arm’s length a partir de entornos más relevantes, como son el desarrollo efectuado en OCDE en el marco del fenómeno de la coordinación fiscal internacional, el desarrollo en los Estados Unidos de América y, por supuesto, el desarrollo del estándar en el entorno nacional.
1.1. Consideraciones económicas básicas sobre precios de transferencia
1.1.1. Las empresas como sujetos económicamente independientes
La empresa, en su definición más básica, consiste en una conjunción organizada de trabajo y capital, que realiza intercambios económicos con el mercado asumiendo riesgos, con la finalidad de obtener ganancias y asegurar su subsistencia (Gonnet, 2016: 35).
Una empresa es un sujeto económico que tiene existencia independiente de sus accionistas. La existencia independiente de la empresa es explicada por la teoría económica de la agencia, según la cual los
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accionistas encargan la administración de la empresa a un “agente”, quien es finalmente el que desarrolla la estructura de gobierno de la empresa y se desempeña como un creador de valor (De Wilde, 2017: 254 y 255).
Esta existencia económicamente independiente de una empresa puede configurarse legalmente de dos formas. La primera consiste en la creación de una sola persona jurídica, quien será jurídicamente responsable por el total de las deudas. La segunda consiste en la creación de un grupo de personas jurídicas bajo el control común de una ulterior persona jurídica, lo cual permite limitar distintos niveles de deudas en cabeza de cada una de las personas jurídicas. En cualquiera de estos casos la existencia económica de la empresa sigue siendo única (De Wilde, 2017: 254 y 255).
Asimismo, si es que la empresa realiza sus actividades en varios países, esta se conoce como empresa multinacional (De Wilde, 2017: 255).
1.1.2. Creación de valor empresarial
Según el análisis de Isabel Verlinden y Bram Markey, a fin de entender cómo las empresas generan valor pueden considerarse tres elementos de análisis: (i) los factores productivos en la creación de valor; (ii) los tipos de cadenas productivas; y, (iii) la diferenciación empresarial como elemento creador de valor (Verlinden y Markey, 2016: s/n). A continuación se describen estos factores, según lo señalado por estos autores.
Sobre los factores productivos, en 1776 Adam Smith entendió la creación de valor como una simple función dependiente del trabajo humano y su división. Luego, una vez que se masificó el uso de máquinas en el proceso productivo, la función de producción consideró a las máquinas como sustitutos del trabajo humano.
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Sin embargo, la masificación del uso de las máquinas derivó en un cambio cualitativo en la forma de obtención de utilidades. Así, ya en 1942 Joseph Schumpeter formuló una nueva teoría económica donde reconoció el impacto de la innovación, creatividad y tecnología en la creación de valor, siendo la creatividad el factor más importante para la generación de utilidades.
Este reconocimiento de la creatividad llevó a que a mediados del siglo veinte se aprecie nuevamente el valor del trabajo humano, pero restringiéndose al trabajo humano capacitado y educado por su capacidad de crear intangibles a través de la investigación y desarrollo.
Con respecto a las formas de cadenas productivas, Isabel Verlinden y Bram Markey destacan lo señalado en el Borrador de Discusión del 4 de julio de 2016, sobre Partición de Utilidades de OCDE, en donde se indica que los grupos empresariales pueden generar valor a partir de una integración paralela o secuencial. En las integraciones secuenciales, los grupos empresariales dividen las cadenas productivas de la misma forma que lo hacen las empresas independientes. De otro lado, en el caso de integraciones paralelas algunos segmentos de las cadenas productivas son realizados por varios miembros del grupo empresarial de forma entrelazada, lo cual origina que dichas operaciones sean únicas y no existan operaciones equivalentes en las empresas independientes.
Finalmente, en cuanto a la diferenciación de las empresas como elemento creador de valor, se destaca lo señalado por Michael Porter quien identificó que en la actualidad la esencia de cualquier estrategia de negocios es la diferenciación de la empresa de sus competidores, lo cual puede lograrse a través de la innovación en la manera de realizar sus actividades.
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De esta manera, las empresas cuentan cada vez más con estrategias de negocios hechas a la medida que buscan formar competencias distintas con una identidad empresarial propia. Ello lleva a la creación de cada vez más intangibles difícilmente protegibles legalmente (tales como: sistemas, procesos, competencias, know-how, etc.), así como a la obtención del estatus de supercompetidor, lo cual permite a las empresas obtener beneficios financieros y premiums en sus utilidades.
Conforme a lo indicado por Isabel Verlinden y Bran Markey, esta diferenciación puede apreciarse en los siguientes casos:
- En empresas con un alto nivel de identidad: Estas empresas forman su identidad no sobre la base de los productos que comercializan ni en los servicios que prestan, sino en por qué lo hacen. Ejemplos claros de este tipo de empresas son Apple, BMW, Caterpillar, Toyota, Walmart, etc., las cuales permiten a sus accionistas obtener retornos superiores al promedio.
- En empresas con alto nivel de competencias: Estas empresas se diferencian en el alto nivel de competencias con las que cuentan, lo que les permite obtener rendimientos sostenidos a lo largo del tiempo. Un caso paradigmático es el de Frito-Lay, quien luego de afrontar una fuerte competencia innovó su modelo empresarial. Así, comenzó a realizar una comercialización directa tienda a tienda, lo cual requirió desarrollar varias funciones tales como sistemas informáticos, marketing, logística, distribución y análisis de finanzas.
Asimismo, buscó contar con una capacidad permanente para el desarrollo de sabores, lo cual involucró el desarrollo de capacidades de recolección de información por regiones y análisis de información.
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- En empresas ágiles y que pueden adaptarse: Estas empresas no se aferran a los modelos exitosos que hubieran experimentado y están dispuestas a cambiar sus modelos, así como a desarrollar nuevas capacidades.
Un ejemplo de ello son las grandes empresas Unilever, P&G, Kraft, Colgate, Nestlé y Sara Lee, quienes en los años noventa gozaban de un modelo exitoso consistente en la comercialización a través de numerosas marcas y productos, pero con la ventaja de ahorros en costos de funciones de back office, facilidad de acceso a canales de distribución y gran poder financiero para desarrollar poderosas campañas de marketing televisivo.
Sin embargo, ante este modelo fueron surgiendo competidores que se enfocaron en nichos de mercado mucho más pequeños, que se adaptaban más rápidamente a los cambios de preferencias de esos nichos y que utilizaban el internet como canal de marketing más barato. Ante ello, las grandes empresas optaron por deshacerse de muchas marcas y productos que no conseguirían sobrevivir a la lucha por nichos más pequeños y adquirieron marcas a través de las cuales desarrollaron el modelo de nichos pequeños.
- Empresas que integran tecnologías digitales en sus modelos de negocios: Estas tecnologías pueden comprender por ejemplo, sistemas computacionales en la nube, comercio electrónico, pagos remotos, impresión 3D, análisis de información de gran envergadura, redes sociales, entre otros. Asimismo, el uso de estas tecnologías puede implicar el desarrollo de nuevos productos y servicios digitales. Actualmente, son aún interrogantes cuánto aportan estas tecnologías en la rentabilidad de las empresas y hasta qué punto podrán sustituir a los seres humanos en el rol de la creación de valor.
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A partir de las consideraciones anteriores, puede resumirse que la creación de valor que realizan las empresas en la actualidad se caracteriza por: (i) prepondera el factor del trabajo humano educado por su capacidad de desarrollar intangibles; (ii) puede realizarse a través de cadenas productivas secuenciales o paralelas; y, (iii) alcanza un mayor nivel si es que las empresas consiguen obtener una diferenciación del resto de empresas.
1.1.3. Ventajas de las empresas multinacionales en mercados abiertos defectuosos
Los defectos del mercado abierto pueden originar oportunidades para que las empresas multinacionales generen mayores ganancias que las empresas que operan en mercado abierto. Estos defectos son explicados por la teoría de la integración y descritos por Jens Wittendorff de la siguiente manera (Wittendorff, 2010: 19-20):
- El mercado funciona con asimetría de información lo cual genera cierto nivel de incertidumbre en los participantes. Ello puede ocasionar, por ejemplo, que sea impreciso valorar un intangible y que sea económicamente óptimo explotar intangibles desarrollados internamente por entidades asociadas.
- Otro defecto del mercado consiste en que sus transacciones requieren de costos de transacción que no existirían en transacciones internas. Ejemplos de estos costos son: la búsqueda de las contrapartes, costos de comunicación, de negociación, de elaboración de contratos, de controles de calidad, transporte, entre otros.
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- Las empresas asociadas tienen la posibilidad de formar economías de escala; lo cual les permite generar ahorros con los que no podrían contar las empresas que desarrollan transacciones en mercado.
- Las transacciones en mercado abierto se regulan a veces por precios públicos regulados. Sin embargo, si es que estas transacciones se realizan entre empresas de un mismo grupo, dichos precios pueden ser manipulados.
Según la teoría de la integración, si es que se presentan mercados abiertos defectuosos, ello ocasionará que se generen oportunidades económicas para el desarrollo de mercados internos dentro de los grupos empresariales. Es decir, cuando se está en un mercado abierto imperfecto, las empresas asociadas pueden generar mayores utilidades que las empresas independientes (Wittendorff, 2010: 19-20).
De esta manera, en caso hubiera defectos en el mercado abierto y la empresa multinacional hubiera tomado ventaja de ello, se generarán ventajas mayores a las que hubieran obtenido empresas independientes.
En ese sentido, la rentabilidad de la empresa multinacional podrá dividirse en: (i) rentas de mercado; y, (ii) rentas organizacionales (Wittendorff, 2011:
239). Esta mayor rentabilidad es descrita por otros autores como “rentas de economía” (Verlinden y Markey, 2016: s/n).
Si bien es cierto que la teoría de la integración explica que las empresas integradas pueden obtener mayores rentabilidades que las empresas en mercados abiertos defectuosos, esta teoría está considerando como mayor rentabilidad a la rentabilidad global que obtiene la empresa como entidad económica, sin concluir que dicha mayor rentabilidad se distribuya uniformemente entre las personas jurídicas que la componen.
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En ese sentido, es perfectamente posible que la empresa económica — considerada como grupo económico— pueda generar una rentabilidad organizacional o de economía y que, individualmente consideradas, existan simultáneamente: (i) personas jurídicas miembros que obtengan rentabilidades de mercado abierto incrementadas con las rentabilidades de economía; (ii) personas jurídicas miembros que obtengan únicamente la rentabilidad de mercado abierto; y, (iii) personas jurídicas miembros que obtengan una rentabilidad de mercado abierto disminuida por las rentabilidades que se asignan a otros miembros del grupo.
Así, por ejemplo, Wolfgang Schon reconoce que puede darse el caso de una persona jurídica miembro de un grupo empresarial cuya gerencia decide vender o prestar bienes o servicios a otras empresas del grupo, a precios inferiores a los del mercado abierto, y que dicha decisión sea conveniente por estrictas razones empresariales como la de asegurar una larga relación con el grupo en términos de cliente o consumidor (Schon, 2012: 61 y 62).
Por otro lado, la mayor rentabilidad que una empresa integrada puede obtener en comparación con una empresa no integrada, no siempre se debe a los defectos de mercado (economías de integración), sino también a motivos empresariales, tales como las buenas decisiones de la gerencia o a las especiales circunstancias del mercado local (Verlinden y Markey, 2016: s/n). Viceversa, es claro también que así como las buenas decisiones empresariales y las especiales circunstancias del mercado local pueden incrementar la rentabilidad de una empresa, dicha rentabilidad podrá ser disminuida como consecuencia de malas decisiones empresariales y circunstancias de mercado perjudiciales.
No obstante, es importante destacar que si bien las buenas o malas decisiones empresariales y las circunstancias del mercado local pueden
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afectar la rentabilidad de una empresa integrada, dicha afectación alcanzará también a las empresas en mercado abierto.
1.1.4. Los precios de transferencia desde una perspectiva multidisciplanaria
La doctrina tributaria define a los precios de transferencia como los precios entre empresas asociadas (Wittendorff, 2010: 3), o como “el precio unitario asignado a bienes y servicios entre la casa matriz y sus subsidiarias, o entre diferentes divisiones dentro de la misma firma” (Baistrocchi, 2008:
84-85). De esta manera, los precios de transferencia son los precios de las operaciones realizadas entre personas jurídicas asociadas (como por ejemplo entre la matriz y sus subsidiarias).
Ahora bien, los precios de transferencia son objeto de estudio al menos bajo tres perspectivas o disciplinas distintas: la empresarial, la legal corporativa y la legal tributaria.
Desde la perspectiva empresarial, la cuestión consiste en determinar cómo debe la gerencia determinar los precios y cantidades de las operaciones al interior de las distintas divisiones de una empresa económica.
Según describen Ernst Berndt, Joseph Doyle, Michael Chapman y Thomas Stoker, en su presentación sobre precios de transferencia e integración vertical para el curso Análisis Económico para Decisiones Empresariales, dictado en el Instituto Tecnológico de Massachusetts, las teorías de Adam Smith y Alfred Sloan permiten asumir como principio empresarial que es necesario dividir una empresa en centros operacionales, a fin de que cada una de estas divisiones busque maximizar sus beneficios. Ahora bien, esta maximización de beneficios se realizará de forma centralizada si es que la
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sede central es quien decide las cantidades y precios de las transacciones entre las divisiones. Asimismo, será descentralizada si es que se deja que cada división, a través de sus propias administraciones, decida los precios y cantidades de sus transacciones con las otras divisiones (Berndt, Doyle y otros, 2004).
No obstante, hasta la actualidad no se tiene claro acerca de cuáles deben ser los factores que deben tomarse en cuenta para decidir los precios y cantidades de las transacciones entre divisiones. Así por ejemplo, no se sabe si es más conveniente adoptar criterios de costos marginales, costos promedios, costos históricos, precios nocionales o reales de mercado, etc.
(Schon, 2012: 48).
A esta incertidumbre debe añadirse que, en muchos casos, los bienes y servicios que se analizan no cuentan con operaciones similares en el mercado abierto que puedan servir de referencia para el precio. Incluso, en muchas ocasiones es esta ausencia la que motiva la integración de operaciones al interior de la empresa (Hiemann y Reichelstein, 2012: 5).
De esta manera, la determinación del precio de transferencia al interior de una empresa es una tarea compleja que por motivos estrictamente empresariales puede diferir del precio de mercado abierto, ya sea porque la operación no cuenta con referencias en el mercado abierto, o porque el criterio empresarial exige asumir costos marginales, costos promedios, costos históricos o precios nocionales, los cuales pueden diferir del precio real de mercado.
Ahora bien, desde la perspectiva del Derecho Corporativo, lo relevante es la protección de los accionistas minoritarios ante las transacciones que una persona jurídica pueda realizar para beneficiar a alguno de los accionistas mayoritarios. Es en este contexto que el Derecho Corporativo
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desarrolla instrumentos que pueden implementarse en las legislaciones a fin de que pueda evitarse este traslado de beneficios en perjuicio de los accionistas minoritarios (Schon, 2012: 49).
Finalmente, desde una perspectiva tributaria se cuestiona cuáles deben ser los precios de las operaciones dentro de un mismo grupo empresarial, para efectos de la tributación en las distintas jurisdicciones (Schon, 2012:
48).
Es importante notar que desde una perspectiva tributaria se ha reconocido dentro del concepto de precios de transferencia a los precios de operaciones al interior de empresas que operan dentro de una misma jurisdicción. Así, por ejemplo, expertos del Banco Mundial señalan que los precios de transferencia comprenden también a transacciones realizadas a empresas de grupos nacionales (Cooper, Fox, Loeprick y Mohindra, 2016: 3).
Asimismo, las propias Guías OCDE en su párrafo 12, haciendo la salvaguarda que las problemáticas nacionales no son consideradas en dichas guías, reconocen que los precios de transferencia aparecen también dentro de empresas que operan dentro de una misma jurisdicción.
1.1.5. Determinación empresarial de los precios de transferencia y la manipulación fiscal
Existen también casos en los que los precios de transferencia son manipulados por las gerencias de las empresas con la finalidad de disminuir la carga impositiva del grupo empresarial. A esta determinación de precios de transferencia podemos denominarla como manipulación fiscal de los precios de transferencia.
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Eduardo Baistrocchi propone un ejemplo en donde se evidencia la típica manipulación de precios de transferencia con fines fiscales (Baistrocchi, 2008: 1-2). Describimos este ejemplo a continuación.
Una empresa multinacional se dedica a la fabricación y comercialización de automóviles. La casa matriz se encuentra en Francia, país en donde se sitúa también la fábrica de automóviles.
Ahora bien, dicha multinacional planea distribuir sus automóviles en Chile.
Para este efecto, la empresa multinacional establece una empresa subsidiaria en Chile, a la cual le vende los vehículos, para que esta a su vez los venda a clientes independientes en el mercado chileno.
De esta manera, se tiene que grosso modo la base imponible de la subsidiaria en Chile se determinará a partir de: (i) el precio al cual vende los vehículos a terceros independientes; y, (ii) el costo de adquisición de los vehículos adquiridos a su matriz francesa.
Dado que la empresa multinacional francesa tiene el control del precio de la venta interna de los vehículos, es posible que manipule los precios de transferencia con la intención de reducir los impuestos del grupo en su conjunto, de la siguiente manera:
- Si es que la alícuota del Impuesto a la Renta chileno es mayor a la alícuota del Impuesto a la Renta francés, entonces el grupo multinacional puede disminuir sus impuestos totales atribuyendo más ganancias a la matriz francesa.
En el ejemplo, ello puede realizarse incrementando el precio al cual la matriz vende los vehículos a la empresa chilena, dejando un menor margen de ganancia a esta última.
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- Si es que la alícuota del Impuesto a la Renta chileno es menor a la alícuota del Impuesto a la Renta francés, entonces el grupo multinacional puede disminuir sus impuesto totales atribuyendo menos ganancias a la matriz francesa.
Ello ocurrirá disminuyendo el precio al cual la matriz vende los vehículos a la empresa chilena, dejando un menor margen de ganancia a la matriz francesa.
De esta forma, se tiene entonces que una manipulación de los precios de transferencia para fines fiscales puede tener como consecuencia una oportunidad de planificación fiscal para reducir los Impuestos del grupo empresarial, lo cual puede generar perjuicio fiscal para los países involucrados.
Si bien es cierto que en su mayoría la doctrina ha desarrollado el problema de los precios de transferencia a raíz de operaciones internacionales, este problema ocurre de forma similar en el ámbito puramente doméstico, cuando existen regímenes tributarios diferenciados en un mismo país.
Ello puede ocurrir, por ejemplo, en el siguiente caso: dos empresas que operan y están establecidas en un mismo país, pertenecen a un grupo empresarial dedicado a la comercialización de vehículos. Sin embargo, una de ellas se encuentra beneficiada con un régimen tributario diferencial que le permite gozar de una alícuota del Impuesto a la Renta menor a la otra empresa.
En este caso también existirá una oportunidad de planificación fiscal, dado que el grupo podrá atribuir mayores ingresos a la empresa beneficiada con el régimen diferencial del Impuesto a la Renta a través —por ejemplo— de
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la venta de vehículos a la empresa con régimen diferencial, a un precio mucho menor al normal. Ello ocasionaría una mayor rentabilidad en la empresa con el régimen diferencial y una menor para la otra empresa.
Como último ejemplo, presentamos el caso de dos personas jurídicas vinculadas, en donde sin la necesidad de que exista un régimen tributario preferencial puedan generarse oportunidades para la manipulación fiscal de precios de transferencia con la finalidad de consumir pérdidas tributarias que de otra manera puedan caducar.
En efecto, bajo las reglas peruanas del inciso a) del Artículo 50º de la LIR, las pérdidas netas totales de tercera categoría pueden compensarse imputándose contra las rentas netas de los cuatro años siguientes. El saldo no compensado luego de dicho tiempo se pierde. En este contexto, puede existir una oportunidad para la planificación fiscal para diferir el pago de tributos de la siguiente manera:
- Una persona jurídica que tiene pérdidas de ejercicios anteriores y que prevé que no las compensará dentro del plazo, puede tener la oportunidad de manipular sus precios de transferencia de ingresos a fin de incrementarlos y que sean compensados con las pérdidas arrastradas de años anteriores. Este incremento de ingresos puede realizarse incrementando los precios de bienes o servicios que brinda a otras personas jurídicas vinculadas.
- La persona jurídica compradora de bienes o usuaria de servicios realizará mayores pagos como consecuencia de la sobrevaloración de los bienes o servicios. No obstante, dichos mayores pagos podrán ser deducidos del Impuesto a la Renta, ya sea mediante un mayor costo de ventas o mayor gasto.
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En este sentido, se tiene entonces que los precios de transferencia al ser manipulados pueden originar perjuicios a los países involucrados con la transacción a través de la reducción de las obligaciones tributarias.
1.1.6. Tipos de rentabilidades que obtienen las personas jurídicas miembros de grupos empresariales
Hasta este punto hemos visto que pueden existir tres tipos de rentabilidades: (i) las rentabilidades de mercado abierto; (ii) las rentabilidades organizacionales o de economía; y, (iii) las rentabilidades derivadas de la manipulación fiscal de precios de transferencia.
Estos tres tipos de rentabilidades pueden interactuar simultáneamente en los resultados de una persona jurídica miembro de un grupo empresarial.
A continuación se presenta un gráfico en el que se representan tres posibles escenarios resultantes de la interacción de estos tres tipos de rentabilidades:
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Como se aprecia, la barra del medio representa la rentabilidad que obtendría una persona jurídica que opera en mercado abierto, la que puede denominarse como rentabilidad de mercado abierto.
Al lado izquierdo se identifica la rentabilidad que obtendría una persona jurídica que realiza operaciones con vinculadas en un escenario en el que obtiene una rentabilidad inferior a la del mercado. Esta menor rentabilidad puede deberse a:
- Pérdidas organizacionales o de economía, derivadas por ejemplo de la decisión gerencial de vender bienes o servicios a precios bajo el nivel de mercado con la finalidad empresarial de asegurar relaciones de largo plazo con el grupo, y posibilitando la rentabilidad de economía a nivel grupal.
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- Pérdidas derivadas de la manipulación de precios de transferencia con fines fiscales.
Al lado derecho, se representa la rentabilidad que obtendría una persona jurídica que realiza operaciones con vinculadas en un escenario en donde se obtiene una rentabilidad sobre el nivel de mercado. Esta mayor rentabilidad puede deberse a:
- Ganancias organizacionales o de economía, derivadas por ejemplo de ahorros por operar bajo economías de escala.
- Ganancias derivadas de la manipulación de precios de transferencia con fines fiscales (lo cual podría ocurrir en escenarios en donde se busca compensar pérdidas de años anteriores que de otra manera caducarían sobre la base de lo señalado en el inciso a) del Artículo 50° de la LIR).
A partir de lo anterior, se arriba a una conclusión fundamental para efectos de este trabajo: las diferencias de rentabilidades de las personas jurídicas que realizan operaciones con vinculadas pueden originarse por motivos estrictamente empresariales y no únicamente en escenarios de manipulación fiscal de precios de transferencia.
1.2. Evolución del estándar arm’s length en OCDE
1.2.1. Coordinación de los Estados en la fiscalidad internacional moderna
Según relata el profesor emérito de la Universidad de Lancaster, Sol Picciotto, la fiscalidad moderna de los Estados emergió en los últimos
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años del siglo diecinueve con el desarrollo de los Estados capitalistas, quienes comenzaron a preguntarse cómo debían gravar las rentas de las operaciones internacionales (Picciotto, 2013: 6).
En este periodo, el Reino Unido optó por gravar la renta mundial de todos sus residentes, sin conceder créditos por los impuestos pagados en el extranjero, atribuyendo dicha carga como el costo al que se tenía que someter quien quisiera invertir en Londres. No obstante, opciones distintas tomaron los Estados Unidos de América y los Países Bajos, quienes sí implementaron unilateralmente créditos por impuestos pagados en el extranjero. Esta diferencia de políticas que ponía a las empresas londinenses en posiciones menos favorables originó que el Reino Unido cediera y conceda dichos créditos, pero demandando que existieran acuerdos bilaterales tributarios.
Es en este contexto que la Liga de Naciones se convierte en el espacio para la coordinación y desarrollo de un modelo de acuerdo bilateral. Para este efecto, el 5 de abril de 1923 los economistas Bruins, Einaudi, Seligman y Stamp emitieron un reporte sobre doble imposición, el que había sido encargado por la Liga de Naciones (antecesora de la ONU).
Dicho informe se tituló “Report on Double Taxation submitted to the Financial Committee – Economic and Financial Commission Report by the Experts on Double Taxation” (en adelante, el Reporte de 1923).
En dicho reporte se planteó que el método más conveniente contra la doble imposición era aquel fundado en la teoría del involucramiento económico (“economic allegiance”), según el cual a fin de determinar cuál es el país habilitado para gravar una renta, deben observarse dos factores: el tipo de renta y el lugar donde es producida, ahorrada o consumida dicha renta (Baistrocchi, 2008: 32-33).
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Ahora bien, según describe Hubert Hamaekers, el Reporte de 1923 dio pie a que los modelos de tratados conciban el “derecho a gravar las utilidades empresariales al Estado donde la empresa tuviera un establecimiento permanente”. Ahora bien, a efectos de saber qué parte de los beneficios debían atribuirse al establecimiento permanente, se optó por observar las cuentas contables separadas del propio establecimiento permanente. De esta manera nació el paradigma de la entidad separada (Hamaekers, 2009: 8).
A partir del Reporte de 1923, la Liga de Naciones entre los años 1926 y 1927 redactó cuatro borradores de modelos de tratados, los cuales fueron revisados y aprobados por 28 Estados en 1928. A partir de ahí, el Concejo de la Liga de Naciones conformó el Comité Fiscal en 1928, el cual formuló dos nuevos modelos en 1929. Posteriormente en 1943, un subcomité representado principalmente por países latinoamericanos redactó el modelo de convenio de México de 1943 (el cual privilegiaba el gravamen en el Estado de la fuente). Luego, en 1946, ya con la participación de países industrializados se completó el modelo de convenio de Londres que privilegió el gravamen en residencia (Vogel, 1986: 10-11).
En la época en la que estos convenios se desarrollaron se apreció una transición en la prevalencia de las inversiones de portafolio —consistentes en inversiones en acciones, bonos o similares- a las inversiones directas extranjeras— donde la empresa extranjera es quien realiza actividades empresariales en el país destinatario de la inversión (Picciotto, 2013: 10).
De esta manera los modelos de convenios de la Liga de Naciones otorgaron al país destinatario de la inversión a gravar las rentas siempre y cuando se obtuvieran a través de la configuración de un establecimiento permanente. No obstante, la implementación de este modelo debía superar el problema de que las sucursales —al no tener personalidad
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jurídica— no contaban con registros contables independientes de su matriz. Este problema se presentaba de forma similar en el caso de las subsidiarias dado que, a pesar de que sí contaban con registros contables independientes, estos se encontraban tergiversados por la influencia de la matriz (Picciotto, 2013: 10).
1.2.2. Opciones normativas para cuantificar los precios de transferencia para fines fiscales
Si bien era ya claro que la tributación de las multinacionales podía dividirse sobre la base de las subsidiarias y de los establecimientos permanente y sus contabilidades, se mantenía la cuestión acerca de cuál era el criterio para saber si los importes consignados en dichas contabilidades eran correctos.
Respuestas a ello fueron presentadas en 1933, en el estudio preparado por Mitchell B. Carroll titulado “Métodos de alocación de ingresos gravables”, encargado por el Comité Fiscal de la Liga de Naciones (en adelante, el Reporte de 1933).
En dicho trabajo, Mitchell Carroll pone en manifiesto el problema de la erosión de bases imponibles que se venía produciendo por parte de las empresas multinacionales y la manipulación de los precios de transferencia para fines fiscales. Al respecto, el referido autor señala lo siguiente:
Los recolectores de impuestos se quejan que en algunas oportunidades las empresas toman en cuenta las tasas de los impuestos en varios países, y fijan los precios de transferencia de la fábrica al establecimiento de venta a precios altos, de manera que muestran poco o ninguna rentabilidad en los libros de la sucursal de ventas. A través de la fijación arbitraria de los precios facturados dentro de los establecimientos, cargos por intereses,
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regalías, servicios, etc., las rentabilidades pueden ser derivadas de un lugar a otro, siendo el propósito frecuentemente transferirlos a un país con bajas tasas de tributos o sin impuesto a las ganancias1 (Reporte de 1933: 12).
Luego de revisar la legislación y jurisprudencia de 35 Estados, Carroll identificó tres métodos distintos para atribuir ingresos:
(i) El método de contabilidad separada: Este método consiste tomar como base de determinación la declaración de ingresos de la sucursal local, sustentada en cuentas contables separadas de las cuentas de otras sucursales o de la matriz.
Según la investigación de Carroll la preferencia por este método fue declarada en los siguientes países: Reino Unido, Irlanda, Indias Británicas, Sudáfrica, Bélgica, Francia, Italia, Países Bajos, Alemania, Austria, Checoslovaquia, Hungría, Dinamarca, Suecia, Estonia, Latvia, Polonia, Bulgaria, Grecia, Rumanía, Yugoslavia, Japón, Cuba, México y el Gobierno Federal de los Estados Unidos de América. En este método, la carga de la prueba de la razonabilidad de la alocación a partir de las cuentas contables, recae en el contribuyente (Reporte de 1933: 88-89).
Asimismo, es importante señalar que diversas doctrinas, como la encabezada por Marta Pankiv, reconocen a este método como el precedente del actual principio arm’s length (Pankiv, 2017: 8).
1 Traducción libre del siguiente texto: “Tax-collectors complain that sometimes enterprises take the rate of tax in various countries into consideration, and fix the transfer price from the factory to a selling establishment at so high a figure as to show little or no profit in the books of the sales branch. Through the arbitrary fixation of inter-establishment billing prices or charges for interest, royalties, services, etc., profits can be shifted from place to place, the purpose frequently being to transfer them to the country with a low rate of tax or no income-tax at all” (Carroll 1933: 12).
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(ii) Los métodos empíricos: Estos métodos se aplican cuando las Administraciones Tributarias determinan que las declaraciones basadas en las cuentas contables son insuficientes o falsas. De ocurrir ello, las autoridades estiman los ingresos del contribuyente a partir de la comparación con otras empresas o sobre factores tales como ingresos, activos, etc.
Carroll no especifica los países en los que estos métodos se aplican, pero se desprende que por lo general son aplicados en los mismos países donde se aplica la contabilidad separada, cuando este último método falla (Reporte de 1933: 91).
Al respecto, la doctrina indica que este método se asimilaría al actual método de margen neto transaccional promovido por OCDE o al método de comparación de resultados de los Estados Unidos (Pankiv, 2017: 8).
(ii) El método de fraccionamiento: Consiste en determinar los ingresos de un establecimiento permanente dividiendo los ingresos totales sobre la base de factores como activos, ingresos, pago de planillas o un porcentaje fijo.
Según el autor, este método es propiamente un método empírico. Sin embargo, lo clasifica en un tipo diferenciado, debido a que en algunos países el método de fórmula de prorrateo se aplica como el método principal. Estos países son España, Suiza y algunos estados de los Estados Unidos (Reporte de 1933: 94).
Este método es el predecesor del que en la actualidad se conoce como el método de fórmula de prorrateo (o “formulary apportionment”
por su denominación en inglés) (Pankiv, 2017: 8).
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Según el análisis de Carroll, ninguno de los países utilizó un método exclusivo, dado que en las fiscalizaciones las Administraciones generalmente partían de las propias declaraciones y de la contabilidad de la sucursal local. Si es que se determinaba que las ganancias eran razonables, usualmente no se formulaba mayor cuestionamiento. Sobre ello, Carroll indica lo siguiente: “ningún país sigue exclusivamente un método u otro. El examen de la declaración y de las cuentas locales es generalmente el punto de partida. Si se satisface que las ganancias son razonables, las autoridades (excepto España) usualmente se detienen allí”2 (Reporte de 1933: 45-46).
1.2.3. Adopción del paradigma de la entidad separada y el estándar o principio arm’s length en la fiscalidad internacional moderna
Ahora bien, una vez descritos los resultados de la revisión de la información de los diversos países, Carroll realiza un juicio de valor acerca de cuál debe ser el mejor método para atribuir las ganancias a los establecimientos permanentes y subsidiarias. Es decir, presenta un análisis acerca de si es mejor el método de contabilidad separada o el de fórmula de prorrateo.
Si bien el autor identifica como argumentos a favor del método de fórmula de prorrateo que: (i) las ganancias se reconocen en el momento en el que la empresa realiza la venta de los bienes o servicios; y, (ii) grava la empresa de acuerdo a su capacidad contributiva (Reporte de 1933: 187);
indica también que la principal desventaja de utilizar el método de fórmula de prorrateo consiste en la dependencia de la existencia de un acuerdo de
2 Traducción libre del siguiente texto: “No country follows exclusively one method or the other. The examination of the declaration and local accounts is generally the starting-point. If satisfied that the profit is reasonable, the authorities (except the Spanish) usually stop there”.
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los países interesados sobre el total de ganancias de la empresa multinacional y sobre los factores para dividir las ganancias entre las subsidiarias y sucursales (Reporte de 1933: 189).
A partir de ello, Carroll concluye que la aplicación de la fórmula de prorrateo es inviable, por lo que únicamente resta utilizar el método de contabilidad separada. Al respecto, el referido autor señala:
Las dificultades que se encuentran en la aplicación general de dichos métodos [métodos de fórmula de prorrateo] parecen ser insuperables. De esta manera es deseable que el régimen para prevenir la doble imposición no debe apartarse del principio según el cual la jurisdicción de un estado está limitada únicamente a los ingresos del negocio de empresas extranjeras directamente atribuibles al establecimiento permanente dentro de su territorio y reconocer, por tanto, que dicho ingreso debe ser determinado sobre la base de la contabilidad separada3 (Reporte de 1933:
189).
Como se puede apreciar, el Reporte de 1933 se inclina por el método de atribución de ganancias, sobre la base del método de contabilidad separada.
No obstante, a efectos de que el método de contabilidad separada sea efectivo, el autor sostiene que la razonabilidad de las cuentas contables de los establecimientos permanentes o subsidiarias debe ser medida con el
3 Traducción libre del siguiente texto: “The difficulties that would be encountered in the general application of such methods appear almost insuperable. It is therefore desirable that the regime to prevent double taxation should not depart from the fundamental principle that a State's jurisdiction is limited to only that part of the business income of a foreign enterprise which is directly attributable to a permanent establishment within its territory and recognise, therefore, that such income should be determined on the basis of a separate accounting”.
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criterio de operaciones entre partes independientes, criterio denominado por Carroll como “arm’s length”. Sobre ello, Carroll señala:
Dado que la conducción del negocio entre una empresa y su subsidiaria sobre la base de transacciones con una empresa independiente obvia todos los problemas de alocación, es recomendable, en principio, que las subsidiarias no sean tratadas como establecimientos permanentes de una empresa, pero sí tratadas como entidades legales independientes; y si se muestra que las transacciones intercompañía fueron llevadas de tal manera que dividen las ganancias de la subsidiaria, las ganancias divididas deben ser alocadas a la subsidiaria sobre la base de lo que hubieran ganado si habrían negociado como una empresa independiente4 (Reporte de 1933:
177)
Se tiene entonces que desde 1933, con el Reporte elaborado por Mitchell Carroll, se advirtieron las dificultades de aplicar el principio de fórmula de prorrateo y se prefirió el estándar de tratar a las empresas relacionadas como empresas independientes.
Ello se materializó en el Borrador de Convención para la Atribución de rentas empresariales entre Estados para Fines Fiscales, incluido en el capítulo 12 del Reporte de Mitchell Carroll. Al respecto, el Artículo 5° de dicho borrador indicaba lo siguiente:
Cuando una empresa de un Estado contratante tiene una participación dominante en la gerencia o capital de una empresa de
4 Traducción libre del siguiente texto: “As the conduct of business between a corporation and its subsidiaries on the basis of dealings with an independent enterprise obviates all problems of allocation, it is recommended that, in principle, subsidiaries be not regarded as permanent establishments of an enterprise but treated as independent legal entities; and if it is shown that inter- company transactions have been carried on in such a manner as to divert profits from a subsidiary, the diverted income should be allocated to the subsidiary on the basis of what it would have earned had it been dealing with an independent enterprise”.
