SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas del día catorce de julio de dos mil cuatro.

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94-E-2003

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas del día catorce de julio de dos mil cuatro. En el presente juicio contencioso administrativo promovido por el señor Oscar Antonio Safie Hasbún, mayor de edad, industrial y de este domicilio, en carácter de representante legal de la sociedad EL SALVADOR NETWORK, SOCIEDAD ANÓNIMA, que puede abreviarse EL SALVADOR NETWORK, S.A., de este domicilio, se impugna la

resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las nueve horas cincuenta y seis minutos del día diez de diciembre de dos mil dos, mediante la cual declaró sin lugar la solicitud de devolución del remanente del IVA por pago indebido de $

1,471,127.00 por los servicios de telecomunicación internacional prestados a operadores extranjeros no domiciliados.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma antes indicada, la Dirección General de Impuestos como autoridad demandada y la licenciada María Julia Corpeño, mayor de edad, abogada del domicilio de Nueva San Salvador, en calidad de delegada del señor Fiscal General de la República.

I. CONSIDERANDOS:

A. ANTECEDENTES DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES. 1. DEMANDA.

A) Autoridad demandada y acto impugnado. La demandante por medio de su

representante legal Oscar Antonio Safie Hasbún, dirige su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos, por haber pronunciado la resolución arriba mencionada, cuyo contenido ha quedado descrito en el preámbulo de esta sentencia.

B) Circunstancias. El representante de la sociedad demandante impugna la resolución inicialmente relacionada por denegar la petición de devolución del remanente de IVA, en base a criterios errados y actuaciones ilegales; no aplicó sistemáticamente el Régimen Internacional de Telecomunicaciones, en especial el art. 6 numeral 6.1.3 del Reglamento Internacional de las Telecomunicaciones, el cual establece "cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de una tasa fiscal sobre la tasa de percepción de los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal sólo se percibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicaciones facturados a los clientes de ese país, a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales". Que el acto impugnado se fundamenta en el art. 10.1 del Reglamento Internacional de las Telecomunicaciones, sin que se motive su aplicación a los servicios de telefonía prestados a empresas telefónicas extranjeras, además, la

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que los referidos servicios están gravados con el 13% IVA, ni refleja los elementos suficientes para conocer con certeza los motivos de la denegación de la devolución

solicitada. De ahí que la falta de motivación viola el art. 4 literal b) numeral 5º del Código Tributario y por tanto el derecho de defensa. Por otra parte, se violó el art. 74 de la Ley del IVA por haberse desestimados como exportaciones, los servicios de telecomunicaciones prestados a operadoras telefónicas extranjeras, en base a criterios sin fundamento legal en la legislación salvadoreña ni en la legislación internacional suscrita y ratificada por el

Gobierno de El Salvador. Que los servicios prestados a compañías telefónicas extranjeras son exportaciones y que un criterio para considerarlas como tal, es que el cobro de esos servicios se hacen a la empresa extranjera que requirió el servicio, por ser ella la prestataria del mismo. Según contratos de servicios suscritos con la referidas empresas, por la

prestación del servicio se recibe un porcentaje de la tarifa de percepción (cargos a los usuarios) que le corresponde por la participación de enlace por medio de su red. Dicho servicio consiste en que un cliente "X" por medio de una operadora telefónica extranjera establece una comunicación hacia a El Salvador, por medio de SALNET con un cliente "Z" que reside en el territorio salvadoreño. Esa comunicación se origina en el exterior y su proceso es el siguiente: la señal se envía a la central telefónica del operador y el satélite extranjero, baja a una central de comunicación propiedad de la compañía telefónica nacional (SALNET) para que por medio de una red llegue al cliente "Z". En los referidos contratos de servicios suscritos por SALNET y las compañías telefónicas no domiciliadas se estipula que el servicio de telefonía internacional prestado es facturado y cobrado por la operadora no domiciliada al cliente "X" donde se originó la comunicación. Al considerar la Dirección General que el servicio prestado por SALNET a operadores de telefonía

extranjeros no es exportación viola lo dispuesto en los arts. 74, 76, 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el art. 212 del Código Tributario y respecto a la legislación internacional, lo regulado en el art. 6 numeral 6.1.3 del Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales.

C)Argumentos Jurídicos de la Pretensión. Que al denegar la devolución solicitada se violó el Régimen Internacional de Telecomunicaciones, en especial el art. 6 numeral 6.1.3. del Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales, por no haber sido aplicado sistemáticamente; el art. 4 literal b) numeral 5º del Código Tributario por no motivar la aplicación del art. 10.1 del Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales y, por no considerar como exportaciones, los servicios de telecomunicación prestados a empresas telefónicas no domiciliadas, se violaron los artículos art. 74, 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

D) Petición. La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de la resolución que impugna..

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

La demanda fue admitida, se tuvo por parte al señor Oscar Antonio Safie Hasbún en el carácter que compareció, se pidió informe a la autoridad demandada sobre la existencia del acto atribuido. Al contestar afirmativamente se solicitó otro informe con los fundamentos de legalidad del acto cuestionado y se ordenó notificar la existencia de este juicio al señor Fiscal General de la República.

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3. INFORME DE LA AUTORIDAD DEMANDADA.

La Dirección General de Impuestos Internos señaló, que en sede administrativa la demandante solicitó la devolución de los pagos efectuados en concepto de IVA que

gravaban servicios internacionales de telecomunicación recibidos de otras administraciones de acuerdo a las tasas de percepción y de distribución fijadas, por alegar que en base al Convenio Internacional de Telecomunicaciones y el Reglamento de las

Telecomunicaciones Internacionales están exentas de toda carga fiscal. Al analizar la petición planteada, se constató (según Informe de Auditoría) que por los servicios internacionales de telecomunicación prestados a operadores extranjeros SALNET no ha pagado impuesto alguno por considerarlos exportaciones y que los pagos a los que se refiere son por los servicios de interconexión y de acceso a otros recursos recibidos de operadores locales, entre ellos, CTE, S.A. DE C.V., GCA Telecom, S.A. DE C.V.,

TELEMOVIL EL SALVADOR, S.A. Y TELEFÓNICA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., según contratos suscritos con dichas empresas. De acuerdo con los mencionados contratos, la prestación de los servicios de interconexión mediante el pago correspondiente, permite a las contratantes la posibilidad de cursar tráfico de telecomunicaciones entre sus redes y que para la prestación de esos servicios cada operadora utilizará centrales, redes y demás equipo e infraestructura ubicados en distintos puntos del territorio salvadoreño a efecto de realizar los puntos de interconexión. De lo antes expuesto y en consideración a los términos de la petición planteada y al resultado de la verificación practicada se emitió el acto que deniega la devolución, principalmente porque los servicios de interconexión y acceso a otros recursos prestados por las empresas telefónicas locales a SALNET, que originan los pagos que ella sostiene indebidos (por alegar exentos), están gravados con el trece por ciento IVA, son realizados y utilizados en el territorio nacional, los prestadores de los servicios y la usuaria son domiciliados en El Salvador; dichos servicios no están exentos como alega, ni son exportaciones. No obstante que la solicitud de devolución en sede administrativa se planteó por los motivos antes expuestos, lo que así se advierte del escrito de petición y ampliación respectiva; en la demanda interpuesta no hace referencia a los motivos que en su oportunidad alegó, sino en que los servicios de terminación local de llamadas prestados a empresas de telecomunicaciones no domiciliadas constituyen exportación de servicios. En vista que este último argumento no lo señaló en el escrito de petición la demanda resulta incongruente; además, para fundamentar su acción contenciosa la contribuyente cita el art. 158 de la precitada Ley del IVA (ya derogado) que se refería a las solicitudes de devolución de pago indebido o en exceso y que en su momento eran recurribles ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y no en el art. 77 de la misma ley que regula las solicitudes de reintegro de crédito fiscal de IVA a exportadores. No obstante lo anterior, como autoridad demandada sobre los servicios de terminación local de llamadas o tráfico internacional de llamadas entrantes provenientes de redes extranjeras, es de la opinión que la señal de telecomunicaciones procedente del extranjero es enviada por una operadora de telecomunicaciones no domiciliada desde la línea de su abonado hasta el satélite

internacional de donde SALNET la capta y la trae al territorio salvadoreño y ésta, por no contar con red de interconexión local requiere los servicios de un operador local que posee tal recurso para completar la llamada. En ese tipo de llamadas surgen las siguientes

operaciones: tasas de percepción y tasas de distribución. Las tasas de percepción surgen cuando el cliente del operador telefónico exterior que hace y paga la llamada o que sólo la paga cuando le llaman por cobrar desde El Salvador, la empresa que le presta el servicio en

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el exterior le cobra por la llamada completa más el impuesto al consumo. Igual sucede cuando un cliente local (salvadoreño) que hace y paga la llamada o sólo la paga si le llaman por cobrar, la empresa telefónica local que le presta el servicio factura el cobro por la llamada completa más el IVA, como el valor de la contraprestación. Es decir, la tasa de percepción es la que cobra la empresa de telecomunicaciones a su abonado por el total de la llamada, la cual se grava, se causa y se consume en el país donde se emite la factura del servicio prestado. Cuando la operadora extranjera pretende hacer llegar la señal de telecomunicaciones al país, requiere los servicios de un agente local que baje la señal del satélite y la envíe hacia su destino en el territorio nacional. En este caso, por tal servicio la empresa local -SALNET- cobra lo que se denomina tasa de distribución, que forma parte del mismo pago que la compañía extranjera cobró a su abonado (en el exterior) vía tasa de percepción. Según el criterio adoptado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos en la resolución de las once horas del cinco de junio de 2003, incidente I0210015, la suma recibida bajo este concepto –tasa de distribución- se considera como un mero reparto de la ganancia entre el consorcio de empresas que aúnan esfuerzos para prestar el servicio internacional que se causa en el país en donde se factura al abonado. Por

consiguiente, en el otro país donde termina la llamada ese hecho generador se traduce en no gravado por resultar extraterritorial. Con tales antecedentes, la autoridad demandada señala haber fundamentado adecuadamente su resolución en el considerando II con la aplicación de los instrumentos internacionales: la Constitución de la Unión Internacional de

Telecomunicaciones de Ginebra, 22 de diciembre de 1992, Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones y el Protocolo Facultativo y los Reglamentos Administrativos, inclusive el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales de Melbourne, del 9 de diciembre de 1988 y el art. 144 Cn., en la que sostuvo que el art.6 numeral 6.1.3 del Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales (citado por la contribuyente) no es aplicable al caso por referirse a las tasas de percepción, que la disposición aplicable es la contenida en Apéndice 1 numeral 1.6 del referido instrumento internacional que establece una exención a favor de las tasas de distribución cuando se originan del servicio de terminación de llamadas prestados a operadores extranjeros, el cual, en principio consideró gravado con el 13% IVA, pero en virtud a la aplicación del citado Convenio no se permite el traslado o repercusión del impuesto al adquirente en ese tipo de servicios que según el art. 57 L.I.T.B.M.P.S., es el medio de gravar las operaciones con IVA. Por tanto, la dispensa de pago contenida en el citado Tratado Internacional

prevalece sobre la legislación secundaria nacional y como efecto trae la no deducibilidad de los créditos fiscales vinculados a esas operaciones exentas según lo dispuesto en los arts. 65 y 66 L.I.T.B.M.P.S. No obstante haber sustentado el criterio de la exención y sus

consecuencias, en esta oportunidad –informe justificativo- se adhiere a la postura adoptada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos en la resolución antes citada, cual es, que los servicios de telefonía o llamadas internacionales son prestados por ambas sociedades (la extranjera y la local) por lo que surge un sólo hecho generador: gravado en el territorio donde se factura la tasa de percepción al abonado y no gravado en el otro por considerarse extraterritorial. En base a esto último no se justifica la pretensión de

SALNET de utilizar la tasa cero por ciento y aprovechar el 100% de los créditos fiscales para pedir el reintegro dinerario, ya que cuando presta los servicios en el país, deberá debitar a los efectos del IVA, tanto por la parte del servicio propio como por el de la operadora extranjera y cuando se trate de tasas de distribución no tiene que debitar

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pretender la tasa cero por ciento para efectos de créditos fiscales, los que deberá deducirse y acreditarse de la forma que por regla general establece la ley.

Se tuvo por agregado el escrito y la credencial presentado por la licenciada María Julia Corpeño a quién se dio intervención en este proceso en carácter de delegada de el señor Fiscal General de la República.

4. TERMINO DE PRUEBA.

El juicio se abrió a prueba por el término de ley, dentro del cual la Dirección General de Impuestos Internos presentó documentación certificada agregada de folios 43 al 59. La parte actora presentó el escrito de folios 60 y siguientes en el cual señaló, que para comprobar la falta de fundamentación del acto impugnado, basta remitirse al texto de la resolución respectiva, de la que consta que no existe razonamiento de la aplicación del art. 10.1 del Reglamento Internacional de las Telecomunicaciones. A efecto de sustentar el criterio de exportaciones respecto a los servicios prestados a empresas telefónicas no domiciliadas, presentó los contratos suscritos con dichas empresas y otros documentos que se relacionan en el referido escrito, los cuales corren agregados de folios 70 al 321.

5. TRASLADOS.

Se corrieron los traslados que ordena el art. 28 L.J.C.A. En las alegaciones finales la parte actora hizo referencia a la congruencia de la demanda respecto a la petición de devolución y recalcó que el objeto ha sido que se le devuelva lo que en concepto de IVA le

corresponde por los servicios de telefonía internacional que presta a empresas telefónicas extranjeras. Que la anterior afirmación puede verificarse con el mismo escrito de petición y su ampliación respectiva, agregados al expediente de la Dirección General, de donde se desprende que su petición no se basa en el pago indebido del impuesto en las tasas de distribución por los servicios recibidos de otras administraciones y operadores, como pretende la autoridad demandada, quien al denegar el derecho a la devolución en la expresada figura (pago indebido de impuestos) viola el principio de verdad material contenido en el art. 3 letra a) del Código Tributario. Señaló que es la autoridad demandada la que pretende modificar el objeto de la pretensión planteada, quién siempre ha tenido conocimiento que los servicios de terminación local de llamadas prestados a empresas telefónicas no domiciliadas se han declarado como exportaciones. En ese sentido es claro que la pretensión ha sido la de solicitar la devolución de los remanentes de crédito fiscal que consta en sus respectivas declaraciones del IVA, como resultado de las exportaciones y que se puede comprobar de la documentación anexa a la petición, tales como: las

fotocopias de los registros en Libros de Compra y Ventas del IVA, copia de los contratos suscritos con los operadores nacionales, copia de facturas a operadores internacionales por servicios de terminación de llamadas internacionales, copias de comprobantes de crédito fiscal por pago de tráfico internacional y terminación internacional. En lo relativo a los servicios de terminación local de llamadas internacionales consideradas como

exportaciones, la Dirección General aduce que ese tipo de servicios no son exportaciones por no reunir los requisitos del art. 74 L.I.T.B.M.P.S. Que discrepa del criterio de la autoridad tributaria, pues en su opinión se cumplen las exigencias de la citada disposición.

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En primer lugar, la actividad que genera el servicio es desarrollada en el territorio nacional; para el caso, SALNET recibe y transporta en la red nacional de telecomunicaciones las llamadas del exterior transmitidas por los operadores no domiciliados, lo que indica que el servicio es prestado en el territorio nacional. Como segundo requisito, según los contratos suscritos entre SALNET y las personas jurídicas no domiciliadas, éstas últimas a quienes les presta el servicio no tienen domicilio ni residencia en El Salvador. En cuanto al tercer requisito, es decir, que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero también se cumple. Principalmente porque las operadoras telefónicas no domiciliadas utilizan dichos servicios en el exterior; además, según el art. 6 de la Ley de Telecomunicaciones y el Art. 3 de su Reglamento, el usuario final del referido servicio es entendido como la persona natural o jurídica que compra los servicios de

telecomunicaciones para su uso propio. Lo anterior confirma que la usuaria es la empresa telefónica extranjera quien compra el servicio para utilizarlo en su domicilio, ubicado fuera del territorio nacional, el cual es indispensable para que pueda ofrecer y prestar servicios de telecomunicación internacional a sus clientes ubicados fuera de El Salvador. El servicio de que se trata consiste en síntesis, en recibir una llamada procedente del exterior, lo que significa que las llamadas procedentes de afuera son introducidas y transmitidas en el territorio nacional, sin permanecer aquí, pues la misma se reenvía al lugar en que

precisamente el operador internacional presta un servicio de comunicación internacional, siendo en consecuencia un servicio utilizado exclusivamente en el país donde se origina la llamada. La actividad antes descrita se encuentra estipulada en los contratos suscritos con las operadoras telefónicas no domiciliadas, por los que se ha convenido una remuneración, siendo una de sus principales obligaciones la de proveer la infraestructura y demás recursos necesarios para hacer posible la recepción local de las llamadas telefónicas transmitidas desde el extranjero por los operadores de telefonía no domiciliados. Así, al conocer al sujeto que la Ley de Telecomunicaciones considera como usuario final y establecido que el servicio de telefonía internacional que se presta es utilizado exclusivamente por los

usuarios finales en el exterior, lugar donde se presta el servicio de comunicación internacional, es claro que en la prestación de estos servicios se cumple con el tercer

requisito señalado en el art. 74 L.I.T.B.M.P.S. Por tanto es evidente que a SALNET se le ha violado su derecho a la seguridad jurídica por no aplicarse la ley como se encuentra

establecida, pues como se ha señalado la denegación se basó por no cumplir con el tercer requisito regulado en el precitado art. 74 y que como se ha demostrado se cumple a cabalidad.

En el traslado conferido a la Dirección General de Impuestos Internos ésta se limitó a ratificar los argumentos expuestos oportunamente.

La representación Fiscal presentó su alegato y señaló que la actividad realizada por la contribuyente demandante se adecua al hecho generador que define el art. 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; que el art. 17 de dicha ley hace referencia al concepto de servicios, aplicable a las operaciones que realiza la demandante y el art. 19 prevé la territorialidad de los servicios y en el inciso 2º aclara que "se entenderá que el servicio es prestado en el territorio Nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollado en el país", presupuesto que también se cumple en este caso. Finalmente sostuvo que a la sociedad demandante se le han conferido todas la

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garantías para alegar sus derechos por consiguiente no se le han vulnerado los derechos que alega y que la autoridad demandada ha actuado conforme la ley..

De conformidad con el art. 48 inciso 2º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo se solicitó el expediente administrativo el cual se ha tenido a la vista.

B. FUNDAMENTOS DE DERECHO. 1. OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN.

El acto administrativo que origina el presente proceso es el dictado por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas cincuenta y seis minutos del día diez de diciembre de dos mil dos, que declara sin lugar por improcedente la solicitud presentada por la sociedad El Salvador Network, S.A., consistente en la devolución por pago indebido del IVA por la suma de $1,471,127.00.

De acuerdo al texto de la petición planteada, la contribuyente solicitó la devolución del valor de los pagos efectuados en concepto de IVA, que gravaban los servicios

internacionales de telecomunicación, recibidos de otras administraciones, de acuerdo a las tasas de percepción y de distribución fijadas, por estar exentas de toda carga fiscal según Legislación Internacional de Telecomunicaciones y arts. 7 y 64 del Código Tributario. La parte actora en su alegato de buena prueba, ratifica el contenido de la demanda pero a la vez la modifica, en el sentido que: 1) La Dirección General violó el principio de verdad material, en razón que ésta tenía pleno conocimiento de que los servicios de terminación local de llamadas telefónicas prestados a empresas no domiciliadas siempre habían sido declarados como exportaciones, de donde se desprende que la pretensión ha sido la de solicitar la devolución de los remanentes de crédito fiscal que constan en las declaraciones de IVA respectivas, situación que pudo haber sido comprobada del análisis debido a la documentación aportada. 2) Que la necesidad de adquirir servicios de interconexión de parte de empresas telefónicas locales, entre ellas CTE, S.A. de C.V., GCA TELECOM, S.A. DE C.V., TELEMOVIL EL SALVADOR, S.A., y TELEFÓNICA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., es para poder prestar los servicios que califica como exportaciones. De ahí que la vinculación de dichas compras locales con la actividad exportadora es la que genera el derecho de poder deducir de los débitos fiscales originados por las operaciones internas gravadas con el IVA, los créditos fiscales generados en las compras de servicios necesarios para realizar la actividad exportadora.

Respecto a la modificación de la demanda planteada, esta Sala ha declarado en diversas resoluciones, que de conformidad a la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en el Art. 53 se establece que en el juicio contencioso se aplicarán en cuanto fueren

compatibles con su naturaleza, las disposiciones del Código de Procedimientos Civiles. En ese sentido, conforme a lo dispuesto en el art. 201 Pr. C., resulta que "después de

contestada la demanda no puede variarse ni modificarse bajo concepto alguno".

La Ley de la materia, no hace referencia al término "contestación de la demanda", pero se ha entendido jurisprudencialmente, que ésta se tiene por contestada cuando la autoridad

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demandada rinde su informe justificativo de la legalidad del acto que se le imputa. En esta etapa quedan delimitados los extremos del litigio (pretensión y defensa), y por ende los puntos sobre los cuales habrá de pronunciarse este Tribunal.

En el caso de autos, los argumentos con los que la parte actora pretendió modificar la demanda los planteó en el término de prueba y en las alegaciones finales, es decir, después que la autoridad demandada había rendido su informe justificativo sobre los puntos

invocados en la demanda. Es por ello que los nuevos agravios externados por la demandante no serán abordados por esta Sala, debido a que son ajenos a los que en su oportunidad manifestó en la demanda respectiva y fueron planteados extemporáneamente. En consecuencia, en el análisis a realizar se circunscribirá sobre los alegaciones de

ilegalidad contenidos en la demanda y todos aquellos aspectos que en torno a los mismos se han manifestado en este proceso.

También es importante pronunciarse sobre la incongruencia de la demanda respecto al fondo de la petición planteada en sede administrativa, invocada por la Dirección General de Impuestos Internos. Se señala al respecto, que la peticionaria presentó su solicitud de devolución de pago indebido del IVA, como se advierte del texto del escrito de la petición. Es decir, solicitó el valor de los pagos efectuados en concepto de IVA, que gravaban los servicios internacionales de telecomunicación, recibidos de otras administraciones de acuerdo a las tasas de percepción y de distribución fijadas, por estar exentas de toda carga fiscal de acuerdo al Convenio Internacional de Telecomunicaciones y el Reglamento de las Telecomunicaciones.

En la demanda motivadora de este proceso no se plantea el anterior presupuesto, pues se alega que los servicios de terminación local de llamadas telefónicas prestados a empresas no domiciliadas son exportaciones, aún cuando la acción contenciosa se fundamenta en el art. 158 de la Ley del IVA (ya derogado) que hacía referencia a las devoluciones de pago indebido o exceso y no en el art. 77 que regula las solicitudes de reintegro de crédito fiscal a exportadores.

Sobre la anterior objeción la contribuyente aduce que la devolución que solicita no es por pago indebido del impuesto, sino la que en concepto de IVA le corresponde por los servicios de telefonía internacional prestados a empresas telefónicas no domiciliadas, tal como se advierte del respectivo escrito de petición y la documentación anexa.

Para decidir sobre este punto resulta conveniente remitirse al referido escrito de petición, agregado a folios 61 y siguientes del expediente administrativo que a nombre de la sociedad demandante lleva la Dirección General de Impuestos Internos.

De acuerdo al contenido de la referida petición, la contribuyente actora hace referencia a la diversidad de servicios de telefonía que presta, sin mencionar los servicios de terminación local de llamadas extranjeras y centra su análisis en Convenios Internacionales vinculados con las telecomunicaciones internacionales y a los artículos 64 y 65 del Código Tributario que regulan la exención tributaria. Con fundamento en los mismos afirmó que "en base al art. 6 numeral 6.1.3, del Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales, tiene

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derecho a que se le devuelva el valor de los pagos efectuados en concepto de IVA, que gravaban servicios internacionales de telecomunicación recibidos de otras

administraciones, de acuerdo a las tasas de percepción y de distribución fijadas, por estar exentas de toda carga fiscal".

Como se advierte, la demandante planteó en sede administrativa una exoneración del IVA sobre los servicios mencionados y solicitó que de ser reconocido el tratamiento fiscal citado, se devuelva el valor de los pagos que efectuó por dichos conceptos.

En dicha petición en lo absoluto se refirió a los "reintegros de crédito fiscal a exportadores", ni al hecho que el referido reintegro se origina en los servicios de terminación local de llamadas telefónicas prestados a empresas de telefonía no

domiciliadas, los que a juicio de la actora son exportaciones. Lo que es determinante: no aportó los respectivos contratos de servicios suscritos con la personas jurídicas no

domiciliadas, para ilustrar la naturaleza del servicio y la forma en que se presta; tampoco señaló que carecía de la infraestructura de red suficiente para transportar las llamadas provenientes del extranjero hacia las líneas de acceso a las que se destinan dichas llamadas y que por ello era necesario comprar servicios de interconexión a empresas telefónicas locales, como ampliamente lo ha señalado en su alegado de buena prueba, en los que también ha presentado los contratos suscritos con dichas empresas extranjeras. Como complemento a lo anterior, en la demanda respectiva se cita como disposición violada el art. 212 del Código Tributario que regula el procedimiento de repetición de pago o devolución de impuestos(por pago indebido o en exceso) y el derogado art. 158 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que regulaba el referido procedimiento y que fue sustituido por el citado art. 212 del Código Tributario.

Los anteriores datos confirman dos aspectos: 1) Que ante la autoridad tributaria no se solicitó el reintegro de créditos fiscales a exportadores que señala el art. 77 de la Ley del IVA, originados en su caso por los servicios de terminación local de llamadas telefónicas prestados a empresas de telefonía no domiciliadas, que a juicio de la contribuyente son exportaciones, y 2) Que al momento de la presentación de la demanda ante esta sede, la contribuyente no precisa con certeza los presupuestos concretos que le otorgan el derecho a la devolución que reclama, sino los motivos por los que considera ilegal el acto que

impugna, entre ellos, violación al art. 74 de la Ley del IVA por haberse desestimado como exportaciones los servicios de terminación local de llamadas telefónicas prestados a empresas de telefonía no domiciliadas.

Sobre este último aspecto, es importante reconocer que la Dirección General en su investigación fiscal constató de la documentación aportada por la peticionaria, que los servicios de telecomunicaciones prestados a operadores extranjeros (CONCERT, TELEGLOBE, IDT TELEGLOBE LLC y otros), la contribuyente los consideró como exportaciones, gravados con la tasa cero por ciento del IVA, de donde concluye, que al no haberse pagado ningún impuesto sobre los mencionados servicios no se genera el derecho a la devolución de los mismos.

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En el acto impugnado la autoridad tributaria señala que "el servicio de terminación local de llamadas generadas en el exterior se utiliza en el territorio nacional" no es calificable como exportaciones, por no cumplir con el tercer requisito regulado en el art. 74 de la Ley del IVA, por lo que ese servicio se grava con el trece por ciento del citado impuesto. No obstante lo anterior sostiene, que en aplicación de convenios internacionales de telecomunicación, específicamente, en el art. 10.1 del Reglamento de las

Telecomunicaciones Internacionales, el expresado servicio está exento del IVA, por lo que la contribuyente, al realizar operaciones gravadas y exentas, debe aplicar la

proporcionalidad de sus créditos fiscales como señala el art. 66 de la ley de la materia. Del contenido del acto impugnado se desprende que la autoridad tributaria, además de constatar el tratamiento fiscal de exportaciones que la contribuyente dio a los servicios de terminación local de llamadas internacionales, lo objeta y se pronuncia en los términos antes relacionados.

El criterio adoptado por la Administración Tributaria sobre el tratamiento fiscal dado por la contribuyente a los mencionados servicios, es parte de la motivación del acto impugnado; se traduce en las razones de hecho y de Derecho que la llevaron a tomar su decisión al respecto.

Una de las consecuencias derivadas de la determinación del ente tributario, es que, debido a que no existe tal exportación sino una exención en los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales a empresas de telefonía no domiciliadas, la

contribuyente debe aplicar la proporcionalidad de sus créditos fiscales; conclusión que en el fondo implica una rebaja en los remanentes de crédito fiscal, pues no se permite deducir la totalidad de los mismos vinculados con la prestación de los servicios considerados como exportaciones.

Es por lo anterior que al impugnar la resolución de mérito se ataca el criterio adoptado por la Administración Tributaria y las argumentaciones sobre "las exportaciones de servicios" y la prueba pertinente aportada apunte a demostrar que los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales a empresas de telefonía no domiciliadas son

exportaciones a la luz del art. 74 de la Ley del IVA y desvirtuar así la tesis o criterio de la Dirección General de Impuestos Internos.

Dentro de ese contexto resulta claro que el argumento de las exportaciones de servicios, procesalmente como presupuesto para pedir los remanentes de crédito fiscal es ajeno a la petición planteada en sede administrativa, como también lo es ante esta jurisdicción. Pero en los términos arriba señalados, es la demandante, quien para desvirtuar la postura del ente administrativo y demostrar que los precitados servicios son exportaciones, lo introduce como un argumento central de la pretensión y, en ese sentido no existe

incongruencia alguna en abordar dicho punto por estar ligado con la motivación del acto que se impugna.

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Por consiguiente y en razón a que la Dirección General de Impuestos Internos introdujo como un argumento en su resolución y aduce en este proceso su tesis sobre el tratamiento de exportaciones a los servicios de terminación local llamadas telefónicas internacionales prestados a personas jurídicas no domiciliadas establecido, que a su juicio declaró la contribuyente, esta Sala incluirá en sus análisis el referido argumento, con el sólo efecto de determinar si dichos servicios constituyen o no exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento que regula el art. 74 de la Ley del IVA.

No obstante debe aclararse que el pronunciamiento sobre el punto arriba mencionado, no implica que esta Sala resolverá sobre la procedencia o no de la devolución solicitada, ya que como se ha expuesto, la solicitud de reintegros de créditos fiscales a exportadores es punto ajeno a la petición planteada en sede administrativa como lo es también ante esta jurisdicción.

En todo caso, la procedencia o no de la devolución de reintegros de créditos fiscales vinculados con las exportaciones de servicios es facultad exclusiva de la Administración Tributaria, siempre y cuando se solicite conforme a Derecho y se aporten los documentos probatorios pertinentes.

También es importante referirse al criterio adoptado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos en diversas resoluciones, relativo a que los servicios de

telecomunicaciones internacionales no son sujetos del IVA y que por tanto no generan el derecho al reintegro del crédito fiscal, citado por la autoridad demandada en su informe justificativo.

El referido criterio no constituye fundamento de la motivación del acto impugnado, tampoco ha sido objeto de discusión en este proceso. No es posible entonces que la autoridad demandada pretenda justificar su actuación en base a un nuevo argumento, que no es parte de los fundamentos de la pretensión, ni que se encuentra incorporado en su resolución. En consecuencia, esta Sala omitirá pronunciarse al respecto.

De acuerdo a los términos de la demanda que motivan el presente proceso, los puntos en que se hace recaer la ilegalidad del acto impugnado son los siguientes:

1) La Dirección General de Impuestos Internos denegó la devolución reclamada debido a que aplicó de manera sistemática el Régimen Internacional de Telecomunicaciones, en especial el art. 6 numeral 6.1.3 del Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales, en base al cual la parte actora pretendió (en sede administrativa) la exención del IVA en los servicios internacionales de telecomunicaciones.

2) En el acto impugnado se aplicó el art. 10.1 del Reglamento Internacional de las Telecomunicaciones; sin motivar su aplicación, ni las razones para considerar que los servicios prestados a empresas no domiciliadas están gravados con el 13% IVA. Por lo que la falta de motivación limita el derecho de defensa de la contribuyente.

3) Por no considerarse como exportaciones los servicios de terminación local de llamadas internacionales prestados a empresas telefónicas no domiciliadas, la Dirección General de

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Impuestos Internos violó el art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

2. EL Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales.

Los puntos uno y dos en que se hace recaer la ilegalidad del acto tienen como denominador común el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales. En el numero uno, por no aplicarse sistemáticamente el art. 6 numeral 6.1.3 (alegado por la parte actora en sede administrativa para reclamar la devolución por considerar exentos del IVA los servicios internacionales de telecomunicación) y en el punto número dos por no haber sido motivada la aplicación del art. 10.1 de dicho instrumento, ni las razones por las cuales se concluye los servicios prestados a empresas no domiciliadas están gravados con el trece por ciento del citado impuesto.

Como se ha expuesto en precedentes párrafos, la autoridad demandada sostiene en su resolución que el Apéndice 1 numeral 1.6 relacionado con la anterior disposición, contiene una exención de impuestos. Por lo que en aplicación a dicho instrumento jurídico

internacional, estimó que los servicios que la contribuyente califica como exportaciones, están exentos del IVA, por lo que recomendó aplicar la proporcionalidad de los créditos fiscales que establece el art. 66 de la ley tributaria aplicable.

En cada uno de los puntos alegados en base al referido Reglamento de las

Telecomunicaciones Internacionales, se pretende por un lado la exención tributaria y del otro se establece dicho beneficio fiscal, con el objeto de desvirtuar el tratamiento de las exportaciones considerado a juicio de la parte actora..

En vista de que en ambos planteamientos se incluye la exención del IVA en los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales, resulta pertinente mencionar que en la sentencia definitiva dictada a las quince horas del día veintidós de mayo de dos mil tres (en el juicio contencioso ref. 96-A-2001), en lo relativo al Convenio Internacional de Telecomunicaciones de la Unión Internacional de Telecomunicaciones y su Reglamento, específicamente sobre la imposición de tasas fiscales a las telecomunicaciones

internacionales, este Tribunal puntualizó:

"...que el referido Convenio no prohíbe la imposición sobre las telecomunicaciones internacionales, ni expresamente declara exención alguna sobre las mismas: únicamente recomienda evitar la imposición de tasas fiscales sobre ellas, ya que la potestad tributaria de los Estados, es una expresión inherente a sus poderes soberanos; que el término tasas fiscales utilizado en el Convenio, se refiere a una especie particular de tributo, como es la "tasa" concepto que no incluye a los impuestos ni a las contribuciones especiales lo que así se confirma en el mismo Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales".

En síntesis en dicha sentencia se expresó que tanto en el Art. 6, Tasación y Contabilidad, Numeral 6.1, Tasa de Percepción, Numeral 6.1.3 del citado reglamento y en el Apéndice I numeral 1.6 parte integrante del mismo, no se otorga ni se establece exención alguna.

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Se señaló además, que el tratamiento fiscal relacionados con los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales prestados a empresas no domiciliadas, debía enfocarse y resolverse conforme la legislación nacional aplicable.

Con la aplicación plena del anterior pronunciamiento es irrelevante determinar si por el hecho de no haberse aplicado sistemáticamente el art. 6 numeral 6.1.3 del Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales se denegó la devolución solicitada, pues tal como se ha expuesto, el citado ordenamiento jurídico no es aplicable al caso de autos.

Situación similar resulta para el segundo punto alegado, en el que como se ha mencionado la Dirección General sostuvo que en aplicación del referido art. 10.1, Apéndice I numeral 1.6 parte integrante del referido Reglamento, dichos servicios eran exentos del IVA. Por lo que independientemente se hubiese o no motivado la aplicación de dicha norma, ese hecho es intrascendente en consideración a que el referido instrumento internacional es

inaplicable al caso.

Sin embargo, por establecerse que el art. 10.1, Apéndice I numeral 1.6 parte integrante del precitado Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales, no otorga ni establece exención por los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales prestados a empresas no domiciliadas, resulta que la recomendación de la Administración Tributaria relativa a que la contribuyente aplique la proporcionalidad de sus créditos fiscales de la forma que señala el art. 66 de la Ley del IVA, es ilegal y por tanto queda sin efecto.

Corresponde resolver el punto tres referente a los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales prestados a empresas de telefonía no domiciliadas, que a juicio de la demandante son exportaciones, pero que en opinión de la Dirección General no lo son, debido que no cumplen con el tercer requisito contenido en el art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. 3. NORMATIVA APLICABLE.

a) Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. La precitada normativa tributaria establece en el art. 16 que la Prestación de Servicios constituye hecho generador del impuesto y el art. 19 recoge el principio de territorialidad con relación a tales prestaciones, señalando que éstas constituirán hechos generadores cuando los servicios se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración, y que se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.

La expresada ley contiene una regulación especial sobre las transferencias de bienes muebles y las prestaciones de servicios al exterior, preceptuando en el art. 74 que están afectas a estas normas especiales "las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el

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exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados

exclusivamente en el extranjero".

La Dirección General de Impuestos Internos aduce en su resolución, que el servicio de que se trata es utilizado en el territorio nacional, donde se extiende la señal de comunicaciones, desde el punto de acceso internacional o satélite hasta su destino a usuarios residentes en el país; que el servicio es consumido acá pues de lo contrario los operadores extranjeros tendrían que venir a El Salvador, con su infraestructura de red para terminar las llamadas telefónicas por si mismos.

En síntesis, la autoridad tributaria es de la opinión que la utilización del servicio se da en el territorio nacional y que los usuarios del mismo son las personas residentes en El Salvador, que reciben las llamadas telefónicas provenientes del extranjero. En su análisis concluye que ese tipo de servicios no cumple con el tercer requisito (los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero)establecido en el art. 74 de la normativa aplicable, por consiguiente no puede considerarse como exportaciones.

La contribuyente demandante contra argumenta la anterior tesis y señala que uno de los criterios para considerar como exportación el servicio de que se trata, es que éste se presta a personas jurídicas no domiciliadas quienes a cambio le pagan una contraprestación.

Para una mejor ilustración sobre cómo se prestan dichos servicios menciona que éstos surgen cuando una persona (en el exterior) a través de una operadora telefónica extranjera, establece comunicación hacia El Salvador, por medio de su empresa (SALNET) con alguien que reside en el territorio salvadoreño.

Esa comunicación se origina en el exterior, la señal se envía a la central telefónica del operador internacional y del satélite extranjero se baja a una central de comunicación de su propiedad (SALNET) para ser transportada por medio de una red telefónica local hasta la persona con quien se quiere comunicar, ubicada en El Salvador.

Que el servicio prestado a las empresas telefónicas no domiciliadas, en sí consiste en recibir una llamada procedente del exterior y distribuirla por medio de una red telefónica local hacia la líneas de acceso destinadas, las que a su vez son reenviadas hacia el lugar donde se originó la llamada y donde también se termina.

La empresa extranjera cobra a su cliente o abonado en el exterior, por el servicio de telecomunicación internacional prestado. Es por ello que dichas empresas compran el servicio de terminación local de llamadas telefónicas internacionales, para poder prestar (fuera de El Salvador) los servicios de telecomunicación internacional a sus clientes en el exterior.

Para una mejor apreciación hace referencia a los contratos suscritos con diversas empresas de telefonía no domiciliadas, los cuales ha presentado en fotocopia certificada, entre ellos los suscritos con RHINOS INTERNATIONAL Inc., SAKON, LLC.,GEOTEL INT’L y otros, de los cuales se desprende que los servicios de terminación local de llamadas

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internacionales, son prestados por la sociedad EL SALVADOR Network, S.A., a título oneroso, dentro del territorio nacional, a las referidas empresas de telefonía no

domiciliadas; que entre las condiciones pactadas SALNET asume la obligación de proveer la infraestructura y demás recursos necesarios para hacer posible la recepción, dentro del territorio nacional, de las llamadas telefónicas transmitidas desde el extranjero.

Las empresas de telefonía no domiciliadas se obligan a pagar una contraprestación a

SALNET con base en los precios que convengan y al cómputo del volumen de minutos que fueron trasmitidos y recibidos durante un cierto período de tiempo.

A juicio de este Tribunal está claro: a) Que dentro de los contratos suscritos entre SALNET y las empresas de telefonía no domiciliadas para la prestación de los servicios de

terminación local de llamadas internacionales, el vínculo o relación se encuentra

establecido y que esos servicios hacen posible la recepción, dentro del territorio nacional, de las llamadas telefónicas transmitidas desde el extranjero por los operadores de telefonía no domiciliados, lo que comprende su recepción y transporte a través de las redes de telefonía que operan en el territorio nacional y su reenvío al exterior y b) Que son servicios destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero en la medida que el único usuario del servicio es la empresa de telefonía extranjera, quien usa el servicio en su

domicilio, toda vez que los utiliza como un medio o recurso para prestar a sus clientes en el exterior, el servicio de transmitir las llamadas que se generan con destino al territorio salvadoreño.

Esta Sala no comparte la interpretación sustentada por la Dirección General de Impuestos Internos, en el sentido que el servicio es utilizado o consumido en El Salvador, pues debe aclararse que los servicios son demandados en nuestro país pero utilizados fuera del territorio nacional por los operadores de telefonía no domiciliados, quienes los adquieren precisamente para enlazar llamadas en el exterior.

Además, es claro que los destinatarios de las llamadas no demandan ni compran el servicio de terminación local de llamadas internacionales prestado por la sociedad SALNET, no pueden por tanto calificarse como usuarios de dichos servicios.

Este Tribunal concuerda con los planteamientos expuestos por la contribuyente en el sentido de que los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales, en los términos señalados en este proceso constituyen exportación de servicios; y como se ha establecido, cumple con las exigencias previstas en el Art. 74 de Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Al concluir que los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales prestados a empresas telefónicas no domiciliadas equivalen a exportaciones,

automáticamente resultan afectos a la tasa del cero por ciento IVA, de donde resulta que el exportador puede deducir sus créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora en contra de los débitos generados por otras operaciones internas gravadas con el IVA, y si los créditos fiscales excedieran a los débitos fiscales podrá solicitar su reintegro.

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En ese orden de ideas y en el caso que la parte actora considere que su situación tributaria IVA se enmarca dentro de los extremos antes señalados, deberá dirigirse ante la

Administración Tributaria y pedir conforme a Derecho el reintegro de los créditos fiscales que no pueda deducirse.

Recapitulando, se ha establecido en este proceso: a) que la parte actora planteó indebidamente su petición en sede administrativa, fundándola en argumentos que contradicen el ordenamiento jurídico aplicable al caso y sin aportar la documentación pertinente. Por tanto, la Dirección General de Impuestos Internos no podía en tales supuestos acceder a lo solicitado en los términos que se le presentó, y, b) La

Administración Tributaria, por su parte invocó argumentos contrarios a Derecho para denegar lo solicitado.

Por tanto, el acto impugnado es legal en la parte relativa a la denegación de la devolución solicitada por SALNET, como ya se ha expuesto, porque su petición se funda en una exención alegada conforme a Convenios Internacionales relacionados con las

Telecomunicaciones y los arts. 7 y 64 del Código Tributario que no son aplicables al caso. No obstante, lo resuelto por la autoridad tributaria es ilegal por sustentar su negativa en el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales al calificar como exenta del IVA los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internacionales prestados a personas jurídicas no domiciliadas y sugerir así la aplicación de la proporcionalidad de los créditos fiscales que establece el art. 66 de la Ley del IVA. Finalmente es ilegal por haber desestimado el tratamiento de exportaciones a los servicios tantas veces mencionados. II. FALLO.

POR TANTO, con base en las razones expuestas y en los arts. 421, 427 Pr. C.; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, la Sala FALLA:

A. Que la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas cincuenta y seis minutos del día diez de diciembre de dos mil dos, es legal en cuanto declaró sin lugar la solicitud de devolución.

B. Que la referida resolución es ilegal en cuanto califica de actividades exentas del IVA los servicios de terminación local de llamadas telefónicas internaciones prestados a personas jurídicas no domiciliadas y como consecuencia recomienda la aplicación de la

proporcionalidad de los créditos fiscales. Asimismo, es ilegal desestimarse el tratamiento de exportaciones a los servicios de terminación local de llamadas telefónicas

internacionales prestados a empresas de telefonía no domiciliadas.

C. No hay especial condenación en costas por haber sucumbido ambas partes en sus pretensiones.

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E. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad demandada y a la Representación Fiscal.

NOTIFÍQUESE.MPOSADA-RENEFORTÍN MAGAÑA-MACARDOZAA.-JNRRUIZ-PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN. ILEGIBLE-RUBRICADAS.

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