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CALCULO DE DETERIORO DE ACTIVOS FIJOS SEGÚN LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 36

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CONTENIDO

Introducción

Objetivo y Alcance de la Norma Definiciones

Cuando hay Deterioro: Prueba Financiera, Física, Mercado y Política Identificación del Activo que podría estar Deteriorado

Determinación del Valor Recuperable.

La Toma Física y conciliación con Auxiliar

Valor Razonable en terrenos, construcciones y maquinarias (NIC16) Costo de Desapropiación, como estimarlos

Valor de Uso:

Identificación de UGE Vida Útil Remanente Premisas de Proyección Tasa de Descuento (CPPC) Proyección de Flujo de Caja Valor de Rescate y VPN

Distribución en UGE y componentes Valor en Libros

Determinación del Deterioro Ejemplo

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• El objeto de esta conferencia es dar a conocer los aspectos involucrados en la aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad N° 36, desde el punto de vista técnico, es decir, desde el punto de vista de las metodologías que hay que aplicar para emitir los informes técnicos, que soportan los asientos que posteriormente deben hacer los contadores, cuando hay Deterioro en los Activos Fijos, tanto para su asiento inicial como para la reversión del Deterioro, de ser el caso.

• Estas metodologías caen en ámbito de la Tasación o Valoración, ya que la NIC 36 permite que si los Activos no cotizan en un mercado activo, se evalúe el Valor Razonable en base a reconocidas técnicas de valoración.

• Lo recomendable, es que estos informes técnicos se realice por profesionales independientes (no pertenecientes a los auditores externos, o empleados de la empresa, para evitar conflictos de interés), acreditados y con la experticia necesaria para acometer este tipo de tareas, que se salen de la actividad cotidiana de la Tasación.

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OBJETIVO Y ALCANCE DE LA NORMA

• Esta Norma establece los procedimientos que una empresa o entidad debe aplicar para asegurar que el valor en libros de sus Activos, no supere el importe que puede recuperar de los mismos, la contabilización del Deterioro, así como el procedimiento de revertirlo, cuando esto suceda.

• Un determinado Activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su valor en libros exceda del importe que se puede recuperar del mismo a través de su uso o de su venta.

• Esta Norma se debe aplicar en la contabilización de los deterioros de valor de cualquier clase de activos, con excepción de los inventarios, los activos surgidos de los contratos de construcción, los activos por impuestos diferidos, los activos originados de los costos de beneficios a empleados, las inversiones en propiedad y los activos biológicos que se miden a valor razonable menos los costos de venta.

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• Mercado Activo: Es el mercado donde las partidas negociadas son homogéneas, se pueden encontrar compradores y vendedores, los precios están disponibles al público. • Pérdida por Deterioro: Es la cantidad en que excede el valor en libros de un activo o

unidad generadora de efectivo, su importe recuperable. La empresa debe comprobarlo anualmente.

• Importe Recuperable: Es el mayor entre su Valor Razonable menos los Costos de Venta y su Valor de Uso.

• Valor Razonable: Estará constituido por su Valor de Mercado, determinado a través de una tasación. Si no existe evidencia de mercado, la Valoración empleada será el Costo de Reposición debidamente depreciado. Es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un Activo.

• Valor de Uso: Es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.

• Unidad Generadora de Efectivo (UGE): Grupo identificable de activos más pequeños que genera entradas de efectivos independientes de flujos generados por otros activos. • Costos de Desapropiación: Son todos los costos que se deben asumir para la venta de

un determinado Activo o UGE, sin incluir costos financieros y los impuestos a la ganancias.

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CUANDO HAY DETERIORO

Si se cumple algunos de los indicios de Deterioro, la empresa estará obligada a realizar una estimación formal del Importe Recuperable (párrafo 8 NIC 36-2010). La empresa evaluará al

final de cada período si existe algún indicio de deterioro del valor de un activo, si existiera la entidad estimará el importe Recuperable (párrafo 9 NIC 36-2010)

Las siguientes pruebas son señales de posible deterioro (párrafo 12 NIC 36-2010)

Pruebas Financieras:

• Rendimiento económico del Activo está por debajo de lo esperado.

• Flujos netos de efectivo reales, o resultados, derivados de la explotación, son significativamente peores a los presupuestados o incremento significativo de las pérdidas procedentes del Activo.

• Factores que influyen en la tasa de descuento, sufren incrementos que disminuyan su importe Recuperable. Hay que verificar que los flujos de caja proyectados no compensen esta situación y no se produzca Deterioro (párrafo 16 NIC 36 2010).

Pruebas Legales:

• Si en el ejercicio tuvieron lugar, o tendrán lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con hechos opuestos sobre la entidad, referentes al entorno legal, que motive efectos económico, tecnológicos o de mercado en los que ésta opera, o al mercado

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CUANDO HAY DETERIORO

Pruebas Físicas:

• Evidencia interna del deterioro físico u obsolescencia.

• Si en el ejercicio tienen lugar, o tendrán lugar cambios que incluyen que el Activo esté inactivo.

• Planes de interrupción o reestructuración a la actividad que pertenece el activo. • Planes de suspensión por otra vía del Activo, antes de la fecha prevista.

• Reconsideración definida de la vida útil del Activo anteriormente considerada. Pruebas de Mercado:

• Si en el ejercicio, el Valor de Mercado o Razonable del Activo ha disminuido significativamente, más de que lo que se esperaba por efectos del paso del tiempo o de su uso normal.

• Si en el ejercicio económico de la empresa, los tipos de interés de mercado, u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones, sufrieron incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el Valor de Uso del Activo, que disminuyan su Valor Recuperable de forma significativa.

• El importe en libros de los Activos netos de la entidad, es mayor que su capitalización bursátil.

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IDENTIFICACIÓN DEL ACTIVO QUE PODRÍA ESTAR

DETERIORADO

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DETERMINACIÓN DEL VALOR RECUPERABLE

La Toma Física y conciliación con Auxiliar.

• Es muy importante la toma física de los Activos Fijos y su conciliación con los registros contables a través del Auxiliar respectivo, de forma tal que se determinen cuáles son los activos que existen realmente y cuáles están incorporados a la producción.

• Al realizarse la toma física con fines de determinación del Valor Razonable, el inventario es con fines valorativos y se deben tomar todos los detalles.

• Se deben definir cada parte de un elemento de PPyE con un costo que sea significativo en relación al total del costo del elemento, que deben ser depreciados por separado. También aplica para los términos de Vida útil del elemento y su Valor Residual.

Se deben definir las Unidades Generadoras de Efectivo (UGE) preparándolas para la determinación del Valor de Uso, de ser necesario el cálculo de este Valor.

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DETERMINACIÓN DEL VALOR RECUPERABLE

Se producen tres (3) tipos de listados de toma física conciliados con el auxiliar contable: Los que coincidieron perfectamente, los Activos vistos físicamente y no encontrados en contabilidad y los que están en contabilidad y no fueron vistos físicamente.

Valor Razonable en terrenos, construcciones y maquinarias (NIC16)

• Se utiliza con preferencia el Método de Mercado o Comparación para determinar el Valor Razonable. Si no es posible, se utilizará el Método del Costo o de la Renta, como métodos valorativos de aceptación internacional (IVSC).

• Se determina el Valor Razonable por cada componente de un Activo Fijo Mayor, que cumpla la definición de Activo Fijo de la NIC 16 o se determina el Valor Razonable del Activo Fijo Mayor y luego se prorratea en los componentes que cumplan con la definición.

• Se determinan los montos de Depreciación Técnica acumulada, los Valores de Rescate y las Vidas Útiles Remanentes de cada Activo o componente.

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DETERMINACIÓN DEL VALOR RECUPERABLE

Costo de Desapropiación, como estimarlos.

• Los costos de desapropiación son los costos en que hay que incurrir para poder desapropiar o vender el Activo Fijo. La forma más exacta es solicitar uno o varios presupuestos a empresas especializadas en el desmontaje de maquinarias y equipos para presenten los gastos que la empresa debe incurrir para poder poner a la venta esos Activos.

• Entre estos, podemos mencionar:

Gastos de desinstalación o desmontaje. Gastos de comisión por venta.

Gastos de publicidad. Gastos de reparación. Gastos de limpieza. Gastos de transporte.

• Estos gastos deben ser distribuidos entre los Activos Fijos que componen la UGE o los componentes de Activos Fijos mayores. De forma tal, que cada uno tenga su Valor Razonable menos el costo de desapropiación.

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DETERMINACIÓN DEL VALOR RECUPERABLE

• Un criterio para la desagregación de los Costos de Desapropiación es de forma proporcional al valor en libros que tiene cada componente de la UGE en función del total de Valor en libros que tiene la UGE. Este es el criterio más recomendado por la Norma, sin embargo presenta el detalle, cuando hay componentes de una UGE que han sido adquiridos en fechas distintas, por lo que el Valor el Libros, no están en monedas de una misma capacidad adquisitiva, y cuando el Activo tiene Valor en libro cero, no tenemos ese dato para determinar el porcentaje.

• Un segundo criterio es en función del peso que tiene cada componente de la UGE en su Valor Razonable, respecto al total de Valor Razonable. El problema de este criterio estaría en si no se pudo calcular el Valor Razonable por alguna razón.

• Un tercer criterio es en función del peso que tiene el Valor de Rescate de cada componente de la UGE, respecto a la sumatoria de Valores de Rescate de todos. El problema de este criterio es que la empresa o Entidad tenga la política de colocar Valor de Rescate cero para sus Activos Fijos, cosa que técnicamente no es cierto. Al menos que el Valor de Rescate se obtenga de una Tasación.

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DETERMINACIÓN DEL VALOR RECUPERABLE

• Un cuarto criterio es en función del porcentaje de la Vida Útil Remanente que tiene cada

componente en función de la sumatoria de Vidas Útiles Remanentes de todos los

componentes. Esta Vida Útil Remanente podría ser contable, pero es probable que ya se encuentre el activo totalmente depreciado y por lo tanto no tenga Vida Útil Remanente. • Un quinto criterio es mediante el porcentaje de los Valores de Adquisición de los

componentes de la UGE llevados a una misma moneda en función del Valor total de

Adquisición.

• Un sexto criterio es distribuir el costo de Desapropiación por nivel de eficiencia del

componente de la UGE, esto permitiría que los componentes que se encuentran

trabajando con menos rendimiento, puedan adsorber mayor deterioro. Pero son pocas las empresas que tienen ese nivel de organización.

• Un aspecto importante es que el criterio de desagregación del Costo de Desapropiación o

venta que se utilice, se mantenga constante en todo momento que se realice una desagregación (desagregación del Valor de Uso por ejemplo) y en cada período

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VALOR DE USO

Identificación de UGE.

• La identificación de Unidades Generadoras de Efectivo (UGE) es adecuado realizarla por personal que conozcan el proceso productivo de la empresa o Entidad, así como de los productos que esta elabora y como se comercializan.

• La UGE se identifica en un período y se mantiene a los subsiguientes (párrafo 72 NIC 2010). De haber un cambio en algún componente de la UGE se aplica lo descrito en el párrafo 130 de la NIC 36 2010). La identificación se realiza mediante una descripción técnica de los Activos que la componen, en un inventario físico.

• La Norma especifica los siguientes aspectos que debe cumplir una UGE: Tienen claramente definido su mercado. No es un proveedor interno de otra Unidad de Negocio. Es una Unidad separable, distinta e identificable. La Gerencia tiene el control sobre ellas.

• El Valor de Uso determinado a través de Flujo de Caja Descontado, puede ser una aproximación al Valor de Mercado o Razonable

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VALOR DE USO

Valor de Mercado/ Valor en Libros VPN de FCD/ Valor en Libros

Fuente: Value Line Investment Survey T d del libr “V lu ti n. Me uring nd M n ging the V lue f nie ”, T el nd, Ti K ller & J ck Murrin, 2004.

2 4 0 2 4 0

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VALOR DE USO

Vida Útil Remanente.

• La vida Útil Remanente es la que define el período de proyección del Flujo de Caja de

la UGE. Pero tenemos casos que los componentes de una UGE tienen Vidas Útiles

diferentes. Cuando una UGE está integrada por Activos con diferentes Vidas Útiles estimadas, la reposición de los componentes de vidas útiles más cortas, se consideraran como parte del mantenimiento diario de la UGE (párrafo 49 NIC 36 2010)

Premisas de Proyección.

• El párrafo 33 de la NIC 36 2010, explica las bases de estimación flujos de efectivo

futuro:

• Se basará en hipótesis razonables y fundamentadas.

• Se dará mayor peso a las evidencias externas de la Entidad. • Se basará en los pronósticos financieros más recientes.

• No se deben incluir reestructuraciones futuras o mejoras del rendimiento de los Activos.

• Las proyecciones cubrirán como máximo cinco (5) años, al menos que un período mayor se pueda justificar.

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VALOR DE USO

Premisas de Proyección.

• La tasa de crecimiento de los flujos se considerará nula o decreciente, salvo que se pueda justificar lo contrario. La tasa de crecimiento no excederá la tasa media de crecimiento a largo plazo para los productos o industrial similares, así como para el país o países donde opere la Entidad, al menos que se pueda justificar lo contrario. • Definición de las premisas Macroeconómicas. Son aquellas que involucran todas las

variables de la economía del país o región donde se desarrollan y venden los productos y que tienen influencia en la Tasa de Descuento, precios y costos.

• Definición de las premisas Operativas. Son aquellas que involucran los aspectos técnicos de capacidades de producción históricas, capacidad instalada y capacidad utilizada actual.

• Definición de premisas de Mercado. Son las que involucran los factores que determinan precios y costos, demanda y oferta, posibles nuevos competidores y nuevos productos.

• Estas premisas son las que permiten manejar escenarios con probabilidades de ocurrencia aceptados por la Norma (párrafo XX NIC 36 2010)

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VALOR DE USO

Tasa de Descuento.

• La Tasa de Descuento será Nominal o Real, de acuerdo a los flujos de caja proyectados (párrafo 40 NIC 36 2010).

• Se puede utilizar la tasa promedio ponderada de capital como tasa de descuento (párrafo NIC 36 2010) (anexo A párrafo A-17 NIC 36 2010)

• La Tasa de Descuento es antes de impuesto.

• La Tasa de Descuento debe considerar el Riesgo inherente al Activo o a la UGE, por lo que se sugiere se tome en cuenta el Riesgo Sistemático (beta) para tal fin.

Rendimiento Patrimonial

Tasa Libre de Riesgo ß: Beta de la industria

R

m: Rendimiento de mercado

P: Monto del Patrimonio Inf int Inflación Interna Inf USA Inflación en USA

Costo de Deuda :

Tasa de Interés de Préstamos

: Tasa corporativa de impuestos D: Monto de pasivos financieros

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VALOR DE USO

Proyección de Flujo de Caja.

• Hay que tomar en cuenta futuros competidores para la Entidad (párrafo 37 NIC 36 2010).

• Las salidas de efectivo deben incluir mantenimiento diario del activo, así como futuros gastos atribuidos en forma directa al uso del Activo (párrafo 41 NIC 36 2010). • Con el fin de evitar duplicidades, las estimaciones de efectivo no incluirán: entradas que sean independientes del activo que se está revisando o pagos relacionados con obligaciones que ya han sido reconocidos como pasivos (párrafo 43 NIC 36 2010). • Los flujos de efectivos no reflejaran las salidas de efectivo futuras o ahorros de

costos relacionados a medidas futuras que no se han tomado, por ejemplo, reducción de personal, ni otros beneficios que se esperan surjan de reestructuraciones futuras, donde la entidad no se ha comprometido hasta el momento (párrafo 45 NIC 36 2010). La NIC 37 especifica cuando una Entidad está comprometida con una reestructuración.

• Si se esperan Flujos de Caja provenientes de la venta o destrucción final de los Activos, dichos flujos deberán ser tomados en cuenta. Los Flujos de Caja deben ser antes de impuesto.

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VALOR DE USO

Valor de Rescate y VPN.

El Valor de Rescate es el valor que tendrán los Activos Fijos al final de la vida útil. Si el período

de proyección abarca hasta el final de la vida útil de estos, debe ser considerada en el flujo de caja y traída a valor presente. Los Valores de Rescate pueden ser obtenidos de la

Valoración, con la fecha donde probablemente sucedan, que es la Vida Útil Remanente, que debe aparecer en el mismo informe valorativo, si es hecho bajo las estipulaciones de NIC 16.

V l r de  V t i V V l r e idu l Descontados al Costo de Capital a

t

2015 2016 2017 2018 2019 2020

Valor Residual:

Estimado como agregada al último Flujo de Caja 2021 Año s Flujos de Caja proyectados Valor de Uso e u e ue en el lti flu de c e lleg l V l r e idu l del cti

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VALOR DE USO

Distribución en UGE y componentes.

El Valor de Uso debe distribuirse dentro de los componentes de la UGE, por lo que se debe aplicar los criterios mencionados en el punto anterior que son:

• En función del Valor en Libros. • En función del Valor Razonable. • En función del Valor de Rescate.

• En función de la Vida Útil Remanente. • En función de Valores de adquisición. • En función de los rendimientos.

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VALOR EN LIBROS

• El Valor en Libros es el valor que posee el Activo Fijo en el Auxiliar contable y es igual al valor de adquisición menos la depreciación contable acumulada a la fecha.

• Si el Activo Fijo ha sido re expresado, su Valor en Libros será el valor de adquisición re expresado menos la depreciación re expresada.

• Si a los Activos se le ha calculado plusvalía esta será su Valor en Libros y es la que debe absorber los montos de Deterioro si han ocurrido.

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DETERMINACIÓN DEL DETERIORO

• La determinación del Deterioro viene dado por la cantidad que sobre pasa el Valor en Libros al Valor Recuperable. Este Deterioro debe ser repartido entre los componentes de la UGE como se mencionó anteriormente.

• Cuando una UGE tiene Deterioro, y se tiene la seguridad que un componente es el principal causante del deterioro, se le carga a ese activo el deterioro hasta su Valor Razonable menos costos de venta o su Valor de Uso, el resto del deterioro, si queda, se repartirá proporcionalmente al resto de los Activos que componen la UGE (párrafo 105 NIC 36 2010)

• No se reconocerá perdida por deterioro de algún activo de la UGE, aunque el Valor Recuperable del Activo sea inferior al Valor en Libros, si la UGE no experimenta deterioro (párrafo 107 NIC 36 2010).

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CONCLUSIONES

• Mediante un protocolo de Auditoria de Activo Fijos que involucren los aspectos

relacionados con la NIC 16 y la NIC 36, se puede crear un Auxiliar de manejo de

Activos Fijos que permita a la Entidad llevar el control y todos los aspectos de observancia que exigen las normas mencionadas.

• La debida organización de los Activos que conforman una Entidad, gracias a la NIC 16 y la NIC 36, es una realidad. Las Empresas deben mantener debidamente

inventariados y valorados a su Valor Razonable los Activos Fijos.

• Se debe logar definir las UGE, identificar cuales Activos están en producción, cuales inactivos y cuales a la venta. El auxiliar de Activos Fijos debidamente conciliado y depurado.

• La determinación del Deterioro de los Activos requiere del conocimiento total no

solo de los Activos de la Empresa, si no también, de las características del negocio y

de los factores que influyen en este.

• El Deterioro de los Activos tiene alta posibilidad de ocurrencia en épocas de recesión

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CONCLUSIONES

• Bajo premisas razonables y bien sustentadas podemos tener aproximaciones a Valores de Uso confiables.

• La determinación de Vidas Útiles Remanentes con criterios reales permite llegar a Valores Razonables y de Uso con mayor precisión.

• Se recomienda que en períodos de alta inflación o escases o recesión o falta de divisas, o falta de liquidez, o combinaciones de los anteriores, la revisión de los Valores Razonables y de Uso se realice con frecuencia.

• Los aspectos álgidos de esta ponencia son: La metodología de distribución de Costos de Desapropiación, el Valor de Uso, los cambios en la forma de calcular la tasa de descuento, los años de proyección del Flujo de Caja, las premisas y definir las UGE.

• La metodología que se utilice para una distribución de Valores, tiene que mantenerse constante en todas las distribuciones y en períodos futuros.

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