IÁLOGO
D
CON LAJURISPRUDENCIA
La ejecución coactiva
en la jurisprudencia
tributaria
5
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
Introducción
El procedimiento de cobranza coactiva es por esencia un
procedimien-to de naturaleza administrativa. Ello, porque mediante este proceso se
pre-tende que la propia Administración Pública satisfaga sus legítimas
preten-siones respecto de sus deudores sin la necesidad de recurrir a una instancia
u órgano distinto, y por el hecho de que no tiene como finalidad la
resolu-ción de materia alguna, sea o no controvertida
(1).
Acerca del fundamento de dicho procedimiento, Danós Ordóñez
se-ñala lo siguiente:
“(...) el procedimiento de cobranza coactiva no es sino una modalidad
específica de los mecanismos que disponen los entes públicos para la
ejecución forzosa de sus actos administrativos. La singularidad de
di-cho procedimiento estriba en que versa sobre el cobro a favor de la
administración de obligaciones líquidas surgidas como consecuencia
de una relación jurídica pública, facultándose al órgano encargado de
la ejecución para afectar al patrimonio jurídico del deudor,
detrayen-do la cantidad de dinero o de bienes necesarios para satisfacer el
im-porte adeudado”
(2).
Así, el procedimiento de cobranza coactiva encuentra justificación y
fundamento en la naturaleza pública y coactiva de la prestación
tributa-ria. La misma que resultaría irrealizable de no ser posible que la autoridad
(1) SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. “Algunas reflexiones sobre el procedimiento de cobranza coac-tiva de tributos”. En: Revista Themis. Segunda época, N° 34, Lima, 1996, p. 233.
(2) DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge, “El procedimiento de cobranza coactiva como manifestación de la potestad de la Administración Pública de ejecución forzosa de sus actos”. En: Revista Themis, Segunda época 2, N° 32, 1995, p. 46.
PERCY BARDALES CASTRO
6
tributaria posea los medios coercitivos necesarios y suficientes para
lo-grar la concreción del interés fiscal, con prescindencia de la voluntad del
obligado
(3).
A continuación, realizaremos un desarrollo de las normas relativas al
procedimiento de cobranza coactiva regulado en el Código Tributario
(4),
en relación con la cobranza de deudas tributarias a cargo de la Sunat. A
ese fin, haremos mención a los pronunciamientos emitidos por el Tribunal
Constitucional, el Tribunal Fiscal y Sunat respecto de la interpretación del
articulado correspondiente.
(3) SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. Ob. cit., p. 233.
(4) Decreto Legislativo N° 816 –publicado el 21 de abril de 2006–, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF –publicado el 19 de agosto de 1999–.
Capítulo
1
Deuda exigible
coactivamente
9
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
1
Capítulo
Deuda exigible
coactivamente
I. DEUDA TRIBUTARIA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA
El artículo 115 del Código Tributario establece lo siguiente:
“Artículo 115.- Deuda exigible en cobranza coactiva
La deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su
cobran-za. A este fin se considera deuda exigible:
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa
o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento
no-tificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley.
En el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se
mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la
recla-mación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas
de fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa
reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del
re-curso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza
res-pectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 137.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o
ape-lada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar
10
PERCY BARDALES CASTRO
la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo
146, o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido
en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de
sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las
medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los
artículos 56 al 58 siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de
Cobranza Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del
artículo 117, respecto de la deuda tributaria comprendida en las
men-cionadas medidas.
Para el cobro de las costas se requiere que estas se encuentren
fija-das en el Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza
Coac-tiva que se apruebe mediante resolución de la Administración
Tributa-ria; mientras que para el cobro de los gastos se requiere que estos se
encuentren sustentados con la documentación correspondiente.
Cual-quier pago indebido o en exceso de ambos conceptos será devuelto
por la Administración Tributaria” (el subrayado es agregado).
Como se puede apreciar, el presupuesto para el inicio de un
proce-dimiento de cobranza coactiva es la preexistencia de una deuda
tributa-ria de carácter exigible. A ese efecto, el artículo 115 del Código Tributario
establece los supuestos en los cuales las deudas tributarias adquieren tal
condición.
Al respecto, mediante el Informe N° 003-2008-SUNAT/2B0000
I1
del
12 de marzo de 2009, la Administración Tributaria estableció lo siguiente:
“Tratándose de tributos administrados por la Sunat, la deuda tributaria
es exigible a partir del día siguiente al vencimiento del plazo u
opor-tunidad fijada para tal efecto, fecha a partir de la cual la deuda no
pa-gada genera intereses moratorios. Adicionalmente, la deuda tributaria
se torna exigible coactivamente cuando se presenta alguna de las
cir-cunstancias establecidas por el artículo 115 del Código Tributario, lo
11
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
que faculta a la Administración Tributaria a iniciar las acciones de
coer-ción de su cobranza (el subrayado es agregado)”.
Como se puede notar, el Informe citado establece que la deuda
tribu-taria exigible coactivamente incursa en alguno de los supuestos previstos
en el artículo 115 del Código Tributario.
Sobre el particular, interesa señalar que el concepto que acoge el
Có-digo Tributario para hacer que una deuda tributaria sea susceptible de
cobranza coactiva es distinto de aquel definido en el artículo 3 de dicho
cuerpo legal
(1)(2). Así, para que se configure el carácter exigible –vía
co-branza coactiva– de la deuda tributaria se requiere que esta se torne de
forma verosímil en consentida por el obligado. Ello, se advierte de la
lec-tura de cada uno de los supuestos previstos en el artículo 115 del
Códi-go Tributario.
Desde luego, en el inciso a) del artículo en mención tenemos a la
deu-da tributaria establecideu-da mediante Resolución de Determinación o de
Mul-ta o en la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento
noti-ficadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley.
En esa línea, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia
Obligatoria N° 03745-2-2006
RTF1
–publicada el 28 de julio de 2006– se ha
establecido lo siguiente:
“No procede la cobranza coactiva del monto pendiente de pago
esta-blecido en la resolución emitida por la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria y que declara la pérdida de un fraccionamiento
(1) Artículo 3.- Exigibilidad de la obligacion tributaria La obligación tributaria es exigible:
1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación.
Tratándose de tributos administrados por la Sunat, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artículo 29 de este Código o en la oportunidad prevista en las normas espe-ciales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo.
2. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al ven-cimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.
12
PERCY BARDALES CASTRO
otorgado de conformidad con el artículo 36 del Código Tributario,
cuando dicha resolución ha sido impugnada en el plazo de ley y el
ad-ministrado continúe con el pago de las cuotas de dicho
fraccionamien-to manteniendo a su vez las garantías que se le hubiesen exigido para
el acogimiento de tal beneficio” (el subrayado es agregado).
Como se puede apreciar, mediante la Resolución citada el Tribunal
Fis-cal sigue la lógica del concepto de deuda tributaria exigible
coactivamen-te ancoactivamen-tes expuesto. Así, en el caso que se impugne dentro del plazo de ley
y se continúe el pago del fraccionamiento, no procede la cobranza
coac-tiva de la deuda tributaria objeto de fraccionamiento. Ello, precisamente,
porque mediante la impugnación y el pago de las cuotas de dicho
fraccio-namiento el deudor manifiesta su discrepancia con la pérdida del mismo.
Lo mismo ocurre con los incisos b) y c) del artículo 115 del Código
Tributario. En dichos incisos se establece como deuda tributaria exigible
coactivamente a la contenida en una Resolución de Determinación o de
Multa reclamadas fuera del plazo de ley y no garantizadas mediante la
car-ta fianza respectiva
(3); y, la establecida por una Resolución no apelada en
el plazo de ley o apelada fuera del plazo legal o la establecida por
Resolu-ción del Tribunal Fiscal.
Nótese que el supuesto de hecho contenido en el inciso d) del artículo
115 del Código Tributario no difiera de la lógica antes expuesta. En efecto,
el artículo 78 del Código Tributario establece lo siguiente:
(3) Artículo 137.- Requisitos de admisibilidad
La reclamación se iniciará de acuerdo a los requisitos y condiciones siguientes: (...)
3. Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de Determinación y de Multa se reclamen ven-cido el señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses pos-teriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 6 (seis) meses, de-biendo renovarse por periodos similares dentro del plazo que señale la Administración. En caso la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tri-butario apele dicha resolución, este deberá mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el monto de la deuda actualizada, y por los plazos y periodos seña-lados precedentemente. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si esta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones se-ñaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio. Los plazos seña-lados en seis (6) meses variarán a nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia (...).
13
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
“Artículo 78.- Orden de pago
La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración
exi-ge al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin
nece-sidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los
casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de
cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de
pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago, la
Adminis-tración Tributaria considerará la base imponible del periodo, los
sal-dos a favor o créditos declarasal-dos en periosal-dos anteriores y los
pa-gos a cuenta realizados en estos últimos.
Para efectos de este numeral, también se considera el error
origina-do por el deuorigina-dor tributario al consignar una tasa inexistente.
4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni
determi-naron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la
determinación de la misma, por uno o más periodos tributarios,
previo requerimiento para que realicen la declaración y
determina-ción omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un
término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento
esta-blecido en el artículo siguiente, sin perjuicio de que la
Administra-ción Tributaria pueda optar por practicarles una determinaAdministra-ción de
oficio.
5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los
libros y registros contables del deudor tributario y encuentre
tribu-tos no pagados.
Las Órdenes de Pago que emita la Administración, en lo
pertinen-te, tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de
De-terminación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u
observación”.
14
PERCY BARDALES CASTRO
Como se puede notar, el artículo citado define a las órdenes de pago
como el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario
la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitir previamente
la resolución de determinación.
Así pues, la orden de pago es el valor que resulta de una elemental y
simple constatación por parte de la Administración Tributaria respecto de
una obligación exigible. Mediante ella, la Administración Tributaria se
limi-ta a requerir el pago de una obligación cierlimi-ta, cuya cuantía y existencia,
por lo tanto, se encuentra predeterminada (y, en principio,
verosímilmen-te
consentida).
Es importante advertir, empero, que si bien por la propia naturaleza de
la orden de pago, la notificación válida al deudor tributario de dicho
va-lor torna a la deuda tributaria exigible coactivamente, dicha posibilidad de
cobranza debe ser debidamente encausada e interpretada conjuntamente
con las normas relativas a la impugnación de las órdenes de pago y los
de-rechos al debido proceso y de defensa de los contribuyentes.
En efecto, el artículo 135 del Código Tributario establece que las
órde-nes de pago pueden ser objeto de impugnación vía el procedimiento
con-tencioso-administrativo de reclamación.
A ese fin, el inciso 2 del artículo 137 del Código Tributario establece que
la reclamación se interpondrá en el plazo improrrogable de veinte (20) días
hábiles, computados desde el día hábil siguiente en que se notificó
–váli-damente– el valor reclamado (v. gr. la orden de pago).
Siendo ello así, se aprecia que desde la notificación de la orden de
pago, a fin de ejercer su derecho de defensa el deudor tributario
cuen-ta con el plazo de 20 días hábiles para interponer un recurso de
reclama-ción contra esta.
No obstante, de notificarse una Resolución de Ejecución Coactiva
con-juntamente con una orden de pago, se estaría recortando indebidamente
el derecho de defensa y al debido proceso de los contribuyentes. Ello,
por-que la Resolución de Ejecución Coactiva otorga únicamente un plazo de 7
días hábiles para efectuar pago de la deuda tributaria materia de cobranza.
Con lo cual, a fin de impedir la cobranza coactiva de la orden de pago, el
15
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
deudor tributario tendría que interponer recurso de reclamación contra
esta dentro del plazo de 7 días hábiles de notificada, en vez de contar con
la posibilidad de hacerlo dentro del plazo de 20 días hábiles previsto por
el Código Tributario.
En esa línea, mediante la sentencia recaída en el Expediente N°
0417-2005-AA/TC
JTC1
–publicada en el diario oficial
El Peruano
el 13 de marzo de
2006–, el Tribunal Constitucional ha establecido lo siguiente:
“De autos, (...) se observa que la orden de pago cuestionada indica al
recurrente que se deja a salvo el derecho a interponer reclamación bajo
las condiciones previstas en el artículo 136 del (...) Código Tributario, es
decir, acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria
ac-tualizada hasta la fecha en que se efectúe el pago (...). Sin embargo, en
la misma fecha (...) la Administración le notifica el inicio de la
cobran-za coactiva del monto consignado en la orden de pago, no obstante
que (...) el recurrente tenía la facultad de formular reclamación contra
la mencionada orden de pago.
(...) Por lo tanto, en este caso se acredita la vulneración al debido
pro-ceso y del derecho de defensa en sede administrativa tributaria, no solo
al no haberse esperado el plazo señalado por la propia Administración
para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva sino, además,
por abusar de su facultad que se le otorga para asegurar la cancelación
de las deudas tributarias (...)” (el subrayado es agregado).
Como se puede apreciar, mediante la sentencia citada el Tribunal
Cons-titucional ha establecido que constituye una vulneración al debido
proce-so y al derecho de defensa en sede administrativa tributaria la notificación
conjunta de la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva. Ello,
porque mediante dicha actuación la autoridad tributaria estaría iniciando
un procedimiento de ejecución coactiva –y, por ende, otorgando un plazo
de 7 días hábiles para la cancelación de la deuda tributaria objeto de
co-branza–, pese a que el deudor tributario cuenta con el plazo de 20 días
há-biles para efectuar reclamación de la orden de pago.
Por lo expuesto, se concluye que pese a la naturaleza la orden de pago
–es decir, su carácter exigible vía cobranza coactiva– el ejercicio de la
fa-cultad de cobranza de la deuda tributaria contenida en dicho valor debe
16
PERCY BARDALES CASTRO
producirse sin realizar una afectación indebida de los derechos al debido
proceso y de defensa del contribuyente. En consecuencia, el inicio de un
procedimiento de cobranza coactiva de una orden de pago solo podrá
ini-ciarse válidamente cuando con la notificación de la Resolución de
Ejecu-ción Coactiva no se recorte el plazo de 20 días hábiles para interponer
re-curso de reclamación.
Sin perjuicio de ello, cabe agregar que a fin de evitar la cobranza
coac-tiva de la orden de pago, es importante que el recurso de reclamación se
interponga con anterioridad al vencimiento de los 7 días hábiles de
noti-ficada la Resolución de Ejecución Coactiva que inicia el procedimiento de
cobranza coactiva de esta.
Desde luego, aun asumiendo que la Administración Tributaria
notifi-ca la Resolución de Ejecución Coactiva de la Orden de pago sin recortar
el plazo para interponer reclamación, lo recomendable es efectuar dicha
impugnación antes del vencimiento del plazo previsto para su cobranza.
Ello, porque una vez interpuesta la reclamación deberá dirigirse también
un escrito al ejecutor coactivo comunicándole que debido a la
reclama-ción de dicho valor la autoridad tributaria debe abstenerse de efectuar su
cobranza.
Capítulo
Inicio del procedimiento de
cobranza coactiva
19
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
2
Capítulo
Inicio del procedimiento de
cobranza coactiva
I. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA:
MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS Y DENTRO DEL
PROCE-DIMIENTO
El artículo 117 del Código Tributario establece lo siguiente:
“Artículo 117.- Procedimiento
El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor
Coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la Resolución
de Ejecución Coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las
Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días
hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de
ini-ciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso de que estas ya se
hubieran dictado (...)”.
Como se puede apreciar, el procedimiento de cobranza coactiva se
ini-cia por el Ejecutor Coactivo, mediante la notificación al deudor tributario
de la Resolución de Ejecución Coactiva. Dicho acto administrativo
contie-ne un mandato de cancelación de siete días hábiles desde el día hábil
si-guiente de su notificación. De lo contrario, el Ejecutor Coactivo podrá
dic-tar las medidas cautelares que considere pertinentes, o iniciar su ejecución
forzada.
20
PERCY BARDALES CASTRO
Al respecto, el artículo 8 del Reglamento del Procedimiento de
Cobran-za Coactiva de la Sunat –Resolución de Superintendencia N°
216-2004/Su-nat, publicado el 25 de setiembre de 2004– (en adelante, el “Reglamento”)
establece que la notificación de las Resoluciones Coactivas se realizará de
acuerdo a lo señalado en el artículo 104 del Código Tributario. Dicha
preci-sión es relevante a efectos de dejar claro que la validez y eficacia de la
no-tificación de las referidas resoluciones se sujeta a los requisitos previstos en
el mencionado artículo.
En ese sentido, es importante tener en cuenta la Resolución de
Obser-vancia del Tribunal Fiscal N° 11952-9-2011
RTF2
–publicada el 23 de julio de
2011–, mediante la cual se ha establecido lo siguiente:
“A efectos de que opere la causal de interrupción del cómputo del
pla-zo de prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45 del Código
Tributario, cuando esta es invocada en procedimientos contenciosos y
no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha
norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de un
pro-cedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado conforme a ley,
mediante la notificación válida de los correspondientes valores y la
re-solución de ejecución coactiva que le da inicio”.
Una vez iniciado el procedimiento, el ejecutor podrá ejercer las
faculta-des siguientes facultafaculta-des previstas en el artículo 116 del Código Tributario:
a) Verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el
pro-cedimiento de cobranza coactiva.
b) Ordenar, variar o sustituir a su discreción, las medidas cautelares a
que se refiere el artículo 118 del Código Tributario.
c) Dictar cualquier otra disposición destinada a cautelar el pago de la
deuda tributaria, tales como comunicaciones, publicaciones y
re-querimientos de información de los deudores, a las entidades
pú-blicas o privadas, bajo responsabilidad de estas.
d) Ejecutar las garantías otorgadas en favor de la Administración por
los deudores tributarios y/o terceros.
21
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
f) Disponer en el lugar que considere conveniente, luego de
inicia-do el procedimiento de cobranza coactiva, la colocación de
carte-les, afiches u otros similares alusivos a las medidas cautelares que
se hubieren adoptado, debiendo permanecer colocados durante el
plazo en el que se aplique la medida cautelar, bajo responsabilidad
del ejecutado.
g) Dar fe de los actos en los que interviene en el ejercicio de sus
funciones.
h) Disponer la devolución de los bienes embargados, cuando el
Tribu-nal Fiscal lo establezca, de conformidad con lo dispuesto en el
nu-meral 8) del artículo 101, así como en los casos que corresponda
de acuerdo a ley.
i) Declarar de oficio o a petición de parte, la nulidad de la Resolución
de Ejecución Coactiva, así como la nulidad del remate, en los
ca-sos en que no cumpla los requisitos que se establezcan en el
Regla-mento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
j) Dejar sin efecto toda carga o gravamen que pese sobre los bienes
que hayan sido transferidos en el acto de remate, excepto la
ano-tación de la demanda.
k) Admitir y resolver la Intervención Excluyente de Propiedad.
l) Ordenar, en el procedimiento de cobranza coactiva, el remate de
los bienes embargados.
m) Ordenar las medidas cautelares previas al procedimiento de
co-branza coactiva.
n) Requerir al tercero la información que acredite la veracidad de la
existencia o no de créditos pendientes de pago al deudor tributario.
1. Medidas cautelares previas al inicio del procedimiento de
cobranza coactiva
El inciso 2 del artículo 18 del Código Tributario faculta al Ejecutor
Coac-tivo para ordenar, variar o sustituir las medidas cautelares previstas en el
ar-tículo 118 del Código Tributario.
22
PERCY BARDALES CASTRO
Sin embargo, el artículo 56 del Código Tributario prevé que de manera
excepcional y cuando fuera indispensable dicho ejecutor podrá trabar
me-didas cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva. Así, el
ar-tículo en mención prevé lo siguiente:
“Artículo 56.- Medidas cautelares previas al procedimiento de
cobranza coactiva
Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor
tribu-tario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que
la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el
Proce-dimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar
el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del
presen-te Código Tributario, podrá trabar medidas caupresen-telares por la suma que
baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando esta no sea
exigi-ble coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor
tri-butario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida
cau-telar previa, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos,
fal-sificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base
imponible.
b) Ocultar, total o parcialmente, activos, bienes, ingresos, rentas, frutos
o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes,
pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos.
c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en
los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros
exigi-dos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia, estaexigi-dos
contables, declaraciones juradas e información contenida en
sopor-tes magnéticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio del fisco,
tales como: alteración, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o
constancias hechas en los libros, así como la inscripción o
consigna-ción de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.
d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de
con-tabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias
u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o Resolución
de Superintendencia o los documentos o información contenida en
23
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de
infor-mación, relacionados con la tributación.
e) No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados
con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que
hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración
Tri-butaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados,
dentro del plato señalado por la Administración en el
requerimien-to en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos
relaciona-dos con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en
las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso
de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad.
Para efectos de este inciso no se considerará aquel caso en el que
la no exhibición y/o presentación de los libros, registros y/o
do-cumentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al
deudor tributario;
f) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento
del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
g) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de
tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio
tributa-rio simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales
beneficios.
h) Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro
me-dio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda
tributaria.
i) Pasar a la condición de no habido.
j) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de
compromisos de pago.
k) Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de
la deuda tributaria.
24
PERCY BARDALES CASTRO
Las medidas señaladas serán sustentadas mediante la correspondiente
Resolución de Determinación, Resolución de Muna, Orden de Pago o
Resolución que desestima una reclamación, según corresponda; salvo
en el supuesto a que se refiere el artículo 58.
Si al momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un bien
de propiedad de terceros, los mismos podrán iniciar el
procedimien-to a que hace referencia el artículo 120 del presente Código Tributario.
Las medidas cautelares trabadas antes del inicio del procedimiento de
cobranza coactiva, únicamente podrán ser ejecutadas luego de
inicia-do dicho procedimiento y venciinicia-do el plazo a que se refiere el primer
párrafo del artículo 117 siempre que se cumpla con las formalidades
establecidas en el Título II del Libro Tercero de este Código.
Excepcionalmente, si los bienes embargados fueran perecederos y el
deudor tributario, expresamente requerido por la Sunat, no los
sustitu-ye por otros de igual valor u otorgue carta fianza bancaria o financiera
en el plazo que la Administración Tributaria señale, esta podrá
rematar-los antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva. El
mon-to obtenido en dicho remate deberá ser depositado en una institución
bancaria para garantizar el pago de la deuda dentro del
procedimien-to de cobranza coactiva.
Mediante Resolución de Superintendencia la Sunat establecerá las
con-diciones para el otorgamiento de la carta fianza así como las demás
normas para la aplicación de lo señalado en el párrafo anterior”.
Como se puede apreciar, conforme al artículo 56 del Código Tributario
es posible trabar medidas cautelares previas al procedimiento de
cobran-za coactiva. A ese fin, el Código Tributario establece taxativamente
cuá-les son los supuestos en los que, por el comportamiento del deudor
tri-butario, existen razones para presumir que la cobranza podría devenir en
infructuosa.
En el mismo sentido, en el artículo 58 del Código Tributario se
regu-la específicamente regu-la imposición de medidas cauteregu-lares previas dentro del
25
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
procedimiento de fiscalización. Esto es, antes de la emisión de la
Resolu-ción de DeterminaResolu-ción, de Multa u Orden de Pago
(4).
Ambas formas de imposición de medidas cautelares previas se
encuen-tran sujetas a los plazos previstos en el artículo 57 del Código Tributario
(5).
(4) Artículo 58.- Medidas cautelares previas a la emisión de las resoluciones u órdenes de pago
Excepcionalmente, cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite la adopción de me-didas cautelares, la Administración Tributaria, bajo responsabilidad, trabará las necesarias para garantizar la deuda tributaria, aun cuando no hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria.
Para tales efectos debe presentarse cualquiera de los supuestos establecidos en el primer párra-fo del artículo 56.
La medida cautelar podrá ser sustituida si el deudor tributario otorga carta fianza bancaria o fi-nanciera. Para este efecto, será de aplicación lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 57. Adoptada la medida, la Administración Tributaria notificará las Resoluciones u Órdenes de Pago a que se refiere el párrafo anterior, en un plazo de treinta (30) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles cuando se hubiera realizado la inmovilización o la incautación a que se refieren los numerales 6 y 7 del artículo 62.
En caso que no se notifique la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributada dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, caducará la medi-da cautelar.
Si se embargaran bienes perecederos que en el plazo de diez (10) días calendario siguientes a la fecha en que se trabaron las medidas cautelares puedan ser objeto de deterioro, descompo-sición, vencimiento, expiración o fenecimiento o bienes perecederos que por factores externos estén en riesgo de perderse, vencer, fenecer o expirar en el plazo señalado en el cuarto párrafo del presente artículo, estos podrán rematarse. Para estos efectos será de aplicación lo señalado en el artículo 56.
(5) Artículo 57.- Plazos aplicables a las medidas cautelares previas
En relación a las medidas cautelares señaladas en el artículo anterior, deberá considerarse, ade-más, lo siguiente:
1. Tratándose de deudas que no sean exigibles coactivamente:
La medida cautelar se mantendrá durante un (1) año, computado desde la fecha en que fue trabada. Si existiera resolución desestimando la reclamación del deudor tributario, dicha medi-da se mantendrá por dos (2) años adicionales. Vencido los plazos antes citados, sin necesimedi-dad de una declaración expresa, la medida cautelar caducará, estando obligada la Administración a ordenar su levantamiento.
Si el deudor tributario, obtuviera resolución favorable con anterioridad al vencimiento de los plazos señalados en el párrafo anterior, la Administración Tributaria levantará la medida caute-lar, devolviendo los bienes afectados, de ser el caso.
En el caso que la deuda tributaria se torne exigible coactivamente de acuerdo a lo señalado en el artículo 115 antes del vencimiento de los plazos máximos a que se refiere el primer párrafo del presente numeral, se iniciará el Procedimiento de Cobranza Coactiva convirtiéndose la me-dida cautelar a definitiva.
El deudor tributario podrá solicitar el levantamiento de la medida si otorga carta fianza banca-ria o financiera que cubra el monto por el cual se trabó la medida, por un periodo de doce (12) meses, debiendo renovarse sucesivamente por dos periodos de doce (12) meses dentro del pla-zo que señale la Administración.
La carta fianza será ejecutada en el Procedimiento de Cobranza Coactiva que inicie la Adminis-tración Tributaria, o cuando el deudor tributario no cumpla con renovarla dentro del plazo se-ñalado en el párrafo anterior. En este último caso, el producto de la ejecución será depositado en una Institución Bancaria para garantizar el pago de la deuda dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
26
PERCY BARDALES CASTRO
Es importante advertir, empero, que en el inciso 1 del artículo 15 del
Reglamento se ha establecido lo siguiente:
“Artículo 15.- Oportunidad de la adopción de medidas cautelares
1. Medidas cautelares previas al Procedimiento.
El Ejecutor, a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria y a
solici-tud del área competente de la Sunat dispondrá que se traben
medi-das cautelares antes de iniciarse el Procedimiento, cuando la referida
área establezca:
(i) Que el comportamiento del deudor hace indispensable la
adop-ción de la medida cautelar (...), o;
(ii) Que existen razones que permiten presumir que la cobranza
po-dría devenir en infructuosa (...)” (el subrayado es agregado).
Como se puede apreciar, por vía reglamentaria se ha extendido los
su-puestos en los cuales el Ejecutor Coactivo se encuentra facultado a trabar
medidas cautelares previas a inicio del procedimiento de cobranza
coac-tiva. Así, se contempla como supuesto adicional la sola existencia de
razo-nes que permitan presumir que la cobranza podría devenir en
infructuo-sa. Ello, independientemente del comportamiento del deudor tributario.
Esta última disposición es cuestionable si se tiene en cuenta que
con-forme al principio de jerarquía normativa –recogido en el artículo 58 de la
Constitución Política del Perú– la ley prevalece sobre toda norma de
infe-rior jerarquía. No obstante, en el presente caso, pese a que el Código
Tri-butario prevé de forma taxativa los supuestos en los cuales es posible
tra-bar medidas cautelares previas, el Reglamento estaría contraviniendo lo
Excepcionalmente, la Administración Tributaria levantará la medida si el deudor tributario pre-senta alguna otra garantía que, a criterio de la Administración, sea suficiente para garantizar el monto por el cual se trabó la medida.
Las condiciones para el otorgamiento de las garantías a que se refiere el presente artículo así como el procedimiento para su presentación serán establecidas por la Administración Tributa-ria mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.
2. Tratándose de deudas exigibles coactivamente:
La Resolución de Ejecución Coactiva, deberá notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada este término podrá pro-rrogarse por veinte (20) días hábiles más.
27
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
establecido por dicho dispositivo legal incorporando un supuesto adicional
–la sola posibilidad que a discreción de la autoridad tributaria existan
razo-nes para presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa–.
De igual manera, se debe advertir que según el principio de reserva de
ley –recogido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario–
solo por ley o decreto legislativo se puede normar los procedimientos
ad-ministrativos, en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario
(6). En
el caso del supuesto materia de análisis, empero, cuando menos de
for-ma indirecta se estaría vulnerando el referido principio, pues, por vía
regla-mentaría se estaría recortando los derechos y restando garantías a los
deu-dores tributarios, por el establecimiento de un supuesto adicional para la
imposición de medidas cautelares previas. Es decir, existiría un claro
recor-te de las garantías de los deudores tributarios con motivo de la cobranza
coactiva de la deuda tributaria.
Finalmente, se debe apreciar que se trata de un supuesto
sumamen-te amplio. Así, se deja a completa discrecionalidad del Ejecutor desumamen-termi-
determi-nar cuándo existirían razones que permitan presumir que la cobranza
po-dría devenir en infructuosa. Ello, porque ni siquiera se precisa o define bajo
qué circunstancias se estaría incurriendo en dicha causal. Esto último,
cons-tituye, a su vez, una vulneración al principio constitucional de seguridad
jurídica
(7).
(6) “NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD-RESERVA DE LA LEY Solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: (...)
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a dere-chos o garantías del deudor tributario (...)”.
(7) La seguridad jurídica es un principio constitucional reconocido y definido por el Tribunal Cons-titucional peruano como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho.
Así, por ejemplo, en la sentencia recaída en el Exp. N° 0016-2002-AI/TC, JTC 2 el Tribunal
Consti-tucional estableció lo siguiente:
“La seguridad jurídica como principio constitucional
(...) nuestra Norma Fundamental no reconoce de modo expreso a la seguridad jurídica como un principio constitucional, (...)
El principio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemen-te fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991, f. j. 5). El principio in comento no solo supone la absoluta pasividad de los po-deres públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la
28
PERCY BARDALES CASTRO
2. Medidas cautelares dentro del procedimiento de cobranza
coactiva: formas de embargo
El artículo 118 del Código Tributario establece que vencido el plazo de
siete días hábiles previsto en el artículo 117 el Ejecutor Coactivo podrá
dis-poner que se traben las medidas cautelares previstas en los incisos 1 a 4
de dicho artículo.
Asimismo, se encontrará facultado para adoptar otras medidas no
con-templadas en el artículo en mención, siempre que asegure de la forma
más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de cobranza. Estas
medidas, a diferencia de las previas, no se encuentran sujetas a plazo de
caducidad.
A ese fin, el mencionado artículo del Código Tributario prevé cuatro
formas de embargo.
Sobre el particular se puede definir al embargo, como aquella
activi-dad ejecutiva por la que se individualizan bienes o derechos del ejecutado
y se los sujeta a la ejecución.
El embargo tiene las siguientes características:
a) La afectación de elementos patrimoniales del ejecutado tiene su
fun-damento en una declaración expresa de la autoridad competente.
realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la “predecible” reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal. Así pues, como se ha dicho, la seguridad jurídica es un principio que transita todo el ordena-miento, incluyendo, desde luego, a la Norma Fundamental que lo preside. Su reconocimiento es implícito en nuestra Constitución, aunque se concretiza con meridiana claridad a través de distintas disposiciones constitucionales (...)” (el subrayado es agregado).
De igual manera, en el Sentencia recaída en el Exp. N° 0001/0003-2003-AI/TC, JTC 3 el Tribunal
Constitucional estableció lo siguiente:
“(...) la seguridad jurídica es un principio consustancial al Estado constitucional de derecho, im-plícitamente reconocido en la Constitución. Se trata de un valor superior contenido en el espí-ritu garantista de la Carta Fundamental, que se proyecta hacia todo el ordenamiento jurídico y busca asegurar al individuo una expectativa razonablemente fundada respecto de cuál será la actuación de los poderes públicos y, en general, de toda la colectividad, al desenvolverse den-tro de los cauces del Derecho y la legalidad” (el subrayado es agregado).
29
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
b) Recae sobre un elemento patrimonial del ejecutado susceptible de
realización.
c) No significa una limitación en la facultad de disposición del
ejecu-tado, ni constituye una expropiación a su titularidad de dominio
privado.
d) La entidad embargante no obtiene ningún derecho real con el
embargo.
e) Constituye el supuesto indispensable de la ejecución coactiva.
Cual-quier actividad de realización de bienes o derechos presupone el
embargo de los mismos.
f) La estructura del embargo es simple: basta la declaración
adminis-trativa de la afectación de unos determinados bienes del deudor a
la ejecución”
(8).
Definida la institución del embargo, el artículo 118 establece lo siguiente:
“Artículo 118.- Medidas cautelares - medida cautelar genérica
(...)
El Ejecutor Coactivo podrá ordenar, sin orden de prelación, cualquiera
de las formas de embargo siguientes:
1. En forma de intervención en recaudación, en información o en
administración de bienes, debiendo entenderse con el
represen-tante de la empresa o negocio.
2. En forma de depósito, con o sin extracción de bienes, el que se
eje-cutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en
cual-quier establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u
ofi-cinas de profesionales independientes, aun cuando se encuentren
en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes
estu-vieran siendo transportados, para lo cual el Ejecutor Coactivo o el
(8) DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge y ZEGARRA VALDIVIA, Diego. El procedimiento de ejecución coactiva. Primera edición, Gaceta Jurídica, Lima, 1999, p. 186.
30
PERCY BARDALES CASTRO
Auxiliar Coactivo podrán designar como depositario o custodio de
los bienes al deudor tributario, a un tercero o a la Administración
Tributaria.
Cuando los bienes conformantes de la unidad de producción o
co-mercio, aisladamente, no afecten el proceso de producción o de
comercio, se podrá trabar, desde el inicio, el embargo en forma de
depósito con extracción, así como cualesquiera de las medidas
cau-telares a que se refiere el presente artículo.
Respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de
producción o comercio, se trabará inicialmente embargo en forma
de depósito sin extracción de bienes. En este supuesto, solo
venci-dos treinta (30) días de trabada la medida, el Ejecutor Coactivo
po-drá adoptar el embargo en forma de depósito con extracción de
bienes, salvo que el deudor tributario ofrezca otros bienes o
garan-tías que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda
tributa-ria. Si no se hubiera trabado el embargo en forma de depósito sin
extracción de bienes por haberse frustrado la diligencia, el Ejecutor
Coactivo, solo después de transcurridos quince (15) días desde la
fecha en que se frustró la diligencia, procederá a adoptar el
embar-go con extracción de bienes.
Cuando se trate de bienes inmuebles no inscritos en Registros
Pú-blicos, el Ejecutor Coactivo podrá trabar embargo en forma de
de-pósito respecto de los citados bienes, debiendo nombrarse al
deu-dor tributario como depositario.
El Ejecutor Coactivo, a solicitud del deudor tributario, podrá sustituir
los bienes por otros de igual o mayor valor.
3. En forma de inscripción, debiendo anotarse en el Registro Público
u otro registro, según corresponda. El importe de tasas registrales u
otros derechos, deberá ser pagado por la Administración Tributaria
con el producto del remate, luego de obtenido este, o por el
inte-resado con ocasión del levantamiento de la medida.
4. En forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes,
valo-res y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así
31
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor
tribu-tario sea titular, que se encuentren en poder de terceros.
La medida podrá ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho o
notificando al tercero, a efectos de que se retenga el pago a la orden
de la Administración Tributaria. En ambos casos, el tercero se encuentra
obligado a poner en conocimiento del Ejecutor Coactivo la retención o
la imposibilidad de esta en el plazo máximo de cinco (5) días hábiles de
notificada la resolución, bajo pena de incurrir en la infracción tipificada
en el numeral 5) del artículo 177.
El tercero no podrá informar al ejecutado de la ejecución de la medida
hasta que esta se realice.
Si el tercero niega la existencia de créditos y/o bienes, aun cuando
es-tos existan, estará obligado a pagar el monto que omitió retener, bajo
apercibimiento de declarársele responsable solidario de acuerdo a lo
señalado en el inciso a) del numeral 3 del artículo 18; sin perjuicio de
la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 6 del
artículo 177 y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar.
Si el tercero incumple la orden de retener y paga al ejecutado o a un
designado por cuenta de aquel, estará obligado a pagar a la
Adminis-tración Tributaria el monto que debió retener bajo apercibimiento de
declarársele responsable solidario, de acuerdo a lo señalado en el
nu-meral 3 del artículo 18.
La medida se mantendrá por el monto que el Ejecutor Coactivo
orde-nó retener al tercero y hasta su entrega a la Administración Tributaria.
El tercero que efectúe la retención deberá entregar a la
Administra-ción Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de
declarár-sele responsable solidario según lo dispuesto en el numeral 3 del
ar-tículo 18, sin perjuicio de aplicársele la sanción correspondiente a la
infracción tipificada en el numeral 6 del artículo 178.
En caso de que el embargo no cubra la deuda, podrá comprender
nue-vas cuentas, depósitos, custodia u otros de propiedad del ejecutado.
(...)
32
PERCY BARDALES CASTRO
Tratándose del embargo en forma de retención, mediante Resolución
de Superintendencia se establecerá los sujetos obligados a utilizar el
sistema informático que proporcione la Sunat así como la forma, plazo
y condiciones en que se debe cumplir dicho embargo”.
2.1. Embargo en forma de intervención en recaudación, en
información o en administración de bienes
En la intervención por recaudación, se nombra un interventor en una
empresa o negocio, con la finalidad de embargar los ingresos del deudor.
Así, se afectan los ingresos de una empresa, negocio u oficina con el
ob-jeto de recaudar directamente, durante el tiempo que dure la medida, los
ingresos necesarios para la cancelación de la deuda tributaria objeto de
cobranza
(9).
Por su parte, la intervención en información está limitada a recabar
información durante un determinado plazo y respecto del movimiento
económico del deudor. Para que opere esta forma de embargo, el Ejecutor
Coactivo nombrará uno o más interventores
(10).
Finalmente, mediante la intervención en administración la medida
re-cae sobre bienes fructíferos, de modo que el ejecutante recauda ingresos
a través del administrador. Dicho administrador asume la representación y
gestión de la empresa
(11).
2.2. Embargo en forma de depósito, con o sin extracción de
bienes
Esta forma de embargo se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que
se encuentren en cualquier establecimiento (inclusive los comerciales o
in-dustriales, u oficinas de profesionales independientes, aun cuando se
en-cuentren en poder de un tercero).
(9) DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge y ZEGARRA VALDIVIA, Diego, Ob. cit., p. 201. (10) Ídem.
33
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
A ese fin, el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar Coactivo podrá designar
como depositario o custodio de los bienes al deudor tributario, a un
terce-ro o a la Administración Tributaria.
De otro lado, cuando se trate de bienes inmuebles no inscritos en
Re-gistros Públicos, el Ejecutor Coactivo nombrará al deudor tributario como
depositario.
Finalmente, se prevé la posibilidad que el Ejecutor Coactivo, a solicitud
del deudor tributario, sustituya los bienes materia del embargo por otros
de igual o mayor valor.
2.3. Embargo en forma de inscripción
Se trata de un gravamen que recae sobre bienes o derechos
suscepti-bles de inscripción en registros públicos. Dicha situación deberá anotarse
en el Registro Público u otro registro, según corresponda.
El importe de las tasas registrales u otros derechos, deberá ser pagado
por la Administración Tributaria, de producirse el remate; o, por el
interesa-do, con ocasión del levantamiento de la medida.
2.4. Embargo en forma de retención
Esta medida recae: (i) sobre los bienes, valores y fondos en cuentas
co-rrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los derechos de
crédi-to de los cuales el deudor tributario sea titular; y, (ii) que se encuentren en
poder de terceros.
El tercero se encuentra obligado a poner en conocimiento del
Ejecu-tor Coactivo la retención o la imposibilidad de esta en el plazo máximo de
cinco (5) días hábiles de notificada la resolución. Ello, bajo pena de
incu-rrir en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 177 del Código
Tributario.
De otro lado, el tercero no podrá informar al ejecutado de la ejecución
de la medida hasta que la misma se realice.
Se prevé, asimismo, que si el tercero: (i) niega la existencia de
crédi-tos y/o bienes, estará obligado a pagar el monto que omitió retener, bajo
34
PERCY BARDALES CASTRO
apercibimiento de declarársele responsable solidario; (ii) incumple la orden
de retener y paga al ejecutado o a un designado por cuenta de aquel,
es-tará obligado a pagar a la Administración Tributaria el monto que debió
re-tener bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario.
Esta medida se mantendrá por el monto que el Ejecutor Coactivo
or-denó retener al tercero y hasta su entrega a la Administración Tributaria.
El tercero que efectúe la retención deberá entregar a la Administración
Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarársele
res-ponsable solidario.
Capítulo
3
Suspensión y conclusión
del procedimiento de
37
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
3
Capítulo
Suspensión y conclusión del
procedimiento de cobranza coactiva
I. CAUSALES DE SUSPENSIÓN Y DE CONCLUSIÓN DEL
PRO-CEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Previo a analizar los supuestos de suspensión y conclusión del
procedi-miento de cobranza coactiva, es importante advertir que el primer párrafo
del artículo 119 del Código Tributario establece expresamente que
ningu-na autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender
o concluir el mencionado procedimiento en trámite con excepción del
Eje-cutor Coactivo.
El fundamento detrás de esta disposición consiste en que los ejecutores
y auxiliares coactivos guarden independencia funcional respecto del
admi-nistrador tributario que encarga la ejecución forzosa de la deuda. Así, se
entiende que dichos funcionarios tendrían la posibilidad de apreciar
racio-nalmente las circunstancias necesarias para trabar medidas cautelares, así
como discernir e interpretar en forma general las disposiciones relativas al
procedimiento de cobranza coactiva
(12).
No obstante, en la práctica se cuestiona que las facultades
discre-cionales otorgadas recaen, finalmente, en órganos de ejecución
depen-dientes de la propia Administración Tributaria. Con lo cual, no se estaría
38
PERCY BARDALES CASTRO
contribuyendo a crear condiciones óptimas para que el discernimiento del
ejecutor coactivo no se vea perturbado con la voluntad de la
Administra-ción Tributaria
(13).
1. Causales de suspensión del procedimiento de cobranza
coactiva
El inciso a) del artículo 119 del Código Tributario establece las
siguien-tes causales de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva:
“Artículo 119.- Suspensión (...) del procedimiento de cobranza
coactiva
(...)
a) El Ejecutor Coactivo suspenderá temporalmente el procedimiento de
cobranza coactiva, en los casos siguientes:
1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera
dicta-do una medida cautelar que ordene la suspensión de la cobranza
conforme a lo dispuesto en el Código Procesal Constitucional.
2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.
3. Excepcionalmente, tratándose de órdenes de pago, y cuando
me-dien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser
improcedente y siempre que la reclamación se hubiera
interpues-to dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la
or-den de pago. En este caso, la Administración deberá admitir y
re-solver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles,
bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión
debe-rá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con
lo establecido en el artículo 115.
Para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además de los
requisitos establecidos en este Código, que el reclamante acredite que
39
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la
fe-cha en que se realice el pago.
En los casos en que se hubiera trabado una medida cautelar y se
dis-ponga la suspensión temporal, se sustituirá la medida cuando, a
cri-terio de la Administración Tributaria, se hubiera ofrecido garantía
sufi-ciente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo
valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada más las
cos-tas y los gastos”.
1.1. Suspensión del procedimiento de cobranza coactiva por
impugnación de una orden de pago, sin cancelación previa
de la deuda tributaria materia de cobranza
A efectos del presente trabajo, interesa hacer referencia al supuesto de
suspensión previsto en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del
Có-digo Tributario.
Según se comentó previamente, la orden de pago es el valor que
resul-ta de una elemenresul-tal y simple consresul-taresul-tación por parte de la Administración
Tributaria respecto de una obligación exigible. Mediante ella, la
Adminis-tración Tributaria se limita a requerir el pago de una obligación cierta, cuya
cuantía y existencia, por lo tanto, se encuentra predeterminada. Es decir,
verosímilmente consentida a efectos de su cobranza coactiva.
Siendo ello así, el artículo 136 del Código Tributario establece que para
interponer recurso de reclamación contra una orden de pago es requisito
acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada
hasta la fecha en que se realice el pago. No obstante, el numeral 3) del
lite-ral a) del artículo 119 señala que excepcionalmente las reclamaciones
con-tra órdenes de pago deben admitirse a trámite y resolverse sin pago
pre-vio, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
(i) La reclamación se interponga dentro del plazo de veinte (20) días
hábiles de notificada la orden de pago; y,
(ii) que medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría
ser improcedente.
40
PERCY BARDALES CASTRO
Al respecto, mediante la Resolución de observancia obligatoria del
Tri-bunal Fiscal N° 15607-5-2010,
RTF3
dicho órgano colegiado ha establecido
que el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del Código Tributario prevé la
suspensión temporal del procedimiento coactivo siempre que se haya
pre-sentado el recurso de reclamación contra la orden de pago objeto de
co-branza dentro del plazo de 20 días hábiles contados desde su notificación.
De modo que, habiéndose iniciado un procedimiento
contencioso-tri-butario, corresponderá que se determine la existencia de las circunstancias
que evidencia la improcedencia de la cobranza.
Es preciso señalar que a efectos de determinar si existen circunstancias
que hagan presumir la improcedencia del cobro, tales circunstancias deben
entenderse como meras posibilidades, las cuales serán acreditadas
poste-riormente como certeras o no a lo largo del desarrollo del procedimiento
respectivo. Es decir, un recurso de reclamación será admisible sin
necesi-dad de acreditar el pago previo de la deuda impugnada, cuando exista una
o más circunstancias que pudieran determinar la improcedencia de la
co-branza de la Orden de Pago. En ese sentido, no resulta necesario que
exis-ta un hecho fehacientemente comprobado.
Desde luego, el artículo 136 y el numeral 3 del inciso a) del artículo 119
del Código Tributario hacen referencia a la admisibilidad de los recursos de
reclamación y no a su resolución misma. Así, para que un recurso sea
ad-mitido resulta suficiente que la improcedencia del cobro de la deuda
im-pugnada sea posible y/o probable.
Y es que, como resulta claro, tal certeza únicamente podría lograrse
luego del estudio y análisis del recurso de reclamación y de la actuación
y valoración de las pruebas presentadas en él y de las que surjan
duran-te la tramitación del recurso, de ser el caso. Así, pues, la cerduran-teza no se
lo-gra (menos se exige) durante la admisibilidad de la reclamación, sino tan
solo con el pronunciamiento final de la Administración Tributaria que
re-suelve el recurso.
Sobre este punto, mediante el Informe N° 074-2008-SUNAT/2B000
I 2
del
6 de mayo de 2008, la Administración Tributaria ha señalado lo siguiente:
“El Ejecutor Coactivo no deberá suspender el Procedimiento de
Co-branza Coactiva de las Órdenes de pago, durante el plazo que se
41
LA EJECUCIÓN COACTIVA EN LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
