Directrices básicas referidas a la
Contabilidad de Costos
1. Definición de Costo
Mallo (1), refiere que el concepto económico de costo se ha utilizado en dos versiones ge-nerales: la primera, en sentido de consumo o sacrificio de recursos de factores productivos, y la segunda en el sentido de costo alternativo o de oportunidad. El costo alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado en el proceso productivo se mide de acuerdo con el beneficio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicación alternativa; es decir, el costo de oportunidad es el valor de la mejor alternativa que se pierde.
Por lo tanto, se puede señalar que el Costo es el conjunto de esfuerzos y recursos que se invierten para obtener un bien, es decir, se refiere al costo de inversión. Los costos en un sentido amplio, son erogaciones o desembolsos para adquirir o producir bienes o servicios. Así, Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, señala que es la erogación o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones de capital o en servicios, o en la obligación de incurrir ellos, identificados con las existencias.
La NIC 2 Existencias nos señala en su párra-fo 10 que “El costo de los inventarios compren- derá todos los costos derivados de su adquisi-ción y transformaadquisi-ción, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales”. Refiriéndose en forma específica al Costo de Adquisi-ción (Párrafo 11) y Costo de TransformaAdquisi-ción (Párrafo 12).
Costo Costo Costo Otros de = de + de + costos Existencias Compra Fabricación vinculados
2. Definición de Contabilidad de Costos La Contabilidad de Costos, es un subsistema integrado dentro del Sistema de Contabilidad Financiera que se ocupa de la clasificación (según patrones de comportamiento, activida-des y procesos con los cuales se relacionan los productos), acumulación (por cuentas, trabajos, procesos, productos u otros segmentos), control y asignación de costos; a efectos de satisfacer las necesidades de información de una empresa (medir utilidad, control administrativo y efectuar análisis y estudios especiales).
Neuner (2), refiere que la contabilidad de costos es una fase amplificada de la contabi-lidad general o financiera (3) de una entidad industrial, mercantil o de servicios que propor-ciona rápidamente (no al final del período sino al mismo tiempo que se lleva a cabo la fabrica-ción del producto o se presta el servicio) a la gerencia los datos relativos a los costos de pro-ducir o vender cada artículo o de suministrar un
servicio en particular. Torres Salinas (4) define a la contabilidad de costos, como el conjunto de técnicas y procedimientos que se utilizan para cuantificar el sacrificio económico incurrido por un negocio para generar ingresos o fabricar inventarios. Así son muy variadas las formas me-diante las cuales la contabilidad de costos ayu-da a los usuarios de la información financiera. Se aprecia pues que la Contabilidad de Costos se orienta a brindar información ne-cesaria para valuar los inventarios así como calcular el correspondiente Costo de Ventas. Asimismo, resulta útil para una adecuada toma de decisiones, vinculadas principalmente con la determinación del precio de venta de los productos y el control de operaciones a lo largo del tiempo.
En una empresa comercial, el cálculo del costo de los bienes vendidos así como el valor final de los inventarios, fundamentalmente está constituido por el valor de compra de los bienes así como otros costos vinculados; no resultando necesario efectuar un cálculo tan detallado o minucioso. Por el contrario en las empresas productivas o industriales, el cálculo del costo de ventas y el valor de los inventarios no resulta tan sencillo pues se tiene que recopilar, con-trolar y asignar información de diversas fuentes y en forma mucho más específica; resultando importante que en este supuesto la contabilidad de costos se elabore con mayor detalle.
Por dicha razón es que por lo general el término Contabilidad de Costos, se relaciona con empresas productivas o manufactureras, no obstante debe indicarse que también debe aplicarse la contabilidad de costos a las em-presas comerciales e inclusive aquellos que brindan o prestan servicios, en las cuales se debe determinar un Costo del Servicio. Claro está que la contabilidad de costos debe ade-cuarse a los requisitos particulares de cada empresa.
3. Objetivos de la Contabilidad de Costos
En función a lo expuesto se aprecia que la contabilidad de costos, tiene fundamentalmente los objetivos siguientes:
a) Valuar los inventarios que componen el rubro Inventarios del Balance General. b) Determinar el Costo de Ventas que se
inclu-ye en la Cuenta de Resultados.
c) Apoyar en la adecuada toma de decisiones por parte de la Gerencia.
d) Proporcionar información para la evalua-ción del desempeño: de su personal y del negocio.
e) Contribuye también para realizar una pla-nificación a futuro.
4. Sistema de Contabilidad de Costos La definición de sistema es la de un con-junto orgánico de reglas y principios sobre una materia determinada, según Eric Kohler el sistema de costos implica el conjunto de medios y reglas interdependientes por medio del cual se determina el costo de los productos, procesos o servicios.
Los sistemas de costos están estructurados para medir y asignar costos a las entidades, denominadas en la doctrina, objetos de costos; los cuales pueden ser productos, departamen-tos, proyecdepartamen-tos, actividades u otros. En otras palabras, un sistema de costos busca la correcta determinación de lo que puede ser un bien adquirido para su reventa, un bien elaborado por la empresa o un servicio efectuado por la empresa a terceras personas.
Un Sistema de Contabilidad de Costos implica un conjunto de registros y cuentas especiales que partiendo de la recolección de la información, posteriormente es usada para determinar la cantidad de costo que se ha de
Cuadro elaborado en función a la Figura 1.1. elaborada por Torres Salinas, en Contabilidad de Costos. Análisis para la toma de decisiones, página 2.
CONTABILIDAD FINANCIERA BALANCE GENERAL Activos • Inventarios Pasivos Patrimonio ESTADO DE RESULTADOS Ventas
(–) Costo de Ventas o Servicios Utilidad Bruta CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA CONTABILIDAD DE COSTOS Proporciona información detallada y específica
asignar a cada unidad de producto (base para la valuación de las existencias –inventario fi-nal-– en el balance y del costo de las unidades vendidas en el estado de ganancias y pérdidas). En función al análisis realizado, queda claro que un sistema de costos no está limi-tado a una empresa comercial o industrial, sino por el contrario, de acuerdo con lo se-ñalado en los numerales anteriores resulta más extenso y debe aplicarse inclusive a las empresas de servicios.
Lo anterior queda reafirmado al leer el párrafo 19 de la NIC 2 (Modificada en 2003) en el que se señala que el costo de inventarios de un proveedor de servicios, se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamen-te involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.
4.1. Exigencia Tributaria
El artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone en su literal a) que los deudores tributarios cuyos ingresos brutos anuales durante el ejercicio anterior hayan sido mayores a 1,500 UITs del ejer-cicio en curso, deberán llevar un Sistema de Contabilidad de Costos, cuya informa-ción deberá ser registrada en los siguientes registros: Registro de CostoS y Registro de Inventario Permanente Valorizado. (5) Respecto a dicha regulación y tal como hemos desarrollado, un Sistema de Conta-bilidad de Costos, implica una estructura integrada de técnicas, procedimientos y registros, orientada a determinar ade-cuadamente los costos de los productos y servicios, constituyendo el Kardex un componente de dicho sistema, en el cual se
plasman los movimientos de existencias así como el respectivo saldo y de corresponder su costo de venta. Por tal razón, es un error considerar que la referencia a un Sistema de Contabilidad de Costos, implica únicamente contar con los Registros de Costos y Control de Existencias, puesto que adecuadamente el artículo 35º antes referido, señala que en éstos se registra la información que se obtie-ne justamente en función a dicho Sistema. Apréciese que para efectos tributarios, la exigencia de tener dicho sistema resulta aplicable para contribuyentes que supe-ren 1,500 UIT, independientemente que sean empresas productivas, industriales, comerciales o servicios (6).
5. Costos de Transformación
Como ya hemos referido, dada la signifi-cativa importancia que tiene un Sistema de Contabilidad de Costos en empresas produc-tivas, industriales y de servicios, a continua-ción desarrollaremos alcances conceptuales generales que se vinculan con los Costos de Transformación aplicables para las empresas antes referidas.
5.1. Elementos del Costo
Con la expresión "Costos de Transforma-ción" queremos referirnos a los costos en que se incurre para producir o fabricar un bien o realizar un servicio, es decir, al costo total en que incurre un ente mediante desembolsos pasados, presen-tes o futuros; que se asigna a los bienes que fabrica o servicios que provee una empresa. Con el propósito de analizar y sintetizar las operaciones es común segre-gar o discriminar los costos totales en sus componentes individuales, designando o
separando cada uno de los elementos que conforman el Costo de Transformación. La base inicial más común de clasificación es conforme a la naturaleza de cada concepto o servicio, por la cual se tiene los siguientes tres elementos: (i) materiales empleados en la producción, (ii) mano de obra utilizada en la transformación, y (iii) cargas indirectas de fabricación necesarias para dicha transformación.
No obstante esta breve exposición de la composición del costo de transformación de los bienes, debe observarse que entre los elementos antes mencionados existe una distinción entre los costos directos y los indirectos, especialmente importante para propósitos de costeo de productos; siempre que se fabrique más de un producto y para propósitos de control siempre que se utilice más de un departamento o planta en la fabri-cación de los productos. La mayoría de las empresas industriales modernas producen una variedad de productos, y las compa-ñías más grandes tienden a subdividirse en departamentos, plantas, divisiones, etc. 5.2. Clasificación según la relación Directa o
Indirecta
La relación directa o indirecta entre un costo y un departamento o proceso es muy importante para propósitos de control ad-ministrativo. La mayoría de los costos di-rectos de departamentos son controlables por el supervisor del departamento, por el contrario, los costos indirectos generales del departamento no son controlables por el jefe del departamento, porque la persona que los autoriza se encuentra a un nivel administrativo superior, como por ejemplo, el gerente del departamento de servicios. A continuación se muestra, como la NIC 2: Existencias, clasifica los costos de transformación según dicha rela-ción: (Ver gráfico en la página siguiente) a) Costos Directos
Son los costos primos o primarios, costos que se identifican plenamente –específicamente– con un producto: (i) Materiales Directos y
(ii) Mano de Obra Directa. b) Costos Indirectos
Son costos que si bien son identifica-bles respecto a determinados departa-mentos de producción o de prestación de servicios, es decir, se relacionan directamente con el proceso de pro-ducción de bienes o prestación de servicios; no se puede identificar con un producto o servicio en particular, pudiendo ser según el objeto del gasto los siguientes tipos:
i) Materiales indirectos. ii) Mano de Obra Indirecta.
iii) Otros costos indirectos generales de fabricación.
ELEMENTOS DEL COSTO DE PRODUCCIÓN COSTOS DE PRODUCCIÓN
COSTO DIRECTO COSTOS INDIRECTOS
Materias Primas Gastos de Gastos de Gastos de
Directa Fabricación Fabricación Fabricación
Variables Fijos Semivariables
Mano de Obra Energía eléctrica Alquileres Supervisión Directa
Combustible Amortización Inspección
Lubricantes, etc. Seguros Mano de obra Indirecta, etc. Impuestos, etc.
Por conveniencia, ciertos costos de materiales directos (que son insignifi-cantes en cantidad o costo) y de mano de obra directa que tienen importancia secundaria se tratan como costos indi-rectos de fabricación.
En tales circunstancias, técnicamente esta porción de los costos indirectos de fabricación es directa con respecto al producto.
Determinada la capacidad normal de la empresa (7) y calculado el Costo de Fabricación Indirecto, el siguiente paso es distribuirlo a los distintos productos o servicios en función a una base o generador de costo. Un método ra-zonable de distribución de los costos indirectos de fabricación implica la utilización de un denominador común que pudiera ser usado para todos los productos o líneas.
Al respecto existen una serie de métodos entre los que destacan: el del importe de la mano de obra directa, del importe de la materia prima directa, del importe del costo primo, de horas hombre, de horas máquina y el de unidades produci-das.
Finalmente, cabe referir que dentro del estudio de los Sistemas de Costo de Producción abundantemente se
usan dos terminologías que son: Costo Primo y Costo de Conversión. Siendo los Costos Primos, todos los
costos directos de producción (costo de materiales directos y costos de mano de obra directa). Los Costos de Conversión, son todos los costos de producción que son diferentes a los costos de materiales directos (es decir, costo de mano de obra directa, y costos generales de producción).
5.3. Tipos de Sistemas de Costo
Backer, Jacobsen y Ramirez (8) nos se-ñalan que la Contabilidad de Costos puede subdividirse en los siguientes dos tipos de sistemas: (i) por la forma de acumular costos y (ii) por la natura-leza de los costos o la oportunidad en COSTOS DE TRANSFORMACIÓN
(Párrafo 12 NIC 2)
Costos Directos
Costos directamente relacionados con las unidades producidas Costos Primos Costos Indirectos Asignados Fijos Permanecen relati-vamente constantes con independencia del volumen de pro-ducción. Variables Varían directamente o casi directamente con el volumen de producción obte-nida. Costos de Transformación de un bien
la que se determinan (histórico o real y predeterminados)
Para Neuner existen dos importantes clasi-ficaciones funcionales de los sistemas, que en opinión de Ortega Pérez de León son dos clasificaciones en atención al carácter lotificado o continuo de la producción: (i) sistema de Costos por Órdenes (de Producción) y (ii) sistema de Costos por Proceso. De esta forma, dependiendo de la naturaleza similar (homogéneo) o distinta (singular, por ejemplo: diferentes en tamaño, formas o estilos y colores) del producto tangible producido o del servicio que se brinda, la empresa debe establecer un sistema que refleje dicho proceso. No obstante ello, cabe precisar que no sólo se trata de un sistema que determina el costo según el tipo de producción sino es también un sistema de acumulación, dado que, recolecciona información mediante un conjunto de procedimientos y agrupa (clasifica) en varias categorías según las ne-cesidades de información de la empresa, de manera periódica (a una fecha dada, por lo general a fin de año) o perpetua (continua). Costos estimados
Los costos estimados son un tipo de costos predeterminados, es decir; costos que se determinan o conocen antes de que los bienes se fabriquen. Dentro de los costos predeterminados son los más sencillos, ya que su cálculo u obtención se basa en la experiencia habida, en el conocimiento más o menos amplio del costo que se desea predeterminar, y quizá en algunas ocasiones se empleen métodos científicos, pero de ninguna manera en su totalidad. No pretenden establecer medidas de eficiencia y en su proceso de cálculo no se analizan los factores que pueden contribuir a fijar un objetivo de reducción de costos mediante un mejor aprovecha-miento del material, mayor productividad de la mano de obra, disminución de la incidencia de los costos fijos, mejoras en los procesos productivos, etc.
El sistema de costos estimados consiste en el cálculo predeterminado de la materia prima directa, mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación con la mayor aproximación posible a los costos históricos o reales del producto. Dado que indica lo que puede costar un producto o un servicio, posteriormente dicho dato se ajustará al costo histórico o real. De conformidad con la NIC 2 (Modificada en 2003), los inventarios se miden al costo o al valor neto realizable, el menor, entendiendo por el primero el costo de adquisición o transformación; pudiendo emplearse otros sistemas según el párrafo 21 de la referida norma sólo para el caso de costo estándar o el método del mino-rista siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Por Órdenes Por Procesos Conjuntos Reales Predeterminados Por acumulación Por naturaleza SISTEMAS DE COSTOS No son excluyentes, se pueden com-binar Estimados Estándar
CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN Costos de materiales directos COSTO DE CONVERSIÓN Costos de mano de obra directa Costos generales de produccion COSTO PRIMO
DIAGRAMA DE COSTOS EN LA CONTABILIDAD ANALÍTICA Control Externo Control Analítico Costos y Gastos por Naturaleza Costos Calculados Costos Materia Prima y Materiales Costos de Conversión Gastos de Ventas Gastos Administrativos Gastos Financieros Costos de
Producción Costo de Ventas
(*) Reclasificación de costos y gastos.
Fuente: Diagrama elaborado en función al esquema propuesto por Goxens en Enciclopedia de Contabilidad. Océano Grupo Editorial, Pág. 507.
R.C. (*) Inventarios Permanentes (20) (1) (2) (3) (4) (5) (6) (8) (9) (11) (10) (12) (13) (14) (7) NOTAS
(1) Reflejo de los inventarios iniciales. (2) Reflejo de la clase 6 de la Contabilidad
General.
(3) Costos de los factores calculados interna-mente.
(4) Traslado a las cuentas de Inventario Per-manente de las compras de materiales. (5) Reclasificación de los costos de los factores
internamente calculados.
(6) Reclasificación de los costos de los factores internamente calculados.
(7) Costos de los materiales.
(8) Cálculo de los costos de conversión (mano de obra directa y costos generales). (9) Cálculo de los gastos de ventas. (10) Cálculo de los gastos de administración. (11) Cálculo de los gastos financieros. (12) Imputación a los productos de los costos
de transformación.
(13) Imputación a los productos de los costos de transformación.
(14) Ingreso al inventario de los productos terminados.
(15) Costo de la Producción vendida en el período.
(15)
NOTAS
(1) Mallo Carlos y aavvs. Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión. Prentice Hall Iberia. Madrid, 2000. Página 33.
(2) Neuner, John. Contabilidad de Costos, principios y práctica. Tomo I. Unión Tipográfica Editorial Hispano America S.A. de C.V. 1982. Página 3.
(3) Horngren, señala en su obra Contabilidad de Costos, Enfoque Gerencial, lo siguiente: “Contabilidad de Costos es la contabilidad administrativa más una parte de la contabilidad financiera, al grado de que la contabilidad de costos proporciona información que ayuda a cumplir los requisitos de los informes externos. (4) Torres Salinas. Contabilidad de Costos, Análisis para la Toma de Decisiones. 1ra. Edición. McGraw-Hill/Interaramericana de México, S.A. de C.V. 1996. Página, 4. (5) El numeral 13.4 del artículo 13º de la Resolución Nº 234-2006/SUNAT, exceptúa de la obligación de llevar el Registro de Inventario Permanente en unidades
a aquellos contribuyentes que lleven Registro de Inventario Permanente Valorizado.
(6) Respecto a las empresas de servicios igualmente deben llevar un Sistema de Contabilidad de Costos, a fin de determinar el Costo del Servicio. Respecto al Kardex, se entiende que sólo lo llevarán en la medida que tengan Inventarios, por lo general Suministros Diversos.
(7) La capacidad productiva normal es utilizada por las empresas que consideran que el costo de un producto debe basarse en un costo promedio que tenga en cuenta las interrupciones relacionadas con la producción y las fluctuaciones recurrentes de la demanda de los clientes.
(8) Backer, Jacobsen y Ramirez: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. Mc Graw Hill/Interamericana de México, S.A. de C.V. México. 1998. Segunda Edición. Página 218.
Sistemas de Costos
por Procesos
1. Sistema de Costos por Procesos El Sistema de Costos por Procesos es un método de acumulación de costos de producción por departamento o centro de costos. Algunos lo definen como un pro-cedimiento mediante el cual se obtienen costos unitarios de aquellos productos o ser-vicios que produce la empresa, a través de la aplicación sistemática de una tecnología adecuada para la recolección, tabulación análisis, y presentación de la información de costos. De acuerdo con lo señalado por Eric L. Kohler, en su Libro Diccionario para Contadores, es un “método” de contabilidad de costos en el cual éstos se cargan a los procesos (1) u operaciones y se promedian entre las unidades producidas, a efectos de determinar el costo unitario que tiene el pro-ducto principal en cada una de estas etapas de producción.
Este sistema se emplea en empresas que emplean repetitivamente en forma continua e ininterrumpida procesos, que pueden ser lineales (secuenciales), paralelos o yuxta-puestas o combinadas para producir bienes o servicios HOMOGENEOS o estandariza-dos (donde no se puede diferenciar una uni-dad de las demás) de cada línea específica en un período de tiempo específico.
En este sentido, para el cómputo del cos-to no se lleva una Hoja de Coscos-tos por Pedi-do o Lote, sino se lleva una única Hoja de Costos para un período dado, generalmente para un mes por conveniencia técnica.
En el caso de empresas proveedoras de servicios, donde el producto no es tangible (aunque en algunos casos puede resumirse en un infome) y el insumo principal no es la materia prima sino la mano de obra emplea-da o requeriemplea-da; emplean sistemas de costo
similares a las empresas industriales, excepto por el hecho que no tienen inventarios (2), por consiguiente de realizar actividades a favor de sus clientes idénticas o similares podemos señalar que le correspondería el sistema de costos por procesos.
1.1. Características del Sistema
En líneas generales las características de un Sistema de Costos por Procesos son las siguientes:
• La producción antecede a la venta, dado que la producción se realiza para inventariarse y su venta en gene-ral y no para un cliente específico. En gran parte las cantidades que deben producirse se determinan de acuerdo con las estimaciones de la demanda. • Los materiales requeridos se
cono-cen, dado que la empresa por lo ge-neral posee una política de adminis-tración de inventarios que los obliga a contar con un stock suficiente. • Producción continua (3), estándar y
uniforme, donde no resulta práctico ni factible seccionarla o modificarla constantemente. No existe diversifi-cación de la producción.
• Existe un proceso de producción rígido, constante y repetitivo u ho-mogéneo. Las tareas son rutinarias y bien definidas, no es como en un sistema de costo por órdenes donde cada orden dada su variabilidad es independiente a las demás. • Costos más estandarizados
determi-nables en forma periódica (mensual-mente) que no pueden relacionarse con partidas específicas de artícu-los. Dada la carácterística de ho-mogéneos o similares de los bienes o servicios que produce para todos sus clientes, el costo de un producto es idéntico a otro de la misma línea, recibiendo cada una la misma can-tidad de costo.
• Se acumula los costos por departa-mentos o centros de costos. Puede ser departamental, por centro de costo u operación; acumulándose el costo por cada proceso de manera separada. Además de lo anterior se puede afirmar que se puede disponer del costo unitario sin esperar hasta la terminación como si se requiere en el sistema de costo por órdenes. • Economía del Sistema, dado que a
diferencia de un sistema de costos por órdenes donde existen diferentes
documentos recolectores de costos, donde el costo se acumula paulati-namente a través de los distintos pro-cesos. Por ejemplo, dada la continui-dad del proceso no se emiten notas de materiales devueltos por la fábri-ca, ya que no vuelven a su punto de origen asimismo se suprimen las re-quisiciones de materiales empleán-dose una nota resumen de materia-les utilizados. En este sentido, es más sencillo y menos costoso de operar. • Control global. En cada
departa-mento se lleva un control del costo unitario de las unidades producidas. Normalmente se contabiliza en una cuenta departamental que refleja to-dos los consumos por elemento del costo incurrido en un departamento o proceso dado.
1.2. Definición del término Proceso En opinión de Polimeni, Fabozzi y Ade-lberg (en Contabilidad de Costos: Con-ceptos y Aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamericana S.A. Colombia. 1995) se trata de una división funcional im-portante en una fábrica, donde se rea-lizan los correspondientes procesos de producción. En otras palabras, es la sección de una empresa donde se hace un trabajo específico, especializado y repetitivo. No obstante lo anterior, debe quedar claro que en la práctica el tér-mino proceso puede corresponder a una de las siguientes dos concepciones: a) Procesos, propiamente dicho,
cuan-do la acumulación y control, co-rresponde a las diferentes etapas de elaboración que involucran transfor-maciones completas en las caracte-rísticas físicas o químicas de los ma-teriales; es decir, es el nombre que recibe cada una de las actividades realizadas por la empresa.
b) Operaciones, cuando la acumu-lación y control de los costos se efectúa atendiendo a la índole de la operación efectuada más que a la transformación. Esto se aplica en una empresa industrial cuando las diferentes etapas por las que atraviesa el material “suponen pe-queñas modificaciones parciales en la estructura físico-química de los materiales” (4). Un ejemplo de ello puede ser el caso de una empresa SISTEMA DE COSTOS POR PROCESO
Proceso productivo que consta de una serie de tareas específicas, repetitivas y específicas Bienes o Servicios en masa, homogénos o idénticos
Cada proceso efectúa una o más operacio-nes que paso a paso
concluyen bienes o servicios. Produce
fabricante de multivitaminas donde en su proceso de selección incluya las siguientes actividades: selección, medición y mezcla.
De esta forma, para describir un pro-ceso podrían utilizarse términos tales como departamentos, centro de costos, centro de responsabilidad, función y operación.
2. Costo de Producción
A diferencia de empresas comerciales, en empresas industriales y de servicios, el costo es más complejo y suele denomi-narse Costo de Producción que no es otra cosa que la sumatoria de todos los factores productivos utilizados en el proceso de fa-bricación o elaboración, resumidos en los siguientes tres elementos: (i) materias pri-mas (o mejor llamados materiales directos), (ii) mano de obra directa, y (iii) cargas indi-rectas de fabricación, gastos (5) indirectos de fabricación o cargas fabriles. De conformi-dad con la NIC 2 (Modificada en 2003): Exis-tencias, en el caso de empresas industriales el costo de los bienes producidos recibe el nombre de Costo de Transformación, el cual se encuentra compuesto según los elementos conformantes del costo de la siguiente forma:
Una vez definidos los procesos y asigna-dos (7) los elementos del costo a cada uno de ellos, el siguiente paso en este sistema es de-terminar el costo de producción del período.
Efectuado lo anterior, el siguiente paso es dividir cada uno de los elementos del costo entre lo producido en el período, sin embar-go, dado el carácter de temporalidad de este sistema y la no interrupcción de las
activida-des, debe advertirse que en la práctica para el caso de empresas industriales la producción comenzada (8) pocas veces se concluye, que-dando una parte como producción en proce-so que pasa al período siguiente de conteo. En estas circunstancias, para valuar los bienes que se acabaron en el período, forzosamen-te se deberá tomar en cuenta la producción en proceso al inicio y al final del período, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Inventario inicial de productos
en proceso xxxx
(+) Materiales consumidos
en el período xxxx
(+) Mano de obra devengada
en el período xxxx
(+) Carga indirecta de
fabricación del período xxxx –––– Costo de producción
del Período xxxx
(–) Inventario final de productos en proceso ( xxx ) –––– Costo de producción de los
bienes terminados xxxx
2.1. Pasos a seguir en empresas indus- triales
A efectos de poder aplicar el Sistema de Costos por Procesos y elaborar el informe de costos de producción, se requiere seguir los siguientes pasos: a) Resumir los costos totales
incurri-dos en cada proceso
Esto significa en primer lugar, sumar el costo del inventario inicial más los costos del período cargados a los departamentos; en forma direc-ta, en el caso de materiales directos y mano de obra directa incurrido en los mismos, y el asignado prove-niente de los costos indirectos de fa-bricación. Tomando en cuenta que para controlar los costos se asignan éstos a los centros de responsabili-dad que los generó en el período, debe considerarse que éstos pueden ser de dos clases:
• Departamentos de Servicios o apoyo: Centros que aportan su labor a los distintos departa-mentos, respecto de los cuales se debe proceder a una reasig-nación, de tal forma de imputar los costos incurridos en ellos a los centros que utilizaron sus servicios. Existen tres métodos tradicionales que se emplean para efectuar tal reasignación: (i) método directo en el que la asig-nación se realiza exclusivamente a los departamentos productivos
en base a una medida preesta-blecida (número de empleados, contrataciones, espacio físico, horas hombre), (ii) método es-calonado (hacia abajo) o se-cuencial donde se debe escoger una secuencia asignándose en primer término el costo del de-partamento que ha prestado más servicio a los demás (de servicios y productivos) y luego el que le sigue, sin asignar de regreso cos-to alguno, y (iii) mécos-todo alge-braico o recíproco.
• Departamentos de Producción o para producción, también de-nominados departamentos de operación, son aquellos depar-tamentos en donde se trabajan los productos, es decir, donde se produce o genera efectivamente el bien o servicio que se vende. En opinión de Polimeni, Fabozzi y Adelberg, cuando en un mismo departamento se ejecutan dos o más procesos, puede ser conve-niente dividir la unidad departa-mental en centros de costos (9). Al completar un proceso, la
pro-ducción parcialmente terminada se transfiere con sus costos (denomina-dos costos de transferencia) a otro proceso de forma tal que deberá transferirse de la cuenta de produc-ción del proceso actual a la cuenta de producción del proceso siguien-te. En este caso, el informe de pro-ducción departamental es el docu-mento más importante a emplear. b) Resumir el flujo de unidades físícas Necesario punto de partida y medio de control por el cual se parte de las existencias en proceso al inicio del período más las comenzadas en el período y finalmente se explica el resultado del mismo, con las con-siguientes pérdidas que hubieran podido producirse. En este sentido, se responde a la pregunta ¿de don-de vinieron? y ¿adondon-de se fueron?. Debe advertirse que cuando de-cimos unidades nos referimos a la forma como se miden la producción de cada departamento y no a las unidades de materiales empleados. c) Calcular la producción obtenida
al final del período en términos de unidades equivalentes
Para valuar la producción en pro-ceso o semiterminada en términos de unidades completas, se debe COSTO DE TRANSFOR-MACIÓN (según su identificación) Costos Directos: Materiales Directos (6) Mano de Obra Directa Costos Indirectos de Fabricación: • Variables • Fijos • Semivariables
Elementos del Costo - Materiales Directos - Mano de Obra Directa - Créditos indirectos de Fabricación Departamento A Departamento B Departamento C Costo de Producción Acumulación del costo de todos
estimar lo que aún debe incorpo-rársele por cada elemento de costo para considerarse terminada. En opinión de Giménez (Tratado de Contabilidad de Costos. Ediciones Macchi. Argentina. 1992) “esta ta-rea de cuantificación del grado de avance” se llama PRODUCCIÓN EQUIVALENTE o unidad efectiva de producción (o sea, cuanto de terminado tiene), que se realiza no en forma global, sino por cada elemento del costo independien-temente. Dicho de otra forma, mi-den los elementos del costo que han sido consumidos o empleados en los productos en proceso en referencia a la producción total. d) Calcular los costos unitarios de las
unidades equivalentes
Una vez determinada la producción terminada y semiterminada al final del período en unidades equiva-lente, los costos unitarios relativos a cada elemento se determinan divididendo los correspondientes costos incurridos en el proceso (por cada departamento o proceso) entre dicha producción final, en términos de unidades equivalentes. En el pri-mer departamento el costo unitario equivalente se determinaría de la siguiente forma:
Costo Costo inicial y agregado durante el período Unitario = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Equivalente Producción equivalente
De esta forma se puede señalar que en el caso de aplicarse la fórmula de promedio ponderado el costo unitario equivalente se obtendría de dividir los costos del inventario ini-cial de trabajo en proceso más los agregados en el período, dicho de otro modo, no se efectúa diferencia-ción entre las unidades terminadas del inventario inicial en proceso y las unidades terminadas de la nueva producción. En el caso se aplique la fórmula PEPS (Primeras Entradas Pri-meras Salidas o FIFO por sus siglas en inglés), el costo unitario equiva-lente consideraría sólo los costos agregados durante el período y las unidades equivalentes. Para los si-guientes departamentos se aplica el mismo principio. Las unidades ter-minadas y sus correspondientes cos-tos se transfieren al siguiente depar-tamento o al inventario de productos terminados, de esta forma la unidad terminada en un departamento se
convierte en la materia prima del siguiente hasta que las unidades se convierten en productos termina-dos. De esta forma cada departa- mento transfiere las unidades in- cluido los costos que heredó de los departamentos anteriores más los costos incurridos en ese departa-mento (10).
e) Determinar el costo de los produc-tos terminados y los producproduc-tos en proceso
Respecto de la producción termina-da al último departamento, se multi-plicará las unidades terminadas por el costo unitario de cada uno de los elementos del costo, de esta forma el costo total del producto termina-do será la suma de los costos unita-rios de todos los departamentos. En la práctica la producción puede dar lugar a la elaboración de dos o más productos pueden producir que se fabriquen productos diferentes lue-go de un inicio común como sería el caso de industrias cerveceras y
de refrescos en que la cerveza y los refrescos se envasan y terminan en uno o varios procesos posteriores obteniéndose productos distintos por tamaño, contenido o variantes; donde el costo se determinará para cada producto. También pueden producirse distintos productos a partir de una misma materia prima como es el caso de los pro- ductos conjuntos o conexos y subproductos.
CASO PRÁCTICO FABRICACIÓN DE UN
SOLO PRODUCTO Enunciado
La empresa QUíMICOS S.A. se encar-ga de fabricar el producto “X” a través de sus tres departamentos Mezclado, Curado y Acabado. Se sabe que utiliza el método de costeo promedio ponderado y al 1 de enero nos presenta la siguiente información: • La cuenta 23 Productos en Proceso está
constituida por:
DETALLE DEPARTAMENTO TOTAL
Mezclado Curado Acabado
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Inventario inicial en proceso recibido: 20,000.00 20,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Inventario inicial en proceso agregado:
– Materiales 7,000.00 6,000.00 3,500.00 16,500.00
– Mano de obra 3,280.00 5,680.00 1,680.00 10,640.00
– Carga fabril 5,500.00 4,860.00 3,450.00 13,810.00
––––––––– ––––––––– –––––––– –––––––––
15,780.00 16,540.00 8,630.00 60,950.00
• Durante el mes de enero los costos incu-rridos en cada uno de los departamentos son los siguientes:
DETALLE DEPARTAMENTO TOTAL
Mezclado Curado Acabado
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Materiales 70,000 40,000 51,000 161,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mano de obra 25,000 35,000 20,000 80,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Carga fabril 45,000 20,000 32,000 97,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total (S/.) 140,000 95,000 103,000 338,000.00
Las unidades puestas y obtenidas de producción al 31 de enero son las si-guientes:
Mezclado Curado Acabado
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Unidades producidas en el periodo 20,000 0 0 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Unidades recibidas 17,500 22,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Unidades en proceso
al inicio del periodo 2,000 3,000 1,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Unidades
incrementadas 2,500 1,500
PRODUCCIÓN DEL
MES EN UNIDADES Mezclado Curado Acabado ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Unidades terminadas
y transferidas 17,500 22,000 20,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Unidades en proceso
al final del periodo (*) 4,500 1,000 3,500 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Unidades perdidas
- mermas 1,000
(*) Se encuentran avanzadas en un 100% respecto de la materia prima para los tres departamentos, respecto a los costos de conversión el grado de avance para los departamentos A y B son de 60% y para el departamento C es 50%.
Se pide:
Determinar el costo de fabricación de los departamentos Mezclado, Curado y Acaba-do, así como los asientos contables corres-pondientes.
Solución
En primer lugar vamos a elaborar un in-forme de la cantidad de producción en uni-dades por departamento.
DEPARTAMENTO DATOS
Mezclado Curado Acabado
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DATOS FÍSICOS
CANTIDAD A RENDIR CUENTA:
Unidades en proceso
al inicio del periodo 2,000 3,000 1,000 Unidades producidas en el periodo 20,000 Unidades recibidas 17,500 22,000 Unidades incrementadas 2,500 1,500 –––––– –––––– –––––– Total 22,000 23,000 24,500 –––––– –––––– –––––– DISTRIBUIDO DE LA SIGUIENTE MANERA: Unidades terminadas y transferidas 17,500 22,000 20,000 Unidades en proceso
al final del periodo 4,500 1,000 3,500 Avance: Materiales 100% 100% 100% Mano de obra 60% 60% 50% Carga fabril 60% 60% 50% Unidades perdidas - mermas normales 1,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total justificado 22,000 23,000 24,500
A continuación procedemos a determi-nar el costo de producción para cada depar-tamento:
Departamento Mezclado 1. CÁLCULO DE LA PRODUCCIÓN
EQUI-VALENTE
Unidades Unidades % de Termi- en Pro- Termi- ción nadas ceso nación valente ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Material 17,500 + 4,500 x 100% = 22,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mano de Obra 17,500 + 4,500 x 60% = 20,200 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Carga Fabril 17,500 + 4,500 x 60% = 20,200
2. DETERMINACIÓN DEL COSTO UNITA-RIO DEL DEPARTAMENTO
Costo del Unidades C.U.
Departamento Equivalentes ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Material 7,000.00 + 70,000.00 = 77,000.00 : 22,000 = 3.50000 Mano de Obra 3,280.00 + 25,000.00 = 28,280.00 : 20,200 = 1.40000 Carga Fabril 5,500.00 + 45,000.00 = 50,500.00 : 20,200 = 2.50000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Totales (S/.) 155,780.00 7.40000
3. COSTO DE LAS UNIDADES TERMINA-DAS Y TRANSFERITERMINA-DAS AL DEPARTA-MENTO B
17,500 x 7.40000 = 129,500.00
4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PROCE-SO Material 4,500 x 3.50000 = 15,750.00 Mano de obra 4,500 x 60% 1.40000 = 3,780.00 Carga Fabril 4,500 x 60% 2.50000 = 6,750.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL (S/.) 26,280.00 5. COMPROBACIÓN COSTOS
CURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Del tario inicial 7,000.00 3,280.00 5,500.00 15,780.00 Del periodo 70,000.00 25,000.00 45,000.00 140,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 77,000.00 28,280.00 50,500.00 155,780.00 Departamento Curado
1. CÁLCULO DE LA PRODUCCIÓN EQUI-VALENTE
Unidades Unidades % de Termi- en Pro- Termi- ción nadas ceso nación valente ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Material 22,000 + 1,000 x 100% = 23,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mano de Obra 22,000 + 1,000 x 60% = 22,600 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Carga Fabril 22,000 + 1,000 x 60% = 22,600
2. DETERMINACIÓN DEL COSTO UNITA-RIO DEL DEPARTAMENTO
Costo del Unidades C.U.
Departamento Equivalentes ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Material (6,000 + 40,000) = 46,000.00 : 23,000 = 2.00000 Mano de Obra (5,680 + 35,000) = 40,680.00 : 22,600 = 1.80000 Carga Fabril (4,860 + 20,000) = 24,860.00 : 22,600 = 1.10000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total departamento (S/.) 111,540.00 4.90000 COSTO PROMEDIO-COSTOS DEL DEPARTAMENTO ANTERIOR (129,500.00 + 20,000.00) : 23,000 = 6.50000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo Unitario Total (S/.) 11.40000
3. COSTO DE LAS UNIDADES TEMINA-DAS Y TRANSFERITEMINA-DAS AL DEPARTA-MENTO C
22,000 x 11.40000 = 250,800.00
4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PRO- CESO
Material 1,000 x 2.00000 = 2,000.00 M. de obra 1,000 x 60% 1.80000 = 1,080.00 C. Fabril 1,000 x 60% 1.10000 = 660.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo del departamento (S/.) 3,740.00
COSTO DE LAS UNIDADES INICIALES (ARRASTRE) ASIGNABLES A PRODUCTOS EN PROCESO 1,000 x 6.50000 = 6,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo Total (S/.) 10,240.00 5. COMPROBACIÓN
COSTOS
CURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Del tario inicial 6,000.00 5,680.00 4,860.00 16,540.00 Del periodo 40,000.00 35,000.00 20,000.00 95,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL 46,000.00 40,680.00 24,860.00 111,540.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costos transferidos del departamento anterior 129,500.00 Costos de arrastre del inventario inicial en proceso 20,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo Total Incurrido (S/.) 261,040.00
Departamento Acabado
1. CÁLCULO DE LA PRODUCCIÓN EQUI-VALENTE
Unidades Unidades % de Termi- en Pro- Termi- ción nadas ceso nación valente ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Material 20,000 + 3,500 x 100% = 23,500 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mano de Obra 20,000 + 3,500 x 50% = 21,750 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Carga Fabril 20,000 + 3,500 x 50% = 21,750
2. DETERMINACIÓN DEL COSTO UNITA-RIO DEL DEPARTAMENTO
Costo del Unidades C.U.
Departamento Equivalentes ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Material (3,500 + 51,000) = 54,500.00 : 23,500 = 2.31915 Mano de Obra (1,680 + 20,000) = 21,680.00 : 21,750 = 0.99678 Carga Fabril (3,450 + 32,000) = 35,450.00 : 21,750 = 1.62989 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total departamento (S/.) 111,630.00 4.94582 COSTO UNITARIO ADICIONAL POR PÉRDIDAS MERMAS NORMALES 1,000 x 10.23673 : 23,500 (*) = 0.43561 COSTO PROMEDIO-COSTOS DEL DEPARTAMENTO ANTERIOR 250,800.00 + 0.00 : 24,500 = 10.23673 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo Unitario Total (S/.) 15.61816 (*) Las mermas originadas en este departamento en
el caso planteado que se producen son normales, por lo tanto es necesario que el calculo del costo unitario del departamento se efectúe únicamente para las unidades buenas.
3. COSTO DE LAS UNIDADES TEMINA-DAS Y TRANSFERITEMINA-DAS AL ALMACÉN DE PRODUCTOS TERMINADOS
20,000 x 15.61816 = 312,363.12
4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PRO- CESO
Material 3,500 x 2.31915 = 8,117.02 M. de obra 3,500 x 50% 0.99678 = 1,744.37 C. Fabril 3,500 x 50% 1.62989 = 2,852.30 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo del departamento actual (S/.) 12,713.69
COSTO DE LAS UNIDADES INICIALES (ARRASTRE) ASIGNABLES A PRODUCTOS EN PROCESO 3,500 x 10.67234 = 37,353.19 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo Total (S/.) 50,066.88
5. COMPROBACIÓN COSTOS
CURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Del tario inicial 3,500.00 1,680.00 3,450.00 8,630.00 Del periodo 51,000.00 20,000.00 32,000.00 103,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL 54,500.00 21,680.00 35,450.00 111,630.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– COSTO TRANSFERIDOS DEL DEPARTAMENTO
ANTERIOR 250,800.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL COSTO INCURRIDO (S/.) 362,430.00